TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMALARI PANELİ

Transkript

1 TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMALARI PANELİ KARŞILAİTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİ VE UYGULAMASI DÜZELTME İŞLEMLERİ VE KARŞILAŞILAN HUSUSLAR HAZİNE ZARARI VE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR NADİR GÜLHAN

2 KARŞILAŞTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİ

3 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-1 Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. İşlemlerin karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Örneğin; kontrol altındaki işlemlerde satış fiyatının nakliye ve sigorta dahil teslim fiyatı olduğu, kontrol dışı işlemlerde ise satışların nakliye ve sigorta hariç teslim fiyatından benzer koşullar altında gerçekleştiği durumlarda düzeltme yapılmalıdır. Nakliye ve sigortadaki farklılıklar fiyat üzerinde kesin ve tespit edilebilir etkiler oluşturmaktadır. Dolayısıyla, kontrol dışı işlemdeki satış fiyatını belirlemek amacıyla teslimdeki bu farklılığın fiyat üzerindeki etkisi düzeltilmelidir.

4 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-2 İşlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Dış emsal araştırmasında, emsal alınacak işlem fiyatının aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında gerçekleşmesi gerekmektedir. Çünkü karşılaştırılabilir fiyat yönteminin kanunda yer alan tanımında, emsale uygun fiyatın aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı olduğu açıkça belirtilmiştir.

5 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-3 KONTRAT ŞARTLARININ DÜZELTİLMESİ Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanması durumunda bu yöntemde mal ve hizmetin niteliklerindeki farklılıklar çok daha önemli olduğundan bu unsur çok daha detaylı ve kapsamlı analiz edilmelidir. Çünkü ortaya çıkacak farklılıkların tespiti ve bu farklılıklar sonucu düzeltimlerin yapılıp yapılamaması ve düzeltimlerin yapılacak olduğu durumda nasıl yapılacağı bu unsurun doğru ve kapsamlı analiziyle ortaya çıkacaktır. Ancak, örneğin, uygulanacak yöntem işleme dayalı net kar marjı yöntemi ise mal ve hizmetin özelliklerinin ayrıntılı analizine gerek duyulmayacaktır. 1- Vade Farkları: İlişkili kişilere yapılan satışlar ile ilişkisiz kişilere yapılan satışlarda vade farklılığı bulunması durumunda, vade farklarının düzeltilmesi gerekmektedir. Tebliğ de ilişkisiz kişiye peşin satış yapılırken ilişkili kişiye yapılan satışın vadeli olduğuna ilişkin örnek yer almasına karşın bu durumun tersinin geçerli olması durumunda da düzeltme işlemi yapılması gerekmektedir. İlişkili kişilere yapılan peşin satış fiyatı ile ilişkisiz kişiye yapılan vadeli satışın karşılaştırılabilir hale getirilmesi için vadeli satışın peşin satışa indirgenmesi gerekmektedir.

6 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-4 Transfer fiyatlandırma açısından yapılması gereken bu işlem örtülü sermaye açısından da yapılmalıdır. Çünkü, örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamında ilişkili kişiler arasındaki piyasa koşulları ve ticari teamülleri aşan vadeler nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak ve bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir. Vade Farklarını Ortadan Kaldırma Yöntemleri: a- Tüm vadeli satışların peşin fiyata indirgenmesi gerekmektedir. b- İlişkili işlemlere uygulanan vadenin ilişkisiz işlemlerde uygulanan vade ile eşitlenmesidir ki OECD Rehberi nin bölümü işlemlerin bu yönde yapılmasını çağrıştıran açıklamalar içermektedir. c- İlişkisiz işlemlere uygulanan vadenin ilişkili işlemlere uygulanan vade ile eşitlenmesi. 2- Garantili Satışlar: İlişkili kişiler ile ilişkisiz kişilere yapılan satışlar arasında garanti açısından farklılıklar varsa bunların düzeltilmesi gerekmektedir. Düzeltme işlemi, garanti hizmeti için işlemin fiyatına yansıtılan ilave farkın tespiti gerekir. Garantinin kapsam ve süre bakımından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

7 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-5 3- Nakliye ve Sigorta Giderleri: Nakliye ve sigorta, malın fiyatında önemli değişikliklere sebep olduğu için bunlar için malın fiyatına ilave edilen tutarın düzeltilmesi gerekmektedir. 4- Teslim Süresi: İlişkili kişilere yapılan satışların teslim süresi, ilişkisiz kişilere yapılan teslim sürelerinden farklılık arz ediyorsa bu durumda aradaki farklılığın giderilmesi gerekmektedir. 5- Cezai Şart ve Tazminatlar: Yapılan kontratta, ilişkili kişilerle ilişkisiz kişiler arasında malın / işlemin vasfına ya da teslim sürecine ilişkin cezai bir şart ya da tazminat farklılığı bulunması durumunda bu farklılığın da ortadan kaldırılması gerekmektedir. 6- Peşin Ödeme ve Avanslar: İlişkili kişilerle ilişkisiz kişiler arasında malın / işlemin öncesinde satın alan tarafından finansman teminin sağlanmasına ilişkin farklılık bulunması durumun bu farklılığın düzeltilmesi gerekmektedir. Bu farklılığın giderilmesinde işletmenin kullandığı yabancı kaynakların ortalama maliyetleri kullanılan süre çerçevesinde esas alınabilecektir.

8 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-6 Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemine İlişkin Örnek: Türkiye'de tam mükellef kurum olarak otomobil yedek parça üretimi alanında faaliyet gösteren (A) A.Ş., ürettiği alternatörlerin %37,5 ini ilişkisiz (Y) A.Ş. ye, %62,5 ini ise ilişkili olduğu (B) A.Ş. ye satmıştır. Şirketin 2012 yılındaki satışları, bu satışlara ilişkin bilgiler ve düzeltilmiş emsal bedel aşağıdaki gibidir: (Vade: Şirket, diğer satışlarında ilişkisiz kişilere yaptığı vadeli satışlara 30 gün için %1 vade farkı uygulamaktadır. (B) A.Ş. 'ye vade farkı uygulanmamıştır.) (Alınan Avans: teslimattan 180 gün önce peşin olarak alınmıştır. Şirketin kullandığı yabancı kaynakların 30 günlük ortalama maliyeti %1'dir.)

9 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-6 Bilgiler İlişkili (B) A.Ş. İlişkisiz (Y) A.Ş. Birim Fiyat (TL) (B) Satış Miktarı (adet) (C ) Vade* (gün) (D) 180 gün Peşin Satışa İlişkin Nakliye Giderleri (TL) (E ) ,00 0,00 Satışa İlişkin Sigorta Giderleri (TL) (F) ,00 0,00 Alınan Avans** (TL) (G) 0, ,00 Toplam Satış Tutarı (TL) (H) , ,00 Birim Mamul Başı Nakliye (TL) (I=E/C) 4,00 0,00 Birim Mamul Başı Sigorta (TL) (J=F/C) 1,20 0,00 Birim Başı Vade Farkı (TL) [K=(H*0,01*6)/C] 12,00 0,00 Birim Başı Avans Tutarı (TL) [L=(G*0,01*6)/C] 1,60 0,00 Düzeltilmiş Birim Fiyat (TL) (B+I+J+K+L) 218,80 200

10 KARŞILAŞTIRILABILIR FIYAT YÖNTEMI-7 Yukarıda yer alan örnekte, Şirket in ürettiği alternatörleri ilişkili (B) A.Ş. ye ilişkisiz (Y) A.Ş. ye 200,00 TL ye satmaktadır. Nakliye giderleri, sigorta giderleri, uygulanan vade süresi ve teslimattan önce alınan avanslara ilişkin yapılan düzeltmeler sonucunda ilişkili kişiye yapılan satışın karşılaştırılabilir (kontrol dışı) fiyatının (CUP) 218,80 TL olduğu sonucuna varılmaktadır. Buna göre, Şirket in kurumlar vergisi matrahına, [(218,80 200,00) * ] = ,00 TL nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenmesi gerekmektedir. (Yapılması gereken diğer işlemler ihmal edilmiştir.) Yukarıdaki düzeltme işlemlerinde, vade farklarının hesaplanmasında, yukarıda da belirtildiği üzere, İlişkili işlemlere uygulanan vadenin ilişkisiz işlemlerde uygulanan vade ile eşitlenmesi yöntemi benimsenmiştir, ki OECD Rehberi nin bölümü işlemlerin bu yönde yapılmasını çağrıştıran açıklamalar içermektedir. Diğer yöntemlerin (Tüm vadeli satışların peşin fiyata indirgenmesi ve İlişkisiz işlemlere uygulanan vadenin ilişkili işlemlere uygulanan vade ile eşitlenmesi) yöntemlerinin uygulanması durumunda sonuç daha farklı olacaktır. Bu konuda mevzuatımızda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

11 TF YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ

12 DÜZELTME İŞLEMLERI-1 Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. 1 SNTFGT uyarınca, TF yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir. Düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, TF yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin, bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir.

13 DÜZELTME İŞLEMLERI-2 Düzeltme Çeşitleri: Düzeltmeyi yapacak olan mükellef açısından TF yoluyla kazanç dağıtan ve TF yoluyla kazanç dağıtılan tarafından yapılacak düzeltmeler olarak iki gruba ayırabiliriz. Düzeltmenin yapılacağı zaman açısından da; beyandan önce, beyannamede ve beyandan sonra yapılacak düzeltmeler olarak üçe ayırabiliriz. Son olarak, kullanılacak yönteme göre; düzeltme işlemleri: hesaben düzeltme, işlemin düzeltilmesi, beyannamede düzeltme, VUK 116 ve takip eden maddelerine göre düzeltme ve pişmanlık yoluyla düzeltme olarak gruplandırılabilir.

14 DÜZELTME İŞLEMLERI-3 Düzeltme İşlemlerine İlişkin Özellikli Durumlar: 1- Zararlı Firmalarda Verginin Ödenme Şartı Sağlanmamaktadır: TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunan mükellefler, söz konusu tutarları KKEG olarak dikkate aldıklarında, cari ya da geçmiş yıl zararları ya da farklı nedenlerle kurumlar vergisi tarhiyatına muhatap olmuyorlarsa, bu durumda örtülü kazancın dağıtıldığı mükellef nezdinde düzeltme yapılması söz konusu olamayacaktır. Çünkü düzeltmenin kanuni şartlarından birisi de tahakkuk edecek vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesidir. Ancak KKEG olarak yazılan tutar kısmen ya da tamamen sonraki yıllarda tahakkuk sağlıyorsa, ilgili yılda düzeltme işlemi yapılabilecektir. Burada ayrıca, zarar eden işletmenin kar dağıtımında bulunamayacağı için, mükerrer vergilemeyi önleme amacı taşıyan 5-1-a istisnasının uygulanmasına de gerek yoktur. Zira daha önce vergilenmemiş bir kazanç için çifte vergilendirme öne sürülemez. Konuyla ilgili yaşanan ilk uyuşmazlıklarda ilk derece mahkemeleri düzeltmenin yapılmasının mümkün olmadığı yolunda kararlar vermişlerdir. (Örneğin İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin E:2009/3539 K:2011/546 sayılı kararı)

15 DÜZELTME İŞLEMLERI-4 2- Düzeltme İşlemi KDV yi Kapsamaz: Örtülü sermaye olarak kabul edilen tutar üzerinden hesaplanan ve ortak şirketçe elde edildiği varsayılan miktar bu anlamda iştirak kazancı veyahut gerçek kişi tarafından elde edildiği varsayılan kısım menkul sermaye iradı niteliğindedir. Dolayısıyla dağıtılmış kar payı tutarının, kar payının KDV ye tabi olmadığı yönünde görüşler (Ankara YMM Odası'nın tarih ve 2007/7 sayılı kararı) mevcuttur. Ancak, -örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye gelir ve kurumlar vergisine ilişkin vergi güvenlik müesseseleri olduğu, diğer vergi kanunlarını kapsamadığı -düzeltme işleminin yalnızca gelir ve kurumlar vergisi yönünden yapılması gerektiği, -örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayılacağı gerçekte bir kar payı olmadığı, -yapılan işlemin gerçek hayatta finansman hizmeti olduğu ve bu nedenle üzerinden KDV hesaplanması gerektiği, yönündeki savlar; İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin tarih ve E:2010/849 sayılı kararında da örtülü sermaye sayılan borçların kar payı olarak addedilmesinin KDV düzeltmesini kapsamadığı yönündeki kararıyla da oybirliğiyle kabul edilmiştir. Ancak İstanbul Vergi Mahkemesi nin, tarih ve E. 2009/2268, K. 2010/1502 sayılı Kararı oybirliğiyle bu kararın tam aksi yönündedir.

16 DÜZELTME İŞLEMLERI-5 3- Düzeltme Gerçek Kişiler Açısından MSİ dir: Hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış sayılan kar payı dolayısıyla tam mükellef gerçek kişi GVK nın 75 inci maddesinden hareketle, menkul sermaye iradı elde etmiş sayılacak mıdır? Tam mükellef kurumdan elde edilen kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin GVK hükümleri uygulanacak mıdır? GVK nın 2 nci maddesinde GVK da aksine hüküm olmadıkça gelire giren kazanç ve iratların, gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, yasa ile belirlenen ayrık durumlar hariç olmak üzere, bizim gelir vergisi sistemimiz gerçek gelirin vergilendirilmesini esas almıştır. KVK nın 13/6 maddesinde, dağıtılmış kar payı veya ana merkeze aktarılan tutar sayılır denilmiş ve devamında daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin buna göre düzeltileceği hüküm altına alınmıştır. İşlemin karşı tarafı açısından konu ele alındığında, elde edilmiş kar payı veya ana merkeze aktarılan tutar söz konusu olmaktadır. Gerçekte bir gelir elde edilmemiş bile olsa, GVK nın 2 nci maddesinden daha sonra yürürlüğe giren KVK nın 13/6 maddesi hükmü, bizi bu sonuca ulaştırmaktadır. Ancak bu durumun, gerçek gelirin vergilendirilmesini esas alan gelir vergisi sistemini zedelediğini ve bazı durumlarda çarpık sonuçlara yol açabildiğini belirtmek isteriz.

17 DÜZELTME İŞLEMLERI-6 4- Şirket Sermayesine Katılmadan Düzeltmede Yer Alan İştirak Kazanç İstisnasından Yararlanılamaz: 5520 sayılı Yasa nın 12 ve 13. maddelerine göre; örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz tutarları ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazanç tutarları, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacaktır. Söz konusu kâr payı tutarları elde eden açısından şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlandırılacaktır. Kanımızca, 5520 sayılı Yasa nın 12. ve 13. maddelerinde, elde edilen kâr paylarının her halükarda istisna olduğuna dair bir düzenleme ve belirleme yapılmadığından, 5520 sayılı Yasa nın 5/1/a maddesinde yer verilen istisna şartlarının bulunmadığı durumlarda kurumlar vergisi açısından elde edilen kâr payının vergiden istisna edilmesine yasal olarak olanak bulunmamaktadır. Örneğin; (A) A.Ş., ortağının ortak olduğu (B) A.Ş. ye örtülü kazanç dağıtımında bulunması durumunda, (B) A.Ş. (A) A.Ş. nin ortağı olmadığı için KVK 5-1-a da yer alan iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacak ve bu tutarı temettü kazancı olarak matrahına ekleyecektir.

18 DÜZELTME İŞLEMLERI-7 5- Düzeltme İşlemleri Sadece Matrahta Değişikliğe Neden Olacak, Varlık ve Borçlar Aynı Kalacaktır: TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi sadece gelir/kurumlar vergisi matrahına etki etmelidir. Örneğin, ilişkili kişiden emsale nazaran yüksek bedelle mal satın alınması durumunda, örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi yalnızca, örtülü olarak dağıtılan kısmın KKEG olarak dikkate alınmasını gerektirmektedir. Bunun dışında işletmenin stoklarının değiştirilmesi gibi bir uygulama söz konusu olmayacaktır. Benzer şekilde ortaktan emsale nazaran yüksek bedelle satın alınan binanın aktif tutarında da herhangi bir değişikliğe gidilmeyecek. Buna paralel olarak binanın alımı için düzenlenen damga vergisinin de emsal bedele uyarlanarak ilave tarhiyat ya da vergi iadesi yapılması söz konusu olmayacaktır. Benzer şekilde örtülü sermaye sayılan borçların da sermaye eklenmesi, özel hukuk ilişkisinde bunların sermaye addedilmesi gibi bir uygulama yapılmayacaktır.bu uygulamaların yapılmamasının arkasında yatan temel etmen örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye müesseselerinin muvazaa olmamasıdır. Yapılan tüm işlemler gerçek hayatta tüm sonuçlarıyla geçerlidir, yalnızca kurumlar/gelir vergisi matrahında değişikliğe gidilmesi gerekmektedir.

19 DÜZELTME İŞLEMLERI-8 Düzeltme İşlemlerine İlişkin Örnek: A.Ş. çimento ticaretiyle uğraşmaktadır. Şirket 2012 yılında; torba çimentoyu torbası 10 TL +KDV fiyatla (KDV oranı %18) ortağı (B) A.Ş. den, adedini ise torbası 10 TL+KDV fiyatla gerçek kişi ortağı olan Bay (M) nin ortağı olduğu (C) A.Ş. den satın almıştır. 3- Ayrıca (A) A.Ş.; gerçek kişi ortağı olan ve makine ticaretiyle uğraşan Bay (N) den TL + KDV (KDV oranı %18 dir) bedelle bir makine satın almıştır. Satın alınan çimentoların tamamı 2012 yılında satılmıştır. Satın alınan makine için ise %20 oranında amortisman ayrılmıştır.

20 DÜZELTME İŞLEMLERI-9 Yapılan vergi incelemesi sonucunda (A) A.Ş. nin satın aldığı çimentoların emsal bedelinin 5 TL olduğu tespit edilmiş, Şirket adına 3000 torba alım için emsale nazaran fazladan ödenen 3000 * 5 TL = TL KKEG olarak matraha eklenmeli, söz konusu tutar üzerinden TL KV tahakkuk ettirilmelidir. (geçici vergi ihmal edilmiştir) Ayrıca Şirket tarafından indirim konusu yapılan (15000 * 0,18 ) = TL KDV nin, KDVK nın 30/d maddesi uyarınca indirimler arasından çıkarılması gerekmektedir. (B) ve (C) A.Ş. Nin her ikisi de tam mükellef kurum olduğu için dağıtılmış kar payı sayılan tutarlar üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmaması gerekmektedir. Ayrıca incelemede, Bay (N) den satın alınan makinenin emsal bedelinin ise TL olduğu tespit edilmiştir. Mükellef kurum örtülü olarak dağıttığı TL, KKEG olarak dikkate alınması ve bu tutara isabet eden 2000 TL kurumlar vergisi tarh edilmesi gerekmektedir.. Ayrıca KDVK 30/d uyarınca, TL örtülü kazanç tutarına isabet eden 1800 TL tutarındaki KDV nin indirimler arasından çıkarılması gerekmektedir. Ayrıca (A) A.Ş. adına, Bay (N) ye örtülü olarak dağıtılan kazancın brüte iblağ edilmesi neticesinde ortaya çıkan matrah üzerinden üzerinden GVK 94 maddesi uyarınca %15 oranında (10000/0,85*0,15) = 1764 TL gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir.

21 DÜZELTME İŞLEMLERI-10 (B) A.Ş. açısından yapılacak düzeltmede, (A) A.Ş. tarafından örtülü olarak dağıtılan kar payları KVK 5-1-a maddesi uyarınca iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır. (A A.Ş. Adına tahakkuk eden vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi şartıyla) Buna göre, (1000*5)=5000 TL nin ticari kazançtan çıkarılarak iştirak kazançları istisnası olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, satışa ilişkin hesaplanan (10000*0,18)= 1800 TL KDV için herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır. Zira söz konusu düzeltme işlemi KDV yi kapsamamaktadır. (C) A.Ş. ise, (A) A.Ş. nin sermayesine iştirak etmediği için KVK 5-1-a da yer alan iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacak, örtülü olarak dağıtılan (2000*5)=10000 TL nin ticari kazançtan çıkarılarak iştirak (temettü) kazancı olarak kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. KDV konusunda ise, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, daha önce hesaplanmış olan (20000*0,18)=3600 TL için herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

22 DÜZELTME İŞLEMLERI-11 Bay (N) nin düzeltme işlemleri açısından ise, Bay (N) nin makine satışına ilişkin daha önce ticari kazanç olarak beyan ettiği TL nin örtülü kazanç tutarına isabet eden 10000TL lik kısmını ticari kazançtan çıkarılması ve GVK 86-1-c maddesi dikkate alınmak suretiyle beyannamesine menkul sermaye iradı olarak eklenmesi gerekmektedir. Beyannameye dahil edilmesi durumunda TL nin yarısı GVK 22 maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olacak, (A) A.Ş. adına yapılan gelir vergisi tevkifatının da verginin hesaplanması sırasında mahsup edilecek vergi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bay (N) nin makine satışı üzerinden hesapladığı KDV için ise, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, herhangi bir düzeltme yapılmaması gerekmektedir.

23 DÜZELTME İŞLEMLERI-12 Örnekte dikkat çeken bir diğer husus ise, satın alınan makine için TL üzerinden %20 oranında amortisman ayrılarak giderleştirilmesidir. Burada makinenin bilanço değerinde herhangi bir değişikliğe gidilmeyecektir. Makinenin maliyet bedeli olan TL üzerinden her yıl amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Bu noktada akla gelecek bir diğer soru ise, makine alımında örtülü olarak dağıtılan TL nin tamamının ilgili yılda KKEG olarak dikkate alınmasına karşın bu tutarın yalnızca 2500 TL lik kısmının giderleştirilmiş olmasıdır. Bu duruma ilişkin yazılı mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Örtülü kazanç dağıtımı için gider yazılma şartının aranıp aranmayacağı vergi yazınında da tartışmalı bir konudur. Bizim görüşümüze göre, düzenlemenin amacı örtülü kazanç aktarımının engellenmesidir ve aktarılan kazancın vücut bulduğu varlığın giderleştirilmesinin bir önemi yoktur. Eğer gider yazılma kıstası dikkate alınacak olsaydı, hiçbir gider boyutu bulunmayan arsa ve arazilerin emsale aykırı fiyatlar üzerinden ilişkili kişilerden alınıp satılması yoluyla kazancın vergisiz olarak dağıtılmasının önüne geçilemeyecektir.

24 HAZİNE ZARARI

25 HAZINE ZARARI-1 Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. -İşlem iki tam mükellef kurum arasında gerçekleşirse, -İşlem tam mükellef kurum ve yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcileri arasında gerçekleşirse, -İşlem bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilciliğinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilciliğiyle arasında gerçekleşirse, işlemin tarafları ilişkili kişi ise, transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanacak ancak hazine zararı kriteri aranacaktır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. 2 SNTFGT uyarınca serbest bölgeler için hazine şartı aranmayacağı zımni olarak belirtilmiştir.

26 HAZINE ZARARI-2 Her Türlü Vergiden Ne Anlaşılmalıdır? 1. Görüş: İlgili madde hükmünde yer alan her türlü vergi toplamı ifadesinden, gelir üzerinden alınan vergilerin, yani kurumlar açısından bakıldığında, sadece kurumlar vergisi ile kurum kazancı üzerinden yapılan stopajın anlaşılması gerekmektedir. Diğer vergi türlerine atıfta bulunulmaması, genel ifadelerin kullanılması sebebiyle genişletici yorumlar yapmaktan kaçınılması gerektiği belirtilmektedir. 2. Görüş: Bu görüşü benimseyenler Kanun un lafzı ile hareket edilmesi gerektiğini ve maddenin lafzında her türlü vergi denilmek suretiyle, kapsama sadece kurumlar vergisinin değil, kurumlar vergisi dışındaki diğer vergilerin de dâhil edilmek istendiğini savunmaktadırlar. İlişkili şirketlerin kendi aralarında transfer fiyatlandırılması yoluyla yaptıkları vergi planlaması işlemlerinde elde ettikleri vergi avantajının doğrudan veya dolaylı vergiler açısından bir ayrım yapılmadan değerlendirilmesi gerektiğine emsallere aykırı olarak gerçekleştirilen işlemler neticesinde oluşan Hazine zararının tüm vergi türleri için geçerli olacağını ileri sürmektedirler. Ayrıca madde gerekçesinde gelir, kurum ve her türlü vergi ibaresi kullanılması da 2. görüşü desteklemektedir.

27 HAZINE ZARARI-3 Ancak,Damga Vergisi, Her Tür Vergi nin Kapsamı Dışında olduğu kanaatindeyiz.damga Vergisi Kanunu nun 1. maddesi uyarınca Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kağıtlar bir bedel içeriyorsa vergi bu bedel üzerinden nispi olarak hesaplanmaktadır. İlişkili tam mükellef kurumlar arasında yapılan yurtiçi işlemlere ilişkin olarak düzenlenecek sözleşmelerde damga vergisinin, diğer işlemler dolayısıyla düzenlenen kağıtlarda olduğu gibi sözleşmede yer alan bedel üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle, bedelin daha sonra yapılacak bir inceleme sonucunda, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak düşük belirlendiğinin tespit edilmesi halinde, damga vergisi açısından Hazine zararının varlığından bahsedilemez. Çünkü damga vergisi kağıt üzerinden alınan bir vergi olup, kağıdın imzalandığı aşamada kağıtta yer alan bedel üzerinden ödenmek suretiyle damga vergisi yükümlülüğü yerine getirilmiştir. Zira damga vergisi, kişilerin hukuk önünde korunmasının bedeli olan bir işlem vergisidir ve burada sağlanan koruma emsal bedel üzerinden değil, kağıt üzerinde yazan bedeldir.

28 HAZINE ZARARI-4 Hazine Zararında Özellikli Durumlar: 1- KV Açısından Hazine Zararı Yok, KDV Açısından Var ise, KV Açısından da İşlem Tesis Edilecek mi? (Ya da Tam Tersi) TFYÖKD müessesesi esasen kurumlar vergisi matrahını koruma amacı güden bir müessesedir. Bu müessese kurulurken eleştiri için hazine şartı getirilmiş ve her tür vergi bu kapsama dahil edilmiştir. Ancak, belirlenen fiyatın emsale aykırı olması durumunda, hazine zararı hangi vergi açısından doğuyorsa, ilgili vergiye ilişkin eleştiri getirilmesi kanaatindeyiz. Zira, aksi bir uygulama mükellefin herhangi bir vergi türü itibariyle yol açtığı hazine zararı için tüm vergi türleri itibariyle cezalı tarhiyata muhatap kalması gibi bir sonuç doğuracaktır ki ne TFYÖKD ne de hazine zararı uygulaması bu amacı gütmektedir.

29 HAZINE ZARARI-5 2- Hazine Zararı Uygulamasında ATİK Alımı, Stokta Mal Kalması, KKEG, Gelecek Yıla Ait Giderler, İstisnalar, İndirimler vb. Dikkate Alınacak mı? Her iki kurumun kar beyan etmesi emsale aykırı bedelli satışa isabet eden farkı aşması halinde hazine zararı yoktur diyebilmek için örtülü kazanç dağıtımına konu tutarın tamamen bir kurumda gelir unsuru taşımaktayken diğer kurumda mutlak olarak gider unsuru taşıması halinde mümkündür. Aksi halde gelir unsuru olan ve matraha eklenen tutarın karşı işletme bünyesinde mutlak gider unsuru taşımadığı hallerde (KKEG olması, ATİK niteliğinde olması, dönem sonu stoklarda yer alması, gelecek yıllar ait giderler hesabına aktarım vb.) her iki kurumda kar beyanı bulunsa bile hazine zararı oluşacaktır. (Bu durum ileride örnek yardımıyla ayrıntılandırılacaktır.)

30 HAZINE ZARARI-6 3- Aynı Dönemde Hem Kurum Kazancına Eleştiri Yapılıyor, Hem de TFYÖKD Eleştirisi Yapılıyorsa Hazine Zararı Nasıl Dikkate Alınacak? Bu durum, sadece aynı dönem için değil, farklı dönemlerde yapılacak ayrı tarhiyatlar (ikmalen, re sen ve idarece) için de geçerlidir. Zira, hesaplamaların ilk yapıldığı anda, birden fazla matrah farkı üzerinden işlem tesis edildiğinde, Hazine zararı hangi tutar üzerinden hesaplanacaktır. Kanaatimizce ilk olarak tüm matrah farklarına ilişkin işlemlerin tamamlandıktan sonra ortaya çıkan nihai durum üzerinden değerlendirmesi yapılması gerektiğidir. Çünkü, esas olması gereken matrah üzerinden yapılacak işlemler üzerinden hazine zararının tespitidir. Kanunda da hazine zararı emsale aykırı işlem nedeniyle tahakkuk etmesi gereken verginin eksik ya da geç tahakkuk etmesi olarak tanımlanmıştır. Buradan hareketle eksik ya da geç tahakkukun sadece emsale aykırı işlem nedeniyle oluşması gerektiği sonucuna varmaktayız. Ancak, diğer hususlara yönelik tarhiyatlara ilişkin yargı mercilerinde idare aleyhine olası kararlarda hazine zararı hesaplamasının geçerliğini yitireceğini ve mükellefin bu duruma itiraz hakkının doğacağını da belirtmeliyiz.

31 HAZINE ZARARI-6 Örnek: (A) A.Ş. ve (B) A.Ş. nin her ikisinin de TL kurumlar vergisi matrahı bulunmakta ve bu tutar üzerinden TL (toplam TL) KV ödemişlerdir. (A) A.Ş. nin, emsali TL olan bir işlemi TL bedelle ve aşağıdaki alternatiflerle (B) A.Ş. İle gerçekleştirdiğini varsayalım. (İşlemde A A.Ş. satıcı, B A.Ş. ise alıcıdır.) 1-İşlem bir hizmettir ve (B) A.Ş. aldığı hizmetin tamamını gider hesaplarına kaydetmiştir. 2-İşlem emtia satışıdır ve emtianın tamamı (B) A.Ş. nin stoklarında kalmıştır. 3- İşlem hizmettir, ancak (B) A.Ş. İşlem bedelinin tamamını KKEG olarak dikkate almıştır. 4- İşlem makine alımıdır ve (B) A.Ş. Makine için %10 oranında amortisman ayırmıştır. 5- İşlem arsa satışıdır. 6- İşlem finansman hizmetinin faizidir ve (B) A.Ş. nezdinde tamamı örtülü sermaye olduğu için KKEG yazılmıştır. 7- İşlem hizmettir, ancak işlem bedelinin %80 i gelecek yıllara ait giderler hesabına aktarılmıştır.

32 HAZINE ZARARI-7 (A) A.Ş. nin matrahına TL eklenmek suretiyle her bir alternatif için oluşan Ödenmesi Gereken Vergi Tutarları ve Hazine Zararı Tutarları aşağıdaki gibidir: S.N İşlem Türü (A).A.Ş.'ni n Düzeltilmiş Matrahı (A) A.Ş. Tahakkuk (B).A.Ş.'ni n Düzeltilmiş Matrahı (B) A.Ş. Tahakkuk Toplam Ödenmesi Gereken Hazine Zararı 1 Tamamı Gider , , , , ,00 0,00 2 Stokta Kalma , , , , , ,00 3 KKEG , , , , , ,00 4 ATİK-Amortismanlı , , , , , ,00 5 ATİK-Amortismansız , , , , , ,00 6 Örtülü Sermaye , , , , , ,00 7 Gel. Yıll. Ait Gider , , , , , ,00

33 SON NADİR GÜLHAN