Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi

Transkript

1 Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi Halûk EGELİ * Mehmet DAĞ Özet Mükellef hakları, vergi mükellefleri ile vergi idareleri arasındaki ilişkilerin geliştirilmesi açısından son derece önem taşımaktadır. Mükellef haklarının korunması aynı zamanda vergi idarelerinin yapılandırılması, vergiye uyumun artırılması ve vergi sisteminin günün koşullarına göre düzenlenmesi açısından da gerekli görülmektedir. Günümüzde pek çok ülke vergi sistemlerinde mükellef haklarının korunmasına yönelik çeşitli düzenlemeler yapmaktadır. Ülkemizde ise bu yönde yapılan çalışmalar nispeten yeni başlamış olup, bu çalışmalardan beklenen etkinliğe ulaşılmasının biraz daha zaman alacağı söylenebilir. Bu çerçevede yapılması gerekenlerin başında, mükellef haklarının sistematik bir şekilde açıklanması ve korunmasına yönelik yasal mekanizmaların süratle oluşturularak vergi idarelerinin kurumsal bir bakış açısına sahip olmalarının sağlanması gelmektedir. Bu çalışmada öncelikle mükellef haklarının tanımı, önemi, yasal dayanakları teorik açıdan incelenecek, daha sonra Türk vergi hukukunda mükellef haklarının yasal dayanakları ve mevzuattan kaynaklanan sorunları ortaya konularak vergi idarelerinin durumu açısından bir değerlendirme yapılacak ve sorunların çözümüne yönelik bazı görüş ve önerilere yer verilecektir. Anahtar Kelimeler: Mükellef Hakları, Vergi İdaresi, Türk Vergi Sistemi, Mükellef Bildirgeleri Taxpayers Rights With Special Reference To Turkish Tax Law Abstract Taxpayers' rights, in terms of development of relations between taxpayers and tax authorities is extremely important. Protecting the rights of taxpayer is a necessity for increasing tax compliance, structuring of tax administrations and regulation of tax system according to the prevailing conditions. Today, many countries tax systems * Doç.Dr., Dokuz Eylül Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, haluk.egeli@deu.edu.tr Arş.Gör., Dokuz Eylül Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, mehmet.dag@deu.edu.tr 130 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

2 H. EGELİ, M. DAĞ make various arrangements for the protection of taxpayer rights. The studies in this direction are relatively new in our country thus the achievement of these studies will take a little more time. In this context,primarily, systematic explanation of taxpayer rights and rapid forming of legal mechanims to protect taxpayers rights,making tax administrations to have an institutional perspective are required. In this study,firstly, the definition of taxpayer rights, the importance of legal bases will be examined theoretically, then the legal basis of taxpayers rights in the Turkish tax system and problems arising from legislation will be put forth,an assesment of the situation of the tax administration and suggestions and opinions for the solving problems will be given. Key Words: Taxpayers Rights, Tax Administration, Turkish Tax System, Taxpayers Declarations JEL Classification Code: K34 Giriş Son yıllarda vergi hukuku alanında çeşitli araştırmalara konu olan mükellef hakları kavramı gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerin vergi yönetiminde gün geçtikçe daha ayrıntılı olarak tartışılmakta ve uygulanmaya çalışılmaktadır. Vergi yönetimine tanınan yetkilerin kullanımı ile vergi mükelleflerinin temel hakları arasındaki potansiyel çelişki nedeniyle mükelleflerin kendilerine sağlanacak haklar yoluyla korunması gerekmektedir. Vergi mükelleflerine söz konusu haklar yoluyla sağlanan korumanın önemi, hakların korunmasına ve bu korunmanın hangi kaynaktan sağlandığına göre değişkenlik göstermektedir. Bu çalışmanın amacı, mükellef hakları konusunda Türk vergi hukukunda mükellef haklarının mevcut durumu üzerinde değerlendirmeler yaparak söz konusu alandaki sorunlara getirilebilecek çözüm önerilerine değinmektir. Çalışmada öncelikle hukuki dayanaklar çerçevesinde mükellef hakları kavramı hakkında bilgi verilecek, daha sonra ülkemizde vergi mükelleflerine tanınan haklar üzerinde durularak mevcut sorunlar ve bu sorunların çözümüne ilişkin bazı tespit ve değerlendirmelere yer verilecektir. 1. Mükellef Hakları Kavramı ve Önemi Vergi Usul Kanununa göre vergi mükellefi, üzerine vergi borcu düşen gerçek ve tüzel kişileri ifade etmektedir. Vergilendirme ilişkisinde mükellef, kamu hukukundan doğan yetkisine dayanarak vergi koyan devlete karşı maddi ve şekli yükümlülükleri olan kişidir. Vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan vergi mükellefleri gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilirler. Mükellef, vergiyi doğuran olaya bağlı olarak gerçekleşen vergi borcunu devlete ödeme yükümlülüğünün yanı sıra mükellefiyetine bağlı olarak yasalarla belirlenmiş vergilemeye ilişkin defter ve belgeler düzenlemek, muhafaza etmek ve bildirimlerde bulunmak gibi şekli ödevleri yerine getirmek zorundadır. Mükellefler vergilemeye ilişkin ödevlerini her zaman kendileri yerine getirmezler. Ödevlerden bazen biri, bazı durumlarda da her ikisi birden başkaları tarafından yerine getirilebilir. Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olay kendi üzerinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

3 verginin mükellefidir. Asıl mükellefin yerine geçerek onunla ilgili maddi ve şekli vergi ödevlerinin birisini ya da her ikisini de yerine getiren kişiler ise vergi sorumlusudur. Bununla birlikte Türk vergi hukukunda vergi mükellefi kavramı vergi sorumlusu kavramını da içerecek biçimde kullanılmaktadır (Gökbel, 2000:8-9). Mükellef haklarıyla ilgili genel kabul edilmiş bir tanımlama olmamakla birlikte söz konusu hakların mükellefe veya vergi kanunuyla ilişkili kişiye ait olduğu söylenebilir (Çetin, 2010:17-25). Genel olarak vergilendirme ilişkisinden dolayı devlet ile vergi mükellefi arasındaki hukuki ilişkide vergi mükellefine tanınan haklara mükellef hakları denilmektedir (Gökbel, 2000:9). Başka bir ifadeyle mükellef hakları, vergi mükelleflerine olumlu (mükelleflerin bilgi alma hakkı gibi) ya da olumsuz talepte bulunma (özel hayatın gizliliği gibi) yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki korunma sağlayan haklardır (Dönmez, 2004: ). Mükellef haklarının uluslararası platformda öneminin ortaya çıkmasıyla bu konuda uluslararası kuruluşların da bazı çalışmalar yaptığı görülmektedir. Bunlardan biri olan OECD bünyesinde yapılan bir araştırmaya göre üye ülkelerin tümünde bilgilendirilme, yardım edilme ve dinlenilme hakkı, itiraz hakkı, vergiyi doğru miktarından daha fazla ödememe hakkı, kesinlik hakkı, gizlilik ve sır saklama hakkı gibi haklar mükellef hakları çerçevesinde değerlendirilmektedir (OECD, 2003:3). Vergi mükelleflerinin devlet karşısındaki hakları (mükellef hakları) en az yükümlülükleri (ödevleri) kadar önemlidir (Erol, 2011:2). Bu bağlamda, mükellef haklarının tesisi ve korunması açısından vurgulanması gereken noktalardan biri de vergi kanunlarının ne şekilde ele alındığı ve uygulandığıdır. Özellikle insan hakları ve demokrasi kavramlarının daha da değer kazandığı günümüzde mükellef hakları da genel hakların vergi hukukundaki bir projeksiyonu olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla mükellef hakları birey hakkı-insan hakkı-mükellef hakkı ortak paydasını ifade etmektedir (Soydan, 2006:3). Mükellef haklarının belirlenmesi ve korunmasında vergi kanunlarının yanı sıra anayasa, uluslararası hukuk ve Avrupa Birliği Hukuku gibi yasal düzenlemeler de söz konusudur. Mükellef hakları kavramı ile mükellefin korunması kavramları birbirleri ile ilişkilidir. (Brzeziński, 2009:18-19) Mükellef haklarını da ilgilendiren maddeleri içeren ve insan haklarını bölgesel düzeyde korumaya alan bir diğer belge olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS), hukuk tekniği açısından uluslararası anlaşma niteliğinde olup, sözleşmeyi imzalayan devletleri bazı yükümlülükler altına sokmaktadır. Söz konusu belge mevcut yükümlülüklere ilaveten bireyin uluslararası hukuktan doğan bazı hakları olduğunu da kabul etmektedir. Buna göre insan haklarının korunması ulusal düzeyden uluslararası düzeye geçmekte ve bireyin hakları uluslararası hukukta ön plana çıkarılmaktadır (Aslan, 2006:47). Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde mükellef haklarını ilgilendiren maddelerin ihlali nedeniyle yapılan başvurular incelendiğinde, davaların ağırlıklı olarak mülkiyet hakkının ihlali ve devletlerin vergi politikalarını belirlemedeki takdir hakkının kullanımı konularında açıldığı görülmektedir. Nitekim AİHS 1 nolu protokolün 1. maddesinde devletin vergilendirme hakkına saygı duyulmakla beraber bu yetkilerin keyfi olarak kullanılmasının insan haklarına ters düşeceği belirtilmektedir. Aynı şekilde AİHM vergilendirme yolu ile mülkiyet hakkına müdahaleyi ulaşılabilir ve öngörülebilir olduğu takdirde meşru olarak kabul etmektedir (Soydan, 2006:43-46). Bu konuya ilişkin bazı değerlendirme ve tespitlere çalışmanın son kısmında 132 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

4 H. EGELİ, M. DAĞ değinilecektir. Aşağıda, mükellef haklarının sınıflandırılmasına ilişkin açıklamalara yer verilecektir. 2. Mükellef Haklarının Sınıflandırılması Mükellef hakları iki temel gruba ayrılabilir. Genel haklar (temel haklar) olarak da isimlendirilen birinci gruptaki haklar, vergi kanunların uygunluğu, temel işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerirler. Bu haklar vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkarlar. Özel haklar (ikincil haklar) olarak da isimlendirilen diğer gruptaki haklar ise vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar ile ilgilidir. Bu haklar vergi kanunlarının uygulanmasında esas alınacak usul sürecine yoğunlaşırlar Genel Haklar Genel haklardan tüm mükelleflerin sahip oldukları haklar anlaşılır. Bu haklar; adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, vergilemede belirlilik hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı ve özel hayatın gizliliği hakkı olarak sayılabilir. Genel haklar arasında herhangi bir öncelik ve hiyerarşi olmayıp, tüm mükelleflere vergi kanunların uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği sırasında güvence sağlamaktadırlar Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı Bu hakkın anlamı, vergi idaresinin mükelleflere saygılı ve nezaket kuralları içerisinde davranması, yetkisini tarafsız ve adil kullanması gerekliliğini ifade etmektedir. Buna göre vergi kanunlarının uygulanmasında mükelleflere karşı adil, eşit ve tutarlı davranılarak vergilerin hesaplanmasında onların özel durumları da dikkate alınmaktadır. Mükelleflerin karşılaştıkları sorunların çözümü için yardım talep etmeleri veya şikayetlerini dile getirmeleri durumunda, bunlar belirlenen hizmet standartları çerçevesinde hızlı ve adil bir şekilde çözümlenmektedir Bilgi Alma Hakkı Vergi mükellefleri vergi sisteminin işleyişi ve vergilerinin tarh edilmesi konusunda güncel bilgileri elde etme hakkına sahiptirler. Mükellefler ayrıca, başvuru hakları da dahil olmak üzere tüm hakları konusunda bilgilendirilme hakkına da sahiptirler. Bilgi alma hakkı, vergi mükelleflerinin kendileri hakkında vergi idaresinde bulunan bilgilerin talep edilebilmesini de kapsar. Eğer vergi idaresindeki bilgiler yanlış ise mükellefler bunların düzeltilmesini de talep edebilirler Başvuru Hakkı Genel olarak vergileme işlemiyle ilgili veya vergi idarelerince yapılan bireysel işlemlere ve alınan kararlara karşı tüm mükelleflerin başvuru hakkı vardır. Başvuru hakkı üç farklı şekilde kullanılabilir. Bunlardan birincisi, mükelleflerin kendileri için vergileme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılmasını veya durum tespit edilmesini istemesi. İkincisi, mükelleflerin uyuşmazlığın idari aşamada çözümlenmesi için itiraz veya şikâyet yollarına başvurması. Üçüncüsü ise mükelleflerin uyuşmazlığın çözümlenmesi için yargı yoluna başvurması. Mükellefler kendiliğinden vergileme ile ilgili olarak bazı işlemlerin yapılmasını, durumların tespit edilmesini veya bazı bilgilerin verilmesini isteyebilirler. Bu gibi durumlarda mükellefler genel bir başvuru hakkına sahiptir Vergilemede Belirlilik Hakkı Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

5 bilmelerini ifade etmektedir. Yani mükelleflerin özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu hak, vergi kanunlarının ve ilgili mevzuatın yayınlanarak mükellefin bilgisine sunulması, vergi kanunlarının geriye yürütülmemesi ve vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergisel düzenlemelerin ancak yasama organı tarafından yapılabilmesi olarak üç şekilde düzenlenmektedir Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunların sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Bu çerçevede vergi idareleri vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları bilgileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür. Bu bilgiler sadece vergi kanunlarında belirlenen özel durumlarda, cebren tahsilata başvurulmasında, istatistiksel bilgi toplanmasında veya uluslararası işbirliği çerçevesinde bilgi aktarılması halinde kullanılmaktadır. Bu durumlar dışında vergi idaresi mükellef bilgilerini hiçbir kişi ve kuruma vermemektedir Temsilci Kullanma Hakkı Mükellefler, vergi idaresiyle olan ilişkilerinde bizzat kendileri başvuruda bulunma veya bir temsilci kullanma ve onun yardımını isteme hakkına sahiptirler. Temsilci olarak genelde avukat, mali müşavir veya vergi idaresi tarafından yetkili tanınan kişiler kullanılır. Temsil edilme hakkının kullanılabilmesi için mükellef tarafından vergi idaresine kendisini temsil edecek ve gizli bilgileri alabilecek kişinin ismi yazılı ve imzalı bir belge ile verilmesi gerekir Özel Hayatın Gizliliği Hakkı Özel hayatın gizliliği hakkı, vergi idaresi tarafından mükellefin evine ve işyerine girilerek özel hayatına müdahale edilmesini sıkı kurallara bağlamaktadır. Vergi mükellefleri vergi idaresinin gereksiz biçimde özel hayatlarına müdahale etmemesini bekleme hakkına sahiptirler. Uygulamada bu durum, mükelleflerin evlerini makul olmayan ve şüphe doğurmayan sebeplerle aranmaktan ve vergi borcunun doğru miktarını belirlemek için yerinde olmayan bilgi taleplerinde bulunmaktan kaçınmak olarak yorumlanır (Gerçek, 2006:7) Özel Haklar Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler sırasında sahip oldukları özel haklar; verginin tahsili sırasında haklar, vergi ihtilaflarının çözümü sırasında haklar ve vergi denetimi sırasında haklar olarak üç grupta sıralanabilir Vergi Tahsilatı Sırasında Haklar Vergi mükelleflerine vergilerin ödenmesi ve vergi idaresi tarafından cebren tahsilat yapılması sırasında da bazı özel haklar tanınmıştır. Bu haklara aşağıda kısaca değinilmiştir. Olması gereken vergi miktarından fazlasını ödememe hakkı: Vergi mükellefleri kişisel koşullarını ve gelirlerini dikkate alarak vergi kanunlarına göre belirlenen vergiden daha fazlasını ödememe hakkına sahiptirler. Mükellefler vergi kanunlarına göre hesaplanan vergi miktarını ödemelidirler. Vergilerin cebren tahsilatında süre ve yardım hakkı: Vergi idaresi tarafından cebren tahsilat sırasında da mükelleflerin bazı hakları güvence altına alınmıştır. Vergi tahsilatının sonuçsuz kalma tehlikesinin olmadığı durumlarda, vergi idaresinin 134 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

6 H. EGELİ, M. DAĞ mükelleflerin malvarlığında azalmaya yol açacak herhangi bir cebren tahsilata girişmeden önce kendilerine haber vermesi gerekmektedir. Genellikle bunun için ödeme emri gönderilmekte ve mükellefler vergilerini ödemeye davet edilmektedir. Bu davet yapıldıktan sonra da mükelleflere ödemeyi yapabilmeleri veya itirazlarını dile getirebilmeleri için belirli bir süre tanınmaktadır. Mükellefler, itirazlarını vergi idaresine bildirebilir, çözüm için yardım talep edebilir veya yargı yoluna başvurabilirler (Koşar, 2007:39) Vergi İhtilaflarının Çözümü Sırasında Haklar Vergileme sürecinde vergi idaresi ile mükellefler arasında bir ihtilaf meydana geldiğinde mükellefler bu ihtilafı çözümlemek için idari veya yargısal yola başvuru hakkına sahiptirler. İdari veya yargısal yola başvuru sırasında da mükelleflere bazı haklar tanınmıştır. Mükellef, vergileme işlemlerinde hata yapıldığını düşünürse bunun düzeltilmesi için vergi idaresine başvuruda bulunabilir ve görüşme talep edebilir. Vergi idaresi ile yapılan görüşmede istenilen sonuç elde edilemezse mükellefler veya temsilcileri vergi itiraz veya uzlaşma komisyonlarına başvurabilir. İdari aşamada vergi idaresi ile mükellefler anlaşır veya uzlaşırlarsa uyuşmazlığı kısa sürede ve az maliyetle çözümlemiş olurlar. Bu süreçte mükellefler vergi idaresinden bilgi ve yardım isteyebilir. İdari aşamadan bir sonuç alınamazsa mükellefler yargı yoluna başvurarak uyuşmazlığın çözülmesini talep edebilir (Gerçek, 2006:9) Vergi Denetimi Sırasında Haklar Vergi idaresi her zaman mükelleflerin beyanlarının doğru olup olmadığını denetleyebilir. Bir mükellefin denetlenmesine ilişkin karar, belirli verilerin veya ihbarların değerlendirilmesi sonucunda verilir. Denetim sırasında mükelleflere bazı özel haklar tanınmıştır. Bu haklar kısaca şu şekilde belirtilebilir: Denetim sürecinde yapılacak işler hakkında bilgi verilmesi ve mükellefin özel hayatının gizliliğine saygı gösterilmesi: Vergi denetimine başlamadan önce mükellefler mektup ya da telefon aracılığıyla denetimi yapılacak vergi konusu ile ilgili olarak ihtiyaç duyulan belgelerin neler olduğu konusunda bilgilendirilir. Söz konusu belgelerin hazırlanması için belirli bir süre verilmektedir. Yetkililer denetime başlamadan önce kimliklerini gösterip kendilerini tanıtmakla yükümlüdür. Denetim süresince mükellefin şahsi bilgilerinin gizli kalması açısından denetimin alenileştirilmemesi gerekmektedir. Denetimin uygun yer ve zamanda yapılması: Denetimin yapılması için mükelleften uygun yer ve zaman belirlenmesi istenir. Genellikle vergi denetimi mükellefin işyerinde, işlerin yürütülmesini minimum etkileyecek şekilde ve mesai saatleri içinde yapılır. Denetim sırasında ulaşılan sonuçların değerlendirilmesi ve mükellefin başvuru hakkı: Denetimin başarılı olması ve gerekli bilgilerin sağlıklı olarak elde edilmesi için mükellefe uygun süre tanınması gerekmektedir. Elde edilen belge ve sonuçlar ışığında mükellefe son durum bildirilerek mevcut işe hangi cezaların uygulanacağı, hangi düzeltmelerin yapılması gerektiği ve itiraz, yargı yollarına başvurma hakları ile ilgili açıklamalar yapılmalıdır (Koşar, 2007:37-40). 3. Türk Vergi Hukukunda Mükellef Hakları Çalışmanın bu bölümünde, Türk vergi hukukunda mükellef hakları daha önce kullanılan sınıflandırmaya uygun şekilde iki temel grup halinde incelenecektir. Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

7 3.1. Genel Haklar Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı Türk vergi hukukunda vergi mükelleflerine adil, eşit, profesyonel ve saygılı hizmet sunulacağına ilişkin bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, Maliye Bakanlığı merkez ve taşra birimlerinde; hizmetlerin hızlı, güvenilir, doğru ve etkili bir şekilde sunulmasını; tüm birimlerin güler yüzle hizmet veren, kişi haklarına ve gizliliğe saygılı, hizmetten faydalananların beklenti ve önerilerini dikkate alan, sürekli gelişmeyi esas edinen, çağdaş yönetim anlayışına sahip birer hizmet birimi olmalarını sağlamak amacıyla 2001 yılından itibaren yedi ilde pilot olarak belirlenen vergi dairelerinde Toplam Kalite Yönetimi anlayışına geçilmesine yönelik çalışmalar başlatılmış olup, alınan olumlu sonuçlar neticesinde diğer illerdeki vergi dairelerinde de bu çalışmaların kapsamı genişletilmiştir. Toplam Kalite Yönetimi anlayışına uygun bir yönetim sistemi oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı Toplam Kalite Yönetimi Uygulama Projesi devreye girmiştir Bilgi Alma Hakkı Mükelleflerin bilgi alma hakkı iki şekilde yerine getirilebilir. Birincisi, vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemelerden mükelleflerin haberdar edilmesidir. İkincisi ise mükelleflerin talebi üzerine bilgi verilmesidir. Vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemelerden mükelleflerin haberdar edilmesi, kaynak oluşturan kural ve düzenlemelerin yayınlanması ile başlamaktadır. Gerçekten de vergi hukuku kaynaklarının çoğunun (Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları, İmtiyaz, Yönetmeliklerin büyük bir kısmı, Genel Tebliğ, Anayasa Mahkemesi Kararları, İçtihadı Birleştirme Kararları) Resmi Gazete de yayınlanmak suretiyle yürürlüğe girmesi bir kuraldır. Bunun amacı da yapılan düzenlemelerin vatandaşlara duyurulması ve bilgi verilmesidir. Ayrıca, vergi sisteminin genel işleyişi ile ilgili rehberler, kılavuzlar, broşürler, genel yayınlar, telefon hatları ve web siteleri ile de mükelleflere güncel bilgiler verilmektedir. Diğer taraftan, vergilemeyle ilgili işlemlerin mükelleflerin haklarını veya hukuki durumlarını yakından etkilemesi nedeniyle Vergi Usul Kanununun 21. maddesi bu işlemlerden mükellef veya ceza sorumlusunun haberdar edilmesi gerektiğini hüküm altına almıştır. Dolayısıyla tebligat işlemi esas itibarıyla bilgilendirme amacıyla yapılmaktadır. Mükellefler bilgi alma hakkını talepte bulunarak da kullanılabilirler. Herkes ve bu kapsamda vergi mükellefleri 09/10/2003 tarih ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde tüm kamu kurumlarından (vergi idaresi dahil) bilgi edinme hakkına sahiptir ve kamu kurumları Kanunda belirtilen istisnalar hariç, her türlü bilgi ve belgeyi başvuranın yararlanmasına sunmakla yükümlüdür. Bu çerçevede mükelleflerin bilgi edinme hakkını kolaylaştırmak amacıyla Maliye Bakanlığı Bilgi Edinme Birimi oluşturulmuş ve internet aracılığıyla başvurma ve bilgi alma imkânı sağlanmıştır. Genel bilgi edinme hakkının yanı sıra özellikle vergi mükelleflerinin kendi vergi durumlarıyla ilgili ve vergi uygulamaları sırasında açık olmayan ve tereddüde düştükleri konular hakkında Maliye Bakanlığından veya yetkili kıldığı makamlardan bilgi alma hakkı VUK un 413. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre yetkili makamlar kendilerinden yazı ile istenecek açıklamaları en kısa zamanda yazı (özelge, mukteza) veya sirküler ile yanıtlamak zorundadır. Genellikle münferit başvurularda Bakanlık veya yetkili kıldığı makamlar özelge biçiminde yazılı 136 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

8 H. EGELİ, M. DAĞ cevap verirken, başvuru çok sayıda mükellefi ilgilendiriyorsa Maliye Bakanlığı açıklamayı sirküler biçiminde hazırlayıp internet aracılığıyla yayınlar. Verilen özelge veya yayınlanan sirkülere uygun hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmez (VUK, md.413/3) Başvuru Hakkı Mükellefler, vergileme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılması veya durum tespit edilmesi için veyahut vergi idaresi tarafından alınan karar ve yapılan işlemlere karşı dilekçe ile başvuru hakkını kullanarak bu karar ve işlemlerin gözden geçirilmesini veya yargı yoluna başvurarak uyuşmazlığın çözülmesini talep edebilirler. Anayasanın Dilekçe Hakkı başlıklı 74. maddesi, Türk vatandaşlarının kendileriyle ve kamu ile ilgili dilek ve şikayetleri hakkında yetkili makamlara ve TBMM ye yazı ile başvurma hakkına sahip olduklarını hüküm altına almıştır. Dilekçe hakkı ve buna ilişkin usul ve esaslar 01/11/1984 tarih ve 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanunla düzenlenmiştir. Mükellefler vergilemeyle ilgili bir işlemin ve tespitin yapılmasını yetkili makamlardan isteyebilirler. Örneğin VUK un 13. maddesinde belirtilen mücbir sebep hallerinde durumun tespit edilmesi ve buna göre vergilemede dikkate alınması veya VUK un 17. maddesi uyarınca ek süre verilmesi talep edilebilir. Ayrıca, mükellefler dilekçe ile vergi idaresine başvurarak VUK un maddeleri arasında düzenlenen hükümlere göre vergi hatalarının düzeltilmesini, VUK un 376. maddesine göre cezalarda indirim yapılmasını ve ek maddeler 1-12 arasındaki hükümlere göre uzlaşmaya gidilmesini isteyebilirler. Uyuşmazlıkların yargı yolunda çözümlenebilmesi için Anayasanın 36. maddesinde herkesin dava açma hakkına sahip olduğu ve 125. maddesinde de idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, VUK un 377. maddesine göre mükellefler ve kendilerine ceza kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açma hakkına sahiptirler. Diğer taraftan, vergi alacağını güvence altına almaya yönelik işlemler ile cebren tahsilat işlemlerine karşı mükelleflerin dava açma hakkı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun (AATUHK) 15, 20 ve 58. maddelerinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla mükellefler idari aşamada yapmış oldukları başvurulardan istedikleri sonucu elde edemedikleri takdirde yargı yoluna başvurarak haklarının korunmasını talep edebilirler Vergilemede Belirlilik Hakkı Türk vergi hukukunda mükelleflere belirlilik ve güven sağlayan dayanaklar; vergilerin yasallığı ilkesi, sosyal hukuk devleti ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi anayasal normlardan oluşmaktadır. Verginin yasallığı ilkesi, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla getirilmesini zorunlu kılarken (Anayasa, md.73/3), verginin ana öğelerinin de kanunla belirlenmesi bakımından bağlayıcı bir kural olmaktadır. Sosyal hukuk devleti ilkesi ise verginin mali güce göre alınmasını (Anayasa, md.73/1) ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılmasını (Anayasa, md.73/2) öngörmektedir. Mükellefler açısından belirlilik hakkının somut yansıması, hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde vergi kanunlarının belirli, anlaşılır ve istikrarlı olması ve geriye yürümemesi şeklinde ortaya çıkmaktadır. Karşılıksız olan verginin ne üzerinden, ne zaman, hangi esaslara göre ve ne kadar alınacağının bilinmesi mükelleflerin haklarının korunmasıyla çok yakından ilgilidir. Diğer taraftan, mükelleflerin Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

9 yürürlükteki kanunlara güvenmeleri ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapmaları bakımından, vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesine uyulması gerekir. Anayasa ve VUK da vergi kanunlarının geçmişe yürümemesine ilişkin açık bir kural olmamasına rağmen Anayasa Mahkemesinin ve Danıştayın içtihat kararları bu ilkenin önemini ve gerekliliğini vurgulamaktadır (Gerçek, 2006:18) Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı Vergi mahremiyeti düzenlemesinde mükelleflerin korunması, vergi idaresine güven duyulmasının sağlanması ve dolayısıyla maddi ve manevi kamu yararı sağlanması amaçlanmaktadır. Bunun için idare tarafından yoklama, inceleme, arama, bilgi toplama gibi çeşitli denetim yolları ile mükelleflerle ilgili elde edilen bilgilerin, mükelleflerin özel yaşamlarının gizliliğinin korunması ve diğer bir deyişle vergi mahremiyeti çerçevesinde saklanması, ifşa edilmemesi, kendilerinin ya da üçüncü kişilerin yararına kullanılmaması gereklidir. Vergi mahremiyetini ihlal suçu, sözü edilen vergi mahremiyeti ile ilgili hükümlere mükellefle ilgili işlemlerin yapılmasında sorumlu olan görevlilerce uyulmaması durumunda ortaya çıkmaktadır (Şahin, 2012:214). Türk vergi hukukunda vergi mükelleflerine ait bilgilerin gizli tutulması ve güvenli bir şekilde korunmasına ilişkin düzenleme VUK un 5. maddesinde ve AATUHK nın 107. maddesinde yapılmıştır. Vergi mahremiyetini düzenleyen VUK un 5. maddesine göre görevleri dolayısıyla gizlilik hükümlerine uyması gereken kişiler mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işlemlerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar. Aynı maddede, başka kamu kurumlarının ve mahkemelerin bu bilgileri isteyebileceği, uluslararası anlaşmalar çerçevesinde bu bilgilerin başka ülkelerin bilgisine sunulabileceği, mükelleflerin vergi matrah ve tutarlarının vergi levhasına yazılacağı ve ilan edilebileceği, vergi borcunu ödemeyen mükelleflerin listesinin açıklanabileceği hususları gizlilik ilkesinin istisnaları olarak düzenlenmiştir. Benzer şekilde, AATUHK nın 107. maddesine göre bu Kanunun uygulanmasında görevli olan kişilerin görevleri dolayısıyla mükellefler hakkında öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna paralel olarak 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 43. maddesi de meslek mensupları ile bunların yanlarında çalışanlara işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa etmelerine yasak getirilmiştir Temsilci Kullanma Hakkı Türk vergi hukukunda bazı mükelleflerin kanuni temsil yoluyla temsil edilmesi düzenlenmişken bazı durumlarda ise mükelleflere noter aracılığıyla özel yetkili kıldıkları temsilcileri kullanma hakkı verilmiştir. Mükellef veya vergi sorumlusunun haklarını kullanma ehliyeti olmaması veya tüzel kişilik ve tüzel kişiliği olmayan hukuki varlıklardan oluşması durumunda, vergilendirmeden doğan tüm ödevlerin kanuni temsilciler aracılığıyla yerine getirileceği VUK un 10. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri halinde temsil ettikleri kişilerin malvarlığından alınamayan vergi borçlarından ve uygulanacak cezalardan da sorumlu olacakları VUK un 10/2, 332, 333/2-3. maddeleri ve AATUHK nın 138 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

10 H. EGELİ, M. DAĞ mükerrer 35. maddesinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla Türk vergi hukukunda mükelleflerin temsili, kanunların açıkça belirtmiş olduğu durumlarda söz konusudur. Türk vergi hukukunda mükelleflerin iradi temsiline ilişkin açık bir düzenleme olmamakla birlikte yasaklanmış da değildir. Bu nedenle uygulamada, tebligat kabul etme, uzlaşma veya hataların düzeltilmesi yoluna gitme, vergi alacağına ilişkin iade, mahsup ve takas başvurularında bulunma, beyanname ve eklerini verme gibi bazı ödevler noter aracılığıyla özel yetkili kılınmış vekil aracılığıyla yapılabilmekte ve vekilin avukat olması gerekmemektedir. Mükellefler, tarh edilen vergi ve cezalara karşı bizzat kendileri veya vekillerini kullanarak yargı yoluna başvurabilirler. Ancak, yargı yoluna başvuruda vekil kullanmaları durumunda, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesi gereği vekilin baroya kayıtlı avukat olması şarttır. Vergi davasında gerekli olduğu hallerde mükellefin muhasebecisi ve mali müşavirinin dinlenmesi (VUK, mük. md.378) onların temsilci sayılmasını gerektirmez Özel Hayatın Gizliliği Hakkı Özel hayatın gizliliği hakkı ülkemizde anayasal güvence altına alınmış temel haklardan biridir. Anayasanın 21. maddesi konut dokunulmazlığını güvence altına aldığından bir mükellefin üzerinde, evinde ya da işyerinde arama yapılabilmesi için bir ihbar olması veya vergi kaçırıldığına ilişkin emareler bulunmasının yanında sulh yargıcından arama kararının alınmış olması da gerekir (VUK, md.142). Ayrıca, VUK un maddelerinde aramanın yapılması sıkı esaslara bağlanmıştır. Arama sırasında kaçakçılığa kanıt oluşturabilecek defter ve belgelere el konulabilmektedir, ancak bunlar üzerinde inceleme en geç üç ay içinde bitirilerek mükellefe iade edilmesi zorunludur. Bu durumda da mükellefler kayıtları tamamlayabilmeleri için bir aydan az olmamak üzere uygun süre alma hakkına sahiptirler. Anayasanın 20. maddesi ise özel hayatın gizliliğini düzenlediğinden, VUK un 151. maddesinde kendilerinden bilgi istenen gerçek ve tüzel kişilerin bilgi vermekten kaçınamayacakları ifade edilmekle birlikte hekimlerden, diş hekimlerinden ve diğer sağlık personelinden hastanın hastalığına ilişkin bilgilerin, avukatlar ve dava vekillerinden ise müvekkili hakkında sahip oldukları hususların bildirilmesinin istenemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anayasanın 22. maddesi de haberleşme hürriyetini ve gizliliğini esas kabul ettiğinden, yargıç kararı olmadıkça haberleşme engellenemez ve gizliliğine dokunulamaz Özel Haklar Tarh ve Tahsil Sırasında Haklar Çağdaş vergi sistemlerinde esas olan mükelleflerin beyanına göre vergilerin tarh edilmesidir. Mükellefler kendi beyanları ile çelişkiye düşemeyeceklerinden, beyana dayalı tarhiyata karşı dava açılamayacağı VUK un 378/2. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ancak, İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3. maddesi ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi halinde mükelleflerin dava açma hakkını saklı tutmuştur. Diğer taraftan, VUK un 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi ile beyana dayanan vergilerde vergi kanunlarına aykırı davranışları kendiliğinden bir dilekçe ile ilgili makamlara haber veren ve belirlenen şartlarda ödeyen mükelleflere vergi kaybına bağlı suçlara ilişkin cezalardan (vergi ziyaı ve kaçakçılık) kurtulma hakkı verilmiştir. Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

11 Vergi mükelleflerinin yersiz ve fazla vergi ödemeleri durumunda bunların diğer kamu borçlarına mahsup ve takas edilmesini isteme hakları vardır (AATUHK, md.23). Mükelleflerin devletten iade olarak almaları gereken vergilerin geç ödenmesi nedeniyle ekonomik kayba uğramamaları için VUK un 112/4. maddesinde iade edilecek vergilerin gecikmesi halinde devletin, mükellefin alacağı için faiz ödemesi benimsenmiştir. Ayrıca, vergi borçlarının ödenmesinde iyi niyetli mükelleflerin çok zor duruma düşmelerini önlemek amacıyla AATUHK nın 48. maddesinde belirlenen şartlar çerçevesinde tecil ve taksitlendirme imkânı sağlanmıştır. VUK un 115 ve AATUHK nın 105. maddelerinde belirtilen afetlerden zarar gören mükelleflerin zararlarını kısmen olsun gidermek, durumlarını daha da ağırlaştırmamak ve dolaylı yardım ve kolaylık sağlamak amacıyla terkine başvurma hakkı düzenlenmiştir Vergi İhtilaflarının Çözümü Sırasında Haklar Türk vergi hukukunda vergi idaresi ile mükellefler arasındaki ihtilafların idari ve yargı aşamasında çözümü sırasında da mükellefler bazı haklara sahiptirler. Vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, cezalarda indirim gibi idari çözüm süreçlerinde mükellefler vergi idaresinden her türlü bilgi isteyebilir, bu süreçleri takip etmesi ve kendisine yardımcı olması için mali müşavirini yetkilendirebilir. VUK un 376. maddesine göre cezalarda indirimden yararlanmak isteyen mükellef, teminat göstermek suretiyle ödeme süresini üç ay uzatabilir. Vergi ihtilaflarının çözümü amacıyla idari yargı yoluna başvurulduğunda veya işlenen vergi suçları nedeniyle mükellefler adli yargıya sevk edildiğinde, yürütülen soruşturma ve yargılama sırasında da bazı haklar tanınmıştır. Bu haklar aslında vergi yargılaması usulünde hakim olan ilkelerden kaynaklanmaktadır. Örneğin delil serbestisi ilkesi, mükellefe kendi iddialarını, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi olmayan tanık ifadesi hariç, her türlü delille ispat etme hakkı vermektedir. Re sen araştırma ilkesi, hakimin kendiliğinden araştırma yapmasını ve delil toplamasını gerekli kılarak (İYUK, md.20/1), mükellefin bilmediği veya ulaşamadığı hususların da dikkate alınmasına imkân sağlamaktadır. Ayrıca, vergi davalarında belirli koşullarda mükelleflerin duruşma talebinde (İYUK, md.17) ve yürütmeyi durdurma talebinde (İYUK, md.27) bulunma hakları vardır. Diğer taraftan, adli yargıya sevk amacıyla mükelleflere karşı soruşturma yürütülmesi sırasında mükellefler avukat bulundurma ve ondan yararlanma hakkına sahiptir (CMUK, md.136). Eğer mükellef avukat tutacak durumda olmadığını beyan ederse adli yardım talebinde bulunabilir ve baro tarafından kendisine bir avukat tayin edilmesini isteyebilir (CMUK, md.138) Vergi Denetimi Sırasında Haklar Türk vergi hukukunda vergi denetimi yapılması sırasında da mükelleflere bazı haklar tanınmıştır. VUK un 129 ve 136. maddeleri, yoklama ve incelemeye yetkili olanların işe başlamadan önce kendilerini tanıtmaları ve kimliklerini göstermeleri gerektiğini hüküm altına almıştır. Böylece, mükelleflerin denetim elemanlarına güven duyması sağlanarak defter ve belgelerini sadece bu kişilere vermeleri amaçlanmıştır. Dolayısıyla mükelleflerin vergi denetimi yapanların yetkisini gösteren fotoğraflı kimlik belgesinin gösterilmesini isteme ve gösterilmemesi halinde defter ve belgeleri ibraz etmekten kaçınma hakları vardır. Ayrıca, VUK un 140/1. maddesine göre vergi incelemesine başlamadan önce incelemenin konusunun 140 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

12 H. EGELİ, M. DAĞ açıkça izah edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Böylece, mükelleflere inceleme hakkında bilgi verilmiş olmaktadır. VUK un 139. maddesi vergi incelemesinin esas itibarıyla işyerinde ve VUK un 140/2. maddesi de esas itibarıyla mesai saatleri içinde yapılacağını düzenlemiştir. Dolayısıyla mükellefler vergi incelemesinin prensip olarak işyerinde yapılmasını talep edebilir. Bu durumda, inceleme elemanlarının işyerindeki faaliyetlerin yürütülmesini aksatmaması, tarafsız, dürüst ve saygılı davranması, mükelleflerin hukuka uygun davranmaları konusunda bilgiler vermeye özen göstermesi gerekir. Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasının müsait veya mümkün olmaması veya mükelleflerin işyerinde yapılmasını istememeleri halinde inceleme dairede yapılır. Bu durumda, mükelleflere defter ve belgeleri ibraz etmesi için on beş günden az olmamak üzere uygun süre verilir (Gerçek, 2006:14-16). 4. Türkiye de Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi ve Sorunların Çözümüne Yönelik Öneriler Vergi sistemimizin genel olarak verginin tarh ve tahsilini güvence altına almaya yönelik düzenlendiği görülmektedir. Bu çerçevede, Vergi Usul Kanunumuz mükellef haklarını düzenlemekten ziyade mükellefin ödevlerini ve vergi idaresinin sahip olduğu yetkileri düzenleyen bir yapıdadır. Mükelleflerin haklarının neler olduğu konusundaki belirsizliğin giderilebilmesi amacıyla söz konusu alana yönelik ayrı bir İdari Usul Kanununa ihtiyaç duyulmaktadır. Vergi idarelerinin yenilenen görevleri belirlenirken vergi mükelleflerine kaliteli ve iyi hizmet verebilmek adına mükellef haklarının hem vergi hem de diğer idari mevzuatlarda sistematik bir hale getirilmesi ve tek bir metin halinde yayınlanması bu alandaki boşluğu doldurabilir. Hem idare hem de vergi mükellefleri açısından vergiye gönüllü uyumun ve vergi bilincinin geliştirilmesi gibi yaklaşımların göstermelik olmaktan çıkartılması gerekmektedir (İnan, 2007: ). Verginin tahsili, vergi idaresinin öncelikli görevidir. Vergi idareleri mükelleflerin vergi yükümlülüklerini kabul etmeleri ve zahmetsizce yerine getirmeleri Gelir İdaresi Başkanlığının ifadesiyle vergiye gönüllü uyumun sağlanması için en iyisini yapmak zorundadır (Kılıç, 2011:11). Diğer bir sorun ise devletin, kendi alacakları için mükelleflerden faiz talep ve tahsil ederken mükelleflere olan kendi borçları için ve/veya mükelleflerin fazla ya da yersiz olarak devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödeme konusunda isteksiz davranmasıdır (Yücel, 2011:187). Bu sorunun çözümü konusunda vergi idaresince çeşitli çalışmalar yürütülmektedir. İnsan hakları hukuku açısından mükellef hakları ele alındığında AİHM en temel referans kurumlardan biri olarak gösterilmektedir. AİHM, vergi politikalarının uygulanması konusunda devletlere oldukça geniş bir takdir hakkı tanımaktadır. Mahkemeye göre vergi politikalarının sosyal ve ekonomik açıdan önemli sonuçları söz konusudur. Bundan dolayı Sözleşme ye taraf devletlerin vergi politikalarını belirleme konusunda geniş bir takdir hakkı söz konusudur. Üstelik vergi politikaları kapsamında alınan tedbirler Mahkeme tarafından kamu yararına olarak değerlendirilmiştir. Hangi tür önlemlerin kamu yararına olduğu konusunda taraf devletler geniş bir takdir yetkisine sahip olduğu için Mahkeme, açıkça dayanaktan yoksun olmadığı sürece vergi politikaları kapsamında alınan tedbirlerin kamu yararına olduğu konusunu sorgulamamaktadır. Ancak politika uygulama Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

13 konusundaki bu takdir hakkı hiçbir şekilde sınırsız değildir. Bu politikaların uygulanması amacıyla alınan tedbirlerin hukuk tarafından öngörülme şartını karşılamak üzere açık, anlaşılabilir ve ulaşılabilir olması, ayrıca uygulamanın da doğru merciden kaynaklanması gerekmektedir. Müdahalenin meşru bir amaç gütmesi ve kamu yararına olması da önemli bir diğer şarttır. Bunun yanı sıra müdahalenin orantısallık ve ölçülülük ilkeleriyle de uyumlu olması gerekmektedir (Şimşek, 2010: ). AİHM kararlarında dikkati çeken bir diğer husus ise vergi ile ilgili uyuşmazlıkların karara bağlanmasında vergi kanunlarının uygulanmasının tamamen kamu hukukuna özgü olması ve vergi uyuşmazlıklarında vergi mükellefinin kişisel hak ve yükümlülüklerinden ziyade kamusal yükümlülüklerinin ön planda tutulmasıdır. Yine mahkeme, vergisel uyuşmazlıklardan kaynaklanan tazminat taleplerinin kapsam dahilinde olduğunu kabul etmektedir (Yaltı, 2000:158). Görüldüğü üzere AİHM kişisel hak ve yükümlülükler kavramını daha geniş bir perspektiften ele almaktadır. Genel olarak bir değerlendirme yapacak olursak, yapılması gerekli hukuki düzenlemelerin yanında devlet, halk ve diğer ilgili kurum ve kuruluşların vergi politikalarının belirlenmesi konusunda karşılıklı etkileşim içerisinde uzlaşma sağlanması mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu artıracaktır. Bu bağlamda, Türk Vergi İdaresi de yayınladığı mükellef hakları bildirgesi ile mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeyi ve sorunları çözmeyi amaçlamaktadır (Yücel, 2011:187). Aynı zamanda şunu da belirtmek gerekir ki; vergi ile ilgili düzenlemeler yapılırken diğer politikaların da paralellik izlemesi ve tamamlayıcı nitelikte olması, kayıt dışı ekonomiyi azaltıcı harcama ve vergi politikalarının gözden geçirilmesi, halk ile yakın ilişki içerisinde olunup, vergiye gönüllü uyumun artırılması gerekecektir (Ay vd., 2010:284). Buraya kadar yapılan açıklamaların ışığında mükellef haklarının düzenlenmesi ve korunması ile ilgili sorunların çözülmesine yönelik öneriler aşağıda sıralanmıştır: Mükellefin özellikle kendisi ile ilgili işlem yapılırken vergi idaresinde yapılan işlemlerin yerine getirilmesine engel olmayacak biçimde vergilendirme sürecine daha fazla katılımının sağlanması ve dinlenilme hakkının verilmesi, alınan kararlarla ilgili olarak hata yapılma olasılığını azaltacağı gibi daha az uyuşmazlığın ortaya çıkmasına neden olacak ve mükellefin vergi idaresine güven duyması sağlanacaktır. Ayrıca, vergi idaresi ile ilgili hukuki olmayan şikayetler konusunda vergi mükelleflerine yardımcı olacak kamu denetçisi kurumunun oluşturulması da faydalı olacaktır. Özel hayatın gizliliği, vergi mükellefine ilişkin bilgilerin gizliliği ve yargısal başvuru hakkı gibi diğer temel hakların yeterli korumaya sahip olduğu görülmektedir. Yalnızca vergi mükelleflerinin avukatları ve doktorları ile olan iletişimine tanınan gizlilik hakkı, kanuni düzenlemelerle muhasebecisi ile olan iletişimine de tanınmalıdır. Bununla birlikte söz konusu hakların varlığı konusunda vergi mükelleflerinin bilgi sahibi olmasının sağlanması yerinde olacaktır. Türk Vergi İdaresinin vergi mükelleflerine karşı kendi hizmet standartlarını ortaya koyarak müşteri odaklı bir yönetim biçimine yönelmesi gerekmektedir. Vergi mükellefinin kanunlara dayalı vergi ödevlerini yerine getirirken karşısında zora 142 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012

14 H. EGELİ, M. DAĞ dayalı idareden ziyade işbirliğini amaçlayan idareyi görmesi sağlanmalıdır (Gökbel, 2000:299). Vergi incelemesine yönelik müesseseler hakkındaki yasal düzenlemelerde mevcut dağınık görünüş ün ortadan kaldırılması yararlı olacaktır. Vergi incelemesine yönelik müesseseler vergi incelemesi veya vergi denetimi üst başlığı altında biraraya toplanarak bu dağınık görüntü ortadan kaldırılabilir. Vergi incelemelerinde uzmanlaşma ve teknolojik gelişime adaptasyon hayati bir öneme sahip bulunmaktadır. Vergi inceleme elemanı kadrolarındaki boşluklar da ortadan kaldırılmalıdır. Vergi incelemelerinde etkinliği sağlayacak öğelerden bir tanesi de inceleme yetkisine sahip elemanlara sahip oldukları yetkiye koşut sorumluluk yüklenmesi olacaktır. İnceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporlarına dayanılarak vergi tarh edilmesi sebebiyle mükellef haklarında önemli değişiklikler ortaya çıkmaktadır. Vergi idareleri hukuki kurallar ve kaynaklara uygun hareket etmeli, vergi mevzuatından kaynaklı sorunları gidererek mükellef haklarına saygı çerçevesinde uygulamada birlik sağlamalı ve mükelleflerin güvenini kazanma yoluna gitmelidir (Kılıç, 2011:11). Mükellefin bilgilendirilmesi konusunda gerekli önlemlerin alınması ve bu konuda çağdaş standartlara ulaşılmasına yönelik çalışmaların yapılması mükellef hakları arasında yer alan bilgi edinme hakkının korunması açısından fayda sağlayacaktır (DPT, 2007:68). Vergi idaresinin yeniden yapılandırılmasına yönelik olarak çıkarılan 5333 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanuna göre ülkemizde benimsenen fonksiyonel ve mükellef odaklı bir yapılanmaya uygun olarak mükelleflere en iyi şekilde hizmet sunulması ve destek olunması için gerekli birimler oluşturulmalı ve vergi idaresi-mükellef ilişkilerinin güçlendirilmesi için bunların rolü ve tanıtımları ön plana çıkarılmalıdır. Mükellef haklarının tam anlamıyla benimsenmesi ve uygulanabilmesi için öncelikle vergi idaresinin personeli bunlar hakkında yeterli bilgiye sahip olmalıdır. Bunu sağlamak amacıyla ise vergi idaresi personeli mükellef hakları konusunda iyi bir şekilde eğitilmelidir. Mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak yargılama sürecinin yanı sıra çağdaş ülkelerdekine benzer mekanizmalar da geliştirilmelidir. Ülkemiz koşulları dikkate alınarak mükellef haklarının korunması amacıyla mükellefin avukatı idaresi veya ombudsman (kamu denetçisi) müessesesi ülkemizde de yerleştirilmelidir. Yine bu çerçevede mükellef haklarının korunmasını topluma yaymak ve sivil toplum kuruluşlarının da konuyla ilgilenmelerini sağlamak amacıyla ülkemizde de Mükellef Birlikleri kurulmalı ve bunların Dünya Mükellefler Birliğine de üye olması sağlanarak uluslararası platformda mükellef haklarının korunmasına yönelik çalışmalara destek verilmelidir (Gerçek, 2006:16-17). Mükelleflerin, tarhiyatlar aleyhine dava açtıklarında faiz işlemesini durdurmak için ödeme yapmaları veya ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak ödeme yapmaları halinde ödedikleri vergileri yargı kararına göre geri aldıklarında arada geçen süre için faize hak kazanmaları gerekir. Bu nedenle VUK un 112. maddesinin -sadece hazine menfaati gözetilerek kaleme alınmış- 4 ve 5 numaralı fıkraları gözden geçirilmelidir. Mükelleflere, vergi incelemelerinde ve tutanak yahut bilgi alınması aşamasında ve uzlaşma görüşmelerinde, yanlarında avukatlarını ve/veya mali müşavirlerini de Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık

15 bulundurma ve gerektiğinde onlara danışabilme hakkının tanınması gerekir. Uygulamada birçok inceleme elemanı mükellefe bu hakkı sağlamakla birlikte bu hakkın bir yasal hak olarak düzenlenmesi zorunludur. İnceleme elemanlarına, inceleme sonuçlarının olumlu olması ve matrah farkı bulunamaması halinde de rapor yazma zorunluluğu getirilmeli ve bu raporlar mükellefe de tebliğ edilmelidir. Mükelleflerin özelge (mukteza) taleplerine cevap verme zorunlu kılınmalıdır. Bunun sağlanması için ise "60 gün içerisinde cevap verilmeme halinde, özelge talebinde savunulan görüş idarece de benimsenmiş kabul edilir" şeklinde bir hükmün yasaya eklenmesinde yarar vardır. Mükelleflerin hak arayışlarını ve yargı yollarını tam olarak kullanabilmeleri için haklarında bir başka rapora atıfla hazırlanan raporlarla birlikte atıf yapılan raporun tebliği de zorunlu kılınmalıdır. Burada, atıf yapılan raporun bir başkasına ait olması ve mahremiyet ilkesi gibi gerekçeler bir başka mükellefin hak arayışlarının üzerinde olamaz (Yücedoğru, 2007: ). Mükellef haksız olduğuna inandığı tarhiyat konusunu uyuşmazlık konusu yaparak dava yoluna gidecektir. İnceleme elemanı raporunu düzenlerken bu hususu göz önünde bulundurarak değerlendirmesini yapmalıdır. Aksi takdirde inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın iptali söz konusu olabilecektir. İnceleme elemanları için belirli aralıklarla düzenlenecek performans planlaması inceleme elemanlarının bireysel performanslarının ölçümü konusunda katkı sağlayabilecektir (Şin, 2005: ). İhtirazi kayıtla beyan müessesesinin pişmanlıkla verilen beyanları da kapsadığı, uygulamada karşılaşılan ve genelde çelişik içtihatlardan kaynaklanan duraksamaları da giderecek şekilde yasada düzenlenmelidir. Vergi incelemesi yapılırken hukukun belirlediği kurallar çerçevesinde adil yargılanma hakkına riayet edilmesi gerekmektedir. Çünkü incelemeye başlanılması ile geniş anlamda yargılama süreci başlamış olmaktadır (Baykara, 2007:15). Bu sürecin adil olması mükellef haklarının korunması açısından önem arz etmektedir. İdari bir kurul olarak nitelendirilen uzlaşma komisyonlarının işlemlerinin, çalışmalarının objektifleştirilmesi ve denetime açık olması gerek kamuda saydamlık ve şeffaf yönetim gerekse bilgi edinme hakkı açısından önemlidir. Bu bağlamda, özellikle Merkezi Uzlaşma Komisyonunun faaliyet sonuçlarının, uzlaşılan anapara ve cezalara ilişkin tutarlar gibi hususlar açısından faaliyet raporları ile kamuoyu bilgisine sunulmalıdır. Böylelikle hem kamuda şeffaflık sağlanacak hem de Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde söz konusu bilgilere ulaşmak isteyenlerin olması durumunda gereksiz yazışmalar önlenebilecektir (Yılmaz, 2009: ). Türk vergi hukukunda mükellef haklarına yönelik yeni düzenlemelere gidilirken AİHM kararlarının da göz önünde bulundurulması gereklidir. Sonuç Son yıllarda vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmalarında mükellef odaklı yaklaşımın gereği olarak mükellef hakları konusu sık sık gündeme gelmiştir. Türk vergi hukukunda mükellef haklarının önemli bir kısmı kanunlarla düzenlenmiş olmasına rağmen bu haklar sistematik bir şekilde açıklanmış değildir. Bu yöndeki düzenlemelerin etkin bir şekilde ve kararlılıkla yapılması, mükelleflerin vergiye uyumunu artıracak ve vergi idaresi-mükellef ilişkilerinin geliştirilmesine önemli 144 Maliye Dergisi Sayı 163 Temmuz-Aralık 2012