DANIŞMA KURULU Advisory Board

Transkript

1 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ / January - February 2017 / YIL 27 - YEAR 27 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye) Hacı Demir (Üye)

2 ISSN Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon Basımevi İkitelli Org. San. Bölgesi Deposite İş Merkezi A6 Blok K.3 No.330 Başakşehir Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr

3 MALİ İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) 3

4 4 OCAK - ŞUBAT

5 ÖNSÖZ Sayın okurlar, Yeni bir yılın başlangıcında, yeni başlangıçlarla sizlerle tekrar bir aradayız. Geçtiğimiz yılın zorluklarının, sıkıntılarının sonlanması daha huzurlu, güvenli ortamlarda paylaşımlarda bulunmak dileklerimizle 139. Sayımızı hazırladık. Son yüzyılın siyasi ve sosyal anlamda en çok değişimin yaşandığı bu yıllar bizleri bazen karamsarlığa ve sıkıntılara itiyor. Ülke ekonomileri de belirsizlik ortamlarında paylarına düşeni fazlasıyla alıyor. Dünya düzeninin bir denge sistematiği içinde kurulduğunu, yaşanan en küçük olumsuz değişimin bu dengelerin bozulmasında büyük etken olduğunu gözlemleyebiliyoruz. Sınır komşunuz olmasa bile ülkelerin birbirleri ile olan ticari ilişkileri mesafelere bağlı olmadan çok hızlı bir şekilde etkileşim içine girebiliyor. Kaldı ki Ortadoğu ile Avrupa arasında köprü görevi gören ülkemiz insanı, komşularımızda yaşanan savaşın izlerini nerdeyse her ilimizde hatta ilçe ve köylerimizde hisseder hale gelmiştir. Yaşanan korku ve endişenin yarattığı sıkıntılar, küresel ısınmaya bağlı olarak değişen koşullar bizleri bir gün öncesini arar duruma getirmektedir. Aslında yaratılan huzursuzluk ve kavgaların temelinde son yirmialtı yılda ortalama %1,5 artan; 1990 yılında yaklaşık beş trilyon üçyüzbin, 2016 yılında 1990 yılına göre yaklaşık %40 artışla yedi trilyon dörtyüz otuzikibin sayısına ulaşan dünya insanı kendilerine yaşanacak yeni ülkeler arayışına girmektedir. Gelişmiş ülkelerin kendi ülke insanlarının yaşayacağı ortamlara ilişkin oluşturduğu stratejik planlar ve savaş koşullarından kaçan göçmen halklar bazı ülkeleri cazibe merkezleri haline getirmektedir. Ülkemiz de yer altı ve yerüstü zenginlikleri ve dört mevsim yaşanacak ortamı ile yabancı nüfusu çekmektedir. Bu kritik ortamlarda siyasi iradenin kararları ve göçmen halklar için hazırlanan stratejik planlar ülkemiz insanını korumaya yönelik olmalıdır. Tüm yaşanan bu etnik değişimlerle iş hayatımıza da yeni kavramlar girmekte, özellikle yabancı işçi çalıştırma ve yabancı sermayedarların taleplerine ilişkin uygulamalar güncelliğini korumaktadır. Global dünya düzeninde mesafelerin kısalması, küçülen dünya ekonomisinde kıt kaynakların etkin kullanılması ihtiyacı ve uluslar arası ticaretin çok daha hızlı kullanılır hale gelmesi biz meslek mensuplarını da yeni arayışlara itmektedir. 5

6 Ülkemiz insanı başta olmak üzere tüm dünya halklarının özlediği barış ve huzur ortamının önümüzdeki yeni yılda yaratılması ve dengelerin adaletli kurulması temennisiyle güzel bir yıl geçirmenizi dileriz. Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan 6 OCAK - ŞUBAT

7 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Muhasebe ve Denetim Alanında Yaşanan Son Gelişmeler İle Muhasebe Mesleğinde Yeni Trendler Latest Developments In The Field Of Accounting, And Auditing And New Trends In The Accountancy Profession Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR - Muharrem KARATAŞ Kaynak Tüketim Muhasebesi: Bir Mobilya Üretim İşletmesinde Uygulama Resource Consumpyion Accounting: An Practice In A Furniture Manufacturer Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ - Gonca BAŞÇIL Digital Ekonominin Yarattığı Vergisel Komplikasyonların (İş Yeri Oluşması, Gelirin Elde Edildiği Yer, Gelirin Türü Vb.) Değerlendirilip Zararlı Vergi Uygulamalarının Önlenmesi The Preventıon Of Harmful Tax Practıces And Assessment Of The Tax Complıcatıons ( Busıness Formatıon, The Place Where The Income Was Earned, Income Type, Etc. ) Created By The Dıgıtal Economy Dr. Mustafa Göktuğ KAYA - Ersin AKÇAY Gümrük Uzlaşmasına Konu Alacaklarda Kaçakçılık Sorunu Smugglıng Problem On The Enforcement Of Customs Reconcılıatıon Instıtutıon Güven YILDIZ HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Yatırımlarda Devlet Desteklerinin Yenisi: Cazibe Merkezleri Programı Doç. Dr. Tahir ERDEM 6754 Sayılı Bilirkişilik Kanununun Genel Değerlendirilmesi İmdat TÜRKAY

8 Limited Şirkete Hangi Hallerde Kayyım Atanır? Soner ALTAŞ Sermaye Şirketlerine Kuruluşları Sırasında Sağlanan Kolaylıklar Özkan ARSLAN Anonim Şirketlerde Envater Çıkarılması ve Finansal Planlama Faaliyetleri Ufuk ÜNLÜ Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamaların Gider Yazılabilme Durumu? Ümit ERKAN Vergi Hukuku nda Cebren (Zorla) Tahsil Yolları Semih DOLDUR İnternet Üzerinden Verilen Aracılık Hizmetlerinin Vergi Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi Ramazan GÜLER İşbaşı Eğitim Programında Çalışan Personele Yapılan İlave Ödemenin Vergi Matrahına Etkisi Kenan AKBULUT Limited Şirketlerin Sona Erme Sebepleri Mustafa YAVUZ İş Güvencesi Tazminatı Ödenmesi Halinde Kazanç Tespiti Nasıl Yapılır? Mustafa ŞEN Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Gözaltı ve Tutukluluk Hallerinin Meslek Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi Alp AKTAŞ OCAK - ŞUBAT

9 Yurt Dışındaki Varlıkların Değerlemesi Erol ALTUNOĞLU Hizmet İhracatında KDV ve Kazanç İstisnası Kadir Can GÜNEŞ İş Başı Eğitim Programını Tamamlayan Kişileri Çalıştıran İşverenlere Sigorta Prim Teşviki Getirildi Gökhan BEDIR 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Çerçevesinde Bağ-Kur Sigortalılarının 5 Puanlık Prim İndiriminden Yararlanma Şartları Boray UĞRAŞ Yayın Politikası İlkeleri

10 MALİ HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS OCAK - ŞUBAT

11 MUHASEBEVE DENETİM ALANINDA YAŞANAN SON GELİŞMELER İLEMUHASEBE MESLEĞİNDE YENİ TRENDLER LATEST DEVELOPMENTS IN THE FIELD OF ACCOUNTING, AND AUDITING AND NEW TRENDS IN THE ACCOUNTANCY PROFESSION Doç.Dr. A.R Zafer SAYAR* 1 Muharrem KARATAŞ** 2 ÖZ Günümüzde dünya hızlı bir değişim ve dönüşüm süreci içerisindedir. Dünya ekonomisindeki ve teknolojideki hızlı gelişim ve dönüşüm ile küreselleşmenin bir yansıması olarak işletmelerin faaliyetleri ve gerçekleştirdiği finansal işlemler eskiye nazaran çok karmaşıklaşmıştır. Bunun neticesinde yeni finansal ve politik krizler yaşanmakta, yaşanan bu krizler neticesinde ise yeni süreçler, oluşumlar ve düzenlemeler gündeme gelmektedir. Bu gelişmelerin etkisiyle, özellikle muhasebe mesleği de son yıllarda hızlı bir gelişim, değişim ve dönüşüm sürecine girmiştir. Dolayısıyla, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının değişikliğe uğraması sonucunu doğurmuştur. Bu çerçevede, bağımsız kişilerin denetiminden geçmiş finansal tablolar her zamankinden daha önemli hale gelmiştir. Tüm bu gelişmeler ışığında, meslek mensuplarının uluslararası gelişmeler ve yeni TTK kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki uzmanlaşmaları büyük önem taşımaktadır. Anahtar Sözcükler: Finansal Raporlama, Bağımsız Denetim, Muhasebe Mesleği, Mesleki Uzmanlaşma, Yeni Uzmanlık Alanları, Kurumsallaşma ABSTRACT Today, the world is in a process of rapid change and transformation. With the rapid developments and changes in technology and world economy, and as a reflection of the globalization, business activities and its financial tran- * 1 SMMM, TÜRMOB Denetim ve Kalite Güvence Koordinatörü&TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniversitesi Öğretim Üyesi, Eski TMSK II. Başkanı, zsayar@etu.edu.tr. 2 SMMM, Kıdemli Müdür, Akis Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş. Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bölümü Doktora Öğrencisi - Tez Aşaması, Eski KGK Uzmanı, mkaratas@kpmg.com. ** Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

12 sactions have become more complex than before. Due to these developments, new financial and political crises are being experienced and the new processes, establishments and regulations are come up as a result of these crises. With the impact of these developments, especially the accounting professionis in a rapid process of improvement, change and transformation in recent years.that is why; financial reporting practices have been changed by the variation of the needs of external users (financial statement users). In the light of all these developments, members of the profession adapt to the new regulations particularly in the fields of accounting and auditing, and draw a road map for the future is of great importance for professional fields. Keywords: Financial Reporting, Independent Auditing, Professional Accountancy,Professional Specialization, New Specialties, Institutionalization GİRİŞ Günümüzde dünya hızlı bir değişim ve dönüşüm süreci içerisindedir. Bu hızlı değişim ve dönüşüm yeni finansal ve politik krizleri ortaya çıkarmakta, yaşanan bu krizler neticesinde ise yeni süreçler, kurumlar ve düzenlemeler gündeme gelmektedir.bu gelişmelerin etkisiyle, özellikle muhasebe mesleği deson yıllarda hızlı bir gelişim, değişim ve dönüşüm sürecine girmiştir. Son çeyrek asırda yaşanan finansal krizler, ilk olarak finansal raporlamanın ve denetimin yetersizliklerini gündeme getirmiş, sonrasında tekrarlayan çalkantılı olaylar ise bunların kalitesinin artırılmasını ve denetimin gözetiminin sıkılaştırılması gereğini ortaya çıkarmıştır. Gelinen noktada finansal raporlama ve denetim daha etkin, şeffaf ve güvenilir kurumsal raporlamayı elde etmeye, böylece daha bilinçli yatırım kararları sağlamaya doğru yönelmektedir. Bu nedenle, muhasebe meslek mensupları hem kurumsal raporlama hem de denetim ve güvence hizmetlerindeki kaliteyi artırmaya yönelik bir yaklaşım benimsemelidirler. Kaynakların en verimli ve etkin şekilde dağıtılmasına imkân tanıdığından, bu yaklaşımın işletmenin paydaşlarının ve dolayısıyla bir bütün olarak toplumun tamamının faydasına olacağı çok aşikârdır (FEE, 2014:4). Tüm bu gelişmelerin bir yansıması olarak önümüzdeki dönemde, bireysel olarak hizmet sunan muhasebeciler ve küçük muhasebe büroları, hem düzenlemelerin önemli ölçüde yoğunlaştığı ve sıkılaştığı hem de müşterilerin daha kaliteli ve farklı hizmetler almak için sürekli artan talepleriyle dolu olan bir pazar içerisinde mücadele edeceklerdir (CPA Australia, 2014:1). 14 OCAK - ŞUBAT

13 Bazı meslek mensupları; vergi ve mevzuata uyum gibi geleneksel alanlarda hizmetler veren önemli firmalar kurarken, bazıları ise başta bağımsız denetim olmak üzere şirket derecelendirme ve değerleme, kurumsal yönetim ve derecelendirmesi, adli muhasebecilik, sistem ve süreç ile hile denetimi, entegre raporlama, vergi risklerinin değerlendirmesinin yanı sıra eğitim, finansal planlama ve yeni finansal raporlama uygulamaları ile ilgili danışmalık yapma gibi katma değeri yüksek hizmetlere yöneleceklerdir. Çalışmamızın amacı, son dönemlerde yaşanan gelişmelerin ve dönüşümün muhasebe mesleğine olası etkilerini ve özellikle de muhasebe mesleğinin yeni uzmanlık alanları olmak üzere, meslek mensuplarını bu süreçte nelerin beklediğini ve meslek mensuplarının yaşanan gelişmelere ayak uydurabilmeleri için neler yapmaları gerektiğini ortaya koymaktır. Bu amaçla, çalışmamızda ilk olarak bağımsız denetim alanında yaşanan uluslararası ve ulusal gelişmeler kısaca açıklanacak, bunların muhasebe mesleğine etkileri ile yeni iş alanlarına değinildikten sonra finansal raporlama ile ilgili gelişmeler ve muhasebe mesleğine etkileri ile yeni iş alanları ele alınacak olup, son olarak uzmanlaşma, farklı ve yeni uzmanlık alanlarıile kurumsallaşmaya duyulan ihtiyaç incelenecektir. 2. BAĞIMSIZ DENETİM ALANINDA YAŞANAN ULUSLARARASI VE ULUSAL GELİŞMELER, BUNLARIN MUHASEBE MESLEĞİNE ETKİLERİ İLE YENİ ALANLAR 2.1 Bağımsız Denetim Alanında Yaşanan Gelişmeler ve Kamu Gözetimi Sistemi Güvenilir olmayan bilgilere dayanılarak alınacak ekonomik kararlar, kaynakların etkin ve verimli bir şekilde kullanılmasına engel olmakta, bunun sonucunda finansal bilgi kullanıcıları başta olmak üzere toplumun her kesimi zarara uğrayabilmektedir. Bu açıdan, ekonomik karar alıcılar finansal bilgilerin güvenirliğine ilişkin bağımsız güvenceye ihtiyaç duymaktadırlar. Söz konusu güvencenin sağlanmasına ilişkin uluslararası uygulamalar ve düzenlemeler uyarınca kabul gören genel yöntem, finansal bilgilerin bağımsız ve güvenilir kişiler veya kuruluşlar tarafından denetlenmesidir (Karataş, 2014:124). Son global finansal krizde yaşanan çalkantılı olaylar güvenilir ve dolayısıyla yüksek kaliteli finansal raporlamaya olan ihtiyacı artırmış ve bunları sağlamak üzere kaliteli denetimin önemi bir kez daha ortaya çıkmıştır (IFAC, 2014:4).Ay- 15

14 rıca, işletme faaliyetlerinin ve gerçekleştirdiği işlemlerinin daha karmaşık hale gelmesi ve finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının anlaşılabilirliğinin azalmasına yol açmış olup bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar her zamankinden önemli hale gelmiştir (Karataş, 2014:124). İşte bu noktada, geçmişte yaşanan bazı olumsuz tecrübeler neticesinde, bağımsız kişiler tarafından gerçekleştirilen bu denetimlere, diğer bir üçüncü tarafın güvence vermesi gündeme gelmiştir. Bu durum ilk kez ABD de tartışılmaya başlanmıştır. Sonrasında AB başta olmak üzere tüm gelişmiş ülkelerde gündeme gelen denetime güvence verilmesi olgusu, günümüzde gelişmekte olan ülkelerde de uygulama alanı bulmuştur. Bu güvence verme sistemine genel olarak kamu gözetimi adını verilmektedir. Bu işlevi yerine getiren kurumların adındaki kamu ibaresi yalnızca devleti ifade etmek için kullanılmamaktadır. Daha geniş bir kavram olarak, işletme ve denetimini gerçekleştirenler dışındaki tüm paydaşları ve tarafları ifade etmek üzere kullanılmaktadır. Uluslararası alanda yaşanan bu gelişmelere paralel olarak, Ülkemizde de6102 sayılı Yeni TTK ile ticari yaşamın kuralları yeniden ve çağdaş bir yaklaşımla tanımlanmış olup şeffaflık, denetlenebilirlik ve güvenilirlik açısından şirketlerdeki murakıplık uygulamasından vazgeçilerek bağımsız denetime geçiş yapılmıştır. Bu geçişle birlikte, gelişmekte olan ekonomiler arasında yer alan Ülkemizdede şirketlerin daha şeffaf kurumsal yönetim ilkeleriyle çalışması ve dolayısıyla küresel rekabet gücünün artırılması amaçlanmıştır. Diğer taraftan; dünyada yaşanan bu gelişmeler ışığında, Ülkemizde de 6102 sayılı TTK hükümleri çerçevesinde Kamu Gözetimi Kurumu kurulmuştur (Karataş, 2014:124). 2.2 Bağımsız Denetim Alanında Yaşanan Gelişmelerin Muhasebe Mesleğine Etkileri Dünya uygulamalarına bakıldığında, bağımsız denetim faaliyetini yürütebilmenin temel koşulunun o ülkedeki meslek örgütünden mali müşavirlik veya muhasebecilik ruhsatının alınması olduğu görülmektedir. Bunun dışında aranan mesleki tecrübe ve staj gereklilikleri ülkeden ülkeye benzerlikler ve farklılıklar gösterebilmektedir. Ülkemizde de Yeni TTK uyarınca bağımsız denetçinin,3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış YMM veya SMMM unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi Ku- 16 OCAK - ŞUBAT

15 rumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, bağımsız denetim ve bağımsız denetçilik olgusu sadece halka açık ve kamusal sorumluluğu olan şirketler için değil, kamu kesimi dahil tüm özel sektör işletmelerini, vakıfları, dernekleri, kooperatifleri yani üçüncü sektör olarak adlandırılan sivil toplum örgütlerini de kapsar şekilde genişlemekte, toplumun her kesimi eskisinden daha çok şeffaflık ve hesap verilebilirlik aramaktadır (Sayar, 2010:29). Söz konusu gelişmeler, bağımsız denetim kavramının önemini artırmakta ve meslek mensuplarının bu alana yönelmelerine neden olmaktadır.yeni düzenlemeler sonrası bağımsız denetimin artan önemi ve bağımsız denetim, muhasebe mesleğinin açılım alanlarından belki en fazla gündemde olanı ve bilinenidir (Sayar, 2010:29). Bu itibarla, meslek mensuplarının öncelikle yeni TTK ve uluslararası gelişmeler kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları gerekmektedir. Bunun için, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki uzmanlaşmaları büyük önem taşımaktadır. Diğer taraftan; bağımsız denetim alanındaki bu fırsatın her an bir tehdide dönüşebilme ihtimali bulunmaktadır. Zira, küreselleşmenin yarattığı hizmetler serbestisi bir fırsat olduğu kadar aynı zamanda bir tehdittir. Örneğin, AB çatısı altında tek pasaport ilkesi uygulanmaktadır. Tek pasaport ilkesine göre mesleki hizmetlerde mütekabiliyet esası geçerlidir. Buna göre; yerli bir meslek mensubumuz AB üyesi herhangi bir ülkede mesleğini icra edebilecektir. Benzer şekilde, yabancı bir meslek mensubu da ülkemizde mesleki faaliyette bulunabilecektir. Bu durum rekabetin ulusal boyuttan uluslararası boyuta taşınması anlamına gelmektedir. Yoğun rekabet ortamında donanımlı olan meslek mensupları ve bağımsız denetçiler önemli bir rekabet avantajına sahip olacaklardır (Sayar, 2010:30). 2.3 Bağımsız Denetim Uygulamalarının Muhasebe Mesleğine Yeni Alanlar ve Uzmanlıklar Açması Bağımsız denetim, muhasebe meslek mensupların tarafından belki en fazla gündemde olanı ve bilinenidir. Özellikle muhasebe meslek mensubu olmak isteyen yeni mezunların en çok yöneldikleri alanların başında bağımsız denetim gelmektedir. 17

16 Ancak, muhasebe mesleğinin yeni açılım alanları bağımsız denetim ile sınırlı değildir. Yukarıda belirtilen gelişmeler ışığında bağımsız denetimin ve kalitesinin arttırılmasına yönelik olarak ülkeler bazında yapılan yoğun ve sıkı düzenlemeler, şirketler tarafından başta iç denetim ve iç kontrol sistemleri olmak üzere yeni sistemlerin ve komitelerin kurulmasını, varlıkları ve şirketleri ile ilgili değerlemeler yaptırmasını, kurumsal yönetim uygulamalarına yönelmelerini, çeşitli konularda danışmanlık almalarını ve kredibilitelerini ölçtürmeleri gibi yeni hizmetlerin talep edilmesini tetiklemektedir. Ayrıca, kamu gözetimi otoritelerinin kalite güvence incelemeleri kapsamında denetim firmalarının kalite kontrol sistemlerinin oluşturulması ve izlenmesi için bu alanda tecrübeli olan bağımsız denetim firmalarından ve bağımsız denetçilerden hizmet satın alınması son dönemde ülkemizde de kalite güvence incelemelerinin başlamasıyla gündeme gelecektir. Özellikle denetim uygulamalarının kalitesinin arttırılmasını teminen uluslararası standartların uygulamasının yaygınlaşması ile varlık ve şirket değerleme kavramlarının ön plana çıktığı görülmektedir. Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının temel değerleme kavramlarından birisi olan gerçeğe uygun değer kavramına dayalı olarak finansal durum tablolarında değerleme yapma ihtiyacı, başta Gayrimenkul Değerlemesi, Patent Değerlemesi, Marka Değerlemesi ve Şerefiye Değerlemesi kavram ve uygulamalarını özel bir uzmanlık haline getirmektedir (Sayar, 2010:30). Benzer şekilde şirketlerin birleşme, devralma ve bölünme gibi yeniden yapılanmalarına yönelik uygulamalar Şirket Değerlemesi kavram ve uygulamalarını yeni bir alan olarak ortaya çıkarmaktadır. Bu uzmanlık alanlarının ortak yönü, hesaplama ve incelemelerinde muhasebe verilerinden hareket etmeleri ve muhasebeye dayanmalarıdır. Örneğin, bir şirket değerlemesi yapabilmek için uluslararası denetim standartlarına uygun olarak denetlenmiş ve uluslararası finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tabloları esas almamız bir ön şarttır. O halde bu yeni alanların tamamı muhasebe mesleğinin türevi olan yeni iş alanlarıdır. Bu alanlara meslek mensuplarının ilgi göstermesi, söz konusu alanlarda bilgi birikim ve donanımlarını artırmaya yönelik çaba ve çalışmalar içinde olmaları gerekmektedir (Sayar, 2010:30). Sermaye ve finans piyasalarında gerçekleşen reform niteliğinde düzenlemeler neticesinde yeni bir uzmanlık alanı olarak derecelendirmekarşımıza çıkmaktadır. Derecelendirme (rating) kredi derecelendirme ve kurumsal yönetim derecelendirmesi olarak iki alt uzmanlık alanı olarak görülmektedir. 18 OCAK - ŞUBAT

17 Şirketlerin veya şirketlerin ihraç etmiş oldukları finansal araçların yükümlülüklerini yerine getirebilme dereceleri ya da kalitelerinin belirli kriterlerle (derecelendirme metodolojisi) ortaya konularak sonuçta bir not verilmesi işlemi kredi derecelendirmenin konusudur. Kurumsal yönetim derecelendirmesi ise şirketlerin kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecelerinin yine uygun bir derecelendirme metodolojisi ile notlandırılmasıdır (Sayar, 2010:31). Bağımsız denetçilik ve değerleme uzmanlığı gibi kredi derecelendirme uzmanlığı ve kurumsal yönetim derecelendirme uzmanlığı da muhasebe mesleğinin türevi olan alt uzmanlık alanlarıdır. Zira, kredi derecelendirme uzmanlığının temel bilgi kaynağı denetlenmiş finansal tablolardır. Denetlenmiş finansal tablolar üzerinden yapılacak başta rasyo analizi olmak üzere finansal tablo analizleri ve diğer değerlendirmeler bu uzmanlık alanının temel kaynağıdır. Benzer şekilde, kurumsal yönetim derecelendirmesi, kurumsal yönetim ilkelerine uyumun derecesini belirlemeye yöneliktir. Kurumsal yönetim ilkelerinin en başında ise şeffaflık, kamuyu aydınlatma ve finansal raporlama uygulamaları gelir. Bu nedenle kurumsal yönetim derecelendirme uzmanlığı da meslek mensuplarımızın ilgilenmesi gereken ve gelecekte önemi daha da aratacak yeni bir uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010:29). İç kontrol ya da iç denetim sistemi sağlıklı olmayan bir işletmenin kaliteli finansal raporlama yapması mümkün değildir. İşletmeler her geçen gün verimliliklerini daha fazla artırabilmek için iç kontrol sistemlerindeki zaafları tespit etme gereksinimi içine girmektedirler. Bu nedenle iç denetçilik ve iç kontrolörlük mesleğin bir diğer alanı olarak muhasebe mesleğinin yeni açılım alanlarından birisidir (Sayar, 2010:29). 3.FİNANSAL RAPORLAMAYLA İLGİLİ GELİŞMELER ve MUHASEBE MESLEĞİNE ETKİLERİ İLE YENİ İŞ ALANLARI 3.1 Finansal Raporlamada Uluslararası Standartlaşmaya Duyulan İhtiyaç Geçtiğimiz dönemlerde, sermaye oluşumu büyük ölçüde ulusal düzeyde gerçekleşmekte, sermaye artırmakisteyen şirketler tarafından çoğunlukla kendi ülke sınırları içindeki fon sağlayıcılara başvurduklarından dolayı hem fon sağlayanlar hem de sermaye edinenler aynı ülke içinde yerleşik olduklarından ötürü, tüm tarafların muhasebe hesaplarının aynı temelde hazırlanması yeterli görülmekteydi (Mackintosh, 2014:1). 19

18 Günümüzde ise iş dünyası çok farklılaşmıştır. Sınırlayıcı ticaret engellerinin kaldırılması, finansal piyasaların serbestleşmesi, teknolojik gelişmeler, yükselen ve gelişmekte olan ekonomilerin dışa açılması gibi birçok unsur hep birlikte çok farklı bir iş ortamına katkıda bulunmuştur. Bugün, küresel rekabet bir kural haline gelmiş, sermaye piyasaları küresel olarak birbiriyle etkileşim içerisine girmiş ve yatırımcılar yatırım fırsatları arayışı içinde dünya piyasalarına ulaşmaktadır. İşte, sermaye oluşumunun bu şekilde küreselleşmesi, finansal raporlama uygulamalarında da uluslararası standartlara geçişin temelini oluşturmaktadır (Mackintosh, 2014:2). Bu gelişmeler neticesinde, işletmeler için genel bir küresel finansal raporlama dili olarak Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından UFRS tasarlanmış ve böylece işletmelerin finansal bilgilerinin uluslararası alanda anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir hale gelmesi sağlanmıştır. UFRS, artan uluslararası sermaye dolaşımının ve ticaretin bir sonucu olmakla birlikte, özellikle birden fazla ülkede iş yapan şirketler için önemlidir. Ayrıca, UFRS gün geçtikçe farklı yerel muhasebe uygulamalarının birçoğunun yerini almaktadır. 3.2 UFRS kere İlişkin Yapılan Son Çalışmalar ve Projeler Son dönemde yaşanan finansal krizler ve özelikle de globalleşme neticesinde şirketlerin faaliyetlerinindünyanın birçok yerine yayılmasından ötürü, dünyada tek bir finansal raporlama standardı seti oluşturma çalışmalarına başlanmış ve 2000 li yılların başından itibaren başlayan bu çalışmalar yakınsama projesi olarak günümüze kadar yürütülmüştür. Bu proje planlamaların gerisinde kalmakla birlikte, gelinen noktada bazı alanlarda ilerleme kaydedilmiştir. Arada yaşanan yeni finansal krizler finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümü gibi konuların gündemde önceliği almasına yol açmıştır. Finansal raporlama ile ilgili olarak halihazırda IASB tarafından birçok revizyon projesi yürütülmektedir. Standartların oluşturulmasında esas alınan Kavramsal Çerçeve bölümler halinde yenilenerek aşamalar halinde yayımlanmaktadır. Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak UFRS 15, 2015 yılının Mayıs ayının sonunda yayımlanmış ve Amerikan Genel Kabul Muhasebe İlkeleri ile bu alanda yakınsama sağlanmıştır. Bu Standardın yayımlanması aslında IASB nin de belirttiği üzere, Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile UFRS yakınsama çalışmaları kapsamında önemli bir adım olmuştur. Bu standardın yayımlanmasıyla birlikte, son dönemlerde tartışılmaya başlamış olan tek bir global 20 OCAK - ŞUBAT

19 muhasebe standardı setine ulaşılması tam anlamıyla mümkün olacak mıdır sorusuna daha olumlu bakılmasına neden olmuştur (IASB, 2014). Son dönemde tamamlanan en önemli proje ise finansal araçların muhasebeleştirilmesidir. UFRS 9 un ilk olarak 2013 yılının sonunda yürürlüğe girmesi planlanırken, 2015 yılına çekilen yürürlük tarihi, geçtiğimiz ay içerisinde UFRS 9 un değer düşüklüğü ve finansal riskten korunma muhasebesi kısımlarının da tamamlanmasıyla birlikte bu Standart 2018 yılından itibaren bir bütün olarak yürürlüğe girecektir. Bir diğer önemli değişiklik ise UMS 27 Bireysel Finansal Tablolar ile ilgili olmuştur. Yapılan değişiklikle konsolide tablolarda uygulanan özkaynak yöntemi artık bağlı ortaklıkların, iş ortaklıklarının ve iştiraklerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesinde de uygulanabilecektir. Ülkemizin de arasında bulunduğu çoğu ülkede şirketlere getireceği maliyetleri tartışılan bireysel finansal tabloların zorunlu tutulması uygulaması artık daha kolaylıkla karar verilebilecek hale gelmiştir (IASB, 2014). Yeni kiralama işlemleri standardı olan UFRS Ocak 2016 tarihinde IASB tarafından yayınlanmıştır. Bu standart kiralama işlemlerini yöneten mevcut UMS 17 Kiralama İşlemleri, UFRS Yorum 4 Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi ve UMS Yorum 15 Faaliyet Kiralamaları Teşvikler standartlarının yerini almakta ve UMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında da değişikliklere neden olmaktadır. UFRS 16, kiracılar açısından mevcut uygulama olan finansal kiralama işlemlerinin bilançoda ve faaliyet kiralama işlemlerinin bilanço dışında gösterilmesi şeklindeki ikili muhasebe modelini ortadan kaldırmaktadır. Bunun yerine, mevcut finansal kiralama muhasebesine benzer olarak bilanço bazlı tekil bir muhasebe modeli ortaya koyulmaktadır. Kiralayanlar için muhasebeleştirme mevcut uygulamalara benzer şekilde devam etmektedir. Bu değişiklik 1 Ocak 2019 ve sonrasında başlayan yıllık hesap dönemleri için geçerli olacaktır ve UFRS 15 Müşterilerle Yapılan Sözleşmeler standardını uygulayan işletmeler için erken uygulamaya izin verilmektedir. Bunun yanı sıra; yakın gelecekte sigorta sözleşmeleri, madencilik, kavramsal çerçevenin eksik kalan kısımlarına ve UMS 1 de yer alan dipnot açıklamalarına ilişkin projelerin tamamlanması planlanmaktadır. 21

20 3.3Finansal Raporlama Alanında Yaşanan Gelişmelerin Muhasebe Mesleğine Etkileri Yukarıda belirtilen gelişmelerden ve projelerden de görüldüğü üzere, finansal raporlama alanında köklü değişiklikler olmasa da yenilikler meslek mensuplarını beklemektedir.bu gelişmelerin, meslek mensuplarına yansıması ise standartların uygulamasının yaygınlaşması ile muhasebe mesleğinin artık kaçınılmaz şekilde uluslararası geçerliliği olan bir meslek haline gelmesidir. Bugünün global iş dünyasında başarılı olmak isteyen bir muhasebeci UFRS bilgisine sahip olmalıdır. Dünya genelinde UFRS uygulamasında görülen hızlı artışın etkisiyle, muhasebe meslek mensuplarından UFRS yi anlayabilen ve uygulayabilenler daha geniş iş fırsatlarına erişebilmektedirler. Ayrıca, UFRS nin global düzeyde kabul görmesi ve yaygın kullanımı, bu standartlarda yoğun bir şekilde kullanılan finans matematiği ve aktüeryal hesaplamaları da ayrı bir uzmanlık alanı haline getirmiştir: Finans Matematiği Uzmanlığı (Aktüer). Bu alandaki standartlara yön veren bugünkü değer kavram ve hesaplamaları ile uzun vadeli tahmin ve enterpolasyon yöntemlerinin gerekliliği çerçevesinde, matematik ve istatistiki bilgi birikimi gerektirmektedir (Sayar, 2010:29). 4. MUHASEBE MESLEĞİNİN GELECEĞİ: UZMANLAŞMA, FARK- LI VE YENİ UZMANLIK ALANLARI ve KURUMSALLAŞMA 4.1 Uzmanlaşmaya Yönlendiren Temel Etkenler Uzmanlaşma; muhasebecilerin yoğunlaşmak istedikleri alanı seçmelerinden ve bunu da iyi bir şekilde yapmaya girişmelerinden dolayı geleceğin başarılı muhasebecileri için önemli bir silah olacaktır (CPA Australia, 2014). Günümüzde muhasebe kayıt tutma fonksiyonundan finansal raporlama fonksiyonuna hızla geçiş yaparken, muhasebe mesleği de son yıllarda kabuk değiştirmekte, farklı uzmanlık alanlarına yönelmektedir (Sayar, 2010, 29). Son küresel finansal krizde yaşanan çalkantılı olaylar güvenilir ve dolayısıyla yüksek kaliteli finansal raporlamaya olan ihtiyacı artırmış ve bunları sağlamak üzere kaliteli denetimin önemi bir kez daha ortaya çıkmıştır. Bu düzenlemeler esas olarak denetim ve muhasebe standartları alanlarına odaklanmaktadır. Yeni standart düzenleyici kuruluşlar ile gözetim ve denetim mekanizmalarının oluşturulmasının yanı sıra muhasebe ve denetim standartlarının kalitesinin arttırılması suretiyle denetimin daha nitelikli olarak yapılması ve genellikle sıkı şekilde kontrol altında tutulması amaçlanmıştır (Sanlı, Sayar ve Karataş, 2014). 22 OCAK - ŞUBAT

21 4.2 Farklı ve Yeni Uzmanlık Alanları Yoğun rekabet ortamında donanımlı olan meslek mensupları ve bağımsız denetçiler önemli bir rekabet avantajına sahip olacaklar, diğerleri ise bu rekabet ortamında zorlanacaklardır. Yeni düzenlemeler sonrası bağımsız denetimin artan önemi ve bağımsız denetim muhasebe mesleğinin açılım alanlarından belki en fazla gündemde olanı ve bilinenidir. Ancak, muhasebe mesleğinin yeni açılım alanları finansal raporlama ve bağımsız denetim ile sınırlı değildir. Bağımsız denetçiler denetledikleri finansal tablolarla ilgili belirli sınırlar çerçevesinde sorumlu, yetkili ve görevlidirler. Bir bağımsız denetçi yasalara aykırılıkları ya da suç unsurlarını denetleme yetkisine sahip değildir, ancak bunları ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına bildirmekle yükümlüdür. Diğer taraftan; özellikle Enron sonrası yaşanan muhasebe skandalları muhasebe suçları alanında yeni bir uzmanlık alanı yaratmıştır: Bağımsız Adli Muhasebecilik. Bu alan muhasebe mesleğinin bir türev alt alanı olarak değerlendirilmesi ve ilgilenilmesi gereken bir alandır. Artan rekabet koşul ve ortamları, yeni iş olanakları ve fırsatları, şirketlerin strateji belirleme ve bu stratejilerini yönetme ve kontrol etme gereksinimini doğurmuştur. Şirket stratejileri finansal bilgilere, finansal bilgiler finansal tablolara, finansal tablolar ise şirket muhasebesine dayanmaktadır. Şu halde, strateji yaratma, yürütme ve kontrolünü üstlenen strateji uzmanlığı da muhasebe mesleğinin türevi olan bir diğer uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010, 29). İşletmeler yoğun rekabet ortamlarında verimlilik düzeylerini artırmak ve maliyetlerini en az düzeye indirebilmek, gereksiz harcamalardan kaçınmak durumundadırlar. Doğru maliyetleme ve bu maliyetlerin izlenmesi maliyet muhasebesinin, maliyetlerin yönetimi ile uzun vadeli kararlara ışık tutacak politikaların saptanması ve maliyet analizlerinin yapılması yönetim muhasebesinin, maliyet ve kar merkezlerinin belirlenmesi ve doğru yönetilmesi ise sorumluluk muhasebesinin alanına girmektedir. Söz konusu alanlarda işletmeler eskisinden daha çok uzman danışmanlık hizmetlerine gereksinim duymaktadırlar. Bu gereksinim, muhasebe meslek mensuplarınca karşılanacak bir alt muhasebe uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010, 29). Global düzeyde raporlama kavramı, finansal raporlama kavramının üzerine taşınmakta ve uluslararası düzeyde sosyal raporlama kavramı ön plana çıkmaktadır. Günümüzde işletmelerden sosyal hayata ve çevreye eskisinden daha çok duyarlı ve sorumlu yaklaşmaları beklenmektedir. Başta kamusal sorumlu- 23

22 luğu olan işletmeler olmak üzere, işletmelerden finansal raporları yanı sıra sosyal raporlama yapmaları da beklenir hale gelmektedir. Sosyal muhasebe ve raporlama kavramı, kıt kaynakların insan sağlığına yararlı bir şekilde kullanılması ve çevreye en az zararla üretim yapılması hususlarına ilişkin değerlendirmeleri içeren bir raporlama anlayışıdır. Bu kapsamda çevre muhasebesi ve raporlaması, karbon muhasebesi ve raporlaması konuları sosyal muhasebe ve raporlama anlayışına bazı örnekler olarak verilebilir. Özellikle düzenleyici ve denetleyici otoritelerin her geçen gün sosyal sorumluluk kavramına daha fazla önem vererek, düzenledikleri ve denetledikleri piyasalar ve şirketler için sosyal raporlama uygulamalarını yaygınlaştırdıkları görülmektedir (Sayar, 2010, 29). Ekonomik ve ticari hayatın gelişmesi, piyasaların genişlemesi ve finansal piyasaların baş döndürücü bir hızla küreselleşmesi; beraberinde her geçen gün muhasebe mesleğinde yeni uzmanlık alanları, açılımlar ve ufuklar kazandırmaktadır. Özetle, muhasebe mesleğinin türev alt uzmanlık alanlarını aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür: Bağımsız Denetim ve Denetçilik Değerleme ve Değerleme Uzmanlığı Gayrimenkul Değerleme ve Gayrimenkul Değerleme Uzmanlığı Patent Değerleme ve Patent Değerleme Uzmanlığı Marka Değerleme ve Marka Değerleme Uzmanlığı Şerefiye Değerleme ve Şerefiye Değerleme Uzmanlığı Şirket Değerleme ve Şirket Değerleme Uzmanlığı Derecelendirme ve Derecelendirme Uzmanlığı Kredi Derecelendirme ve Kredi Derecelendirme Uzmanlığı Kurumsal Yönetim Derecelendirme ve Kurumsal Yönetim Derecelendirme Uzmanlığı İç Denetim ve İç Denetim Uzmanlığı Bağımsız Adli Muhasebe ve Bağımsız Adli Muhasebe Uzmanlığı Stratejik Yönetim ve Stratejik Yönetim Uzmanlığı Maliyet Muhasebesi ve Uzmanlığı Yönetim Muhasebesi ve Uzmanlığı Sorumluluk Muhasebesi ve Uzmanlığı Sosyal Sorumluluk Muhasebesi ve Uzmanlığı Çevre Muhasebesi ve Uzmanlığı Karbon Muhasebesi ve Uzmanlığı 24 OCAK - ŞUBAT

23 Muhasebe Standartları ve Uzmanlığı Denetim Standartları ve Uzmanlığı Finans Matematiği ve Uzmanlığı (Aktüer) Bilirkişilik E-ticaret Muhasebe Uzmanlığı Bilişim Teknolojileri Denetim Uzmanlığı İhtilaflı İşler Muhasebesi Uzmanlığı Yönetim Danışmanlığı Vergi Danışmanlığı Kalite Güvence Uzmanlığı 4.3 Kurumsallaşmaya Duyulan İhtiyaç Gittikçe karmaşık hale gelen, sürekli değişen ve gelişen bir ortamda şartlara uygun olarak varlığını sürdürebilmek zorunda olan meslek mensuplarının yürütmekte oldukları faaliyetlerini daha profesyonel bir temele oturtmak ve pazarın dinamiğine uyum sağlamak için daha fazla çaba harcamaları gerekmektedir. Bunun yanı sıra, dünya ekonomisindeki ve teknolojideki hızlı gelişim ve değişim ile küreselleşmenin bir yansıması olarak meslek mensuplarından talep edilen hizmetlerin çeşitliliği artmış ve meslek mensuplarınınbelirli konularda uzmanlaşmaları kaçınılmaz hale gelmiştir. Bu nedenlerden hareketle, sürdürülebilir ortaklıklar kurabilmek ve yönetebilmek için muhasebe, denetim ve danışmanlık hizmetleri veren meslek mensuplarınındaha profesyonel olarak hizmet sunmaları için kurumsal yapılar altında bir araya gelmeleri ve halen şirket olarak hizmet verenlerin ise kurumsallaşmaları gerekmektedir. 5. SONUÇ Küresel ekonomi, içinde bulunduğu sıkıntılı dönemden yeni bir denge noktasına doğru uzanırken ülkelerin ve şirketlerin rekabet gücünün artmasında iş hayatında uygulanan kuralların uluslararası standartlara uyumlu olması her zamankinden çok daha önemli hale gelmiştir. Global rekabetle değişen iş dünyasının gündeminde; şirketlerin büyüme ve gelişme potansiyellerinin değerlendirilmesi, kurumsal yönetim, kamu güveni, kaliteli finansal bilgi ve şeffaflık kavramları öncelikli olmaya başlamıştır (Karataş, 2014: 139). Yaşanan bu hızlı gelişim ve değişim ile küreselleşmenin bir yansıması olarak işletmelerin faaliyetleri ve gerçekleştirdiği finansal işlemler eskiye nazaran 25

24 çok karmaşıklaşmıştır. Dolayısıyla, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının değişikliğe uğraması sonucunu doğurmuştur. Tüm bu gelişmeler ışığında, meslek mensuplarının uluslararası gelişmeler kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki uzmanlaşmaları büyük önem taşımaktadır. Muhasebe mesleğiyle ilgili olarak son dönemdeki önemli noktaları şu şekilde sıralayabiliriz: Müşteri Beklentilerindeki Değişimler Meslek Mensuplarının Yeni Bakış Açıları Geliştirmeleri ve Yeni Alanlara Yönelimi Teknolojik Değişime Ayak Uydurulması Uzmanlaşma İş Hayatındaki Gelişmelerin Muhasebe Mesleğinde Kullanılan Organizasyon Yapılarını Değişime ve Kurumsallaşmaya Zorlaması Meslek mensupları ile ilgili otoritelerin, müşterilerin ve ekonomik karar alıcıların meslek örgütü ile arasındaki ilişki şu şekilde sunulabilir: Meslek Mensupları Değişim ve dönüşüme ayak uydurma (yeni bakış açısı), uzmanlaşma ile kurumsallaşma Meslek Örgütü Düzenleyici ve Denetleyici Otoriteler Yoğun ve Sıkı Düzenlemeler Müşteriler ve Muhasebe Meslek Mensuplarının Çıktılarının Kullanıcıları Yeni ve çok farklı hizmet talebi ile çıktılara güvenin arttırılması Tümü için eğitim olmazsa olmaz temel şart Tüm bu gelişmeler, muhasebe meslek mensuplarının önemini arttırmakla birlikte çalışma esaslarını, yöntemlerini ve şekillerini değiştirmelerini ve yeniliklere adapte olmalarını gerekli kılmaktadır. Dünya geneline bakıldığında, profesyonel muhasebeciler çok çeşitli ve kapsamlı hizmetler sunmaktadır. Başta finansal bilgilerin hazırlanması, vergi hizmetleri, yasal denetim olmak üzere muhasebeciler tarafından finansal olmayan 26 OCAK - ŞUBAT

25 raporlama alanlarında da sürdürülebilirlik, güvence dışı hizmetler, kurumsal sosyal sorumluluk, strateji ve yönetim danışmanlığı ile kurumsal yönetişim hizmetleri gibi pek çok yenilikçi hizmetler verilmektedir. Bahsedilen faaliyetlerin yürütülmesi ile ilgili kurallar arasında dünya genelinde farklılıklar bulunmakla birlikte verilen hizmetlerin belirli standartlara göre yürütülmesi artık oldukça yaygınlaşmış ve muhasebe mesleği uluslararası geçerliliği olan bir meslek haline gelmiştir. Sonuç olarak, bu çalışma ile ülkemizdeki meslek mensuplarına uluslararası alanda yaşanan gelişmeler ışığında mesleği icra etmelerinde kendilerine bir yol haritası çizerek, öncelikle uzmanlaşmak kaydıyla yönelebilecekleri yeni mesleki ve iş alanları hakkında farkındalıklarını arttırmak ve meslek mensuplarının yakın gelecekte belirlemeleri gereken stratejilerine katkı sağlamak için muhasebe ve denetim alanındaki son gelişmeler ve muhasebe mesleğinin yeni trendleri ortaya konulmaya çalışılmıştır. KAYNAKÇA CPA Australia (2014), Forms of Public Practice Business Structures,A brief description of the differences between various business structures used in public practice. Federation of European Accountants (2014). The Future of Audit and Assurance, A Discussion Paper on Audit and Assurance. IFAC (2014). A Framework for Audit Quality: Key Elements that Create an Environment for Audit Quality. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ( ), Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki EğitimTebliği, Ankara: Resmi Gazete (28539 sayılı) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ( ), Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Ankara: Resmi Gazete (28509 sayılı) Kanun Hükmünde Kararnameler ( ), 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK. Ankara: Resmi Gazete (28103 sayılı) Karataş, Muharrem (2014). Şirket Denetçiliğinden Bağımsız Denetçiliğe, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 43 (2014): Mackintosh, Ian, IASB 2014). The Importance and Challenges of Establishing Standards for Global Finance, IASB, at the Manchester Business School. 27

26 Sanlı, Nail, Sayar A.R Zafer ve Karataş, Muharrem (2014), Denetimin Gözetimi: Global Bakış Açıları ve Türkiye Örneği, III.Uluslararası Muhasebe ve Finans Sempozyumu, Japonya da sunulan bildiri. Sayar, A.R Zafer (2010). Muhasebe Mesleğinde Açılım ve Yeni Ufuklar: Uzmanlaşma (I), ASMMMO Bülten Dergisi, 20, 190 (2010): T.C. Yasalar ( ), 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) T.C. Yasalar ( ), 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (28513 sayılı) T.C. Yasalar ( ), 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) 28 OCAK - ŞUBAT

27 KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ: BİR MOBİLYA ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA RESOURCE CONSUMPYION ACCOUNTING: AN PRACTICE IN A FURNITURE MANUFACTURER Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ* 3 Gonca BAŞÇİL ** ÖZ İleri bilgi ve üretim teknolojilerini kullanarak yüksek kaliteli ve yenilikçi ürünleriyle müşteri ihtiyaçlarına daha iyi ve hızlı bir şekilde cevap vermek isteyen işletmeler, maliyet yapılarını değişen teknolojiye uygunluğunu sağlayabilmek amacıyla yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymuşlardır. Bu ihtiyaç sonucunda 1980 lerde Harward Üniversitesi nde yapılan bir araştırma da Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel yöntemlere göre daha iyi sonuç veren bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. Ancak Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi karmaşık, değiştirilmesi ve anlaşılması zor olması, uygulamasının çok zaman alıcı olması ve kullanılmayan kapasiteyi hesaba katmaması gibi nedenlerden dolayı eleştirilmiştir ve uygulamada beklenen ilgiyi görmemiştir. Bu çalışmada Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yönteminin uygulanmasında yaşanan sıkıntıları ve problemleri ortadan kaldırmak amacıyla yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak ortaya çıkan Kaynak Tüketim Muhasebesi incelenmiştir. Çalışma kapsamında; Kaynak Tüketim Muhasebesinin ortaya çıkışı, temel özellikleri, dayandığı temel ilkeler anlatılmış ve ardından bir mobilya üretim işletmesinde uygulaması gerçekleştirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Kaynak Tüketim Muhasebesi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme, Atıl Kapasite, Maliyet Muhasebesi ABSTRACT Businesses which want to answer customer needs in a better and quick way with their high quality and innovative products by using advanced information and manufacturing technology, need new of this need, in a research in Harward * ** 3 Akdeniz Üniversitesi İİBF,İşletme Bölümü Yüksek Lisans Öğrencisi, Akdeniz Üniversitesi S.B.E. Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

28 University in 1980s, Activity Based Costing has been arisen as a method that shows better results than traditional methods in calculating product cost. But Activity Based Costing has been criticized and hasn t attracted the expected attention because of its complexity, difficulty to be changed and understood, to be time consuming in implementation and not to consider unused capacity. Resource consumption accounting that has been arisen as new generation cost management model to remove the problems in implementation of Activity Based Costing is examined in this study. Arising of Resource consumption accounting, its main characteristics and main principles it based on are explained and than a practice is performed in a furniture manufacturer within the context of this study. Keywords: Resource Consumption Accounting, Activity Based Costing, Idle Capacity, Cost Accounting 1. GİRİŞ Dünya genelinde artan rekabet baskısı, hizmet sektöründe büyüme, bilgi ve imalat teknolojilerindeki gelişmeler ekonominin doğasını değiştirerek birçok imalat ve hizmet endüstrisinin faaliyet gösterdikleri yöntemleri gözden geçirmelerine neden olmuştur (Hansen ve Mowen, 2006: 4-5). Üretim işletmelerinde mamul maliyetlerinin hesaplanmasında yıllarca kullanılan geleneksel sistemlerin gerçeği yansıtmamaya başlaması, yeni maliyetleme yaklaşımı olarak FTM yöntemini ortaya çıkarmıştır ve ilk başta endirekt maliyetlerin tespitine ve kontrolüne yönelik olarak tasarlanmış ancak, zamanla daha kapsamlı hale gelmiştir (Bengü, 2005: 187). FTM işletmenin süreçlerine sofistike bir görünüm sağlarken, çok karmaşık veya kısa vadeli kararlar için zamansız olduğu için çoğunlukla bir deneme öncesi veya sonrasında reddedilir (Perkins ve Stovall, 2011: 41). Özellikle genel giderlerin dağıtımında bir devrim niteliği taşıyan ve akademik camiada oldukça popüler olan FTM; Amerika menşeli bir yönetim muhasebesi tekniği olarak dünya çapında sıklıkla kullanılan bir sistem olmakta başarısız olmuştur (Tse ve Gong, 2009: 41). FTM sisteminin, birçok işletmede etkili ve sürdürülebilir bir maliyet yönetimi konusunda başarısız olması 1990 lı yıllarda tekrar yeni bir arayışa neden olmuştur. Sonuç olarak yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZSFTM) ve Kaynak Tüketim Muhasebesi (KTM) ortaya çıkmıştır. Bu iki model FTM yaklaşımının eksikliklerini gidermek için 30 OCAK - ŞUBAT

29 ortaya çıkmıştır. Ancak amaca ulaşmada iki model tarafından uygulanan stratejilerde farklılıklar bulunmaktadır (Tse ve Gong, 2009: 42). Bu farklılıklardan en önemlisi atıl kapasite maliyet hesaplama yöntemlerinin farklı olması sayılabilir. ZSFTM modelinde atıl maliyetler sadece faaliyetlerin zamanı referans alınarak hesaplanırken KTM modelinde birden fazla etkenden (personel kapasitesi, makine saati, makine çıktısı vb.) yararlanmaktadır (Tutkavul ve Elmacı, 2016: ). Bu çalışma kapsamında öncelikle kaynak tüketim muhasebesinin ortaya çıkışı, özellikleri ve dayandığı temel ilkelere ilişkin açıklamalara yer verildikten sonra, kaynak tüketim muhasebesi ile ilgili daha önce yapılmış olan çalışmalara ilişkin bir literatür taramasına yer verilecek ve son olarak ise kaynak tüketim muhasebesinin bir mobilya üretim işletmesinde uygulanmasına ilişkin sonuçlara yer verilecektir. 2. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ 2.1.Kaynak Tüketim MuhasebesininGenel Özellikleri KTM kapsamlı ve tam entegre bir maliyet yönetim sistemi olmakla beraber son zamanlarda Avrupa ve Amerika daki en iyi yönetim muhasebesi yaklaşımıdır (Van der Merwe ve Keys, 2002: 31).KTM modeli maliyetleri en aza indirmek, geliri maksimize etmek, kapasite verimliliğini arttırmak için güvenilir bilgi oluşturmaya odaklanmış ve rekabetin yoğun yaşandığı ortamda başarıyı hedefleyen bir yönetim muhasebesi metodudur. KTM, kaynak kapasitesini verimli kapasite, verimsiz kapasite ve atıl kapasite olarak ayrıştıran, entegre ekonomik operasyonlardan oluşan bir yöntemdir (Ahmed ve Moosa, 2011: ). KTM yaklaşımı Alman ileri maliyetleme yöntemlerinden Grenzplankostenrechnungyöntemi(Marjinal Planlamaya Dayalı Maliyet Muhasebesi) ile FTM metodunun bir karışımıdır(white, 2009: 71; Krumwiede ve Suessmair, 2008: 37;Van der Merwe ve Keys, 2002: 31; Ahmed ve Moosa, 2011: ). Grenzplankostenrechnung(GPK) metodu Amerika da GPK (Alman Maliyet Muhasebesi) olarak ifade edilmektedir (Krumwiede ve Suessmair, 2008: 37).KTM yaklaşımı, Alman maliyet muhasebesinin kaynaklara verdiği önemin avantajları ile FTM nin faaliyet/süreç bakış açısının avantajlarını harmanlayan gelişmiş bir yönetim muhasebesi sistemi olarak ortaya çıkmıştır (Webber ve Clinton, 2004: 1). 31

30 Şekil 1. Kaynak Tüketim Muhasebesi (Kaynak: White, 2009: 71) KTM nin başlıca özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür (White, 2009: 64-67): Kaynak miktarı ve bu kaynaklara ilişkin maliyet modeli üzerine kurulan işletmenin kaynakları arasındaki nedensel ilişkilerin açık bir şekilde görülmesini sağlar. KTM nihai ürün veya hizmetle ilişkilendirilebilen maliyet bilgisi sağlar ancak tamamen absorbe maliyet bilgisi sağlamaz. Bununla birlikte absorbe maliyeti hesaplamak için gerekli bilgi kolayca elde edilir. KTM maliyet dağıtımını bozmadan nihai ürün veya hizmet üretim hacminde oluşacak dalgalanmalar ile başa çıkabilecek bir maliyet sistemidir. Kaynak kapasite yönetimi ve kapasite maliyetleri hakkında doğrudan fikir sahibi olmayı sağlar. KTM modelinin karmaşıklığı kolaylıkla yönetilebilir; süreç bilgisi gerektiğinde bu bilgiler eklenir, kaynak havuz ilişkileri izlenebilir ve bununla birlikte süreç etkinliğinin kontrol edilerek izlenmesi için etkili bir ölçüm sağlar. KTM ile maliyet davranışları kaynak havuzlarında doğru bir şekilde modellenerek operasyonel (sabit ve orantısal) ve karar destek sistemleri (kaçınılabilir ve kaçınılamaz) maliyet kavramları için büyük önem taşıyan kaynak bölünebilirliği anlayışı sağlanmış olur. Bununla birlikte yöneticilerin, işletmenin hangi kısımlarının maliyetler ve kaynak kullanımından sorumlu olduğu hakkında görüş sahibi olması sağlanır. KTM yönteminin uygulamasını, aşağıdaki sorunlarla karşılaşan işletme- 32 OCAK - ŞUBAT

31 ler için düşünülmelidir (Cengiz, 2012: 221) : Kaynakların öngörülmemiş bir seviyede israf edilmesi (örneğin; fiili fazla/atıl kapasite) veya kaynaktan kaynağa ihtiyaçlar ile kaynak kullanımının tahmin edilmesinde karşılaşılan yetersizlikler, Ürün ve hizmet hattı yöneticilerinin; kendi ürünleri veya hizmet hatlarının neden olmadığı atıl kapasite maliyetlerinin adil olmaksızın dağıtılarak aşırı maliyetlemeye neden olduğuna dair düşünceleri, İşletmede yöneticilerin kar optimizasyon kararlarında maliyet karakterleri hakkında tutarlı görüşe sahip olamaması, Kaynakların nerede kullanılacağının tespit edilmesinde yaşanan yetersizlikler (örneğin departmanlar arası işgücü ve ekipman yer değişimi), Sabit (örneğin makine amortismanı), yarı-sabit veya orantısal (değişken, örneğin elektrik gideri) maliyetlerin ekonomik dinamiklerini yeterince anlaşılamamasından dolayı gelecekteki kaynak harcamalarının (ayrıca ardışık süreçlerin ve çıktı maliyetlerinin) filli seviyesini gerçeğinden daha az olarak maliyetlendirme, Dış kaynak temin kararlarında istenilen sonuçları elde edememe veya planlanan ve fiili verilerin karşılaştırılmasındaki eksikliklerden dolayı doğru ve düzeltici hareketlerin yapılamaması gibi durumlarda işletmeler için KTM yöntemi yararlı olacaktır Kaynak Tüketim Muhasebesinin Dayandığı Temel İlkeler KTM nin uygulama sürecinin dayandığı üç önemli temel ilkesi bulunmaktadır. Bunlar KTM nin kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı ve maliyet modellemesinde miktara dayalı yaklaşımıdır (Van Der Merwe ve Keys, 2002: 31).Bunlara ek olarak,krumwiede ve Suessmair in (2007, 52) yaptıkları çalışmada KTM nin kökeni olan Alman maliyet muhasebesi GPK ya dayanan uygulamaları olarak yerine koyma amortisman yöntemi ile katkı marjı gelir tablosu yaklaşımı bulunduğunu ifade etmişlerdir. Buna göre KTM nin kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, miktara dayalı yaklaşım ve yerine koyma amortisman yöntemi ile ilgili açıklamalara aşağıda yer verilmiştir Kaynak Tüketim Muhasebesinin Kaynaklara Bakışı KTM nin temelini kaynaklara bakış açısı oluşturmaktadır. Ekipman, malzeme ve çalışanlar gibi kaynaklar, iş faaliyetlerini/süreçlerini ve işletmedeki diğer çıktıları etkinleştirirerek bunların gerçekleşmesine imkan verir. Ayrıca kaynak- 33

32 lar kapasite, kapasite kullanımı ve kaynak verimliliği ile ilgili yöneticilere bilgi sahibi olma olanağı sağlar (Van Der Merwe, 2011:1). KTM, Uluslararası İleri Üretim Konsorsiyum u (CAM-I) tarafından kabul edilen kaynakların teorik kapasitesine odaklanan bir yaklaşım olduğu için KTM de kapasite önemli bir diğer özelliktir. Ayrıca KTM dekaynak maliyetleri, kaynağın özelliklerini yansıttığı için maliyet yapısı bu yöntem için önemli hale gelmiştir. Örneğin işletmede kullanılan bir makine için bakım onarım, enerji, operatör gibi maliyetler ortaya çıkabilmektedir (White, 2009: 65).Herhangi bir karar destek modeli, işletmenin kaynaklarının akışına yoğunlaşmaktadır ve işletmeler kaynaklarını büyük ölçüde homojen çalışma grupları veya kaynak havuzları içerisinde ayarlamaktadır. Her kaynak havuzu farklı bir kurumsal kaynak havuzunu destekleyen bir çıktı oluşturmak veya müşteri için bir ürün ya da hizmet üretmek için girdilerine başvurmaktadır. Buna göre bir işletme için basit bir kaynak tüketimi Şekil 2 de gösterilmiştir (White, 2009: 65). Şekil 2. Kaynak Tüketimi İçin Girdi-Çıktı Modeli (Kaynak: White, 2009: 65) İşgücü Makineler Malzeme Bilişim Kaynakları Yardımcı veya Esas Üretim Kaynak Miktarlarıveya Faaliyetler/Süreçler Kaynak Tüketim Muhasebesinin Maliyetin Doğasına Bakışı KTM, kaynak maliyetlerini faaliyetlere doğrudan dağıtmayıp, önce kaynak havuzlarında toplamakta, oradan faaliyetlere tahsis etmektedir vedolayısıyla sistemde odak noktası, faaliyetlerden kaynaklara kaymaktadır (Köse ve Ağdeniz, 2015: 5). Kaynaklar, kaynak havuzlarında toplandıktan sonra ilk sınıflandırma birincil ve ikincil maliyetler şeklinde gerçekleşmektedir. Kaynak maliyet merkezinde meydana gelen maliyetler birincil maliyet olarak ifade edilir. Başka bir kaynaktan kaynak maliyet merkezine atanan maliyetler ise ikincil maliyet olarak tanımlanır. Daha sonra ise toplam kaynak maliyetleri, kaynaktan giren miktar ile çıkan miktar arasındaki ilişki doğrultusunda sabit ya da oransal olarak sınıflandırılır. Buradaki kaynak seviyesindeki orantısal maliyet, toplam üretim hacimi ile değişen maliyet olarak adlandırılan değişken maliyet ile karıştırılmamalıdır ve 34 OCAK - ŞUBAT

33 bu nedenle kaynak tüketiminin sabit veya oransal olarak sınıflandırılması yapılırken oldukça önem göstermek gerekmektedir (Perkins ve Stovall, 2011: 47) Miktar Temelli Yaklaşım KTM yaklaşımını diğer maliyet sistemlerinden ayıran özelliklerinden biri miktar ve parasal tutarları birbirinden ayırmaması ve miktarı temel almasıdır (Köse ve Ağdeniz, 2015: 57). KTM tüm tüketim ilişkilerini miktarlar temelinde ifade eden bir sistemdir (Webber ve Clinton, 2004: 4). KTM sistemi maliyet dağıtımlarında miktarları kullanmaktadır ve kaynak ile faaliyet tüketimleri ölçülebilir nicel standartlara göre gerçekleşmektedir. Bu durum, kaynak tüketimi ile maliyet dağıtımı arasındaki nedenselliği miktara bağlı olarak belirlenmesine neden olmaktadır (Wangvediğ., 2009: 84) Yerine Koyma Maliyet Amortismanının Kullanılması KTM nin geleneksel yöntemlerden farklı önemli özelliklerinden biri de amortisman hesaplamasında tarihi maliyetlerin değil yerine koyma maliyetlerinin kullanılmasıdır. Fiyat değişiklikleri meydana geldiğinde tarihsel maliyetler, kaynakların fırsat maliyetlerini doğru bir şekilde yansıtmayacağı için KTM de dağıtımlar, yerine koyma maliyetleri ile gerçekleşmektedir. Yerine koyma maliyetleri, bugünkü fiyatlarla kapasiteyi yenilemek için gereken tutarı ifade etmektedir. Bu nedenle sistem miktar ve fiyat tahmini için dikkat gerektirir (Balakrishnan, 2012: 14). Yerine koyma maliyeti üzerinden amortisman yöntemi ile hem daha güncel ürün maliyetleri sağlanılmakta ve hem de modası geçmiş ekipmanların bir an önce elden çıkarılmasına ilişkin karar alınmasıda yöneticilere yardımcı olunmaktadır (Krumwiede ve Suessmair, 2007: 55). 2.3.Kaynak Tüketim Muhasebesi İle İlgili Önceki Çalışmalar Çalışmanın içeriğini oluşturan KTM yönteminin teorik yapısı ve gelişimi ile ilgili olarak yapılmış çalışmaları içeren literatür taraması yapılmış olup, bunlardan bazılarına ait içerikler aşağıda Tablo 1 de sunulmuştur. 35

34 Tablo 1. KTM Literatür Taraması YILI YAZARLAR İÇERİK Anton Van Bu çalışmada KTM nin planlama ve kontrol ilkelerinin FTM ve 2002 Der Merwe faaliyet tabanlı bütçeleme ile birlikte pratik uygulaması gerçekleştirilmiştir. Ayrıca KTM nin bir işletmede planlama ve kontrol süreci ve David E. Keys için de geçerlilik taşıma potansiyeli üzerinde durulmuştur David E. Keys veanton Van Der Merwe Bu çalışma KTM ilkelerinin bir işletmede nasıl etkili kontrole imkan sağladığını göstermek üzere inşa edilmiştir. Bununla birlikte KTM nin örgütsel kontrol açısından önemi vurgulanmıştır SallyWebber ve B. Douglas Clinton Bu makalede bir işletmede KTM metodundan önceki sorunlar, KTM metodunun özellikleri, uygulama aşamaları ve uygulama sonrasındaki elde edilen sonuçlar detaylı bir şekilde incelenmiştir B. Douglas Bu çalışmada, KTM nin gelişimine, tanımına, dayandığı temel Clinton ve ilkelere, geleneksel maliyet sistemi ile arasındaki farklılıklara bir Sally A. Webber işletmede uygulama aşamaları ile birlikte yer verilmiştir. Bu makalede yalın odaklı işletmelerde neden FTM yönteminin adapte edilemediği ve yalın odaklı işletmelerde GPK tabanlı bir sistem 2005 Lawrence P. olan KTM sisteminin etkileri incelenmiştir. Ayrıca FTM, GPK, RCA Grasso ve yalın yönetim sistemlerinin özellikleri ele alınarak yalın odaklı işletmelerde yalın yönetim sistemlerinin diğer sistemlere göre daha kolay uygulanabileceği üzerinde durulmuştur BrianMackie Bu çalışmada bir hastane işletmesinde muhasebeci olmayan işletme yöneticileri için GPK ve FTM metotlarının faydaları ele alınmıştır. Hastane işletmesinde GPK ve FTM metotlarının birleşimi olan KTM yöntemi çerçevesinde GPK yöntemi uygulanarak bu yöntemlerin amaçları değerlendirilmiştir. Kipkkrumwiede Bu çalışmada Alman ve ABD şirketlerinin kullandıkları maliyet yöntemlerinin ortak ve farklı yönlerini saptamak için anket çalışması 2007 ve yapılmıştır. Bununla birlikte Alman ve ABD li işletmeler tarafından AugustinSuessmair KTM metodunun kullanım oranı tespit edilmiştir. Ayrıca ABD li şirketlerin KTM yöntemini uygulamada karşılaştıkları sorunlar üze- rinde durulmuştur. 36 OCAK - ŞUBAT

35 Michael S.C. Tse ve 2009 Maleen Z. Gong YanhuiWang, Yanqing Zhuang ve ZhezheHao&- JianLi Tablo 1 Devam 2009 Larry White Anton Van Der Merwe, 2011 Partner Alta ViaConsulting, LLC Alta ViaConsulting, LLC 2011 SAP UniversityAlliance SyedAjazAhmed 2011 MehboobMoosa David Perkins ve 2011 O. ScottStovall Bu çalışmada maliyet sistemlerinin gelişimi bakımı ve kullanımına ilişkin ZSFT ve KTM modellerinde atıl kaynakların tanımlanmasının etkileri üzerinde durulmuştur. Bir örnek olay çalışması olan bu makalede ürün maliyeti FTM, ZSFTM ve KTM modelleri ile ayrı ayrı hesaplanarak sonuçlar karşılaştırılmıştır. Bu makalede bir eğitim kurumunda KTM modelinin uygulanabilirliği bir örnek yardımıyla ele alınmıştır. Ayrıca KTM modelinin uygulaması esnasında karşılaşılan problemler ele alınmıştır Bu makalede bir yönetim muhasebesi metodu olan KTM yönteminin ilkelerinin, özelliklerinin ve pratikte uygulanma durumunun detaylı olarak ele alınmasının yanında yönetim muhasebesinin amacı, maliyet yapıları ile maliyet modelleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu çalışmada, en güçlü yönetim muhasebesi yaklaşımlarından biri olan KTM modelinin nasıl ortaya çıktığından ve faydalarından bahsedilmiştir. Bu çalışma KTM yönteminin uygulama aşamalarını göstermek amacıyla pratik bir rehber olarak hazırlanmıştır. Bu çalışama hazırlanırken KTM modelinin uygulanması esnasında ihtiyaç duyulan KKP yazılımı ile olan ilişkisine de yer verilmiştir. Bu makale eğitim kurumları/üniversiteler için KTM yönteminin pratik bir uygulamasını içermektedir. Bununla birlikte FTM yöntemi ile KTM yönteminin uygulama farklılıklarına değinilmiş ve KTM modelinin sahip olduğu ilkelerin eğitim kurumlarında ayrıntılı olarak uygulanma aşamalarına yer verilmiştir. Bu çalışmada Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve KTM yöntemlerinin farklıklarına bir uygulama yardımıyla vurgu yapılmıştır. Bu çalışmanın amacı KTM metodunun diğer maliyet sistemlerinden kavramsal farklılıklarının anlaşılmasını sağlamaktır. 37

36 2012 Emre Cengiz 2012 Hasan Özyapıcı 2013 İbrahim Aksu Bu çalışmada KTM nin tarihi, kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına nasıl yaklaştığı ve diğer dayandığı temel ilkeler üzerine vurgu yapılmış olup bir örnek yardımıyla anlatılmaya çalışılmıştır. Bu çalışma bir sağlık işletmesinde KTM modelinin uygulanıp uygulanamayacağını Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve ZSFTM yöntemlerinin uygulama sonuçları ile karşılaştırarak ele almaktadır. Ayrıca Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM, ZSFTM ve KTM yöntemlerinin kavramsal özellikleri detaylı olarak incelenmiştir. Bu çalışmanın amacı maliyet sistemlerinin son halkası olarak bilinen KTM nin temel ilkelerini açıklamak, nasıl çalıştığını göstermek ve gelecekte yapılacak çalışmalar için bir temel oluşturmaktır. Bununla birlikte örnek uygulamaya yer verilmiştir Rabia Aktaş 2014 Orhan Elmacı Hakan Erkuş, 2014 İbrahim Aksu ve Ebru Turan Mahmoud Rahimi ZahraSheybani, 2014 EhsanSheybani ve FazehAbed Bu makalede yeni bir yönetim muhasebesi yöntemi olarak KTM nin gelişimi, unsurları ve maliyet dağıtım süreci açıklanmıştır. Çalışmada hipotetik bir örnek üzerinden kaynak maliyetlerinin maliyet objesi olarak mamullere dağıtımı hem FTM hem de KTM yöntemi ile yapılarak bu iki yöntem arasındaki farklılıklar ortaya konulmuştur ve KTM yöntemin amacı, unsurları, avantajları ve dezavantajları birlikte incelenmiştir. Bu çalışmada, BalanceScoreCard yaklaşımına bir katkı olarak işletmelerde bir stratejik planlama ve stratejik değerleme enstrümanı olarak çok boyutlu performans değerleme modeli BalanceScore- Card (BSC) Modeli ile bütünleştirilmiş KTM model önerisi ortaya çıkarmak amaçlanmıştır. Bu çalışmada, KTM nin gelişimi, dayandığı temel ilkeler özetlenmiş örnek uygulamalar yardımıyla FTM yöntemi ile arasındaki farklılıklar anlatılmaya çalışılmıştır. Bu çalışmada yenilikçi bir yönetim muhasebesi yaklaşımı olan KTM nin bileşenleri, özellikleri ve işletmelerde uygulama aşamalarına yer verilmiştir. KTM yönteminin tanımı, ortaya çıkış nedenleri, ilkeleri, varsayımları, avantajları ve önceki maliyet sistemlerinin sorunları ele alınmıştır. 38 OCAK - ŞUBAT

37 Tunç Köse ve Şafak Ağdeniz Ercüment Okutmuş Kadir Tutkavul ve Orhan Elmacı Çalışmada, KTM teorisi üzerinde durulmuş ve kapasite maliyet yönetimi ile ilişkisi vurgulanmıştır. Son bölümde ise örnek bir uygulama üzerinde atıl kapasite maliyetinin KTM yaklaşımında nasıl hesaplandığı gösterilmiştir. Bu makalede KTM yaklaşımının tanımı, FTM ve GPK sistemleri karşılaştırılması, özellikleri, faydaları ve işleyişi kavramsal olarak açıklanmıştır. Ayrıca bir işletmede KTM yöntemi ile ürün maliyeti ve atıl kapasite hesabı yapılarak yöntemin önemi vurgulanmıştır. Bu çalışmada rekabet ve kaynak tabanlı yaklaşım kavramı üzerinde durularak KTM modelinin ortaya çıkışı, teorik alt yapısı, ilkeleri, temel unsurları ve özellikleri açıklanmıştır. Bununla birlikte Geleneksel Maliyetleme Modeli, Faaliyet Tabanlı ve Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modelleri ile karşılaştırılmasına yer verilmiştir. Ayrıca KTM modeli bir üretim işletmesinde kurularak modelde üretilen maliyet ve yönetim muhasebesi bilgileri aracılığıyla işletme yöneticilerine sürdürülebilir rekabet üstünlüğü sağlamada alacakları stratejik kararları desteklemek amaçlanmıştır. 3. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİNİN BİR MOBİLYA ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULANMASI 3.1. İşletme Hakkında Genel Bilgiler Uygulamanın yapıldığı örnek işletme Türkiye de ve dünyada birçok otel, konut, ofis, mağaza ve restoranın mobilya ve dekorasyon uygulamalarını yapmaktadır. İşletme Antalya organize sanayi bölgesinde bulunmaktadır ve 9.600m2 kapalı alana sahip m2 lik fabrikasında yılda m2 mobilya dekorasyon imalatı yapabilmektedir.tüm proje ve imalat süreçlerini kendi personeli ile gerçekleştirmektedir ve hiçbir imalatta ve montajda taşeron kullanmamaktadır. 38 ustabaşı olmak üzere 87 personel ve 3 yönetici ile faaliyet göstermektedir. 3.2.Kaynak Tüketim MuhasebesiYönteminin Uygulanması Üretim sürecinin ve faaliyetlerinin belirlendiği işletmede KTM sisteminin uygulamasında ilk başlama noktası,üretim maliyetlerinin oluşumunda temel rol oynayan kaynak çeşitlerini ve kaynak maliyetlerini tespit etmektir. Bu aşamadan sonra birbirine benzeyen kaynaklar kaynak havuzlarında toplanır ve kaynak havuzunda toplanan maliyetlerin davranış biçimleri sabit veya orantısal olarak sınıflandırılır.son olarak kaynak havuzlarında toplanan maliyetler daha sonra- 39

38 kaynak etkenleri kullanılarak faaliyethavuzlarına ve oradan da faaliyet etkenleri aracılığıyla mamullere dağıtılmaktadır Faaliyetler ile Faaliyet Hiyerarşisinin Tespit Edilmesi Uygulamanın yapıldığı örnek işletmede ilgili sorumlularla yapılan mülakat ve direkt gözlemler sonucunda 9 ana faaliyet tespit edilmiştir. İşletmede gerçekleşen faaliyetler şunlardır: İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Muhasebe finans, Satış pazarlama, Üretim planlama, Talaşlı imalat (Kesim, Ebatlama, Zımbalama, Kaba boylama, Tutkallama, Kalibreleme, Kaplama işlemleri, Presleme, Gönyeleme, Kenar bantlama, Cnc işlemler), Cila (boyama), Paketleme ve Montaj. İşletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama ve satış pazarlama faaliyetleri parti düzeyinde, muhasebe finans faaliyeti işletme düzeyinde ve talaşlı imalat (kesim, ebatlama, zımbalama, kaba boylama, tutkallama, kalibre, kaplama işlemleri, presleme, gönyeleme, kenar bantlama, cnc işlemler), cila (boyama), paketleme, montaj faaliyetleri ise birim düzeyde faaliyet havuzlarını oluşturmaktadır Üretim Maliyetlerini OluşturanKaynakların - Kaynak Maliyetlerinin ve Kaynak Havuzlarının Tespit Edilmesi Her ürüne ait ilk madde ve malzemelerin maliyet bilgisi ile yönetici olarak çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı, fabrika müdürü ve işletme faaliyetlerinde görev alan çalışanların maaşları işletmenin muhasebe bölümü ile yapılan görüşme sonucu mevcut veri tabanından elde edilmiştir. Tablo 2. Ürünlere Ait Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Dağıtımı Ürünler Kapı Kasa-Kanat Kapı Pervaz Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri (TL) 291,31 55,89 İşletmede yönetici olarak çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı, fabrika müdürü bulunmaktadır. Bu yöneticilere ait giderlerin ilgili faaliyet alanlarına dağıtımı Tablo 3 te görülmektedir. 40 OCAK - ŞUBAT

39 Tablo 3. Direkt İşçilik Gideri -Yönetici Giderleri - Endirekt İşçilik Gideri ve Direkt Personelin Eklenti Giderleri Dağıtımı FAALİYET HAVUZLARI İHALE İŞ GELİŞTİRME (Parti Düzeyi) SATINALMA DEPO (Parti Düzeyi) ÜRETİM PLANLAMA (Parti Düzeyi) TALAŞLI İMALAT (Birim Düzeyi) CİLA (BOYAMA) (Birim Düzeyi) PAKETLEME (Birim Düzeyi) MONTAJ (Birim Düzeyi) SATIŞ PAZARLAMA (Parti Düzeyi) MUHASEBE FİNANS (İşletme Düzeyi) Direkt İşçi Sayısı Direkt İşçiliğin Endirekt Ücreti (TL) Endirekt İşçi Ücreti (TL) YÖNETİCİ GİDERLERİ Direkt (TL) Endirekt (TL) TOPLAM (TL) 1 772,50 652, , , , ,50 652, , , , ,00 652, , , , , , , , ,00 252, , , ,00 252, , , ,00 252, , , ,00 652, , , , ,50 652, , , ,34 TOPLAM , , , ,00 Endirekt çalışanın ücretleri ve direkt personelin endirekt ücretleri bu grup içinde yer almaktadır. Direkt personelin eklenti ücretleri; SGK İşveren hissesi, sosyal yardımlar ve kıdem tazminatı oluşmaktadır. Direkt personelin eklenti ücretleri işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda doğrudan ilgili oldukları faaliyetlere yüklenmiştir. İşletmede endirekt işçilik giderleri şoför, güvenlik ve sekreterya personeline ait giderlerdir ve bu giderler ilgili oldukları faaliyetler dikkate alınarak dağıtılmıştır. İşletmede yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı ve fabrika müdürüne ait giderler endirekt olarak katıldığı bütün faaliyetlere dağıtılmıştır. Bu giderlerin faaliyetlere dağıtımı Tablo 3 te görülmektedir. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri dışındaki üretim maliyetlerinin oluşumunda temel rol oynayan kaynak çeşitleri ve kaynak maliyetleri Tablo 4 te gösterilmiştir.birbirine benzeyen kaynaklar bir araya getirilerek kaynak havuzları oluşturulmuştur. Oluşturulan kaynak havuzlarındaki kaynakların sabit ve 41

40 orantısal bileşenleri tespit edilerek Tablo 4 te belirtilmiştir. Kaynak havuzlarında toplanan maliyetlerin sabit ve orantısal olarak sınıflandırılması, KTM nin en önemli üstünlüğü olan atıl kapasitenin hesaplanmasına imkan sağlamaktadır (Aktaş, 2013:71). Tablo 4. Kaynaklar ve Kaynak Havuzları KAYNAKLAR MALİYET- LER (TL) ISITMA AYDINLAMA 490,00 KAYNAK HAVUZLARI Sabit BAKIM ONARIM BİNA 1.298,88 Sabit BİNA MALİYETLERİ AMORTİSMAN BİNA 826,56 Sabit SİGORTA BİNA 472,32 Sabit ENERJİ 6.326,14 Orantısal BAKIM ONARIM MAK ,65 Sabit AMORTİSMAN MAK. * ,34 MAKİNE MALİYETLERİ Sabit SİGORTA MAKİNA 870,23 Sabit MAK. YEDEK PARÇA 1.545,45 Orantısal KÜÇÜK ALET EDAVAT 2.210,42 Orantısal YEMEK GİDERLERİ 9.240,00 ENDİREKT MALZEME MALİYETLERİ Orantısal SU GİDERLERİ 612,36 Orantısal BÜRO MAK. BAKIM VE 446,95 SARF KIRTASİYE GİD. Orantısal MUTFAK GİDERLERİ 480,00 YÖNETİM MALİYET- Orantısal LERİ TEMİZLİK GİDERLERİ 354,24 Orantısal POSTA GİDERLERİ 175,00 Orantısal DİĞER GİDERLER 1.495,00 DİĞER MALİYETLER Sabit TELEFON-İNTERNET 1.544,76 Sabit BASILI(MATBUU) EV- RAK DAMGA VERG. VE HARÇ 349, ,05 Orantısal Orantısal ULAŞIM GİDERİ 4.500,00 Orantısal SEYAHAT GİDERLERİ 1.750,00 Orantısal PROJE MALİYETLERİ TEMSİL VE AĞIRLM. 350,00 Orantısal İLAN REKLAM GİDERİ 3.214,70 SATIŞ PAZ. MALİYET- Orantısal NOTER GİDERLERİ 560,00 LERİ Orantısal TAŞIT MOTRN. BENZ ,30 Orantısal BAKIM ONARIM ARÇ. 894,54 ULAŞIM-LOJİSTİK MA- Sabit AMORTİSMAN ARAÇ 9.583,37 LİYETLERİ Sabit SİGORTA ARAÇ 303,42 Sabit 42 OCAK - ŞUBAT

41 YÖNETİCİ MAAŞLARI ,00 MAAŞ VE ÜCRETLER Sabit PERSONEL MAAŞLARI ** ,00 Sabit DİREKT İŞÇİ MAAŞ- LARI DİREKT İŞÇİ ENDİ- REKT ÜCRETLERİ , ,00 Orantısal Orantısal * Amortismanların yenileme maliyeti alınmıştır. Bu nedenle amortisman maliyeti ,67 TL den ,34 TL ye yükselmiştir. * * Personel maaşlarını işletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama, satış pazarlama, muhasebe finans, sekreterya, şoför ve güvenlik bölümü çalışanlarının maaşları oluşturmaktadır Kaynak Sürücülerinin Tespit Edilmesi ve Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Dağıtımı Kaynak havuzlarında biriken maliyetlerin faaliyetlere dağıtımında kullanılacak kaynak sürücüleri (dağıtım anahtarları) Tablo 5 te ve faaliyetlere ait kaynak sürücü miktarları Tablo 6 da gösterilmiştir. Tablo 5.Kaynak Sürücüleri KAYNAKLAR MALİYETLER (TL) KAYNAK SÜRÜCÜLERİ ISITMA AYDINLAMA 490,00 Metrekare ENERJİ 6.326,14 Makine saat BAKIM ONARIM MAKİNA 3.470,65 Makine saat BAKIM ONARIM BİNA 1.298,88 Metrekare BAKIM ONARIM ARAÇ 894,54 Belirlenen Oranlar SİGORTA BİNA 472,32 Metrekare SİGORTA MAKİNA 870,23 Makine saat SİGORTA ARAÇ 303,42 Belirlenen Oranlar AMORTİSMAN ARAÇ 9.583,37 Belirlenen Oranlar AMORTİSMAN MAKİNE ,34 Makine saat AMORTİSMAN BİNA 826,56 Metrekare MAKİNA YEDEK PARÇA GİD ,45 Makine saat KÜÇÜK ALET EDAVAT GİD ,42 İşçi Sayısı (üretim) MUTFAK GİD. 480,00 İşçi Sayısı (büro) YEMEK GİD ,00 İşçi Sayısı TEMİZLİK GİD. 354,24 Metrekare (büro) SU GİD. 612,36 İşçi Sayısı SEYAHAT GİD ,00 Belirlenen Oranlar TEMSİL VE AĞIRLAMA GİD. 350,00 Belirlenen Oranlar 43

42 TAŞIT MOTORİN VE BENZİN GİD ,30 Belirlenen Oranlar BÜRO MAK. BAKIM VE SARF KIRT. GİD. 446,95 Bilgisayar Sayısı DİĞER GİDERLER 1.495,00 Belirlenen Oranlar TELEFON-İNTERNET GİD ,76 İşçi Sayısı POSTA GİD. 175,00 Belirlenen Oranlar BASILI(MATBUU) EVRAK GİD. 349,44 İşçi Sayısı İLAN REKLAM GİD ,70 %100 ü Pazarlama Satış Faaliyetine DAMGA VERGİSİ VE HARÇ GİD ,05 Belirlenen Oranlar NOTER GİD. 560,00 ULAŞIM GİD 4.500,00 İşçi Sayısı TOPLAM ,12 Tablo 6. Kaynak Sürücülerinin Miktarları FAALİYET HAVUZLARI İHALE İŞ GELİŞTİRME (Parti Düzeyi) SATINALMA DEPO (Parti Düzeyi) ÜRETİM PLANLAMA (Parti Düzeyi) TALAŞLI İMALAT (Birim Düzeyi) CİLA (BOYAMA) (Birim Düzeyi) PAKETLEME (Birim Düzeyi) İşçi Sayısı %100 ü Pazarlama Satış Faaliyetine Metrekare Makine Saat Bilgisayar Sayısı , , MONTAJ (Birim Düzeyi) SATIŞ PAZARLAMA (Parti Düzeyi) MUHASEBE FİNANS (İşletme Düzeyi) TOPLAM Kaynak maliyetleri Tablo 5 ve Tablo 6 dagörülen kaynak sürücü bilgilerine göre faaliyetlere dağıtılmıştır ve Tablo 7 de gösterilmiştir. * m2 ye düşen ısıtma aydınlatma payı: 490 TL / 251 m2= 1,95 TL / m2 (Isıtma aydınlatma payı için ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama, 44 OCAK - ŞUBAT

43 satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzlarının m2 leri dikkate alınmıştır: =251). * Makine saate düşen enerji payı: 6.326,14 TL / ,58 mak. saat = 0,49 TL / mak. saat * Makine saate düşen makina bakım payı: 3.470,65 TL / ,58 mak. saat = 0,27TL / mak. saat * m2 ye düşen bina bakım payı: 1.298,88 TL / m2 = 0,22 TL / m2 *m2 ye düşen bina sigorta payı: 472,32 TL /5.904 m2 = 0,08 TL / m2 *Makine saate düşen makina sigorta payı: 870,23 TL / ,58 mak. saat= 0,07 TL / mak. saat *Makine saate düşen makina amort. payı: ,34 TL / ,58 mak. saat = 1,27 TL / mak. saat * m2 ye düşen bina amortisman payı: 826,56 TL / m2 = 0,14 TL / m2 *Makine saate düşen makina yedek parça payı: 1.545,45 TL / ,58 mak. saat= 0,12TL / mak. saat * Üretim işçi başına düşen alet edavatgid. payı: 2.210,42 TL / 79 İşçi= 27,98 TL / İşçi (İşçi sayısı olarak ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama, satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzları dışında görev yapan çalışan sayısı dikkate alınmıştır: 84-5=79). * Büro çalışan başına düşen mutfak gid. payı: 480 TL / 5 İşçi= 96,00 TL / İşçi * İşçi başına düşen yemek gid. payı: TL / 84 İşçi= 110,00 TL / İşçi *m2 ye düşen temizlik gid. payı: 354,24 TL / 251 m2= 1,41 TL / m2 * İşçi başına düşen su gid. payı: 612,36 TL / 84 İşçi= 7,29 TL / İşçi * Büro mak. bakım ve kırtasiye gid. payı: 446,95 TL / 7 Bilgisayar= 63,85 TL / Bilg. * İşçi başına düşen telefon internet gid. payı: 1.544,76 TL / 84 İşçi= 18,39 TL / İşçi * Posta gider payı (satınalma, ihale iş, üretim planlama, muhasebe finans ve satış pazarlama faaliyetlerine eşit): 175 TL / 5 Faaliyet = 35,00 TL / Faaliyet * İşçi başına düşen evrak gid. payı: 349,44 TL / 84 İşçi= 4,16 TL / İşçi *İşçi başına düşen ulaşım gid.payı: TL / 82 İşçi= 54,88 TL / İşçi (İşçi sayısı olarak ihale iş geliştirme ve satış pazarlama faaliyet havuzu dışındaki çalışanlar dikkate alınmıştır: 84-2=82). 45

44 Tablo 7. Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Dağıtımı ISITMA AYDIN- LAMA İHALE İŞ GELİŞ. SATIN. DEPO ÜRT. PLAN. SA- TALAŞLI İMALAT CİLA PAKT. MONT. TIŞ PAZ. MUH. FİN. TOP- LAM 78,09 234,26 62, ,33 46,85 490,00 ENERJİ ,13 24, ,14 BAKIM ONARIM MAKİNA BAKIM ONARIM BİNA BAKIM ONARIM ARAÇ SİGORTA BİNA SİGORTA MAKİNA SİGORTA ARAÇ AMOR- TİSMAN ARAÇ AMOR- TİSMAN MAKİNE AMOR- TİSMAN BİNA MAKİNA YEDEK PARÇA GİD. KÜÇÜK ALET EDAVAT GİD. MUTFAK GİD. YEMEK GİD ,48 13, ,65 8,80 26,40 7,04 555,06 319,00 369,60-7,70 5, ,88 40,67 414,80 24,90 273,90 24,90 24,90 24,90 40,67 24,90 894,54 3,20 9,60 2,56 201,84 116,00 134,40-2,80 1,92 472, ,93 3, ,23 13,79 140,64 8,45 92,95 8,45 8,45 8,45 13,79 8,45 303,42 416, ,67 255, ,31 255,21 255,21 255,21 416,67 255, , ,28 63, ,34 5,60 16,80 4,48 353,22 203,00 235,20-4,90 3,36 826, ,59 5, , ,88 195,86 195,86 251, ,42 96,00 96,00 96, ,00 96,00 480,00 110,00 110,00 110, ,00 770,00 770,00 990,00 110,00 110, ,00 46 OCAK - ŞUBAT

45 TEMİZ- LİK GİD. 56,45 169,36 45, ,40 33,87 354,24 SU GİD. 7,29 7,29 7,29 408,24 51,03 51,03 65,61 7,29 7,29 612,36 SEYAHAT GİD. TEMSİL VE AĞIR- LAMA GİD. TAŞIT MOTO- RİN VE BENZİN GİD. BÜRO MAK. BAKIM VE SARF KIRT. GİD. DİĞER GİD. TELE- FON-İN- TERNET GİD. POSTA GİD. BASILI(- MATBUU) EVRAK GİD. İLAN REKLAM GİD. DAMGA VERGİSİ VE HARÇ GİD. NOTER GİD. ULAŞIM GİD TOPLAM (TL) 875, , ,00 175, ,00-350,00 271, ,23 33, ,52 235,69 235,69 303,03 271,40 33, ,30 127,70 63,85 127, ,85 63,85 446,95 78,69 78,69 78,69 865,48 78,69 78,69 78,69 78,69 78, ,00 18,39 18,39 18, ,84 128,73 128,73 165,51 18,39 18, ,76 35,00 35,00 35, ,00 35,00 175,00 4,16 4,16 4,16 232,96 29,12 29,12 37,44 4,16 4,16 349, ,70 78,95 78,95 78,95 868,45 78,95 78,95 78,95 78,95 78, , ,00-560,00-54,88 54, ,17 384,15 384,15 493,90-54, , , ,23 960,72 47

46 3.2.4.Faaliyet Havuzlarındaki Sabit ve Orantısal Yükleme Oranları ile Birincil ve İkincil Maliyetlerin Tespit Edilmesi KTM yönteminde her bir kaynak grubunun sürücüsü kullanılarak maliyetler sabit veya orantısal olarak sınıflandırıldıktan sonra kaynak havuzları için direkt olan maliyetler birincil, dağıtım yoluyla gelen maliyetler ise ikincil maliyet olarak sınıflandırılmaktadır. Bu uygulama her bir faaliyet maliyet havuzu için tekrarlanmaktadır. Bundan sonraki aşamada ise her bir faaliyet maliyet havuzunda yer alan maliyetlerin sabit ve orantısal kısmı için ayrı oranlar belirlenir. Faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme oranları ile birincil ve ikincil maliyetler Tablo 8 de gösterilmiştir. Faaliyetlere ait sabit ve orantısal maliyetler hesaplanırken Tablo 3 ten ve Tablo 7 den faydalanılmıştır. Örneğin ihale iş geliştirme faaliyetine dağıtılan proje maliyet kaynak havuzunun orantısal maliyeti seyahat giderleri ile temsil ve ağırlama giderlerinin toplamından oluşmaktadır(875,00+175,00=1.050,00 TL bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet bakım onarım, sigorta ve amortisman araç toplamına eşittir (40,67+13,79+416,67= 471,13 TL, bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havuzuna ilişkin orantısal maliyet ise kaynak maliyetlerinin dağıtımı sonucu oluşturulan Tablo 7 de olduğu gibi 271,40 TL dir. Maaş ve ücretler kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet Tablo 3 te hesaplanan yönetici giderlerinin endirekt kısmından oluşmaktadır (1.184,21 TL). Maaş ve ücretler kaynak havuzuna ilişkin orantısal maliyet ise Tablo 3 te hesaplanan direkt işçiliğin endirekt ücreti, endirekt işçi ücretive yönetici giderlerinin direkt kısmının toplamından oluşmaktadır (7 72,50+652, ,00=4.925,13 TL). Bina kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet ısıtma aydınlatma, bakım onarım bina, amortisman bina ve sigorta bina giderlerinin toplamından oluşmaktadır (78,09+8,80+3,20+5,60 =95,69 TL, bk. Tablo 7). Yönetim kaynak havuzunun orantısal maliyeti posta, temizlik, mutfak ve büro mak. giderleri toplamından oluşmaktadır (35,00+56,45+96,00+127,70= 315,15 TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun sabit maliyeti telefon-internet ve diğer giderler toplamından oluşmaktadır (18,39+78,69=97,08 TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun orantısal maliyeti basılı matbuu evrak,ulaşım gideri ve damga vergi giderlerinin toplamından oluşmaktadır(4, ,95=83,11 TL, bk. Tablo 7). Endirekt malzeme kaynak havuzunun orantısal maliyeti küçük alet edavat, yemek ve su giderlerinin toplamına eşittir (110+7,29= 117,29 TL, bk. Tablo 7).Diğer faaliyetler için de benzer hesaplamalar yapılarak toplam faaliyet maliyetleri hesaplanmıştır. 48 OCAK - ŞUBAT

47 Tablo 8. Faaliyet Havuzları İçin Sabit ve Orantısal Yükleme Oranlarının Tespit Edilmesi *Birincil Maliyet ** İkincil Maliyet İhale İş Geliştirme Faaliyet Havuzu için sabit ve orantısal yükleme oranı ile atıl kapasite maliyet hesabı aşağıdaki gibi yapılmıştır: Sabit Yükleme Oranı = Sabit Maliyet / Teorik Kapasite = 1.848,10 TL / 849 İşlem =2,18 TL / İşlem Orantısal Yükleme Oranı = Orantısal Maliyet / Fiili Kapasite = 6.761,58 TL / 588 İşlem = 11,50 TL / İşlem Atıl Kapasite Maliyeti = (Teorik Kapasite - Fiili Kapasite) x Sabit Yükleme Oranı = ( ) x 2,18 = 568,14 TL 49

48 Diğer faaliyetler için de aynı hesaplamalar yapılarak sabit, orantısal yükleme oranı ve atıl kapasite maliyeti tespit edilmiştir. Faaliyetlere ait toplam maliyetler, işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen maliyet etken miktarları ile teorik ve fiili kapasite bilgileri ışığında hesaplanan sabit ve orantısal yükleme oranları aracılığıyla mamullere dağıtılmıştır Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere Dağıtımı Faaliyet havuzlarına ait maliyet hesabı yapıldıktan sonra ürünlerin tükettiği her bir kaynak grubu sürücü miktarı söz konusu oranlarla çarpılarak ürün maliyetleri hesaplanır. Tablo 9. Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere Dağıtımı FAALİYET HAVUZLARI İHALE İŞ GELİŞTİRME SATINALMA DEPO ÜRETİM PLANLAMA TALAŞLI İMALAT CİLA (BOYA- MA) SABİT YÜK- LEME ORA- NI ORAN- TISAL YÜK- LEME ORANI MALİYET ET- KEN MİKTARI TOPLAM ÜRÜN MALİYETİ (TL) BİRİM ÜRÜN MALİYETİ (TL) KAPI KAPI KAPI Pervaz Pervaz Kasa-Kanat Kasa-Kanat Kasa-Kanat Pervaz 2,18 11,50 300,00 70, ,00 957,60 1,08 0,25 25,72 34,79 88,00 28, , ,28 1,41 0,45 3,74 14,79 168,00 40, ,04 741,20 0,82 0,20 0,06 0,42 188,27 53,99 90,37 25,92 0,03 0,38 16,88 14,40 6,89 5,88 PAKETLEME 0,03 0,29 15,65 9,00 4,93 2,84 MONTAJ 0,02 0,37 27,93 10,80 10,89 4,21 SATIŞ PAZAR- LAMA 6,96 59,39 84,00 20, , ,00 1,47 0,35 MUH. FİN. 0,31 0,31 TOPLAM 118,17 40,41 * İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Üretim planlama ve Satış pazarlama faaliyetlerine ait Birim Ürün Maliyeti= [(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı) + (Orantısal Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)] / Aylık Proje Sayısı] / Toplam Üretim Miktarı Örnek İhale iş geliştirme faaliyetine ait Kasa Kanat Birim Ürün Maliyeti= [[(2,18* ,50*300)]/4] / 946 =1,08 TL 50 OCAK - ŞUBAT

49 *Talaşlı imalat Cila, Paketleme ve Montaj faaliyetlerine ait Birim Ürün Maliyeti=[(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı) + (Orantısal Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)] * İşletmede ilgili kişilerle yapılan görüşme sonucundamuhasebe finans faaliyetlerinin Kapı ürünü için gerçekleşen maliyetleri aylık toplam maliyetlerinin 1/10 unu oluşturduğu saptanmıştır (4.894,34 (bk. Tablo 4)+960,71(bk. Tablo 8)=5855,05 /10= 585,505).Muhasebe Faaliyet Havuzuna ait maliyetlertüm ürünlere eşit olarak dağıtılmıştır (585,505 / 2= 292,75TL). Bu faaliyete ilişkin maliyetler ürünlere dağıtıldıktan sonra elde edilen sonuç aylık üretim miktarına bölünerek ürünlerin birim maliyeti hesaplanmıştır (292,75 / 946(aylık üretim adeti) =0,31 TL/Adet) Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti KTM uygulaması ile yapılan maliyet dağıtımı sonucu elde edilen örnek işletmede üretimi gerçekleşen ürünler için birim mamul maliyeti aşağıdaki Tablo 10 da gösterilmiştir. Tablo 10. Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti KAPI ÜRÜNLER Kasa-Kanat Pervaz DİREKT İLK MADDE MAL- ZEME MALİYETİ (TL) DİREKT İŞÇİLİK VE ENDİ- REKT MALİYETLER (TL) 291,31 55,89 118,17 40,41 TOPLAM BİRİM MAMUL MALİYETİ (TL) 409,48 96,30 Geleneksel hacim tabanlı maliyetleme ve FTM yöntemlerinde, kaynak maliyetleri maliyet havuzlarına bütünüyle dağıtıldığı için kullanılmayan kapasite maliyeti hesaplanamamasına rağmen bu eksiklik KTM yönteminde, kaynak havuzlarının teorik kapasiteleri, gerçek kapasiteleri (çıktıları) ve kaynakların maliyet davranışlarına ilişkin tespitlerin örnek işletmede yapılıp atıl kapasite maliyetinin hesaplanmasıyla giderilmiştir ve sonuçlar Tablo 11 de gösterilmiştir ( Atıl kapasite maliyetleri faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme oranları tespit edilirken hesaplanmıştı (bk. Tablo 8)). 51

50 Tablo 11. Kaynak Tüketim Muhasebesi Yönteminde Atıl Kapasite Maliyeti FAALİYET HAVUZLARI İHALE İŞ GELİŞTİRME SATINALMA DEPO ÜRETİM PLANLAMA TALAŞLI İMALAT CİLA (BOYA- MA) KATLANI- LAN MA- LİYETLER (TL) DAĞITILAN MALİYET- LER (TL) ATIL KAPASİ- TE MA- LİYETİ (TL) *ATIL KAPA- SİTE ORANI 8.610, ,05 568,14 0, , , ,28 0, , ,73 404,11 0, , , ,42 0, , ,60 819,43 0,04 PAKETLEME , ,80 830,02 0,05 MONTAJ , ,89 566,46 0,02 SATIŞ PA- ZARLAMA , ,93 681,60 0,06 TOPLAM , , ,46 0,06 Tablo 11 de katlanılan maliyetler faaliyet havuzlarına ait sabit ve orantısal maliyet toplamına eşittir. Örneğin İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için sabit maliyet 1.848,10 TL ve orantısal maliyet 6.762,08 TL (bk. Tablo 8). Bu durumda İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için katlanılan maliyet: 1.848, ,08= 8.610,19 TL dir. Tablo 11 deki KTM yöntemindeki atıl kapasite oranları değerlendirildiğinde en fazla kullanılmayan kapasiteoranı %11 (1.543,28 TL) ile Satınalma depo faaliyetinde, en az ise %2 (566,46 TL) ile Montaj faaliyetinde meydana geldiği belirlenmiştir. KTM yöntemine göre uygulamanın yapıldığı örnek işletmede toplam ,46 TL yani % 6 oranında atıl kapasite maliyeti ortaya çıktığı gözlemlenmiştir. 4.SONUÇ İşletmelerin yerli ve yabancı pazarlara uygun ölçekte ürün üreterek rekabet güçlerini artırmak için otomasyon sistemlerini hızlı bir şekilde kullanmaya başlamaları, üretim sistemlerinde insan gücü yerine makine gücünün yer alarak direkt işçilik maliyetlerinin önemi azalırken genel üretim giderlerinin önemi ar- 52 OCAK - ŞUBAT

51 tarak mevcut maliyet yapılarının da değişmesine neden olmuştur. Yeni üretim tekniklerinin kullanılması sonucunda özellikle mamul maliyetlemesinde kullanılan geleneksel maliyet sistemlerinin gözden geçirilip geliştirilmesi ile çağdaş yönetim muhasebesi teknikleri ortaya çıkarmıştır. Yeni üretim ortamlarında yöneticilerin ihtiyaç duydukları maliyet bilgilerini geleneksel maliyet sistemlerinin karşılayamaması sorununa çözüm olarak yapılan akademik çalışmalar sonucu Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, mamul veya hizmet maliyetlerini doğru bir biçimde hesaplayabilen bir maliyet yöntemi olarak geliştirilmiştir. Geleneksel maliyet sistemlerinde genel üretim maliyetleri için tek bir maliyet havuzu bulunur ve üretim hacmine bağlı tek bir maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Bununla birlikte mamullerin kaynakları tükettiği temel prensibine dayanır. FTM yöntemi ise genel üretim maliyetleri için çok sayıda maliyet havuzu bulunur ve her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere maliyet öznelerine uygun birkaç faaliyet ölçütü yani maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. FTM yöntemi faaliyetlerin yönetimine odaklanmıştır ve kaynakların faaliyetler tarafından tüketildiği faaliyetlerin ise ürün ve hizmetler tarafından tüketildiği anlayışına sahiptir. FTM yönteminde faaliyetlere ve taşıyıcılara ait birim maliyetlerinde ölçüm hatalarının yapılması, tarihi maliyetlerin kullanılması ve kullanılmayan kapasite maliyetlerinin mamullere yüklenmesi gerçekçi olmayan maliyet bilgilerinin oluşmasına neden olmuştur. Bununla birlikte sistemin güncellenmesinde, uygulanmasında ve çalışanların eğitilmesinde yaşanan zorluklar ZSFTM ve KTM yönteminin geliştirilmesine zemin hazırlamıştır. FTM sistemine göre uygulaması, güncellemesi daha kolay olan ve daha doğru maliyet bilgisi veren ZSFTM sistemi, tek bir maliyet taşıyıcısı olarak zamanı kullanmaktadır ve kullanılmayan kapasiteyi hesaplayarak işletmenin pratik kapasitesini etkin bir şekilde kullanmasını aynı zamanda gereksiz zaman harcanmasına neden olan faaliyetleri sonlandırmasını sağlamaktadır. Bununla birlikte ZSFTM, yöntem için önemli olan zaman etkenleri arasındaki ilişkiyi gösteren faaliyet zaman denklemleri ile işletmelere her faaliyet için harcanan zamanı hesaplamasına yardımcı olmaktadır. Bir başka deyişle zaman değişkenlerinin kullanımı ile belirli bir faaliyetin maliyetini hesaplamada söz konusu faaliyetin değişik varyasyonları için harcanan zamana ilişkin bilgiler elde edilebilmektedir. 53

52 KTM sistemi kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, maliyet modellemesinde miktara dayalı yaklaşımı ve yerine koyma amortisman yöntemi ile FTM ve ZSFTM yöntemlerine göre daha kapsamlı ve entegre bir yapıya sahiptir. İleri üretim sistemlerinin kullanılması, maliyet yapılarında değişken maliyetlerden sabit maliyetlere doğru yönelmeye neden olmuştur. Bunun sonucunda sabit maliyetlerin mamul maliyetleri üzerinde dağıtımında gerçekçi yöntemlerin uygulanması gereği ortaya çıkmıştır. FTM yöntemi maliyetleri sadece sabit olarak değerlendirirken ZSFTM ise maliyetleri sadece değişken olarak değerlendirmektedir. KTM sisteminde, maliyet etkenleri sabit ve orantısal bileşenlerine ayrıldıktan sonra her bileşen için bir maliyet oranı belirlenerek daha doğru bir maliyet bilgisi elde edilmektedir. Bunlara ek olarak KTM sistemi, atıl kapasite maliyetini hesaplayan ve yöneticilerin hem kısa hem de uzun vadeli kararlar almasına olanak sağlayan gelişmiş bir yöntemdir. FTM, ZSFTM ve KTM yöntemlerine göre hesaplanan birim mamul maliyetinde önemli farklılıkların ortaya çıkması işletmenin brüt satış kârı, vergi yükü ve dönem net kârında da farklılık oluşturacaktır. Bununla birlikte dönem sonu bilançosunda mamul stoklarının maliyeti de yöntemler arasında farklılık gösterecektir. Çünkü genel muhasebede düzenlenen gelir tablosunun hazırlanabilmesi için dönem içinde üretilen mamullerin maliyetinin bilinmesi ve bu veriden hareketle de satılan mamullerin maliyetinin hesaplanarak gelir tablosunda ilgili dönemin satış hasılatıyla karşılaştırılması gerekir. Aynı zamanda yine genel muhasebenin hazırladığı tablolardan biri olan bilançonun hazırlanabilmesi için de, yine dönem sonunda elde mevcut tamamlanmış ve yarı mamullerin maliyetinin bilinmesi gerekir. Doğru bir birim ürün maliyet hesabı yapmak, işletmenin mali tablolarını, fiyatlandırma kararlarını, işletme yönetiminin karar alternatifleri arasında seçim yapmasını, işletmenin performansını ve kârlılığını etkilediği için işletmelerin KTM gibi daha gerçekçi maliyet bilgisi sunan yöntemi tercih etmeleri yerinde olacaktır. KAYNAKÇA Ahmed, S. A. ve Moosa, M., (2011), Application of Resource Consumption Accounting (RCA) In an EducationalInstitute, Pakistan Business Review, January,(2011) : Aksu, İ., (2013), Kaynak Tüketimine Dayalı Muhasebe: Bir Örnek Uygulama, NWSA-Social Sciences, 8;4 (2013) : OCAK - ŞUBAT

53 Alta ViaConsulting, LLC, (2011), A PracticalIntroductionto Resource Consumption Accounting SAP UniversityAlliance (2011) : Aktaş, R., (2013), Yeni Bir Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Yöntemi Olarak Kaynak Tüketim Muhasebesi,Muhasebe ve Finansman Dergisi, 58(2013) : Balakrishnan, R.,Labro, E. ve Sivaramakrishnan, K., (2012), Product Costs as DecisionAids: An Analysis of AlternativeApproach (Part 1), Accounting Horizons, 26, 1 (2012) : Bengü, H., (2005), Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminde Faaliyet Seviyelerinde Maliyet Uygulaması,Muhsabe ve Finansman Dergisi, 25 (2005) : Cengiz, E., (2012), Gelişmiş Bir Maliyetleme Yaklaşımı Olarak Kaynak Tüketim Muhasebesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2012/1 (2012) : Clinton, D. ve Webber, S.A., (2004), RCA at Clopay, Strategic Finance, 86, 4 (2004) : Elmacı, O., (2013), İşletme Performans Yönetiminde Kaynak Tüketim Muhasebesi(KTM) Yöntemi ile Bütünleştirilmiş BalanceScorecard (BSC) Uygulamasına İlişkin Bir Model Önerisi, International Conference on New Directions in Business, Management, Finance andeconomics, Eylül, Famagusta, Kuzey Kıbrıs. Erkuş, H.,Aksu,İ. ve Turan,E., (2014), Kaynak Tüketim Muhasebesinin Diğer Maliyet Sistemleri ile Karşılaştırılması, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 7, 2 (2014) : Hansen, Don R. ve Mowen M. M. (2006). Cost Management: Accounting and Control. 5. ed. Ohio : Mason, Thomson/South-Western Keys, D. E. ve Van Der Merwe, A., (2002), GainingEffectiveOrganizational Control With RCA. Strategic Finance, (May 2002) : Köse, T. ve Ağdeniz, Ş., (2015), Kaynak Tüketim Muhasebesinde Kapasite Maliyet Yönetimi Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 45 (2015) : Krumwiede, S. ve Suessmair, A., (2007), GettingDowntoSpecifics on RCA, Strategic Finance 88, 12 (2007) : Krumwiede, K. ve Suessmair, A., (2008), A CloserLook at GermanCost Accounting Methods, Management Accounting Quarterly 10, 1 (2008) :

54 Mackie, B., (2006), Merging GPK and ABC on the Road to RCA, Strategic Finance, 88,5 (2006) : Okutmuş, E., (2015), Resource Consumption Accounting withcostdimensionand an Application in a GlassFactory, International Journal of AcademicResearch in Accounting, Finance and Management Sciences, 5, 1 (2015) : Özyapıcı, H. (2012). Resource Consumption Accounting andits Application in a HealtcareInstitution, (Yayınlanmamış Doktora Tezi). Adana, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Perkins, D. ve Stovall, O. S., (2011), Resource Consumption Accounting WhereDoesIt Fit?, TheJournal of Applied Business Research, 27, 5 (2011) : Rahimi, M.,Sheybani, Z., Sheybani, E. ve Abed F., (2014), Resource Consumption Accounting: A New Approachto Management Accounting, Management and AdministrativeSciencesReview, 3, 4 (2014) : Sharman, P. A. ve Vikas, K., (2004), LessonsfromGermanCost Accounting, Strategic Finance, 86,6 (2004) : Tutkavul, K. ve Elmacı, O.(2016). Sürdürülebilir Rekabet Üstünlüğü Sağlamada Kaynak Tabanlı Yaklaşım ve Kaynak Tüketim Muhasebesi Modeli. Ankara : Gazi Kitabevi Tse, M. S. C. ve Gong, M. Z., (2009), Recognition of IdleResources in Time-Driven Activity-BasedCostingand Resource Consumption Accounting Models. Jamar, 7, 2 (2009) : Van Der Merwe, A. ve Keys, D. E., (2002), The Case For Resource ConsumptionAccounting,Strategic Finance, 83,10 (2002) : Van Der Merwe, A., (2011), Resource ConsumptionAccounting,Strategic Finance, (2011) : 1-2. Wang, Y.,Zhuang, Y., Hao, Z. ve Li, J., (2009), Study on the Application of RCA in College EducationCostAccounting,InternationalJournal of Business and Management, 4, 5 (2009) : Webber, S. ve Clinton, D., (2004), Resource Consumption Accounting Applied: TheClopay Case, Management Accounting Quarterly, 6,1 (2004) : White, L., (2009), Resource Consumption Accounting: Manager-Focused Management Accounting,TheJournal of Corporate Accounting & Finance, 20, 4 (2009) : OCAK - ŞUBAT

55 ISSN İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS MALİ YIL: 27 YEAR: 27 January - February

56 DİGİTAL EKONOMİNİN YARATTIĞI VERGİSEL KOMPLİKASYONLARIN(İŞ YERİ OLUŞMASI, GELİRİN ELDE EDİLDİĞİ YER, GELİRİN TÜRÜ VB.) DEĞERLENDİRİLİP ZARARLI VERGİ UYGULAMALARININ ÖNLENMESİ THE PREVENTION OF HARMFUL TAX PRACTICES AND ASSESSMENT OF THE TAX COMPLICATIONS ( BUSINESS FORMATION, THE PLACE WHERE THE INCOME WAS EARNED, INCOME TYPE, ETC. ) CREATED BY THE DIGITAL ECONOMY Dr. Mustafa Göktuğ KAYA * 4 Ersin AKÇAY 5 ** ÖZ Modern iş hayatının kahramanları artık Don Kişot misali yel değirmenleri ile savaşmak yerine günümüz ekonomisinde 4 üncü boyut olarak nitelenen ve gün geçtikçe önemini hızlı bir ivmeyle artıran zaman la yarışıyor! İş yaşamında bir çok şirketin CEO su satış ve pazarlama tekniklerini revize ederek nihai tüketiciye hızlı ve kolay bir şekilde ulaşmanın yollarını kapsayan bir yol haritası benimsemektedirler. Çağımızın önde gelen şirketleri teknolojinin akıl almaz bir hızla değiştiği ve bunun yansıması olan daha dinamik satış kanallarına ve daha akılcı üretim alışkanlıklarına kendilerini hızla adapte etmek zorunda kalmaktadırlar. Bu minvalde nihai tüketiciye yönelik olarak üretim yapıp üretilen mal ve hizmetlerin satış ve pazarlaması hususunda söz konusu şirketlerde dijitalleşme hayati önem kazanmaktadır. Tüketici davranışlarının ekonomik yansımalarını ortaya çıkaran insan beynindeki nöronların tıbbi verilerle analiz edilmesi anlamına gelen Nöro Ekonomi ilmi ile bağlantılı olarak yapılan son araştırmalar tüketici davranışlarının artık bir hayli değiştiğini ortaya koymaktadır. İş yaşamında eski tip satış-pazarlama-dağıtım kanallarının gün geçtikçe yerini modern kanallara bıraktığı sıklıkla gözlenmektedir. İşte bu süreçte makro değişken olarak tasvir edebileceğimiz dijitalleşme süreci hızla kendini başyapıt olarak ilan etmektedir. Dijital ekonominin sağladığı kolaylıklar ve yarattığı imkanlar dâhilinde direkt olarak tüketiciye ve tedarikçilere ulaşmak çok kolay bir hale gelmektedir. * ** 4 * Vergi Müfettişi 5 ** Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

57 İşte bu eksende çalışmamızda dijital ekonominin ne anlam ifade ettiğini, bunun iş yaşamındaki yerini ve en önemlisi de ticari hayatta iş yeri oluşması, gelirin elde edildiği yer, gelirin türü vb. unsurlar yönünden vergi kanunlarıyla birlikte değerlendirilip zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi ile ilgili önlemlerin neler olduğunu belirtmeye çalışacağız. Anahtar Sözcükler: Dijital ekonomi, Şirketler, Ekonomi-iş yaşamı, Vergi uygulamaları ABSTRACT The heroes of modern business life in today s economy is no longer Don Quixote instead of fighting with windmills described as the 4th dimension and importance increases day by day racing schedule an increasingly important! Business life of a company s CEO, revised sales and marketing techniques in a way that covers ways to reach a quick and easy way to final consumers are adopting map. Our age is one of the leading companies, the technology does not mind a rapidly changing and more dynamic sales channel with the reflection that the more rational production and habits are forced to adapt themselves quickly. In this manner, the final consumer-oriented companies in the respective goods and services produced in the production of sales and marketing considerations make digitization is becoming vital. Consumer behavior in connection with the economic implications of revealing human Neuro Economics analyzing the meaning of the neurons in the brain, recent research conducted scientific medical data reveals that consumer behavior has changed a great deal longer. the old type of business life sales-marketing-distribution channel where every day is frequently observed that the modern left channel. This process of digitalisation process in the macro variables as quickly as we can portray himself proclaims masterpiece. It becomes a very easy to reach directly to consumers and suppliers within the facilities are easily created and provided by the digital economy. Here s what our work in the axis of the digital economy means that it represents, it is the location of the business life and, most importantly, the formation of commercial life business, where the income is earned, the type of income and so on. evaluated along with the direction of the tax law aspects of the measures related to the prevention of harmful tax practices will try to express what is going on. Keywords: Digital economy, Companies, Economy-business life,tax practices 58 OCAK - ŞUBAT

58 1.GİRİŞ Hızla küreselleşen dünya ekonomisi ile birlikte bilgi, emek ve sermayenin giderek daha yoğun ve hızlı hareketi ve seyahati neticesinde dünya çapında gelişen teknoloji ve dijitalleşme sonucu elektronik ticaret yaygınlaştı, çeşitlendi ve her geçen gün daha da karmaşık hale geldi.(yılmaz, Güler Hülya,2016,1)1990 lı yıllarda kişisel bilgisayar kullanımının artması, İnternet in yaygınlaşması sonucu sektör her yıl geometrik olarak büyüme sürecine girmiştir. ABD deki MCI adlı telefon firmasının başkanı B. Roberts in belirttiği gibi, Telefon kullanımında 100 yılda ulaşılan noktaya Internet kullanımı 5 yıl içerisinde ulaşmıştır. (Uçar, Atasever,2000)Bu tespit, bilgi teknolojilerinde ortaya çıkan yayılma sürecinin ne kadar hızlı ve güçlü olduğunu ortaya koymaktadır. Çok hızlı bir şekilde değişen sanal dünya ve küreselleşmeden dolayı yatırımların ülkeler arasında kolayca dolaşması vergi mevzuatının ve uygulamalarının bu dinamik süreci takibini zorlaştırıyor ve geride kalmasına sebep oluyor. Tüm ülkeler yerel vergi mevzuatlarında kurallar ve sağladıkları vergisel ve finansal teşviklerle uluslararası platformda ister istemez vergi rekabeti yaratmaktadır. Dünya çapında elektronik ticaretten elde edilen gelirlerin doğru zamanda, doğru yerde ve doğru miktarda adil olarak vergilendirilmesinin sağlanması giderek daha zor ve karmaşık hale geliyor. Geçmiş yıllarda var olan eski kurallar dünyada vergi matrahlarının adil dağılımını ve adil vergilendirmeyi sağlayamamakta ve bu durum tüm mali idare ve vergi mükelleflerini olumsuz etkilemektedir. İşte bu yüzden G-20 ülkeleri, karşılaşılan küresel sorunlara karşı daha totaliter, daha entegrasyonluve daha etkin bir yaklaşım geliştirmiştir. (Türkay,2015) Bu sebepten dolayı G-20 ülkelerinin 2009 yılından itibaren vergi gündemini; -) Matrah Aşınması ve Kar Kaydırma (Base Erosionand Profit Shifting-BEPS) -)Otomatik Bilgi Değişimi(Automatic Exchange Of İnformation) -)Vergi ve Kalkınma, olmak üzere 3 temel başlık üzerine inşa etmiştir. Makalemizin ilerleyen kısımlarında yukarıdaki yer alan konu başlıklarını kısa bir şekilde açıklayarak ele alacağız. 59

59 2. MATRAH AŞINMASI VE KAR KAYDIRMA (BASE EROSİON AND PROFİT SHİFTİNG-BEPS) Kasım 2015 tarihlerinde Antalya da Türkiye Başkanlığında yapılan G20 Liderler Zirvesi Sonuç Bildirgesinde, küresel olarak daha adil ve modern bir uluslararası vergi sistemine ulaşmak amacıyla G20/OECD Matrah Aşınması ve Kar Aktarımı(BEPS) projesi kapsamında geliştirilen tedbirler paketi onaylanmıştır.(g20 Antalya Zirvesi,2016) OECD tarafından açıklanan özet olarak zararlı vergi uygulamalarını mercek altına alıp önleme amacı taşıyan 15 adet Eylem Planı yayımlanmıştır. BEPS Eylem Planı; Uyum, Özün Önceliği, Şeffaflık olmak üzere üç ana prensibi vardır. Bu 15 adet Eylem Planından oluşan bildirge aşağıdaki gibi tablolaştırılmıştır. (Yılmaz, Güler Hülya,2016) No Eylem Konusu 1 Dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri 2 Ülke mevzuatları arasındaki farklı düzenlemelerden ortaya çıkan hibridenstrümanlar/kurumlar dolayısıyla meydana gelen olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi 3 Kontrol Edilen Yabancı Kurum kazançlarının vergilendirilmesi kurallarının gözden geçirilerek iyileştirilmesi 4 Faiz ve diğer finansal ödemeler yoluyla oluşan matrah aşındırılmasını sınırlayıcı tedbirler 5 Şeffaflık ve özün önceliği ilkeleri dikkate alınarak zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi için tedbirler 6 Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının hükümlerinin suistimalini önleyici tedbirler 7 Vergiye tabi işyeri teşkili yaratan durumlardan yapay olarak kaçınma hallerine karşı önleyici tedbirler 8 Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Gayrimaddi varlık transferleri: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması 9 Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Risk ve sermaye transferleri: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması 10 Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Diğer Yüksek Riskli İşlemler: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması 60 OCAK - ŞUBAT

60 11 Matrahın aşındırılması ve kâr aktarımı uygulamaları ile ilgili verilerin toplanması ve analiz edilmesi, bunların tespiti için gerekli yöntemlerin belirlenmesi 12 Agresif vergi planlama uygulamaları hakkında bildirim zorunluluğu 13 Transfer fiyatlandırması belgelendirme kurallarının yeniden gözden geçirilmesi 14 Vergi uyuşmazlık çözüm mekanizmalarının (karşılıklı anlaşma usulleri, tahkim vb.) daha etkin çalıştırılması 15 Uluslararası Hukuk kuralları çerçevesinde Çok Taraflı Çözüm Üretme Mekanizması nın geliştirilmesi 2.1.Dijital İktisadi Faaliyetlerin Yarattığı Vergisel Sorunlar Ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi Elektronik ortamdaki iktisadi faaliyetlerin adil vergilendirilebilmesi için birkaç temel sorunların çözüme kavuşması gerekmektedir. Bu sorunlar nelerden oluşmaktadır? 1)Mükellefiyetin belirlenmesi(vergiyi kim beyan edip ödeyecektir?) 2)Gelirin türünün belirlenmesi(ticari, serbestmeslek, gayri maddi hak vb.) 3)Türkiye de bir işyeri var mıdır?(vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yer) 4)Vergi matrahının belirlenmesi(ilişkili işlemler bulunması halinde transfer fiyatlarının uygunluk çerçevesinde belirlenmesi) 5)Uygulanacak vergi rejimi(doğrudan vergileme, kaynaktan kesinti vb.) 6)Harcamamalardan alınan verginin (KDV, ÖTV gibi) nasıl uygulanacağı? Türkiye de gerçekleştirilen G20 zirvesinde konuşmacılar, dijitalekonominin, diğer ekonomilerle iç içe geçmiş olmasından dolayı, BEPS Eylem Planın Kontrol Edilen Yabancı Şirket kuralları(3 no lu eylem) ve transfer fiyatlandırması kuralları(8-10 no lu eylemler) ile birlikte ele alınmasının gerekliliğine vurgu yapmışlardır. (G20 Uluslararası Vergi Sempozyumu)Birinci eylem planı; yerel ve uluslararası kanunlarda son dönemde giderek yaygınlaşan dijital ekonomiye ilişkin yeterli düzenlemelerin bulunmaması,dijital ekonomiden doğan kazançların vergilendirilememesine neden olabilmektedir. İlgili rapor transfer fiyatlandırması, yapay işyeri istisnasından kaçınma ve kontrol edilen kurum kazancı gibi kuvvetlendirilmiş uygulamaların dikkate alınması gerektiğini, ülkelerin gerekli görmeleri durumunda önemli mevcudiyet testi gibi testleri kendi ulusal mevzuatlarına koyabileceklerini belirtmektedir. 61

61 BEPS Eylem Planının bazıları vergi kanunlarımızda hâlihazırda yer almaktadır. Örneğin KEYKK uygulaması Türkiye de oldukça katı bir şekilde takip edilmektedir diğer önemli maddelerinden biri olan Transfer Fiyatlandırması hükümleri de Türk vergi hukukunda yer almaktadır. Ancak BEPS ile mücadele Eylem Planının da çıkan rapor doğrultusunda bu hükümler revize edilecektir. Bu doğrultuda tarihli resmi gazetede yayınlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda 13.maddede(5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu)yer alan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı kanunda maddesinde değişiklikler yapılmıştır.(t.c. Yasalar, 2016) Ayrıca geçtiğimiz yılda yayınlanan Vergi Usul Kanunu Taslağında ( 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Taslağı)BEPS yansımaları açıkça görülmektedir. Örneğin şuan yürürlükte olan Vergi Usul Kanunun 156.maddesi iş yeri kavramını genel ifade ile anlatmaktadır.( Çalışmanın daha öz olması ve bütünlüğü bozmamak adına kanun lafızlarına fazla yer verilmemiştir.)taslak halinde olan yeni Vergi Usul Kanunun Taslağının 129 ve 130. Maddelerinde ise işyeri kanun başlığına mobil araçlar, elektronik ortam veya alanlar ibareleri konulmuş ve 130.maddesinde ise Elektronik Ortamda İşyeri konu başlığı eklenmiştir Faiz Ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Oluşan Matrah Aşındırılmasını Sınırlayıcı Tedbirler Ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi Borçlar ve öz kaynaklar vergilendirme şekli birçok ülkede farklıdır. Ekseriyetle,borca ilişkin faiz ödemelerinin indirimine izin verilirken,öz kaynaklar için aynı durum söz konusu değildir.bu nedenle çok uluslu şirketler,faiz ödemlerini kullanarak karlarını düşük vergi oranına sahip ülkelere kaydırarak vergiden kaçınabilirler.konunun açıklanması için şöyle bir örnek verilebilir(topal, Erdal, Eylül 2016) ; A grup şirketi X ve Y ülkesinde faaliyet göstermektedir. I.Durum X ÜLKESİ Y ÜLKESİ Kurumlar Vergisi Oranı:%30 Kurumlar Vergisi Oranı:%5,Kurum yatırım yapmak amacıyla Y ülkesinde TL kredi çekiyor( %10 faiz) Ticari Kar:100 TL Ticari Kar:300 TL Matrah:100 TL Faiz Gideri:200 TL (2000*%10) Hesaplanan Kurumlar Vergisi:30 TL Matrah: 100 TL 62 OCAK - ŞUBAT

62 A grup şirketinin X ve Y ülkesinde toplam ödediği vergi = 35 TL (30+5) Hesaplanan Kurumlar Vergisi:5 TL II. Durum X ÜLKESİ Y ÜLKESİ Kurumlar Vergisi Oranı:%30,Şirket Kurumlar Vergisi Oranı:% TL kredi çekiyor ancak bu kredi tutarını Y ülkesindeki grup şirketine gönderiyor.(%10 faiz) Ticari Kar:100 TL Ticari Kar:300 TL Faiz Gideri:200 TL Matrah :300 TL Matrah: -100 TL Hesaplanan Kurumlar Vergisi:15 TL Hesaplanan Kurumlar Vergisi:0 TL A grup şirketinin X ve Y ülkesinde toplam ödediği vergi = 15 TL (0+15) Örnekte görüldüğü gibi grup şirket I.durumda 35 TL vergi öderken, faiz giderlerini transfer ederek II. durumda toplam 15 TL kurumlar vergisi ödemiş oluyor. Ayrıca Vergi oranın düşük olduğu ülke vergi gelirini ciddi bir şekilde arttırırken vergi oranı yüksek olan ve sermayeninin kaynağı olan ülkede vergi gelirleri ciddi oranda düşüyor. Bu şekilde de matrah erozyonu meydana gelmektedir. 4 no lu eylem maddesi altında temel olarak üç tane yaklaşım geliştirilmiştir.ilk yaklaşım sabit oran uygulaması,ikinci olarak grup oran uygulamasıdır. Alternatif olarak,bu yaklaşımların karma uygulanması halinde ise düşük riskli şirketler basit orana başvururken,oldukça yüksek kaldıraça sahip şirketler grup çaplı testi kullanarak daha fazla indirim talep edebilirler.bu yaklaşımlar,bankalar,sigorta şirketleri,fonlar ve altyapı gibi bazı spesifik sektörlerdeki şirketler için özel kurallarla desteklenebilir.( G20 Uluslar arası Vergi Sempozyumu ) Ülkemizde borçlanma ve borca ilişkin faiz ödemlerinin kısıtlayan uygulamalar; Gelir Vergisi Kanunun 41/9.maddesine ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/i maddesine eklenen Finansman Gider Kısıtlamasıve yine Kurumlar Vergisi Kanunu nun 12. Maddesinde yer alan Örtülü Sermaye uygulamasıdır.( Çalışmanın daha öz olması ve bütünlüğü bozmamak adına kanun lafızlarına fazla yer verilmemiştir) 63

63 3. OTOMATİK BİLGİ DEĞİŞİMİ(AUTOMATİC EXCHANGE OF İN- FORMATİON) VE TÜRKİYE YE ETKİLERİ Ekonomik krizlerle ile birlikte ülkeler hazine açığını kapatmak için vergi gelirlerini arttırmak zorunda kalıyor. Otomatik Bilgi Değişim; vergi mükelleflerinin kazanç ve finansal bilgilerinin, gelir sağlanan kaynak ülkeden ikamet edilen ülkeye düzenli ve sistematik bir şekilde paylaşmasının hedefleyen bir sistemdir.1 Ocak 2017 tarihinde yürürlüğe girecek anlaşma ile 2018 başı itibariyle AB ve İsviçre karşılıklı olarak vergi mükelleflerinin bankalarda bulunan finansal kayıtlarını, Otomatik Bilgi Değişim Sistemi (OBD) sistemi aracılığıyla paylaşmak mecburiyetinde kalacak. (Poyrazlı, Mehmet.2015,Dünya) Türk vatandaşlarının da yüklü miktarda mevduatları bulunduğu düşünülen İşviçre bankalarında artık gizli hesabı bulunan mükellefler kazandığı parayı beyan edip ödemek zorunda kalacaklar. Bu konuda Bu konuyla ilgili yasal düzenlemeyi henüz tamamlamayan Türkiye, 2017 yılına ait finansal bilgileri 2018 Eylül ayı sonrası paylaşmaya başlayacağını OECD ye taahhüt etti.( Dünya, 2015) 4.SONUÇ Makalemizde dijital ekonomi ve yarattığı vergisel sorunlar ve OECD-G20 ülkelerinin önlem aldığı tedbirleri kısaca açıklamaya çalıştık. Türkiye nin hem OECD hem de G20 üye ülkelerinin arasında yer almasından dolayı BEPS eylem planını desteklemektedir.bu planda yer alan dijital iktisadi faaliyetlerin vergilendirilmesi hususunda birkaç mevzuat değişikliği ve Taslak Vergi Usul Kanunu dışında yasal düzenlemeler yapılmamıştır.önümüzdeki zamanlarda daha çok bu konu hakkında tedbirler alınacağı beklenmektedir. KAYNAKÇA gov.tr/eskiler/2016/08/ htm&main= Poyrazlı, Mehmet (2015). Vergi kaçakçılığında son 1 yıl Dünya Gazetesi T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) Topal, Erdal(2016). BEPS 4 No.lu Eylem Planı: Faiz İndirimi ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Matrah Aşındırmasının Sınırlandırılması, E-Yaklaşım, 285 (Eylül 2016) 64 OCAK - ŞUBAT

64 Türk vatandaşlarının da yaklaşık 60 milyar dolarının bulunduğu konuşulan İsviçre (2015). Dünya Gazetesi Türkay, İmdat (2015). G-20 Uluslararası Vergi Sempozyumunun Değerlendirilmesi. [çevrimiçi erişim: Uçar, Mustafa ve Atasever, Mesut(2000). Elektronik Ticaret, Elektronik Para Ve Bilgi Güvenliği Açısından Muhasebe, Vergi Sorunları Dergisi, 136 (2000) : G20 Uluslar arası Vergi Sempozyumu Yılmaz, Güler Hülya(2016). Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu ve Vergisel Boyutu,Verginet,2016 Yılmaz, Güler Hülya. Uluslararası vergi adaleti için OECD BEPS Eylem Planı. Deloitte 65

65 GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESESİ UYGULAMASINDAKAÇAKÇILIK SORUNU SMUGGLING PROBLEM ON THE ENFORCEMENT OF CUSTOMS RECONCILIATION INSTITUTION Güven YILDIZ ÖZ İdare ile yükümlü arasındakigümrük uyuşmazlıklarıuzun sürede bitirilmekte ve bu durumda, idare vergi alacağını zamanında tahsil edememekte,ayrıca mükellef de para ve zaman kaybetmektedir.gümrük uyuşmazlıkları nedeniyle gerek gümrük idareleri gerekse de yargı organları üzerinde oluşan iş yükünden dolayıuyuşmazlıkların idari aşamada çözümüne ilişkin gümrük uzlaşma mekanizmasıortaya çıkmıştır.gümrük uzlaşma müessesesiuyuşmazlığı yargıya taşımadan hemen sonuçlandırma ve alacağı tahsil etme amacına yönelik barışçıl bir idari çözüm yoludur. Ancak gümrük uyuşmazlığına konu alacaklardan hangilerinin gümrük uzlaşmasına gireceği tartışılmaktadır. Bu çalışmamızda gümrük uzlaşmasına konu alacakların ne olduğu ve kaçakçılıkla ilişkili olması üzerinde detaylı olarak durulmuştur. Anahtar Sözcükler: Gümrük,Vergi, Uyuşmazlık,Alacak, Uzlaşma ABSTRACT Thecustomsconflicts in betweentheadministrationandobligorarefinished in a long time and in thiscase, theadministrationdoesn tcollecttaxable in due time, alsoobligorlosesmoneyand time.thereasons as theworkload of eithercustomsadministrationorcourtsregardingcustomsdisputesarisedcustomsreconciliationmechanismsof disputesolution at administrativelevel. Thecustomsreconciliationprocedure is a commonlyutilizedadministrativesolutionthataimstoprovideimmediateresolutionwithoutresortingtocourtandrevenuecollection.but which of receivablessubjecttocustomsdisputeswillenterintocustomsreconciliationbeingdiscussed. Theourthisstudydetailfocused on whatwill be receivablessubjecttocustomsreconciliationandassociatedwithsmuggling. Keywords: Customs, Tax, Conflict, Receivable, Reconciliation Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

66 GİRİŞ Kamu harcamalarının karşılanması açısından vergi gelirlerinin tahsil edilmesi kadar bu gelirlerin zamanında ve en az maliyetle tamamlanması da oldukça önemlidir. Sonradan tespit edilen alacaklara ilişkin olarak yükümlüler ile devlet arasında ortaya çıkan ihtilafların çözümü konusu kamu alacaklarının tahsili açısından büyük önem arz etmektedir. Bu açıdan, gümrük uyuşmazlıkları idari aşamada çözümlenebilmekte olup idari aşamada en önemli çözüm yolu uzlaşma müessesidir. Gümrük Kanunu nun 244 üncü maddesinde 25/02/2011 tarih ve sayılı Mükerrer R.G. de 6111 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile Gümrük Kanunu kapsamında kamu alacaklarının uzlaşmaya konu edilebilmesinin kanuni dayanağı sağlanmış ve bu maddeye dayanılarak 27/08/2011 tarihli ve sayılı R.G. degümrük Uzlaşma Yönetmeliği yayınlanarak 31/08/2011 tarihi itibariyle uygulama yürürlüğe girmiştir. Ancak, gerek gümrük uzlaşması kurumunun yeni uygulanmaya başlanması gerekse gümrük vergilendirme sürecinin kendine has yapısı yeni sorunlar ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Bu sorunlardan en önemlisi ise gümrük uzlaşmasına konu alacakların kaçakçılıkla ilişkisinin olup olmamasıdır. 1. GENEL OLARAK UZLAŞMA KAVRAMI Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre sözlük anlamı, aralarındaki düşünce veya çıkar ayrılığını, karşılıklı ödünlerle kaldırarak uyuşmak, karşılıklı anlaşmak ve mutabık kalmak, antant kalmak olan uzlaşma, yargı yoluna başvurmadan, mükellef ve idare arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlığı alacağının, kanunda belirtilen koşullar dâhilinde tarafların anlaşması yolu ile kısmen veya tamamen ortadan kalkmasını sağlayan vergi hukuku kurumu olarak tanımlanmaktadır (Oktar, 2014, 158). Uzlaşma müessesinin ana gayesi, vatandaş ile devleti, vergi kazasının uzun ve zaman alıcı işlemlerinden kurtarmak, verginin bir an önce tahsilini sağlamak, yargı organlarının işlerini hafifletmek ve psikolojik yönden mükellefi etkilemek suretiyle mükellef ile idare ilişkilerini düzeltmektir (Aksoy, 2010, 115). İki tarafın kanundan aldıkları yetki ve hakka binaen bir uyuşmazlığı özgür iradeleriyle mutabakat sağlayarak ortadan kaldırmaları, diğer şartlarla birlikte dikkate alındığında taraflar arasında bir sözleşme nin var olduğuna işaret etmektedir (Gözübüyük ve Tan, 2003, 481). Dolayısıyla, uzlaşmada karşılıklı rıza da gerekmektedir (Şenyüz, 2005, 191). 68 OCAK - ŞUBAT

67 Bununla birlikte Gözler e göre (2012, 385), idare ile mükellefin aynı hukuki sonucu doğurmak amacıyla karşılıklı olarak açıkladıkları iradelerin uyuşması sonrasında meydana gelen idari sözleşme olduğu iddia edilebilirse bile, uzlaşma bundan da farklıdır. Çünkü bir sözleşmenin idari sözleşme olarak nitelendirilebilmesi için, sözleşmenin kamu hizmetinin yürütülmesi ile ilgili olması ve idareye özel hukuk yetkilerini aşan yetkiler tanınması gerekmektedir. Başka bir görüşe göre ise, ortaya çıkan tek taraflı idari işlem, idari sözleşme veya idarenin özel hukuk sözleşmesi değil, idare ve mükellefin yapmış olduğu iki taraflı kendine özgü bir kurumdur (Güneş, 2008, 180). Diğer taraftan, DanıştayVDDK nın tarih ve E. 2002/592, K. 2003/333 sayılı kararında konuya ilişkin olarak; uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir. belirlemesine yer verilmiştir. Bunun yanında Danıştay 3. D. nin tarih ve E. 1990/1754, K. 1991/1652 sayılı kararında da uzlaşmanın iki tarafın özgür iradesi ile gerçekleştirilen bir sözleşme niteliğinde bulunduğu ifade edilmiştir. Uzlaşma idareye; yükümlüden istenilen vergi ve cezaların bir kısmından vazgeçilmesi karşılığında, vergi alacağının hemen tahsil edilmesi imkânını sağlamakta, bu sayede yargı sürecinin uzaması nedeniyle doğacak sıkıntılar önlenmekte ve çok sayıda davanın takip külfeti de ortadan kaldırılmaktadır. Kamu alacağının kısa sürede tahsilini sağlayan uzlaşma müessesi, yükümlünün yargı sürecinde katlanacağı maliyetleri ve bürokratik işlemleri de ortadan kaldırmaktadır. Yükümlü bu sayede, yargıya gitmesi halinde faizleriyle birlikte daha büyük tutarlara ulaşabilecek vergi ve ceza borçlarının uzlaşılan kısmını ödemek suretiyle kalanından kurtulmakta, ayrıca dava takip külfetinden de kurtulmaktadır. Keza, kanun tasarısı gerekçesinde uzlaşma müessesesi sayesinde vergi mahkemelerinde gereksiz iş yükü oluşmasının önlendiğive tarafların kabul edebileceği bir çözüm olanağı sunulduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte uzlaşma ile birlikte kanun koyucu, vergilendirmede verimlilik ilkesi gereğince, olması gerekenden az, ama zamanında toplanan vergiyi, olması gereken miktarda ama gecikilerek toplanan vergiye tercih etmektedir (Yılmaz, 2009, 321). Kısaca uzlaşma, birden çok şahsın aralarında mevcut ya da ileride çıkması muhtemel düşünce ve çıkar ayrılığını, karşılıklı ödünler vererek gidermeleri veya giderilmesi konusunda anlaşmalarıdır (Candan, 2006, 260). Yabancı sis- 69

68 temlerde de uzlaşmaya benzer ya da yakın kurumlar anlaşma, görüşme, ön anlaşma, ön görüşme veya uzlaşma gibi adlarla idari kademede çözüm mekanizması olarak kullanılmakta olup bizdeki vergi uzlaşmalarına modellik eden uygulama, Almanya dan esinlenilerek Türk vergi hukukuna girmiştir (Saban, 2002, 359). Diğer taraftan, 1961 yılında kabul edilen Vergi Usul Kanununun ilk halinde uzlaşma kurumuna yer verilmemesinin sebebi bu kanunu almış olduğumuz Alman vergi sisteminde o dönemde uzlaşma kurumuna yer verilmemesidir (Tecim, 2005, 101). Uzlaşma müessesesi ilk defa 1963 yılında yayımlanan 205 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesinden sonra gelecek şekilde Ek-1 ile Ek-10 maddeleri arasında yer alan hükümlerle vergi sistemimize girmiş ve birbirini izleyen düzenlemeler ile kapsamı genişletilmiştir (Kızılot-Şükrü ve Kızılot-Zuhal, 2014, 219). Uzlaşma müessesi, Türk vergi sisteminde Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olmakla birlikte, Vergi Usul Kanununun Gümrük ve tekel vergileri başlıklı 2 nci maddesi, Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve Gümrük Kanunu nun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır. hükmünü amir olduğundan, gümrük idaresince tahsil edilen vergiler için Vergi Usul Kanununa göre uzlaşma imkânı bulunamamaktadır. 2. GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESİ Gümrük mevzuatına daha sonra dâhil edilen uzlaşma, yükümlünün iradesine bağlı ve tercih edebilir bir mekanizma olupuyuşmazlıkları bitiren alternatif bir çözüm yolu olarak uygulamada yerini almıştır (Karadağ ve Organ, 2014, 373). Uzlaşma uygulamasının amacı; yükümlülerin veya cezaya muhatap olanların yaptıkları beyanların denetimi sonucunda hiç ödenmediği veya noksan ödendiği tespit edilen gümrük vergileri ile Gümrük Kanunu ve diğer kanunlara göre kesilen para cezaları için yargıya başvurmadan gümrük idaresi ile arasında anlaşma sağlamasıdır. Gümrük Kanununun 244 üncü maddesinde 25/02/2011 tarihinde yapılan değişiklik ile Gümrük Kanunu kapsamında kamu alacaklarının uzlaşmaya konu edilebilmesinin kanuni dayanağı sağlanmıştır. Uzlaşma müessesesinin Gümrük Kanununa alınmasıyla iç vergilerde olduğu gibi gümrük idaresince alınan vergiler için de yükümlülerin uzlaşma imkânından yararlanabilmesinin önü açılmıştır. Gümrük uzlaşmasına ilişkin yasal hükümler ve düzenlemeler büyük ölçüde Vergi Usul Kanununda yer alan uzlaşma hükümleri esas alınarak yapılmış olmakla 70 OCAK - ŞUBAT

69 birlikte, gümrük vergilerinin kendine has yapısının uzlaşma düzenlemelerine yansıtıldığı söylenebilmektedir (Karadağ ve Organ, 2014, 381). Gümrük Kanununun 244 üncü maddesine göre yükümlü tarafından uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durmakta, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde ise süre kaldığı yerden işlemeye başlamaktadır. Yani uzlaşmanın itiraz süreçlerine olumsuz bir etkisi olmamaktadır. Ancak bu uygulamanın itiraz süreci ile eşzamanlı olarak işletilmesi imkânı bulunmamaktadır. Dolayısıyla yükümlülerin 15 günlük ödeme/ itiraz süresi içerisinde bu çözüm yollarından hangisine başvuracağını seçmesi gerekmektedir. Gümrük Kanununun 244 üncü maddesine dayanılarak 27/08/2011 tarihli ve sayılı R.G. de Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği yayınlanmış ve uygulama 31/08/2011 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. 3. UZLAŞMAYA KONU OLABİLECEK ALACAKLAR Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 4 üncü maddesine göre, beyan ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen veya gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları ile Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen cezaların tümü uzlaşma kapsamındadır. Yükümlü tarafından yapılan beyanın, cari işlemde gümrük kontrolü, ikincil kontrol, sonradan kontrol veya basitleştirilmiş usul kapsamında yapılan ertelenmiş kontrol kapsamında denetlenmesi sonucu ek tahakkuku yapılarak yükümlüye tebliğ edilen gümrük vergi alacakları ile muhatabına tebliğ edilen para cezalarının tümü uzlaşma kapsamındadır. Dolayısıyla, gümrük uzlaşmasına konu alacaklar gümrük idaresince farklılık tespit edilmesinden önce yükümlü tarafından bildirilen alacaklar olabileceği gibi idare tarafından tespit edilen farklılıklar sonucu ortaya çıkan alacaklarda olabilmektedir. Dikkat edildiği üzere, farklılık tespit edilmesinden önce yükümlü tarafından bildirilen alacaklar, bir diğer ifadeyle pişmanlıkla ilgili Vergi Usul Kanununun 348 inci maddesinde yer alan ıslah ve pişmanlık halinde tamamen ceza verilmemesi gibi bir durumun gümrük mevzuatında olmaması sonucundapişmanlığa bağlı cezalar ortaya çıkmakta ve bu alacaklar da uzlaşmaya konu olmaktadır. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 4 üncü maddesine göre, uzlaşmaya konu alacağın ortaya çıkmasına neden olan eksiklik veya aykırılıkların; Gümrük 71

70 Kanunu hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya Gümrük Kanunu hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığı veya ihtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu hususları ileri sürülerek uzlaşma talebinde bulunulabilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, sayılan sebepler arasında dikkatsizlik sonucu ortaya çıkan alacaklara ilişkin bir değerlendirme bulunmamasıdır. Bu noktadan hareketle, dikkatsizlik sonucu ortaya çıkan alacaklar için uzlaşma talebinde bulunulamamasısonucu ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle değerlendirildiğinde, genellikle yükümlülerin dikkatsizliğinden dolayı Gümrük Kanununun 241 inci maddesine göre kesilen usulsüzlük cezalarının uzlaşmaya getirilmesi hususu tartışmalı olmaktadır. Gümrük Kanunu 238 inci maddenin uygulanmasında da benzer bir durum ortaya çıkabilmektedir.zira, belirtilen kanun maddesine göre, yükümlü tarafından yapılan başvuruya istinaden bir ihracat taahhüdünün ekonomik etkili gümrük rejimi izin belgesi üzerinde kayıtlı izin süresi sonuna kadar gerçekleştirilmesi yerine, müsaade edilen bu süre geçirilmek suretiyle sonraki bir tarihte ihracat yapılarak rejim gereklerine aykırılık durumu sebebiyle bir idari para cezası uygulanmaktadır. Dolayısıyla, yükümlü şartlı muafiyet sistemi kapsamında Dahilde İşleme Rejimine göre taahhüdünü kapatma işlemi yaparken, taahhüdünü süresi içinde tamamlamayıp izinde belirtilen sürenin geçirilmesi nedeniyle cezai durumun söz konusu olduğunu bilmekte ve gerekli cezai işlemin uygulanarak gerekli tebligatların kendisine yapılmasını istemektedir. Bu durumda ise, yükümlünün herhangi bir bilgisizlik, farkında olamama, yorum farkı v.b. haller bir yana, izin kapsamı verilen sürenin geçirilmesinin yaptırımının farkında olduğu ortaya çıkmakta olup, bu vesileyle uzlaşma başvurusunun kabulü için gerekli olan Gümrük Kanunu 244 üncü maddesinin kanun hükümlerine nüfuz edememe veya kanun hükümlerini yanlış yorumlama hükmüne zıt bir durum ortaya çıkmakta ve dolayısıyla belirtilen cezaların uzlaşmaya getirilmesi hususu bu noktada tartışmalı kabul edilebilmektedir. Diğer taraftan, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 1 ve 2 no.lu ekleri listelerde uzlaşmaya konu vergi ve cezalar belirtilmiş olup bunlar aşağıdaki şekildedir. Kanımızca, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği ekinde uzlaşmaya konu vergi ve cezalar belirtilerek yukarıda belirtilen kanun hükümlerine nüfuz edememe veya kanun hükümlerini yanlış yorumlama hususları çerçevesinde belirlenmesi nispeten göreceli olan ve tartışmalı olarak ifade edilebilecek yanlış yorumlama veya görüş farklılıklarının ortaya çıkmasının önüne geçilmiştir. 72 OCAK - ŞUBAT

71 Tablo 1-Uzlaşmaya Konu Olabilecek Gümrük Vergileri ve Para Cezaları Gümrük Vergileri Gümrük Vergisi Toplu Konut Fonu İlave Gümrük Vergisi Tütün Fonu Tek ve Maktu Vergi Ek Fon Dampinge Karşı Vergi KKDF Subvansiyona Karşı Telafi Edici Vergi Çevre Katkı Payı Katma Değer Vergisi Telafi Edici Vergi (İhracat) Özel Tüketim Vergisi Ek Mali Yükümlülük TRT Bandrol Ücreti Para Cezaları Kanun Adı Maddeleri 4458 sayılı Gümrük Kanunu 234,235,236,237,238,239, sayılı Dış Tic. Düz. Hak. Kanun sayılı KDV Kanunu sayılı ÖTV Kanunu 16 Kaynak: Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği 1 ve 2 no.lu ekler. 4. UZLAŞMAYA KONU OLMAYAN ALACAKLAR Yukarıda yer alan tabloda görüldüğü üzere, dış ticarette alınan gümrük vergilerinin hepsi uzlaşmaya konu olmamaktadır. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinde yer alan alacak ve para cezası terimlerinin tanımına bakıldığında bu husus daha iyi anlaşılmaktadır. Anılan yönetmelikte alacak terimi, Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlar kapsamında gümrük yükümlülüğü doğan ve gümrük idarelerince tahsili gereken gümrük vergileri ile para cezaları olarak tanımlanırken para cezaları terimi ise, Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlar uyarınca gümrük idarelerince kesilen tüm para cezaları olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, bir gümrük vergisi alacağı ve para cezasının Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğine göre uzlaşmaya konu olabilmesi için hem gümrük idarelerince tahsil edilmesi hem de gümrük idaresince kesilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, dış ticarette alınan vergilerden gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyip sadece ödenip ödenmediği kontrol edilerek buna ilişkin gerekli belgelerin yükümlüden talep edildiği Kültür Fonu, Damga Vergisi ve DFİF ile vergi dairesince kesilen vergi ziyaı cezası gümrük uzlaşması kapsamında 73

72 değildir.bununla birlikte, geçmiş dönemde gümrük idarelerince takip ve tahsili tartışmalı olarak değerlendirilen KKDF ile ilgili olarak, 16/10/2014 tarihli 2014/6852 sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip Ve Tahsili Hakkında Karar da ithal edilen eşya ile ilgili olarak hiç ödenmeyen veya eksik ödenen KKDF kesintileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı ve KKDF kesintilerine tabi ithal eşyasının yapılan muayene ve denetleme veya tesliminden sonra kontrolü sonucunda tespit edilen KKDF kesintisi farklılıklarına ilişkin Gümrük Kanunundaki esaslara göre para cezası uygulanacağı belirtilerek anılan fonun gümrük idarelerince takip ve tahsili ifade edilmiş ve böylece KKDF nin gümrük uzlaşması kapsamında olduğu net olarak ortaya çıkmıştır. Belirtilen hususlara paralel olarak, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6 ıncı maddesinde, gümrük vergilerinin matrahına giren, ancak aslı gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyen vergi ve benzeri mali yükler için de uzlaşma mümkün bulunmadığı belirtilmektedir. Dolayısıyla, bir alacağın uzlaşmaya konu edilebilmesi için Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 1 veya 2 no.lu ekinde yer alması veya söz konusu listelerde yer almasa bile gümrük vergilerinin matrahına girmesi ve aslı gümrük idaresince takip ve tahsil edilmesi gerekmektedir. Buradan hareketle, Kültür Fonu nu örnek olarak vermek gerekirse, 05/08/2013 tarihli, 2013/5260 sayılı Fikir ve Sanat Eserlerinin Çoğaltılmasına Yarayan Teknik Cihazlar ile Boş Taşıyıcı Materyallerin İmalat veya İthalatında Yapılacak Kesinti Oranlarının Belirlenmesine İlişkin Karar da, anılan Karar da belirtilen eşyaların imalat veya ithalat bedelleri üzerinden alınan kesintinin, anılan eşyaların serbest dolaşıma girişini sağlayan gerçek ve tüzel kişiler tarafından, gümrük kıymeti üzerinden mezkur karar eki listede belirtilen oranlardaki tutarın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden önce Kültür ve Turizm Bakanlığı adına açılan özel hesaba yatırılacağı ve söz konusu kesinti tutarının banka hesabına yatırıldığını tevsik eden belgeye ilişkin bilgilerin gümrük beyannamesinin ilgili kutusuna kaydedileceği, kamu idarelerinin denetim elemanları tarafından da kendi mevzuatları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemeler sırasında bahse konu Karar kapsamında gerçekleştirilen imalat ve ithalatlara ilişkin kesinti bedellerinin yatırılıp yatırılmadığının tespit edilerek yükümlülüğünü yerine getirmeyenlerin Kültür ve Turizm Bakanlığına bildirileceği, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden önce yatırılmadığı veya eksik yatırıldığı tespit edilen meblağlar için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği hüküm altına alınmış olup söz konusu Karar da mezkur fonun, herhangi bir aşama- 74 OCAK - ŞUBAT

73 da, gümrük idarelerince tahsil edilmesine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. Buradan hareketle, gümrük idareleri anılan kesintinin tahsilini yapmamakta, sadece ilgili eşyaların serbest dolaşıma girişinde bu kesintinin beyanname tescil tarihinden önce bankaya yatırılmış olduğuna ilişkin makbuzu yükümlüden talep etmektedir. Gümrük idarelerinde cereyan eden işlemlerde kültür fonuna ilişkin olarak bu şekilde işlem tesis edilirken, ödenmediğinin veya eksik ödendiğinin beyanname tescilinden sonraki bir tarihte tespit edilmesi durumunda da kültür fonu için gümrük idarelerince herhangi bir alacak takibatı işlemi yapılmamaktadır. Bu itibarla, ödenmediğinin veya eksik ödendiğinin beyanname tescil tarihinden sonra tespit edilmesi halinde Kültür Fonuna ilişkin olarak ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemesi gerekmekte olup, KDV ve varsa ÖTV nin matrahına girmekle birlikte gümrük idaresince takip ve tahsil edilmeyen bir alacak olan Kültür Fonunun uzlaşmaya konu edilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu fonun matrahına girdiği KDV ve varsa ÖTV asılları ve bunlara bağlı cezalar uzlaşmaya konu edileceği açıktır. Bu itibarla, kültür fonu ile dış ticarette alınan gümrük vergilerinden Damga Vergisi ve DFİF ingümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin ekinde yer alan Ek-1 de belirtilen uzlaşmaya konu olabilen gümrük vergileri listesinde neden yer almadığı açıkça anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, ilgili mevzuat uyarınca alacağın tahsilât aşamasına geldiği durumlarda söz konusu alacak uzlaşmaya konu edilememektedir. Dolayısıyla, bir alacağın uzlaşmaya konu edilip edilemeyeceği alacağın kesinleşip kesinleşmediğine bağlı olmaktadır. Zira tahsilât aşamasına gelmiş bir alacak artık kesinleşmiş bir alacak olup bu durumda bu alacak için ek tahakkuk değil ödeme emri söz konusu olmaktadır. Ancak, ek tahakkuk düzenlenmesini gerektiren kesinleşmemiş bir alacak için ihtilaf devam etmekte olup bu noktada, devam eden ihtilafın alternatif çözüm yöntemlerinden biri olarak uzlaşma aşaması doğal olarak ortaya çıkmaktadır. 5. DAHA SONRA YAPILACAK DÜZENLEMELERLE GETİRİLEN ALACAKLAR Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 5 inci maddesine göre ek listelerde belirtilmeyen ve gümrük idarelerince tahsili gereken alacaklar ile daha sonra yapılacak düzenlemelerle getirilen alacaklar da uzlaşmaya konu olabilmektedir. Belirtilen hususa örnek olarak, ticari nitelikte olan TRT Bandrol ücreti örnek verilebilir. Zira, 11/09/2014 tarih ve sayılı R.G. de yayımlanan

74 sayılı Kanun ile 04/12/1984 tarihli ve 3093 sayılı Türkiye Radyo Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu nda değişikliğe gidilerek 3093 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine bandrol ücretlerinin, gümrük idarelerince ithalatta alınan gümrük vergileri ve diğer mali yükümlülüklerden ayrı olarak tahsil olunacağı hükmü getirilmiş, aynı maddeye eklenen (g) bendi ile de TRT Genel Müdürlüğünce isteyen imalatçı ya da ithalatçı firmalara bandrollerin teminat mektubu karşılığı verileceği belirtmiştir. Böylelikle, ithal eşyası için bandrol yükümlülüğünün yerine getirilmesine ilişkin iki usul öngörülmüştür. Konuya ilişkin olarak, KKDF ile ilgili olarak çıkartılan 2014/6852 sayılı Karara benzer şekilde, 09/07/2015 tarihinde 2015/7757 sayılı 3093 Sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu Uyarınca Radyo, Televizyon, Video Ve Birleşik Cihazlar İle Bunların Dışında Kalan Radyo Ve Televizyon Yayınlarını Almaya Yarayan Her Türlü Cihazdan Alınacak Bandrol Ücretlerine İlişkin Karar çıkartılarak TRT bandrolünün alınmasına ilişkin usul ve esasların düzenlenmiştir. Anılan Kararın 10 uncu maddesinde, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın bandrol ücretinin hiç alınmadığı veya noksan alındığının tespiti halinde 4458 sayılı Kanunda yer alan usul ve esaslara göre takip ve tahsil edileceği ve tespit edilen bandrol ücreti arasındaki farklarda, 4458 sayılı Kanun uyarınca ithalat vergileri noksanlıklarında uygulanacak esaslara göre idari para cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine, aynı madde uyarınca gümrük idarelerince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen bandrol ücretleri ile cezalar hakkında, 4458 sayılı Kanunun 244 üncü maddesi uyarınca uzlaşma talebinde bulunulabilmektedir. Dolayısıyla, ticari eşyalar için tahsil edilen TRT bandrolü her ne kadar Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin ek listelerinde yer almasa da anılan Karar çerçevesinde uzlaşma kapsamındadır. Diğer taraftan, söz konusu Karar düzenlenmemiş olsa dahi ticari mahiyette olan TRT bandrolü ve buna bağlı olarak Gümrük Kanununa göre uygulanan cezalar, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 5 inci maddesinin Ekli listelerde belirtilmeyen ve gümrük idarelerince tahsili gereken alacaklar ile bu Yönetmeliğin yayımı tarihinden sonra yapılacak düzenlemelerle getirilen alacaklar da uzlaşmaya konu olabilir. hükmü çerçevesinde uzlaşma kapsamında değerlendirilebilecektir. Keza, kanun değişikliğinin yapıldığı 11/09/2014 tarihinden konuya ilişkin düzenlenen Kararın yayınladığı 09/07/2015 tarihine kadarki ara dönemde uzlaşma başvuruları belirtildiği şekilde değerlendirilmiştir. 76 OCAK - ŞUBAT

75 6. ALACAĞIN KAÇAKÇILIK SUÇLARINA İLİŞKİN OLMASI DU- RUMU Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6 ıncı maddesine göre gümrük alacağı, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu nun 3 üncü maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması halinde uzlaşmaya konu olamamaktadır. Uzlaşma komisyonlarının sekretarya hizmetlerini yürüten birimlerce uzlaşmaya konu alacağın 5607 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde belirtilen fiillerle ilişkisinin olup olmadığı araştırılmaktadır. Bu aşamada, adli süreç başlamamış olmakla birlikte 5607 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında takibatta bulunulması talebiyle fezleke veya rapor düzenlenmiş ya da adli makamlara bildirimde bulunulmuş olması, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturma yapılıyor olması, ilgili Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması hallerinden birinin varlığının tespit edilmesi durumunda 5607 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde belirtilen fiillerle ilişkisinin olduğu sonucuna varılarak uzlaşma talebi kabul edilmemektedir. Belirtilen ilişki olup olmadığı hususu, uzlaşma sürecinin her aşamasında değerlendirilmektedir. Dikkat edildiği üzere, alacağın uzlaşmaya konu olamaması durumu, bahse konu alacağın 5607 sayılı Kanun kapsamındaki kaçakçılık suçlara ilişkin olması halinde ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, başta 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu olmak üzere, 5607 sayılı Kanun haricindeki, ceza öngören diğer kanunlardan kaynaklı adli işlemlere konu alacaklar uzlaşmaya konu olabilmektedir. Örneğin, alacağın dayanağı olan beyanname için sadece 5237 sayılı Kanun kapsamında resmi evrakta sahtecilik talebiyle fezleke veya rapor düzenlenmiş ya da adli makamlara bildirimde bulunulmuş olması veya adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturma yapılıyor olması veyahut Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması alacağın uzlaşmaya konu olmasına engel olmamalıdır. Ancak, 5237 sayılı Kanun kapsamındaki işlemden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamında da işlem yapılması durumunda ise alacak uzlaşmaya konu olamayacaktır. Bununla birlikte, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşmaya konu olamamasıhususu hakkaniyete uygunluğu yönüyle tartışmalı bir konudur. Zirabelirtilen husus, ilgili Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması hali hariç kesinleşmemiş bir durum olup fezleke, rapor, adli makamlara bildirim, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturmaya dayanan bir iddiaya ilişkindir. Dolayısıyla, alacak konusu olayda fezleke, rapor, adli makamlara bildirim, adli mercilerce soruşturma konularında dava açılmasına gerek duyul- 77

76 maması veya adli mercilerce kovuşturma sonucunda yükümlü hakkında beraat kararı verilerek kaçakçılık suçunun oluşmadığının mahkemece belirlenmesi ve bunun kesinleşmesi, kısacası en baştan itibaren ortaya atılan iddiada isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda, yükümlü bir hak kaybına uğrayacaktır. Bu itibarla, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı tanınmamasının hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturduğu değerlendirilmektedir. Keza, yükümlüye bu şekilde tanınmayan uzlaşma hakkının tanınması hukuk devleti gereğidir (Dündar, 2002, 79).Diğer taraftan, suçluluğu mahkeme kararıyla sabit olmayan yükümlünün suçlu gibi değerlendirilerek uzlaşma talebinin reddedilmesi, Anayasa nın 38 inci maddesinde Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. şeklinde belirtilen masumiyet karinesi ilkesine aykırı olarak değerlendirilebilir.zira, masumiyet karinesinin masum olana en yüksek düzeyde hukuki koruma sağlama ve hukuk düzenini koruma şeklinde iki önemli işlevi vardır (Hamer, 2011). Alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşmaya konu olamaması durumunda Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 14 üncü maddesine göre, itiraz veya dava açma süresi durduğu için yükümlü tarafından kalan süre içinde itiraz etme hakkı bulunmaktadır. Ancak, bahse konu uzlaşma ve itiraz süreci ek tahakkuk ve idari para cezalarına ilişkin idari bir süreç olup yükümlünün uzlaşma talebinin kabul edilmemesine sebep olan kaçakçılık iddiasından kaynaklı süreç ise adli yargıya konu farklı bir süreçtir. Dolayısıyla bu iki süreç birbirinden ayrı ilerlemekte olup yükümlü, kabul edilmeyen uzlaşma talebine konu alacaklara ilişkin Gümrük Kanununun242 nci maddesi kapsamında itiraz etmediği takdirde 2 seri no.lu Tahsilat İşlemleri Gümrük Genel Tebliği nin 13 üncü maddesine göre kamu alacakları kesinleşmiş olacağından dolayı,bu kamu alacaklarını ödeme zorunluluğu ile karşı karşıya kalacaktır. Diğer taraftan, yukarıda da bahsedildiği üzere, en baştan itibaren ortaya atılan kaçakçılık iddiasında isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda ise uzlaşma talebinin red gerekçesinin ortadan kalkması söz konusu olacak olup bu noktada talebin uzlaşma kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorunu doğacaktır. Çünkü uzlaşma talebine konu alacak,durum itibariyle kaçakçılık suçlarına ilişkin bir alacak olmasa dahi, artık itiraz başvurusu yapılmış olan ve Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği 11 inci madde kapsamında reddedilmesi gereken bir başvurudur. Bu hususta çözüm olarak, uzlaşma talebinin değerlendirilmesi için alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması sürecinin sonucu beklenerek sonuca göre baş- 78 OCAK - ŞUBAT

77 vurunun değerlendirilmesi düşünülebilir.ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 18 inci maddesine göre yükümlünün uzlaşma talebinin sonuçlandırılmasına ilişkin idari sürecin, dilekçenin uzlaşma komisyonu kayıtlarına girdiği tarihten itibaren azami 45 gün içinde bitmesi gerekirken adli sürece ilişkin bir süre kısıtlaması olmamasıdır. Bu noktada, uzlaşma talebinin sonuçlandırılmasına ilişkin idari süreçte idare, belirtilen süre sınırlaması da dikkate alındığında ne kadar bekleyebilecektir. Dolayısıyla, anılan sürecin yargı aşamasında çok uzun süreceği gerçeği de dikkate alındığında hem yükümlü açısından bekleyen ek tahakkuklar için6183 sayılı Kanun kapsamında faiz işleyeceği hem de idare açısından bitmeyen bir iş yükü ortaya çıkartacağı düşünüldüğünde belirtilen öneri çözüm getiremeyecektir. Diğer taraftan Gümrük Yönetmeliğinin 579/1 inci maddesine göre, bir fiilin hem Gümrük Kanunu hem de kaçakçılıkla mücadele veya diğer ceza koyan kanunların kapsamına girebilecek olması durumunda, idare amiri durumu inceleyerek olay dolayısıyla, aynı zamanda diğer kanunlara göre işlem yapılıp yapılmayacağını tespit etmektedir. Dolayısıyla, adli mercilerce başlatılan soruşturma hali hariç, bir fiilin Gümrük Kanunu kapsamında yapılan idari işleminden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamı fiiller dahiladli konuda işlem görmesi hususunda takdir yetkisi idare amirinde bulunmaktadır. Fiilin boyutuna göre idare amiri konunun ayrıca kaçakçılıkla ilgili olduğunu veya olmadığını değerlendirmektedir. Keza, aynı fiille ilgili farklı idare amirlerince konu hakkında farklı değerlendirmeler de yapılabilmektedir. Bu itibarla, yükümlünün uzlaşma talebinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiası, idare amirlerince yükümlüler veya olaylar hakkında farklı tasarrufta bulunulabilmesi yönüyle hakkaniyete aykırı olabilecektir. Bu noktadan hareketle, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı tanınmamasında yaşanan hak kaybının ortadan kaldırılması hususunda çözüm olarak, alacakla ilgili Gümrük Kanunu kapsamında ilerleyen idari süreçle ve kaçakçılık iddiasından kaynaklı adli sürecin farklı süreçler olduğu, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasının, adli mercilerce başlatılan soruşturma hali hariç, idare amirlerince farklı tasarrufta bulunularak ortaya çıkabildiği ve suçluluğu mahkeme kararıyla sabit oluncaya kadar kimsenin suçlu sayılamayacağı masumiyet karinesi ilkesinin varlığı dikkate alındığında uzlaşma talebinin kabul edilmesinin Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6 ıncı maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması şartı kaldı- 79

78 rılabilir. Böyle bir durumda yükümlüler arasında eşitsizlik olmayacak ve kimse hak kaybına uğramayacaktır. Ayrıca, uzlaşma düzenlemesinin temel amacının mükellefi cezalandırmak olmayıpmükellefi kazanmak ve devletin hızlı tahsilat yapabilmesi sağlamak olduğu düşünüldüğünde (Yılmaz, 2009, 346) böyle bir değişiklik doğru olacak olup bu sayede mükelleflerin kazanılmasına engel olunmayacaktır. Bununla birlikte, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 21/3 üncü maddesine göre daha sonradan uzlaşılan alacakla ilgili olarak 5607 sayılı Kanuna göre cezaya hükmedilmesi halinde GY nin 579 uncu maddesinin soruşturma veya kovuşturma sonucunda Kanunda tayin edilen cezalardan daha ağır bir para cezasına karar verildiği veya fiilin suç teşkil ettiğine ve suçtan dolayı yaptırım uygulanmasına karar verildiği takdirde, kararın kesinleşmesi ve hükmolunan paranın tahsili şartıyla Kanuna göre verilmiş olan ceza kaldırılır ve alınmış olan para geri verilir hükmüne göre işlem yapılacağı belirtilmiş olup bu durumda verilen uzlaşma hakkıbir nev i geri alınabilmektedir.belirtilen husus, uzlaşma sekretaryası tarafından uzlaşmaya konu alacağın 5607 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde belirtilen fiillerle ilişkisinin olmadığının uzlaşma talebinin değerlendirilmesi sürecinde bulunmadığını veya tespit edilemediğini, fakat daha sonradan başvuru esnasında uzlaşma talebinin reddine sebep olan bir durumun ortaya çıkabileceğini göstermektedir. Dolayısıyla, ilgili Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması hali hariç, ilgili birimler tarafından fezleke, rapor, adli makamlara bildirim, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturma düzenlenmesi işlemlerinin uzlaşma talebi süreci içinde yapılması yükümlü için uzlaşma talebinin reddi sonucunu ortaya çıkarırken, belirtilen işlemlerin aynı birimler tarafından geç kalınarak uzlaşma talebi süreci bittikten sonra yapılması ise yükümlü için uzlaşma talebinin kabulü sonucunu ortaya çıkaracaktır. Bu itibarla, uzlaşma talebinin kabulü sonrasında 5607 sayılı Kanuna göre cezaya hükmedilmesi halinde, uzlaşma iptal edilmekte ve böylece ilk başta yapılması gereken uzlaşma talebinin reddi sonucuna daha sonradan ulaşılmaktadır. Bu durum ise,aynı sonuca farklı dönemlerde ulaşılmasından dolayı yükümlüler arasında eşitsizliğe ve bazı yükümlülerin hak kaybına uğramasına sebep olacak olup belirtilen husus hukuk devleti ve eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.kanımızca, belirtilen hususlar da dikkate alınarak, adli bir süreçten dolayı yükümlünün idari işlem olan uzlaşma görüşmesine alınmamasının doğurduğu hak kaybının önüne geçilmesi için gerekli mevzuat düzenlemeleri yapılmalıdır. 80 OCAK - ŞUBAT

79 SONUÇ Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 2014 Yılı İdari Faaliyet Raporuna göre devletin topladığı toplam vergi gelirlerinin yaklaşık %22 lik kısmıgümrük idarelerince dış ticarette alınan gümrük vergileri olup bunlar genel olarak, münhasıran Gümrük Vergisi, ithalatta alınan KDV, ithalatta alınan ÖTV, İlave Gümrük Vergisi, Tek Ve Maktu Vergi, Damga Vergisi, TEV, Anti-damping ve Anti-sübvansiyon Vergisi, Toplu Konut Fonu (Tarım Payı), DFİF, KKDF, Tütün Fonu, Ek Mali Yükümlülük, Çevre Katkı Payı, TRT Bandrolü ve Kültür Bakanlığı Kesintisi dir. Belirtilen gümrük vergilerinden Kültür Fonu, Damga Vergisi ve DFİF; gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyen gümrük vergileri olup belirtilen üç gümrük vergisi dışındaki diğer vergiler ise gümrük idarelerince takip ve tahsil edilen vergilerdir. Belirtilen üç gümrük vergisine ilişkin olarak ithalat esnasında, gümrük idareleri bu vergilerin takip ve tahsilini yapmamakta, sadece ilgili eşyaların serbest dolaşıma girişinde bu gümrük vergilerinin beyanname tescil tarihinden önce ödenip ödenmediğini kontrol ederek buna ilişkin gerekli belgeleri yükümlüden talep etmektedir. Belirtilen ayrım uzlaşma konusu alacakların belirlenmesi açısından önem arz etmektedir. Uygulama ve etki çevresi yönüyle daha dar ve basit kapsamlı olan gümrük uzlaşma uygulaması yeni olmasından dolayı birçok eksikliğe sahip olmakla birlikte genel olarak değerlendirildiğinde gerek idare açısından gerekse mükellefler açısından beklenen bir uygulama olmuştur. Ancak uzlaşma kurumuna getirilen genel olumsuz eleştiriler ve genel eksikliklerden ayrı olarak mevcut gümrük uzlaşma kurumu uygulamasında çözüm bekleyen bazı sorunlar bulunmaktadır. Çözümlenmesi gereken bir husus, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşma talebinin reddedilmesi durumudur. Oysa, uzlaşma başvurusuna konu alacaklara ilişkin uzlaşma süreci idari bir süreç olup yükümlünün uzlaşma talebinin kabul edilmemesine sebep olan kaçakçılık iddiasından kaynaklı süreç ise adli yargıya konu farklı bir süreçtir. En baştan itibaren ortaya atılan ve uzlaşma taleplerinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık iddiasında isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda uzlaşma talebinin red gerekçesi ortadan kalkmakla birlikte alacağa ilişkin artık itiraz başvurusu yapılmış olmasından ötürü uzlaşma talebinin bu sefer başka bir sebeple reddedilmesi sonucu ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye hakkı olan uzlaşma hakkı verilememiş olup bu husus hukuk devleti ve masumiyet karinesi ilkesine aykırı bir durumdur. 81

80 Bu hususta çözüm olarak, uzlaşma talebinin değerlendirilmesi için alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin adli sürecinin sonucu beklenerek sonuca göre uzlaşma talebinin değerlendirilmesi düşünülebilir. Ancak anılan adli sürecin yargı aşamasında çok uzun süreceği gerçeği de dikkate alındığında hem yükümlü açısından bekleyen ek tahakkuklar için 6183 sayılı Kanun kapsamında faiz işleyeceği hem de idare açısından bitmeyen bir iş yükü ortaya çıkartacağı düşünüldüğünde belirtilen öneri çözüm getiremeyecektir. Diğer taraftan,alacağın doğmasına neden olan fiilin Gümrük Kanunu kapsamında yapılan idari işleminden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamı fiiller dâhil adli konuda işlem görmesi hususunda takdir yetkisi idare amirinde bulunmaktadır. Fiilin boyutuna göre idare amiri konunun ayrıca kaçakçılıkla ilgili olduğunu veya olmadığını değerlendirmektedir. Keza, aynı fiille ilgili farklı idare amirlerince konu hakkında farklı değerlendirmeler de yapılabilmektedir. Bu itibarla, yükümlünün uzlaşma talebinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiası, idare amirlerince yükümlüler veya olaylar hakkında farklı tasarrufta bulunulabilmesi yönüyle hakkaniyete aykırı olabilecektir. Bu noktadan hareketle, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı tanınmamasında yaşanan hak kayıplarının ortadan kaldırılması hususunda çözüm olarak, alacakla ilgili Gümrük Kanunu kapsamında ilerleyen idari süreçle ve kaçakçılık iddiasından kaynaklı adli sürecin farklı süreçler olduğu, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasının, adli mercilerce başlatılan soruşturma hali hariç, idare amirlerince farklı tasarrufta bulunularak ortaya çıkabildiği, uzlaşma talebinin kabulü sonrasında 5607 sayılı Kanuna göre cezaya hükmedilmesi halinde uzlaşmanın iptal edilerek Gümrük Yönetmeliği 579 uncu madde çerçevesinde işlem yapılarak ilk başta yapılması gereken uzlaşma talebinin reddi sonucuna daha sonradan ulaşılabildiği ve suçluluğu mahkeme kararıyla sabit oluncaya kadar kimsenin suçlu sayılamayacağı masumiyet karinesi ilkesinin varlığı dikkate alındığında uzlaşma talebinin kabul edilmesinin Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6 ıncı maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması şartı kaldırılabilir. Böyle bir durumda yükümlüler arasında eşitsizlik olmayacak ve kimse hak kaybına uğramayacaktır. Çalışmamızda detaylıca aktarılan genel ve teknik konulardaki eksikliklerle birlikte mevcut gümrük uzlaşma kurumunda çözüm bekleyen en önemli husus, uzlaşma başvurusuna konu alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşma talebinin reddedilmesi olup bu sebeple yükümlüler arasında eşitsiz- 82 OCAK - ŞUBAT

81 likler oluşmakta ve bazı kişiler hak kaybına uğramaktadır. Bu itibarla belirtilen konuda, yükümlüler arasında eşitsizlik oluşmaması ve hak kayıplarının önüne geçilmesi için gerekli yasal düzenlemelerin en kısa sürede yapılarak kesinleşmemiş olan kaçakçılık suçuna konu fiillerle ilişkili alacakların gümrük uzlaşmasına alınması gerektiği düşünülmektedir. KAYNAKÇA Aksoy, Şerafettin (2010).Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. İstanbul: Filiz Kitabevi. Candan, Turgut (2006).Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma. İstanbul: Maliye ve Hukuk Yayınları. Danıştay 3. Dairesi ( ). E. 1990/1754, K. 1991/1652 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 3. Dairesi. Danıştay VDDK ( ). E. 2002/592, K. 2003/333 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay VDDK. Dündar, Mustafa (2002). Vergi Usul Kanunu nun 359. Maddesi Kapsamına Giren Tarhiyatların Dava Konusu Edilmesi Ve Yargı Organınca Mükellef Lehine Karar Verilmesi Halinde Mükelleflere Uzlaşma Hakkı Verilmeli Midir? - Yaklaşım Dergisi. 114 (2002): Gözler, Kemal (2012). Hukuka Giriş. Bursa: Ekin Kitabevi. Gözübüyük, Şeref ve Tan, Turgut (2003).İdare Hukuku Cilt: 1. Ankara: Turhan Yayınları. Güneş, Gülsen (2008).Verginin Yasallığı İlkesi. İstanbul: On İki Levha Yayınları. Hamer, David (2011) A DynamicReconstruction of thepresumption of Innocence Oxford Journal of Legal Studies. 31, 2 (2011), 1 Temmuz 2015 tarihinde veri tabanından erişildi. Karadağ, Neslihan C. ve Organ, İbrahim (2014). Gümrük Uzlaşması Ve Vergi Usul Kanunu ndaki Uzlaşma Kurumu İle Karşılaştırılmalı Olarak Değerlendirilmesi Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi. 7,1 (2014): Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal (2014). Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Oktar, S.Ateş (2014).Vergi Hukuku. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Saban, Nihal (2002).Vergi Hukuku. İstanbul: Der Yayınları. Şenyüz, Doğan (2005).Vergi Ceza Hukuku. Bursa: Ekin Kitabevi. 83

82 Tecim, Burak Alihan (2005). Uzlaşma Nedir, Mükellef ve İdareye Ne Gibi Faydaları Vardır E-Yaklaşım Dergisi. 28 (2005): Yılmaz, Elif (2009). Uzlaşma Müessesesinin Hukuki Niteliği Ve Temel Vergilendirme İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi (2009): OCAK - ŞUBAT

83 @ HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS MART OCAK - ŞUBAT NİSAN

84 YATIRIMLARDA DEVLET DESTEKLERİNİN YENİSİ: CAZİBE MERKEZLERİ PROGRAMI Doç.Dr. Tahir ERDEM 6 * ÖZ Bugün itibariyle Türkiye nin 23 ilini kapsayacak şekilde uygulamaya konulan yatırımların devlet tarafından desteklenmesine ilişkin yeni bir program olan Cazibe Merkezleri Programıgörece az gelişmiş bölgeleri geliştirmek ve yatırımcılar için cazip hale getirmek için tasarlanmış olan özel bir destek sistemidir. Bu kapsamda, az gelişmiş bölgelerdekiyatırım ortamını canlandırarak istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik farklarını azaltmak amacıyladevlet tarafından özel sektör yatırımlarını desteklemeye yönelik olarak hazırlanan Cazibe Merkezleri Programı ülkemizin orta ve uzun vadede istikrarlı bir şekilde gelişmesi için önem arz etmektedir. Bu çalışmada, Cazibe Merkezleri Programının içeriği ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları açıklanmaktadır. Anahtar Sözcükler: Yatırımlarda Devlet Destekleri, Cazibe Merkezleri Programı, Az Gelişmiş Bölgeler. GİRİŞ Yatırım ortamının iyileştirilmesi ve geliştirilmesi, yatırımların devlet tarafından teşvik edilmesi ve desteklenmesi amacıyla ülkemizde sürdürülen uygulamalara yakın tarihlerdeardı ardına yapılan önemli düzenlemelerle yenileri eklenmiştir. Bu bağlamdayapılan en kapsamlı yasal düzenlemelerden biri 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanundur. (T.C. Yasalar, 2016) Bu çerçevede,ülkemizin ekonomisinin ulusal ve uluslararası düzeyde geliştirilmesi ve yatırım imkânlarının artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması ve nitelikli işgücünün Türkiye de istihdamının artırılarak sürdürülmesinin desteklenmesi için kapsamlı düzenlemeler yapılmıştır. Ayrıca, 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun (T.C. Yasalar, 2016) 80 inci maddesi kapsamında Bakanlar Kuruluna * 6 * GİB Grup Başkanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

85 yatırımların proje bazında desteklenmesine olanak sağlamak üzere önemli düzenleyici yetkiler verilmiştir. Yatırımların proje bazında desteklenmesine ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki düzenlemesi kapsamındaki unsurlar zaman geçirilmeksizin 2016/9495 sayılı Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Karar (Bakanlar Kurulu, 2016) ile somutlaştırılarak uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir. Bu düzenlemelerin bir diğer ayağını ise 678 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname nin (KHK, 2016) 27 nci maddesi ile 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanuna (T.C. Yasalar, 1999) eklenen ek madde kapsamında düzenlenen Cazibe Merkezleri Programı (Program) oluşturmaktadır. BuProgram, görece az gelişmiş bölgelerdeki yatırım ortamını canlandırarak istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik farklarını azaltmak amacıyla hazırlanmıştır. Bu amaçla, özel sektör yatırımlarını desteklemeye yönelik olarak devlet tarafından şu an itibariyle kapsamına aldığı 23 ilde uygulanacak bir destek programıdır. Program 2016/9596 sayılı Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar (Karar) (Bakanlar Kurulu, 2017) ile somutlaştırılarak uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir. Bu çalışmamızda,konuya ilişkin yasal ve idari düzenlemeler ışığında Cazibe Merkezleri Programı na ilişkin yeni uygulamanın usul ve esasları açıklanacaktır. 1. CAZİBE MERKEZLERİ PROGRAMININ KAPSAMI 1.1. Program Kapsamındaki İller Cazibe Merkezleri Programı, aşağıdaki listede belirtilen 23 ilde uygulanacaktır. Tablo 1: Cazibe Merkezleri Programı Kapsamındaki İller Adıyaman Bayburt Elazığ Hakkâri Mardin Şırnak Ağrı Bingöl Erzincan Iğdır Muş Tunceli Ardahan Bitlis Erzurum Kars Siirt Van Batman Diyarbakır Gümüşhane Malatya Şanlıurfa Desteklerden Faydalanabilecek Yatırımlar Karar kapsamında aşağıdaki yatırımlara destek sağlanabilir: a) İmalat sanayiindeki yeni yatırım projeleri ile yatırım süreci devam eden, yarım kalmış ya da yatırımı tamamlanarak işletme sermayesi yetersizliği nede- 88 OCAK - ŞUBAT

86 niyle işletmeye geçememiş veya kısmen geçmiş yahut başka sebeplerle faaliyet göstermeyen veya işletme sermayesi ihtiyacı olan imalat sanayii tesisleri. b) Çağrı merkezi ve veri merkezi yeni yatırım projeleri. Kararın Tanımlar başlıklı 2 nci maddesinde ifade edildiği şekli ile çağrı merkezi, kurumların temasta oldukları kişi veya kurumlarla olan ve çeşitli iletişim kanallarıyla gerçekleşen etkileşimlerini yürüttükleri, donanım, yazılım ve çalışanlar ile bunları barındıran binadan müteşekkil merkezi yapıdır. Veri merkezi ise belirli iş süreçlerinin işletilmesi için gerekli elektronik formdaki bilgilerin depolanıp işlenmesi amacıyla kullanılan donanım ve yazılımlar ile bunları destekleyen ve barındıran fiziksel sistem ve unsurlardan müteşekkil merkezi bilgi işlem yapısıdır. Aşağıdaki Tablo 2 de belirtilen yatırım konuları öncelikli olarak desteklenmez. Ancak bu yatırım konularının desteklenmesi, yatırım yapılacak bölgede zaruri bir ihtiyaç olması halinde Cazibe Merkezleri Programı Yönlendirme Komitesinin1 7 (Komite) uygun görüşü alınarak Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketi (Banka)tarafından değerlendirilebilir. 17 Program kapsamında koordinasyonu sağlamak, uygulamayı izlemek ve yönlendirmek üzere; Başbakanın görevlendireceği bir bakan başkanlığında, Hazine Müsteşarı, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Müsteşarı, Ekonomi Bakanlığı Müsteşarı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müsteşarı, İçişleri Bakanlığı Müsteşarı, Kalkınma Bakanlığı Müsteşarı, Maliye Bakanlığı Müsteşarı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Müsteşarı ve Banka Genel Müdürünün katılımıyla oluşan Cazibe Merkezleri Programı Yönlendirme Komitesi kurulur. Komitenin görevleri şunlardır: a) Programa ilişkin konularda ilgili kurum ve kuruluşlar arasında koordinasyonu sağlamak, gerektiğinde tavsiyelerde bulunmak. b) Program kapsamında yürütülen faaliyetleri izlemek ve yönlendirmek. c) Programa ilişkin uygulamaları değerlendirmek, gecikme ve aksaklıklara ilişkin tespit ve önerilerde bulunmak. d) ç) Her yıl bütçe ödenek ihtiyaçlarını belirlemek. e) Karara ekli 2 sayılı listede sayılan yatırım konularına ilişkin taleplerin Bankaca değerlendirilebilmesine karar vermek. f) Bu Kararda yapılması gereken değişikliklere ilişkin önerilerde bulunmak. Komite, Başkanın daveti üzerine yılda en az dört defa olmak üzere en az beş üyeyle toplanır ve salt çoğunlukla karar alır. Eşitlik durumunda, Başkanın oyu yönünde karar alınır. Komitenin sekreterya hizmetlerini Banka yürütür. 89

87 Tablo 2: Değerlendirilmesi Komite Kararına Tabi Olan Yatırım Konuları 1 2 Un, irmik (makarna imalatı ile entegre irmik yatırımları ve mısır irmiği yatırımları hariç), nişasta ve nişasta bazlı şeker, küp şeker. Entegre olmayan et, süt ve kanatlı işleme ite bunlarla entegre olmayan yem üretimi yatırımları. 3 5 ton/gün ve altında üretim kapasitesine sahip süt işleme yatırımları. 4 Tuğla ve kiremit üretimine yönelik modernizasyon cinsi dışındaki yatırımlar. 5 Kütlü pamuk işleme yatırımları. 6 İplik ve dokuma (yün ipliği, 15 milyon Türk Lirasının üzerindeki iplik yatırımları, 5 milyon Türk Lirasının üzerindeki dokuma yatırımları, akıllı ve çok fonksiyonlu teknik tekstil, halı, tafting, dokunmamış/örülmemiş kumaş ve çuval üretimine yönelik yatırımlar hariç) konularında modernizasyon yatırımları dışındaki yatırımlar. 7 Demir çelik ürünlerinin üretimine yönelik yatırımlar. 8 Sentetik elyaf veya sentetik ipliğin ekstrüzyon yöntemiyle üretimine yönelik modernizasyon cinsi dışındaki yatırımlar. DESTEK PAKETLERİ VE UNSURLARI 2.1. Genel Çerçeve Program, aşağıda yer alan 4 farklı tematik destek paketinden ve bu paketler kapsamında tanımlanan destek unsurlarından oluşur: Yatırım ve Üretim Destek Paketi, Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi, Çağrı Merkezi Destek Paketi, Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi. 90 OCAK - ŞUBAT

88 Tablo 3: Destek Paketleri ve İçerdikleri Destek Unsurları Yatırım ve Üretim Destek Paketi (YÜDP) Danışmanlık Hizmeti Desteği Yatırım Yeri Tahsisi Desteği Bina Yapımı Desteği Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi Çağrı Merkezi Destek Paketi Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi Nakdi Taşınma Desteği Bina Tahsisi Desteği Veri Merkezi Enerji Desteği Teşvik Desteği Taşınan tesis için;- YÜDP kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ile Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteği Yeni yatırımlar için; YÜDPkapsamındaki Danışmanlık Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği Fiber İletişim Altyapısı Desteği Personel Eğitim Desteği YÜDP kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği Fiber İletişim Altyapısı Desteği YÜDP kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteği Başvuruda bulunmak ve talep edilen desteğe ilişkin koşulları taşımak kaydıyla, yatırımcılar destek paketleri içindeki destek unsurlarının tamamından veya bir kısmından faydalandırılabilir Yatırım Ve Üretim Destek Paketi Bu destek paketi, Program kapsamında imalat sanayiinde faaliyet gösteren yatırımcılara sağlanabilecek temel destek unsurlarından oluşur. Diğer destek paketlerinin uygulanmasında, bu destek paketi kapsamında yer alan destek unsurlarının bir ya da birden fazlası ilgili destek paketinde belirtilen koşullarla uygulanır Danışmanlık Hizmeti Desteği Bu destek unsuru; Program kapsamında sağlanacak diğer destek unsurlarının doğru ve etkin kullanımını sağlamak amacıyla uygulanır; destek unsurları ile ilişkisi olmayan münferit danışmanlık hizmeti ihtiyaçları için uygulanmaz. Banka, Programdan yararlanmak üzere başvuran yatırımcıların danışmanlık hizmeti ihtiyacını, yapacağı veya yaptıracağı değerlendirme çalışması kapsamında yatırımcı ile birlikte belirler. Bu destek kapsamındaki danışmanlık hizmetleri; fizibilite hazırlama, mühendislik projeleri ve yatırım talebiyle doğrudan ilgili başlangıç eğitimleri ile 91

89 Bankaca yatırımın gerçekleşmesi için kritik önemi haiz olduğu değerlendirilen diğer konuları içerir. Ancak lisans, imtiyaz, patent ücreti, know-how ve benzeri harcamalar destek kapsamına dâhil edilmez. Banka, yatırımcıya, danışmanlık hizmetini doğrudan kendisi verebileceği gibi bu amaçla hizmet de satın alabilir.bankanın, Program kapsamında doğrudan sunduğu danışmanlık hizmetleri ile satın aldığı hizmetlere ilişkin giderleri Cazibe Merkezleri Programı desteklerinin karşılanacağı ve izleneceği Türkiye Kalkınma Bankası nezdinde açılan özel hesaptan(hesap) karşılanır, yatırımcı bu destekten bedelsiz olarak yararlandırılır. Destek kapsamında Bankanın doğrudan vereceği danışmanlık hizmeti bedeli, Banka Yönetim Kurulunca her yıl tespit ve ilan edilen tarifeye göre belirlenir Yatırım Yeri Tahsisi Desteği Bu destek unsuru; Yatırım ve Üretim Destek Paketi, Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi, Çağrı Merkezi Destek Paketi ile Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında desteklenecek yatırımların, yatırım yeri ihtiyacını karşılamak amacıyla uygulanır. Banka, yatırımcının başvurusunun değerlendirilmesini müteakip, öngörülen ilgili destek paketi kapsamındaki destek unsurlarından faydalandırılmasını uygun bulduğu yatırımlar için, ihtiyaç duyulan yatırım yerinin büyüklüğü ve niteliğini belirler ve temin edilmesi amacıyla ilgili Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığına (YİKOB) veya il özel idaresine (İdare) bildirir. YİKOB veya İdare, Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi destek unsurlarından faydalandırılacak yatırımlar için, bu destek kapsamında; a) Öncelikle, organize sanayi bölgesinde boş ve yatırıma uygun parsel bulunması halinde parselin mülkiyetini, 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun (T.C. Yasalar, 2000) geçici 9 uncu maddesinde 8 2 belirtilen usullere 8 Geçici 2 Madde 9 (Ek: 29/3/ /20 md.) İl ve ilçelerin sosyoekonomik durumları dikkate alınarak OSB lerdeki parsellerin tamamen veya kısmen bedelsiz tahsisleri Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenir. Buna göre; a) Bakanlık kredisi kullanan organize sanayi bölgelerindeki tahsis edilmemiş parseller, organize sanayi bölgesinin yetkili organlarının karar almaları halinde en az on kişilik istihdam öngören yatırımlara girişen gerçek veya tüzel kişilere tamamen veya kısmen bedelsiz olarak tahsis edilebilir. Bu durumda tahsis edilen parselin değeri, Bakanlık tarafından organize sanayi bölgesine verilen kredi geri ödemesinden mahsup edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçek ve tüzel kişilere bedelli olarak tahsis edilmiş parseller için ödemeler durdurulur ve kalan meblağ Bakanlık tarafından organize sanayi bölgesine verilen kredi geri ödemesinden mahsup edilir. Parsellerin mahsup işlemlerine esas değeri, Hazine Müsteşarlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Bakanlıkça her organize sanayi bölgesi için tespit edilecek yılı metrekare fiyatı üzerinden hesaplanır. 92 OCAK - ŞUBAT

90 göre, bedeli, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından ödenmek, mahsup edilmek veya Hesaptan karşılanmak suretiyle, b) Organize sanayi bölgelerinde boş ve yatırıma uygun parsel bulunmaması ya da mevcut parsellerin temin edilememesi halinde, Maliye Bakanlığınca uygun görülen Hazine taşınmazlarını bedelsiz olarak, devralır. Bu kapsamda, organize sanayi bölgelerinde bulunan parsellerin devri bakımından 4562 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin üçüncü fıkrasının 3 ikinci cümlesi hükmü uygulanmaz. 9 Bu destek unsuru, Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamındaki destek unsurlarından faydalandırılacak yatırımlar için, zorunlu olmadıkça organize sanayi bölgelerinde uygulanmaz; YİKOB veya İdare yukarıdaki (b) seçeneği kapsamında işlem tesis eder. YİKOB veya İdare, devraldığı taşınmazın, Bankaca desteklenmesi uygun görülen yatırımların diğer destek unsurlarından faydalanmalarına imkân verecek imar ve kullanıma ilişkin gerekli düzenlemeleri, Bankanın uygun görüşü üzerine ilgili masraflar Hesaptan karşılanmak kaydıyla yapar veya yaptırır. Bu destekten, Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi ve Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında faydalandırılan yatırımcılara, yatırım yeri, YİKOB veya İdare tarafından kiralanmak suretiyle kullandırılır. Yatırımın faaliyete geçmesi için gerekli azami süre kira sözleşmesinde belirlenir. b) Bakanlık kredisi kullanmamış ya da kredi borcunu ödemiş olan organize sanayi bölgelerinden de yetkili organlarının karar almaları halinde, en az on kişilik istihdam öngören yatırımlara girişen gerçek veya tüzel kişilere tamamen veya kısmen bedelsiz olarak parsel tahsisi yapılabilir. Bu durumda tahsis edilen parselin değeri, organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğine Hazinece ödenir. Ödemeye esas parselin değeri, Hazine Müsteşarlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Bakanlıkça her organize sanayi bölgesi için tespit edilecek yılı metrekare fiyatı üzerinden hesaplanır. Yatırımcının bu madde kapsamında belirlenen şartlara uymadığının veya mücbir sebepler hariç öngörülen süredeyatırımın tamamlanmadığının tespiti halinde, herhangi bir yargı kararı aranmaksızın parsel tahsisi iptal edilir. Bu durumda taşınmazın üzerindeki tüm yapı ve tesisler sağlam ve işler durumda tazminat veya bedel ödenmeksizin organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğine intikal eder, bundan dolayı adına tahsis yapılan kişiler veya üçüncü kişilerce herhangi bir hak ve talepte bulunulamaz. Ancak, öngörülen sürede yatırımın en az yüzde ellisinin gerçekleştirilmesi halinde yatırımın bedeli, yeni yatırımcı tarafından önceki yatırımcıya ödenir. Bu ödeme, organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğince sağlanır. Yukarıda belirtilen en az on kişilik istihdam şartı Tarıma Dayalı İhtisas Organize Sanayi Bölgelerinde aranmaz. Organize sanayi bölgelerinde parsel tahsisine ilişkin uygulama, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki yıl süre için geçerlidir. Bu süre Bakanlar Kurulu kararı ile en fazla iki defa ikişer yıl daha uzatılabilir. Bu maddenin uygulanması ile ilgili istihdam, yatırıma başlama ve tamamlama süresi, tahsis ve devir işlemleri ile diğer hususlar Bakanlık tarafından hazırlanacak ve Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulacak yönetmelikle düzenlenir. 9 Katılımcılara 3 tahsis veya satışı yapılan arsalar hiçbir şekilde tahsis amacı dışında kullanılamaz. Bu arsalarkatılımcılar ve mirasçıları tarafından borcun tamamı ödenmeden ve tesis üretime geçmeden satılamaz, devredilemez vetemlik edilemez. Bu husus tapuya şerh edilir. Arsa tahsis ve satışının şirket statüsündeki katılımcılara yapılması halinde,borcu ödenmeden ve tesis üretime geçmeden arsanın satışını ve spekülatif amaçlı işlemlerle mülkiyet hakkının devriniönlemeye yönelik tedbirleri almakla Bakanlık yetkilidir. 93

91 İlde uygun yatırım yeri bulunamaması durumunda, YİKOB veya İdare durumu en geç bir ay içinde Bankaya, Maliye Bakanlığına ve Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına bildirir. Asgari yüzmilyon Türk Lirası tutarında ve asgari yüz kişilik istihdam sağlayacak yatırımlar için, organize sanayi bölgelerinde parsel bulunamaması veya yatırımın bu bölgelerde yapılamayacak mahiyette, büyüklükte veya entegre nitelik arz etmesi halinde yatırımcı lehine Hazineye ait taşınmazlar üzerinde kırkdokuz yıl süreli bedelsiz olarak bağımsız ve sürekli irtifak hakkı tesis edilir. Hazineye ait taşınmazlar; taşınmazın irtifak hakkı tesis edildiği tarihteki rayiç değerinin en az üç katı tutarında yatırımı, irtifak hakkı tesisinden itibaren beş yıl içinde yapanlara; talep etmeleri halinde, yatırımı tamamlamış olmaları şartıyla, irtifak hakkı tesis edildiği tarihteki, 492 sayılı Harçlar Kanununun (T.C. Yasalar, 1964) 63 üncü maddesinde yer alan harca esas değerin Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi (Yİ-ÜFE) oranında güncellenmesi ile bulunacak değer üzerinden doğrudan satılır. Bu süre içerisinde yatırımın tamamlanarak faaliyete geçirilmemesi halinde Yİ-ÜFE oranında güncellenen harca esas değerinin yüzde biri üzerinden bedelli irtifak hakkına dönüştürülür. İrtifak hakkı tesis edilenlerden ayrıca hasılat payı alınmaz. İstihdam edilecek işçi sayısına, yatırım konusu işletmenin faaliyete geçtiği tarihten itibaren on yıl süreyle uyulması zorunludur. Bu yerlerin irtifak hakkı tesisinden itibaren onbeş yıl süresince amacı dışında kullanılmayacağına dair tapu kütüğüne şerh konulur Bina Yapımı Desteği Bu destek unsuru; Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamında desteklenecek yatırımların bina ihtiyacını karşılamak amacıyla uygulanır. Bina Yapımı Desteği; Yatırım Yeri Tahsisi Desteği kapsamında YİKOB veya İdareye devrolunan parsel veya taşınmazın üzerinde yahut mülkiyeti YİKOB veya İdareye bedelsiz devrolunmak kaydıyla yatırımcıya ait taşınmazın üzerinde uygulanır. Banka, yatırım yeri temin edilen yatırımlar için tahmini bina yapımı maliyetini belirler. Bina, yatırımcının kendisi, YİKOB veya İdare tarafından yaptırılır. Bina yapımına ilişkin iş ve işlemler Toplu Konut İdaresi aracılığıyla da gerçekleştirilebilir. Bina yapımına konu projelendirme, izin, ruhsat ve onay işlemleri ile altyapı ve üst yapı inşaatı, ihale, yapı denetim, cins tashihi, tapu ve inşaat ile ilgili diğer 94 OCAK - ŞUBAT

92 işlemler yatırımcı, YİKOB veya İdare tarafından yürütülür. Bu işlemlere yönelik harcamalar Hesaptan karşılanır. Banka; yatırımcı, YİKOB veya İdareye bina yapımı için ön ödeme yapabilir, müteakip ödemeleri hakediş raporları çerçevesinde gerçekleştirir. Bu destek kapsamında inşa edilecek binanın azami yirmibin metrekareye kadar kısmı desteklenebilir; verilecek destek tutarı onmilyon Türk Lirasını geçemez. Bu tutar, her yıl yeniden değerleme oranında artırılır. Bina maliyetinin destek tutarını aşması durumunda aradaki fark yatırımcının özkaynaklarıyla karşılanır. Binanın mülkiyeti, yatırımcılara kiralanmak üzere YİKOB veya İdarede olur. Yatırım süreci devam eden yatırımlar ile yarım kalmış yatırımlar da, yatırıma ilişkintaşınmazların mülkiyetinin ilgili YİKOB veya İdareye devredilmesi şartı ile bu destek unsurundan faydalandırılabilir. Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur. Pay oranının belirlenmesinde taşınmazın maliyete esas değeri Sermaye Piyasası Kurulundan lisanslı gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenir. Mevcut yapılmış kullanılabilir yapıların değeri ile yapılacak ilave yapıların maliyeti Bankaca belirlenir Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği Bu destek kapsamında; Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamında, Bina Yapımı Desteğinden faydalandırılan yatırımcıların makine ve teçhizat harcamaları, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamında, Bina Yapımı Desteğinden faydalanmayan yatırımcıların bina, makine ve teçhizat harcamaları, Yatırımı devam eden veya yarım kalmış üretim tesislerinin makine ve teçhizat harcamaları, Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi kapsamında yatırımcıların bina ve ilave makine ve teçhizat harcamaları, Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamında, yatırımcıların, makine ve teçhizatları ile donanım ve yazılım harcamaları, 95

93 Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında, yatırımcıların bina, makine ve teçhizatları ile donanım ve yazılım harcamaları, için faizsiz yatırım kredisi sağlanabilir. Bu destek, hâlihazırda faaliyette bulunan işletmelerin tevsii, idame-yenileme ve modernizasyon yatırımları için de münferiden kullandırılabilir. Kullanılmış makine, teçhizat, donanım ve sair malzeme alımları için destek sağlanmaz. Verilecek kredi limiti; bina yatırımları için onmilyon Türk Lirası, Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamındaki makine ve teçhizat ile donanım ve yazılım harcamaları için, taahhüt edilen istihdam başına dörtbin Türk Lirasıdır. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılır. Kredi, sıfır faizli olarak uygulanır.kredi vadesi; azami iki yıl anapara ödemesiz dönem dâhil altı yıldır. Krediye konu makine ve teçhizatın Yerli Malı Tebliği (Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2014) kapsamında yerli malı belgesine sahip olması ya da yerli patente dayalı teknoloji kullanılması durumunda, makine ve teçhizat için kullandırılan kredinin vadesi, azami üç yıl anapara ödemesiz dönem dâhil on yıldır. Bu desteğin kullanılması için kredilendirilecek yatırımın asgari yüzde otuzunun yatırımcının özkaynağından karşılanması gerekir. Kredi, özkaynak ile orantılı olarak kullandırılır. Banka gerekli gördüğü hallerde özkaynağın öncelikli olarak yatırıma harcanmasını talep edebilir Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteği Bu destek unsurundan, Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi kapsamında yer alan; Yeni yatırımlar, Yatırım süreci devam eden yatırımlar, Faaliyetlerine devam edip işletme sermayesi ihtiyacı olanlar, Yarım kalmış yatırımlardan yeniden ekonomiye kazandırabilecek olanlar faydalandırılır. Kredi tutarı, proje bazında Banka tarafından belirlenmek suretiyle kullandırılır. Kredi vadesi, bir yıl anapara ödemesiz dönem dâhil dört yıldır. Krediye konu üretim faaliyetinin, Yerli Malı Tebliği kapsamında yerli malı belgesine sahip makine ve teçhizat veya yerli patente dayalı teknoloji ile gerçekleştirilmesi durumunda vade, azami iki yıl anapara ödemesiz dönem dâhil beş yıldır. 96 OCAK - ŞUBAT

94 Kredi faiz oranı, Banka tarafından işletme kredilerine uygulanan cari faiz oranının yüzde ellisi olarak uygulanır Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi Bu destek paketinden, Program kapsamındaki iller dışında bulunan ve Bankanın taşınmasını uygun göreceği, imalat sanayiinde yer alan ve halen faaliyette bulunan üretim tesisini, Program kapsamındaki illere, Kararın yürürlüğe girdiği 11 Ocak 2017 tarihinden itibaren iki yıl içinde, asgari istihdam şartını sağlamayı taahhüt ederek taşıyan yatırımcılar faydalandırılır. Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar; Nakdi Taşınma Desteğinden, Teşvik Desteğinden, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteğinden, Yeni yatırımları için, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Danışmanlık Desteği ve Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir. Nakdi Taşınma Desteği; tesisin demontaj, taşınma ve montaj maliyetleri ile taşınma sürecinde Banka tarafından karşılanması gerekli görülen diğer masrafların, birmilyon Türk Lirasını aşmamak üzere nakdi olarak karşılanması şeklinde uygulanır. Teşvik desteği, yürürlükte bulunan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar çerçevesinde; a) Taşınan tesise ilave yatırım yapılmaması veya yapılmakla birlikte asgari sabit yatırım tutarı ve asgari kapasite şartlarının sağlanmaması durumunda; 1) Program kapsamındaki 4 üncü 10 4 ve 5 inci 11 5 bölge illerine taşınan tesislerin, taşınılan bölgede geçerli olan süre ve miktarlarda Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteğinden, 2) 6 ncı bölge illerine 12 6 taşınan tesislerin, anılan bölgede geçerli olan sürelerde Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği, Sigorta Primi Desteği ve Gelir Vergisi Stopajı Desteğinden, 410 Program kapsamındaki 4. Bölge illeri; Elazığ, Erzincan, Malatya Program kapsamındaki 5. Bölge illeri; Adıyaman, Bayburt, Erzurum, Gümüşhane, Tunceli Program kapsamındaki 6. Bölge illeri; Ağrı, Ardahan, Batman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkâri, Iğdır, Kars, Mardin, Muş, Siirt, Şanlıurfa, Şırnak, Van. 97

95 b) Program kapsamındaki illere taşınmanın gerçekleşmesi ve ilave yatırımın asgari sabit yatırım tutarı ve kapasite şartlarını sağlaması halinde, taşınan tesisin (a) bendi hükümleri çerçevesinde sağlanan desteklerden, ilave yatırımın ise bu desteklere ek olarak Gümrük Vergisi Muafiyeti, KDV İstisnası ve Vergi İndirimi desteğinden, yararlandırılması şeklinde uygulanır. Bu destek paketi kapsamında; yatırımcı, taşınan tesisin bina ihtiyacının karşılanabilmesini teminen, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve bina inşaatı için Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir. Yatırımcıya ayrıca Faiz İndirimli İşletme Kredisi de kullandırılabilir. Tesisin taşınması esnasında gündeme gelen ilave yeni yatırımlar için, yatırımcı, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Danışmanlık Hizmeti Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir Çağrı Merkezi Yatırım Destek Paketi Bu destek paketinden; asgari ikiyüz kişilik istihdam taahhüdü vermek ve müşterileriyle hizmet sözleşmesi yapmış olmak şartıyla çağrı merkezi yatırımları faydalandırılabilir. Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar; Bina Tahsisi Desteğinden, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinden, Personel Eğitim Desteğinden, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir, Çağrı merkezi yatırımlarında Bina Tahsisi Desteği; Hazineye ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarına ait olan, atıl vaziyette bulunan ve YİKOB veya İdareye tahsis edilen binaların yatırımcılara kiralanması suretiyle uygulanır. Bu amaçla Banka, desteklenmesine karar verilen çağrı merkezi yatırımında ihtiyaç duyulan binanın büyüklük ve niteliklerini, temin edilmesi amacıyla YİKOB ve İdareye bildirir. YİKOB veya İdarenin talebi üzerine, varsa bu ihtiyacı karşılayacak nitelikte binalardan mülkiyeti Hazineye ait olanlar Maliye Bakanlığınca, diğerleri ise maliki kamu kurum ve kuruluşlarınca yatırımcıya kiralanmak üzere YİKOB veya İdareye tahsis edilir. Bu binaların, Bankaca desteklenmesi uygun görülen proje kapsamındaki yatırıma uygun hale getirilmesi amacıyla; eksik kısımların 98 OCAK - ŞUBAT

96 tamamlanması, rehabilitasyon, tadilat ve sair ilave yatırım niteliğindeki işler, Bina Yapımı Desteği hükümlerinin kıyasen uygulanması ile gerçekleştirilebilir. Fiber İletişim Altyapısı Desteği, Banka tarafından desteklenmesi uygun görülen çağrı merkezi yatırımlarının fiber iletişim altyapısına ilişkin ilk kurulum maliyetlerinin bedeli Hesaptan karşılanmak üzere ödenmesi şeklinde uygulanır. Personel Eğitim Desteği, Bankaca desteklenmesi uygun görülen çağrı merkezi yatırımlarının, ilk kuruluş aşamasında istihdam edilecek personelin eğitim süresince olacak maaş ve giderleri, istihdam edilmesi taahhüt edilen personel sayısını aşmamak kaydıyla personel başına ikibinbeşyüz Türk Lirasını geçmeyecek şekilde Hesaptan karşılanabilir. Çağrı merkezi yatırımlarının bina ihtiyacının, Bina Tahsisi Desteği kapsamında karşılanmasının mümkün olmaması halinde, yatırımcılar, Yatırım ve Üretim Destek Paketinin Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve Bina Yapımı Desteğinden faydalandırılabilir. Çağrı Merkezi Yatırım Destek Paketi kapsamında kiralanan binaların ve taşınmazların mülkiyeti yatırımcılara devredilmez. Çağrı merkezi yatırımlarına, Kararda yer alan destek uygulamaları kapsamında zorunlu olmadıkça organize sanayi bölgelerinde yer alan parsel ve taşınmazlar tahsis edilemez veya kiralanamaz. Banka, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinin uygulanması konusunda ihtiyaç duyulan altyapı ve hizmetlerin sağlanması amacıyla Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve diğer ilgili kurum ve kuruluşlar ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun (T.C. Yasalar, 2002) geçici 17 nci maddesine 13 7 göre protokol imzalar. Program kapsamındaki illerde kurulacak çağrı merkezleri, yatırımlarda devlet yardımları hakkındaki kararlar kapsamında, kurulduğu bölgenin bölgesel teşviklerinden, herhangi bir asgari yatırım tutarı şartı aranmaksızın söz konusu kararlarda belirtilen usuller çerçevesinde faydalandırılır Geçici Madde 17-(Ek: 31/10/2016-KHK-678/32 md.) 14/10/1999 tarihli ve 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanunun ek 1 inci maddesi kapsamında uygulamaya konulacak olan Cazibe Merkezleri Programı çerçevesinde Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketince yapılacak alımlardan; a) Kamunun pay sahibi olduğu şirketlerden temin edilecek hizmetler veya yapım işleri, b) Denetim ve kontrolörlük gibi teknik, mali, hukuki veya benzeri alanlardaki danışmanlık hizmetleri, Cazibe Merkezleri Programının uygulandığı süre boyunca; ceza, ihalelerden yasaklama ve sonuç bildirimine ilişkin hükümleri hariç olmak üzere bu Kanuna ve 5018 sayılı Kanuna tabi değildir. Bu madde kapsamında yapılacak alımlar ve sözleşmeye ilişkin usul ve esaslar ile diğer hususlar Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenir. 99

97 1.4. Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi Bu destek paketinden; Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığının 8 uygun görüşüyle, en az beşbin metrekare beyaz alanı 14 bulunmak ve ANSI/TIA ye 15 göre TIER-3 veya üstü seviyede olmak şartıyla veri merkezi yatırımları faydalandırılabilir. Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar; Enerji Desteğinden, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinden, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir. Enerji Desteği, Karar kapsamında kurulan veri merkezlerinin aylık elektrik enerjisi giderlerinin KDV hariç yüzde otuzunun on yıl süreyle Hesaptan karşılanması şeklinde uygulanır. Fiber İletişim Altyapısı Desteği, Banka tarafından desteklenmesi uygun görülen veri merkezi yatırımlarının fiber iletişim altyapısına ilişkin ilk kurulum maliyetlerinin bedeli Hesaptan karşılanmak üzere ödenmesi şeklinde uygulanır. Banka, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinin uygulanması konusunda ihtiyaç duyulan altyapı ve hizmetlerin sağlanması amacıyla Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve diğer ilgili kurum ve kuruluşlar ile 4734 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesine göre protokol imzalar. Program kapsamındaki illerde kurulacak veri merkezleri, yatırımlarda devlet yardımları hakkındaki kararlar kapsamında, kurulduğu bölgenin bölgesel teşviklerinden, herhangi bir asgari yatırım tutarı şartı aranmaksızın söz konusu kararlarda belirtilen usuller çerçevesinde faydalandırılır Diğer Hususlar Teminat Alınması Program kapsamında sağlanacak Faizsiz Yatırım Kredisi Desteklerinde; Bina Yapımı Desteği ile birlikte Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği sağlanması halinde krediye konu makine teçhizat, 14 8 Beyaz alan; sunucu, veri depolama ve ağ birimleri gibi bilgi teknolojileri donanımlarının yer aldığı, yükseltilmiş taban ile kaplı, enerji ve iklimlendirme altyapısı kurulmuş, gaz, yangın, nem gibi tehlikelere karşı önlemlerin alındığı veri merkezi alanını ifade eder ANSI/TIA-942, veri merkezlerinin yer, mimari, güvenlik, hizmet sürekliliği gibi hususlara ilişkin kriterlerini tanımlayan uluslararası standardıdır. 100 OCAK - ŞUBAT

98 Bina Yapımı Desteğinden yararlanmaksızın gerçekleştirilen yatırımlarda, veri merkezleri yatırımları haricinde bina ile makine ve teçhizat,teminat olarak alınır; ayrıca ilave teminat alınmaz. Binanın, yatırımcının organize sanayi bölgesindeki parseli üzerinde yapımı halinde, yatırım tamamlandıktan sonra üzerinde Banka lehine ipotek tesis edilmesini teminen yatırımcıdan taahhütname alınır. Yatırımcının taahhüdünü yerine getirmemesi halinde Kararın 26 ncı maddesi hükümleri kapsamında işlem tesis edilerek destek geri alınır. Binanın, üzerine irtifak hakkı tesis edilen arazi üzerinde yapılması halinde, yatırım tamamlanıp yatırımcının mülkiyet hakkını almasından sonra üzerinde Banka lehine ipotek tesis edilmesini teminen yatırımcıdan taahhütname alınır. Yatırımcının taahhüdünü yerine getirmemesi halinde Kararın 26 ncı madde hükümleri kapsamında işlem tesis edilerek destek geri alınır. Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında kullandırılan kredilerde; Arsa/arazinin mülkiyetinin yatırımcıya ait olması halinde bina, makine ve teçhizat, Arsa/arazinin mülkiyetinin YİKOB veyaidareye ait olması halinde makine ve teçhizat, teminatın yüzde sekseni kabul edilir, ayrıca kredinin yüzde yirmisi için ilave teminat alınır. Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteğinde, teminat proje bazında Banka tarafından belirlenir Kira Sözleşmesi ve Kira Bedeli Bina Yapımı Desteği veya Bina Tahsisi Desteğine konu binalar ile Yatırım Yeri Tahsisi Desteğine konu parsel, taşınmaz veya binalar yatırımcılara YİKOB veya İdare tarafından kira sözleşmesi düzenlenmek suretiyle kiralanır. Kira bedelleri, Sermaye Piyasası Kurulundan lisanslı gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenecek rayiç kira bedelinin yüzde onu şeklinde uygulanır ve kira bedelleri her yıl yeniden değerleme değer artış oranında artırılır. Kira gelirleri, Hesaba gelir kaydedilir. Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli 101

99 Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur.pay oranının belirlenmesinde taşınmazın maliyete esas değeri Sermaye Piyasası Kurulundan lisanslı gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenir. Mevcut yapılmış kullanılabilir yapıların değeri ile yapılacak ilave yapıların maliyeti Bankaca belirlenir.bu durumda kira bedelleri, maliyetler dikkate alınarak pay oranına göre hesaplanır Taşınmazın Mülkiyetinin Yatırımcıya Devri Bu Karar kapsamında, Çağrı Merkezi Destek Paketi hariç olmak üzere, yatırımcıya kiralanmak suretiyle tahsis edilen parsel, taşınmaz ve binaların mülkiyeti, asgari onbeş yıl süreyle desteğe konu üretim faaliyetinin sürdürülmesi, asgari istihdam şartının bu sürenin tamamında istihdam edilecek adam ay toplamının yüzde sekseninden az olmamak üzere yerine getirilmesi ve varsa diğer destek koşullarının sağlanması halinde, talebi üzerine yatırımcıya, bina için sağlanan nominal destek tutarı, parsel veya taşınmaz için ise emlak vergisine esas metrekare birim değeri toplamı karşılığında devredilebilir. Yatırım süreci devam eden yatırımlar ile yarım kalmış yatırımlardan, yatırıma ilişkin taşınmazların mülkiyetinin ilgili YİKOB veya İdareye devredilmesi şartı ile Bina Yapımı Desteği unsurundan faydalandırılabilir. Bunlar bakımından, arsa bedelsiz olarak, bina ise sağlanan nominal destek tutarı karşılığında yatırımcıya devredilebilir. Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur. Bu kapsamdaki bina, sağlanan nominal destek tutarı karşılığında yatırımcıya devredilebilir. 2. DESTEKLERDEN YARARLANMA USULÜ 3.1. Desteklerden Yararlanma Koşulları Karar kapsamında yatırımlar, aşağıda belirtilen şartları taşımaları kaydıyla desteklenebilir: o İmalat sanayiinde asgari sabit yatırım tutarının ikimilyon Türk Lirası, asgari istihdamın ise otuz kişi olması gerekir. 102 OCAK - ŞUBAT

100 o Çağrı merkezi yeni yatırımları için asgari ikiyüz kişilik istihdam ve hizmet sözleşmesi yapmış olma şartı aranır. o Veri merkezi yeni yatırımları için merkezin asgari beşbin metrekare beyaz alanı bulunması ve ANSI/TIA-942 ye göre TIKR-3 veya üstü seviyede olması şartı aranır. o Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi, Bankaca taşınması uygun görülen tesislerin, asgari son iki yıl üretim faaliyetinin sürdürüldüğünün tespiti, Kararın yürürlüğe girmesini takip eden iki yıl içinde taşınılması ve taşındıktan sonra asgari ikiyüz kişilik istihdamın taahhüt edilmesi şartı ile sağlanabilir. Kredilendirilecek yatırımın asgari % 30 unun (yüzde otuzunun) özkaynaklardan karşılanması zorunludur. Destekler, yatırımlar için gerekli özkaynak ile orantılı olarak kullandırılır. Banka gerekli gördüğü hallerde özkaynağın desteklerden önce yatırıma harcanmasını talep edebilir. Organize sanayi bölgesi dışındaki imalat sanayii yatırımlarının altyapı giderleri Program kapsamındaki desteklerden karşılanmaz Başvuru Başvurular, Bankanın belirleyeceği bilgi ve belgelerle Bankaya veya Bankaya iletilmek üzere Kalkınma Ajansları Yatırım Destek Ofislerine yapılır Değerlendirme ve Öncelik Kriterleri Program kapsamındaki başvuruların değerlendirilmesinde Banka asgari aşağıdaki hususları dikkate alır: Projenin optimum üretim veya hizmet ölçeğini sağlaması. İllerde ve bölgelerde arz ve talep dengesi gözetilerek, yeni yatırımın atıl kapasite oluşturmaması. Fizibilite ve proje değerlendirme raporuna göre yatırımın teknik, ekonomik ve mali yönden yapılabilir ve sürdürülebilir olması. Yatırımcının yeterli mali güce sahip olması. Başvuruların değerlendirilmesinde aşağıdaki kriterleri sağlayan yatırımlara öncelik verilir: Yüksek istihdam sağlaması. İthal ikamesi sağlayacak ürün üretilmesi. İhracat potansiyelinin olması. Yatırımın ileri-geri bağlantıları ile diğer alt sektörleri tetikleyecek nitelikte olması. 103

101 Ar-Ge ve yenilik içermesi. Yerli makine ve teçhizat veya yerli teknoloji kullanılması. Yatırımcının destekten faydalanmasını talep ettiği yatırım konusunda tecrübesi veya kurumsal kapasitesi olması. İmalat sanayii için yatırımın organize sanayi bölgesinde yapılması Destek Ödemeleri ve Yönetim Giderleri Program kapsamındaki destekler, Banka tarafından Hesaptan ödenir. Hesaba aktarılan tutarlar, aktarıldığı günden, Program kapsamında kullandırılacağı güne kadar geçen sürede Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan edilen Gecelik Borç Alma Faiz Oranı ile nemalandırılarak Hesaba gelir kaydedilir. Programın yürütülmesine ilişkin giderler ile nemalandırma için yapılacak işlemlerden doğan her türlü vergi, masraf, ücret, komisyon ve diğer yasal yükümlülükler Hesaptan karşılanır. Banka, Hesaptan yapacağı kredi ve diğer ödemelerin yüzde ikisi ile yılsonu kredi bakiyesinin yüzde biri kadar tutarı yönetim gideri olarak Hesaptan tahsil eder Bankanın Şirketlere Ortak Olması Banka, Program kapsamındaki illerde kurulacak şirketlere iştirak edebilir, şirket kuruluşlarına öncülük edebilir İzleme ve Değerlendirme Banka, Program kapsamındaki gerçekleşmeleri üçer aylık dönemler halinde rapora bağlar ve Kalkınma Bakanlığı ile Komiteye bildirir. Banka, Program kapsamında desteklenen yatırımları, destekleme sürecinde ve desteğin tamamlanmasını müteakip üçer aylık dönemler itibarıyla izler. Banka bu amaçla, bedeli Hesaptan karşılanmak suretiyle, 4734 sayılı Kanun ile 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa (T.C. Yasalar, 2003) tabi olmaksızın denetim ve kontrolörlük gibi teknik, mali, hukuki veya benzeri alanlarda danışmanlık hizmeti satın alabilir. Bu kapsamda, Bankaca belirlenecek en az üç istekli ihaleye davet edilir. İsteklilerde aranacak özellikler, istenecek belgeler, tekliflerin değerlendirilmesi, ihalenin sonuçlandırılması ve sözleşmenin uygulanmasına ilişkin hususlara ihale dokümanında yer verilir. Ceza, ihalelerden yasaklama ve sonuç bildirimine ilişkin hususlarda 4734 Kanunun ilgili hükümleri uygulanır. 104 OCAK - ŞUBAT

102 Programa ilişkin olarak, 6015 sayılı Devlet Desteklerinin İzlenmesi ve Denetlenmesi Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 2010) kapsamındaki iş ve işlemler, Banka tarafından yürütülür. Yatırımcılar Program kapsamındaki desteklerden, diğer Devlet yardımları ile mükerrerlik oluşturmamak kaydıyla yararlandırılabilir. Banka yapacağı raporlamaları Ekonomi Bakanlığına da bildirir Desteğin Durdurulması ve Geri Alınması Banka, sağlanan desteklerin ilgili mevzuatla belirlenen usul ve esaslara aykırı kullanıldığının tespiti halinde, kaynak aktarımını ve destek uygulamasını durdurabilir, kullandırılan kaynağın ve desteğe konu taşınmazların geri alınması konularında ilgili kurumlar nezdinde işlemleri başlatmak için talepte bulunabilir. Yukarıda belirtilen durumların tespiti halinde; Banka, Yatırım Yeri Tahsisi Desteğinden veya Bina Yapımı Desteğinden faydalanan yatırımcıları, parsel, taşınmaz, bina ve tesisleri mülkiyetinde bulunduran ilgili YİKOB veya İdareye bildirir. YİKOB veya İdare, kira sözleşmesini feshederek yatırımcının desteğe konu parsel, taşınmaz, bina ve tesisleri altı ay içerisinde boşaltması için gerekli işlemleri başlatır. Banka tarafından, diğer destek unsurlarının tahsili ve diğer gerekli işlemlerin yapılması amacıyla Maliye Bakanlığına bildirimde bulunulur. Bina Yapımı Desteğinden kendilerine ait taşınmazı ve varsa üzerindeki binaları YİKOB veya İdarelere devretmek suretiyle faydalanan yatırımcıların taşınmazları iade edilmez. Yatırımcılar tarafından; sözleşme hükümlerine aykırı davranılması, kiralama konusu parsel veya taşınmazın ya da üzerindeki bina ve tesislerin sözleşmede öngörülen amacı dışında kullanılması, kira dönemi sona ermeden faaliyetin durdurulması, üst üste iki yıl kira bedelinin vadesinde ödenmemesi ve bu aykırılık veya eksikliklerin YİKOB veya İdarelerce verilen süre içerisinde giderilmemesi veya yatırımcılar tarafından talep edilmesi ya da her ne sebeple olursa olsun işletme ruhsatının iptal edilmesi hâlinde kira sözleşmesi YİKOB veya İdarelerce tek taraflı olarak feshedilir. Bu durumda parsel veya taşınmazın üzerindeki bina ve tesisler sağlam ve işler vaziyette YİKOB a veya İdarelere intikal eder ve bundan dolayı ilgililer tarafından herhangi bir hak veya tazminat talebinde bulunulamaz. 105

103 Karar kapsamında öngörülen kira süresi sonunda belirlenen koşulları yerine getiren ve parsel, taşınmaz, bina veya tesislerin mülkiyeti devredilen yatırımcı tarafından; devir tarihinden itibaren beş yıl içinde devir amacına uygun olarak kullanılmaması veya bu süre içerisinde faaliyetinin sona erdirilmesi ve bu aykırılık veya eksikliklerin YİKOB veya İdarece verilen süre içerisinde giderilmemesi durumunda; devredilen parsel ve taşınmaz ile üzerindeki bina ve tesisler sağlam ve işler vaziyette YÎKOB a veya İdareye intikal eder ve YİKOB veya İdarenin talebi üzerine bedelsiz olarak tapuda yeniden YİKOB veya İdare adına tescil edilir. Kararın 12 nci maddesinin sekizinci fıkrası kapsamında yatırım yeri mülkiyeti devredilen yatırımcıların taahhütlerini yerine getirmediğinin tespiti halinde mülkiyet Hazine ye iade olur. Bu husus mülkiyetin devri sırasında tapuya şerh edilir. YÎKOB veya İdareler tarafından geri alınan parsel, taşınmaz, bina ve tesisler yeniden Program kapsamında değerlendirilebilir, değerlendirilmeyenler ise eski maliklerine iade edilir. Program kapsamında kullandırılan kaynağın hukuka uygun olarak kullanılmadığının tespiti durumunda, vergisel desteklerin ilgili kanunlarında belirlenen usul ve esaslara göre, diğer desteklerin cezai faizleriyle birlikte geri alımı işlemleri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 1953) hükümleri uygulanır. Tahsil edilemeyen kredi tutarlarının, tahakkuk ettirilecek faizi ile birlikte takibi 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılır. Bankanın, bu kapsamdaki kredilerden dolayı oluşacak tahsil edilemeyen alacakları için Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılan Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri uygulanmaz Diğer Hükümler Programın yürütülmesi amacıyla,yılıbütçe kanununda belirlenen ödenek10 16 Ocak ve Haziran aylarında iki dilim halinde Hesaba aktarılır. Ödeneğin ikinci dilimi, gerek duyulması halinde, Banka tarafından sunulacak harcama programı çerçevesinde Haziran ayı beklenmeksizin Hesaba aktarılabilir. Banka, Hesaptan kullandırdığı kredilere ait anapara taksitleri ve faizlerini, tahsilini takip eden beş iş günü içerisinde Hesaba aktarır Cazibe Merkezleri Programının uygulanması amacıyla her yıl Hazine Müsteşarlığı bütçesine konulan ödeneği ifade eder. 106 OCAK - ŞUBAT

104 Yarım kalmış, işletme sermayesi yetersizliği nedeniyle işletmeye geçememiş veya kısmen işletmeye geçmiş yatırımların ekonomiye kazandırılması hakkındaki 7/11/1996 tarihli ve 96/8905 sayılı, 22/6/1999 tarihli ve 99/12477 sayılı, 9/4/1999 tarihli ve 99/12655 sayılı, 22/11/2000 tarihli ve 2000/1721 sayılı Bakanlar Kurulu kararları çerçevesinde kredi kullananlardan, aracı bankalar tarafından haklarında kanuni takip işlemi yapılan şirketler ile krediyi amacı dışında kullanan şirketler ve ortakları, bu Karar hükümlerinden yararlanamaz. Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ve Bina Tahsisi Desteği kapsamında yapılacak İşlemlerin ivedilikle sonuçlandırılabilmesini teminen Hazine taşınmazları hakkında Banka ile Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü) arasında protokol imzalanır. Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü), Bankanın desteklenmesine karar verdiği yatırımlara ilişkin işlemleri protokole göre öncelikli olarak gerçekleştirir. Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ve Bina Tahsisi Desteği kapsamında destek konusu yapılan ancak daha sonra bu kapsamda kullanılamayacağı anlaşılan taşınmazların; yapılmış ise tahsisi kaldırılır, devredilmiş ise mülkiyeti önceki malikine devredilir. Desteğe konu olan ve mülkiyeti YİKOB ve İdareye devredilen parsel, taşınmaz veya bina ve tesislerin emlak vergisi ve doğal afet sigortası giderleri Hesaptan karşılanır. Program kapsamında 4734 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi hükümleri uygulanabilir. Karar kapsamında desteklenen yatırımlar; desteğe konu üretim ve istihdam taahhüdünün beş yıl boyunca yerine getirilmiş olması, yatırımı devralan yatırımcının desteğe konu üretim ve istihdam taahhüdünü yerine getirmeyi taahhüt etmesi ve Bankaca yapılacak değerlendirmenin de olumlu olması halinde devredilebilir.banka, Kararın uygulamasına ilişkin olarak usul ve esasları belirleme yetkisine sahiptir. SONUÇ Yatırımların devlet tarafından desteklenerek derinlik ve istikrar kazanması geleneği ülkemizde son dönemde yapılan düzenlemelerle birlikte giderek daha güç kazanmakta ve sistemleşmektedir. Özellikle ülkemizin ekonomik anlamda gelişiminin istikrarlı bir şekilde sürdürülmesinin sadece zaman boyutunda değil de bölgesel olarak da gerçekleştirilmesi yaklaşımı Türkiye de uygulanan 107

105 yatırımların devlet tarafından desteklenmesi sisteminin temel belirleyici unsurlarından birini teşkil etmektedir. Bu yaklaşım, bir yandan ülkemizde uygulanan genel destek programının ve teşvik sisteminin bölgelerin gelişmişlik düzeyine duyarlı bir şekilde tasarlanması şeklinde somutlaşırken diğer yandan özel olarak uygulamaya konulan Cazibe Merkezleri Programına da bölgesel gelişmenin hızlandırılması hedefi kapsamında açıkça yansımaktadır. Bu yönüyle Cazibe Merkezleri Programı, ülkemizde uygulanmakta olan yatırımların devlet tarafından desteklenmesi sistemine ilave olarak geri kalmış bölgelerin gelişiminin desteklenmesine odaklanmış önemli bir adımdır. Bu Program kapsamında görece az gelişmiş bölgelerdeki yatırım ortamını canlandırarak istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik farklarını azaltmak amaçlanmıştır. Bu çerçevede, görece az gelişmiş bölgelerde özel sektör yatırımlarınındevlet tarafından desteklenmesi için 4 farklı tematik paket hazırlanarak şu an itibariyle 23 ili kapsamına alan bu destek Programıyla imalat sanayii ile çağrı ve veri merkezi yatırımlarına önemli destekler getirilmiştir. KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu ( ). 2016/9596 sayılı Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar. Ankara: Resmî Gazete (29945 Sayılı) Bakanlar Kurulu ( ). 2016/9495 sayılı Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Karar. Ankara: Resmi Gazete (29900 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı ( ). Yerli Malı Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (29118 sayılı) KHK ( ). 678 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (29896 sayılı) T.C. Yasalar ( ).6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara:- Resmî Gazete (29796 sayılı) 108 OCAK - ŞUBAT

106 T.C. Yasalar ( ) sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24021 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (11756 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanun.Ankara: Resmi Gazete (23849 sayılı) T.C. Yasalar ( ).4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Devlet Desteklerinin İzlenmesi ve Denetlenmesi Hakkında Kanun. Ankara:Resmi Gazete (27738 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (25326 sayılı) T.C. Yasalar ( ).6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı) 109

107 6754 SAYILI BİLİRKİŞİLİK KANUNUNUN GENEL DEĞERLENDİRİLMESİ İmdat TÜRKAY 17 * Öz:TBMM tarafından kabul edilen ve tarihli Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren tarih ve 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu ile bilirkişilik müessesesi yeniden şekillenmiş ve özel bir Kanun olarak hukuk sistemimizdeki yerini almıştır. Bilirkişiler, çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde oy ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için başvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kişileridir.günümüzde hukuki ihtilafların giderek çeşitlenen karmaşık ve çözüm için teknik bilgi gerektiren yapısı, bilirkişilik kurumunun yargı faaliyetleri içindeki rolü ve önemini daha da artırmaktadır.bilirkişilik Kanunuile bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, bilirkişilikle ilgili temel ilke ve yükümlülüklerin ortaya konulması ile Bilirkişilik Danışma Kurulunun oluşumu, görevleri, üyelerinin seçimi ve görev süreleriyle çalışma usul ve esaslarıbelirlenmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre bilirkişilere ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ücret kapsamında değerlendirilmekte ve ücretin vergilendirilmesi hükümlerine göre gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Anahtar Sözcükler: Bilirkişi, Bilirkişilik Kanunu, Bilirkişilik Danışma Kurulu, Bilirkişilik Bölge Kurulları, Bilirkişilik Asgari Ücret Tarifesi,ücret,bilirkişilik ücreti, işveren, bilirkişilik ücretinin vergilendirilmesi. 1. GİRİŞ Adalet Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Bakanlar Kurulu nca tarihinde kararlaştırılarak, Başbakanlık tarafından tarihinde TBMM ne sunulan Bilirkişilik Kanunu Tasarısı uzun bir süreç sonrasında TBMM Genel Kurulunda kabul edilerek, tarihli ve 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu (T.C.Yasalar, 2016)olarak yasallaşmış bulunmaktadır sayılı Kanun Resmi Gazete deyayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmakta olup, Kanun hükümlerini Bakanlar Kurulu yürütecektir.kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler ise Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılarak, yürürlüğe konulacaktır. 17 * Gelir İdaresi Grup Başkanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

108 Bilirkişilik Kanunu Tasarı ile bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, bilirkişilikle ilgili temel ilke ve yükümlülüklerin ortaya konulması, Bilirkişilik Danışma Kurulunun oluşumu, görevleri, üyelerinin seçimi ve görev süreleri ile çalışma usul ve esaslarının belirlenmesi, Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulması, bölge adliye mahkemelerinin bulunduğu yerlerde bilirkişilik bölge kurullarının oluşturulması ve görevlerinin belirlenmesi, bilirkişilik faaliyetinde bulunacak gerçek kişilerin bilirkişiliğe kabul edilebilmeleri için gereken koşulların belirlenmesi, bilirkişiliğe başvuru ve seçilme ile sicile kayıt usulünün düzenlenmesi, bilirkişilik sicilinden ve listesinden çıkarılma şartlarının düzenlenmesi, bilirkişilik bölge kurulu kararlarına karşı itiraz ve dava hakkının tanınması ile Adli Tıp Genel Kurulu yerine Adli Tıp Üst Kurullarının kurulması, adli tıp uzmanı olan Adli Tıp Kurumu Başkan Yardımcısı sayısının artırılması, Adli Tıp Kurumundaki ihtisas kurullarının sayısı ile bu Kurumun döner sermayesine tahsis edilen miktarın artırılması, ilgili kanunlardaki bilirkişilikle ilgili esaslara uyulmaması durumunda hâkim ve savcılara kınama cezası verilmesi, gerçeğe aykırı bilirkişilik yapanlara verilen cezaların artırılması ile diğer mevzuatın bilirkişilikle ilgili hükümlerinin Tasarı hükümleri ile uyumlu hale getirilmesi öngörülmüştür. Bu çalışmada, 6754 sayılı Bilirkişilik Kanununda yer alan bilirkişilik müessesesinin uygulamasına ilişkin olarak yapılan düzenlemelerin genel bir değerlendirilmesi yapılacaktır. Ayrıca, bilirkişilik ücretinin ne şekilde vergiye tabi tutulacağına da kısaca değinilecektir. 2. YASAL DÜZENLEMENİN GEREKÇESİ Bilirkişilik Kanunu Tasarısının Genel Gerekçesinde ( tr/d26/1/ pdf) aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır. Günümüz hukuki ihtilaflarının giderek çeşitlenen karmaşık ve çözüm için teknik bilgi gerektiren yapısı, bilirkişilik kurumunun yargı faaliyetleri içindeki rolü ve önemini daha da artırmaktadır. İyi işleyen bir bilirkişilik kurumu, yargı sisteminin etkin ve hızlı işleyişinde belirleyici olmakta, aksi durum sadece yargılamaların uzaması sonucunu doğurmakla kalmayıp adalet beklentisi içinde bulunan kişilerin hak kayıplarına da neden olmaktadır.yargılama sürecinde özel veya teknik bilgiyi gerektiren konularda yargı mercileri tarafından bilgi ve görüşüne başvurulan uzman kişiye bilirkişi denilmektedir. Muhakeme usulünde bilirkişi incelemesine, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle 112 OCAK - ŞUBAT

109 çözümlenemeyen, bilimsel ve teknik bilgi gerektiren konularda müracaat edilmesi gerekliliğine işaret edilmektedir. Muhakeme usulünü düzenleyen kanunlarda düzenlenen bilirkişi incelemesi, uygulamada oldukça sık başvurulan bir delil değerlendirme vasıtasıdır. Bilirkişi incelemesine; 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu ile 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu gereğince adli yargı mercileri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu gereğince idari yargı mercileri, 353 sayılı Askeri Mahkemeler Kuruluşu ve Yargılama Usulü Kanunu ile 1602 sayılı Askeri Yüksek İdare Mahkemesi Kanunu gereğince askeri yargı mercileri tarafından müracaat edilmektedir.mevcut usul kanunlarına göre bilirkişiler, adli yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonlarınca oluşturulan listelerde yer alan bilirkişiler arasından seçilmekte, bu listelerde istenilen uzmanlık alanında bilirkişinin bulunmaması halinde gerekçesi belirtilmek suretiyle liste dışından da bilirkişi görevlendirilebilmektedir.uygulama ve doktrinde bilirkişilik kurumuna, bilirkişilere ve bu konudaki yargı uygulamalarına yönelik eleştiriler bulunmaktadır Bilirkişilik Kurumuna Yönelik Eleştiriler Adalet komisyonları tarafından liste oluşturulması dışında kurumsal bir yapının bulunmaması, Tüm yargı kollarını kapsayacak bir bilirkişilik sistemi kurulmaması, Bilirkişilerin mesleki yeterlilik ve yetkinlik düzeylerinin belirlenmemesi, Temel bilirkişilik eğitimi verilmemesi, Liyakati bulunan bilirkişilerin sisteme yeterince dahil edilememesi ve sertifikasyonunun sağlanamaması, Bilirkişi raporlarının standardının belirlenmemesi, Denetim mekanizması kurulmaması, Bilirkişiliğe ilişkin kurallara ve etik ilkelere aykırı davrananların sistem dışına çıkarılmaması, Bilirkişilik alanına ilişkin düzenleyici işlemler yapılmaması, şeklinde olduğu görülmektedir Bilirkişilere Yönelik Eleştiriler Bilirkişilerin ihtiyaç duyulan yetkinlikte ve yeterlilikte olmamaları, Bilirkişilerin hâkimin görev ve yetki alanına girmeleri, 113

110 Raporları süresinde teslim etmemeleri, Denetime elverişli ve yargı mercilerini tatmin edecek şekilde rapor hazırlamamaları ve bu nedenle ek rapor alınmasına veya yeni bir bilirkişi incelemesi yapılmasına sebep olmaları, Heyet halinde görev yapan bilirkişilerin rapora yeteri kadar katkı vermeyerek sadece imzalamakla yetinmeleri, Bilirkişiliği meslek olarak görmeleri. şeklinde olduğu görülmektedir Yargı Mercilerinin Uygulamalarına Yönelik Eleştiriler Mesleki yeterliliği ve yetkinliğine dikkat edilmeksizin bilirkişi atanması, Teknik konu-hukuki konu ayrımına dikkat edilmeyerek hâkimlik mesleğininbilirkişiden hâkim yardımcısı gibi yararlanılması ve yargı yetkisinin bilirkişiye devredilmesi, Yüksek mahkemelerin bilirkişilik konusunda usul hükümlerinin uygulanmamasını bozma nedeni yapmaması veya hukukçu bilirkişilerden rapor alınmamasını bozma nedeni yapması, Bilirkişinin görev alanının belirlenmemesi ve sorulan soruların açık ve net bir şekilde ortaya konulmaması, Talimat yazılmak suretiyle bilirkişi incelemesi yaptırılması ve yargılamanın uzamasına neden olunması, Bilirkişi ücretlerinin davanın niteliği, uyuşmazlığın özelliği ve bilirkişiye verilen görevin kapsamıyla uyumlu olmaması, Bilirkişi listelerinin dışından bilirkişi görevlendirilmesi, şeklinde olduğu görülmektedir. Bu eleştiriler, bilirkişilere ve bilirkişilik kurumuna olan güveni zedelediği gibi yargıya olan güveni de olumsuz etkilemektedir. Ayrıca bu eleştiriler, Anayasanın 36 ncı maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6 ncı maddesinde güvence altına alman adil yargılanma hakkı nın tesisi bakımından da dikkate alınmak durumundadır. 114 OCAK - ŞUBAT

111 2.4. Bilirkişilik Alanında Yaşanan Sorunlar İle Çözüm Önerileri, Geçmiş Tarihlerde Farklı Kurumlar Tarafından Hazırlanan Çeşitli Rapor ve Belgeler Cumhurbaşkanlığı Devlet Denetleme Kurulunun 2010 yılında hazırladığı Adli Tıp Kurumu Başkanlığı nın 2007, 2008 ve 2009 Yıllarına Ait Faaliyet ve İşlemlerinin Denetimi ile Adli Tıp Kurumu Hizmetlerinin Etkin ve Verimli Şekilde Yürütülmesinin ve Geliştirilmesinin Sağlanması konulu Raporda, ülkemizdeki mevcut bilirkişilik sistemi kapsamlı olarak ele alınıp incelenmiştir. Adalet Bakanlığı tarafından 2010 yılında hazırlanan bilirkişilik konulu İnceleme Raporunda da mevcut bilirkişilik sisteminin aksayan yönleri ile çözüm önerileri ortaya konulmuştur. Her iki raporda da bilirkişilik alanında yaşanan sorunların; bilirkişilerin eğitimi, denetimi ve seçimi gibi konularda kurumsal yapı eksikliğinden kaynaklandığı vurgulanmıştır yıllarım kapsayan 10 uncu Kalkınma Planında ise yargılama sürecinin hızlandırılması, yargıya ulaşılabilirliğin arttırılması amacıyla bilirkişilik mekanizmasının geliştirilmesi ve bilirkişilik kurumunun gözden geçirilerek etkin işleyen bir sistem oluşturulması hedefine yer verilmiştir. Adalet Bakanlığı ile Avrupa Birliği arasında 2013 ila 2015 yılları arasında yürütülen, Geliştirilmiş Bilirkişilik Sistemi Eşleştirme Projesi sonucunda, bu alanda yaşanan sorunların çözümü için bilirkişilerin sertifikasyonu, eğitimi, denetimi ve performans ölçümlerinin yapılması, bilirkişilere yönelik düzenleyici ve denetleyici bir yapının kurulması ihtiyacı vurgulanmıştır tarihinde kamuoyuna duyurulan Yargı Reformu Stratejisinde, bilirkişilik müessesesinin gözden geçirilerek kurumsal olarak yeniden yapılandırılmasına, bir hedef olarak yer verilmiştir. Bu hedefe ulaşılmasında bilirkişi listesi veya sicili oluşturulurken akreditasyon ve sertifikasyon sürecini yönetecek bir yapı kurulması, etkin bir denetim sistemi oluşturulması, bilirkişi seçiminin mesleki yetkinliği sağlayacak ölçütlere bağlanması ve kalite standartlarının oluşturulması önemli birer strateji olarak benimsenmiştir. Öte yandan, Avrupa Komisyonu Tarafından Yayınlanan tarihli 2015 Yılı Türkiye İlerleme Raporunda Hukuk Sistemi ile ilgili kısımda; Ticari sözleşmelerin uygulanmasının, ticari mahkeme hâkimlerinin yeterince uzmanlık sahibi olmamaları nedeniyle uzun sürdüğü, bilirkişi tanıklığına başvurulması sisteminin ise halen paralel hukuki bir sistem olarak faaliyet gösterdiği, ancak yargı süreçlerinin toplam kalitesini artırmadığına işaret edilmektedir. tespiti yapılmıştır. ( 115

112 Bilirkişilik uygulamalarında temel sorunlardan biri, mevzuatta açıkça yasaklanmış olmasına rağmen hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgi ile çözümlenebilecek konularda hukukçu bilirkişilere müracaat edilmesi, bilirkişilerin raporlarında hukuki değerlendirmelere yer vermesi ve teknik ve özel bilgi gerektiren konularda görüş bildirmekle yetinmek yerine, uyuşmazlığın esasına ilişkin kesin hukuki yargıda bulunmalarıdır.bilirkişilerin temel nitelikleri ile uzmanlık alanlarına yeterince dikkat edilmeden yapılan atamalar, uygulamada gereksiz yere birden fazla bilirkişi incelemesi yapılmasına ve rapor alınmasına yol açabilmekte, bu durum yargılamalardaki makul süre eşiğinin aşılmasına ve yargılama maliyetlerinin artmasına neden olmaktadır. Sayıları onbinleri bulan bilirkişilerin ilgili listelere kayıt ve bu listelerden silinmesi işlemleri, adli yargı adalet komisyonlarınca yürütülmektedir. Bu komisyonlar, ancak sınırlı nedenlerin varlığı halinde bilirkişiyi listeden çıkartmakta, bunun haricinde bilirkişilik uygulamalarını izleyip denetleyebilecek nitelikte kurumsal bir rol üstlenmemektedir. Sözü edilen bu liste usulüne göre, üç yıl mesleki kıdemi bulunan her meslek mensubu, adalet komisyonları tarafından bilirkişi listelerine kabul edilmekte, aynı uzmanlık alanında binlerce bilirkişinin bulunduğu listeler oluşturulmaktadır. Ancak oluşturulan bu listelerin bilirkişilerin yeterliliği noktasında gerekli güvenceyi sağladığını söylemek zordur. Söz konusu sorunların çözümü ve etkin işleyen bir sistemin kurulabilmesi için bilirkişilik hizmetlerinde temel ve alt uzmanlık alanlarını belirleyerek bu uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin sahip olması gereken nitelikleri ve uyacakları rehber ilkeleri tespit edecek, bilirkişilerin uymaları gereken etik kuralları belirleyecek, temel usul hükümleri ile rapor yazım teknikleri gibi bilirkişi yeterliliğine ilişkin hususlarda verilecek eğitimlerin usul ve esaslarını düzenleyecek, bilirkişi listelerinin oluşturulmasından denetimlerine kadar bütün bir süreç üzerinde düzenleyici bir rol üstlenecek ve müstakilen bu alanda faaliyet gösterecek bir kurumsal yapının oluşturulması zaruret haline gelmiştir. Bilirkişilikle ilgili tavsiye niteliğinde karar almak üzere yargı mercilerinin, ilgili kurumların ve meslek birliklerinin temsilcilerinin yer aldığı bir Bilirkişilik Danışma Kurulu, bilirkişilikle ilgili hizmetleri yürütmek amacıyla Adalet Bakanlığı bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı ve uygulayıcı birim olarak da bilirkişilik bölge kurulları oluşturmak suretiyle bilirkişilik konusunda yukarıda açıklanan sorunların çözümlenmesi için kurumsal bir yapı oluşturulması öngörülmektedir. 116 OCAK - ŞUBAT

113 2.5. Bilirkişilik Kurumuna İlişkin Adalet Bakanlığının Tespitleri Bilirkişi, belli bir alanda uzmanlaşmış ve bu nedenle mahkemelerce uzmanlık alanı ile ilgili bilgisine başvurulan gerçek kişidir. Hukuka uygun olarak hüküm verme işi, münhasıran hâkimin işi olmasına ve hukuk kurallarını resen araştırıp bulmak ve somut olaya uygulamak hâkimlik mesleğinin bir gereği olmasına rağmen uygulamada sıklıkla hukuki konularda bilirkişiye başvurulduğu görülmektedir. Türkiye de halen bilirkişilik sisteminin sağlıklı işlemediği bir gerçektir. Özellikle bilirkişilerin seçimi ve denetimi başta olmak üzere işleyişe ilişkin hususların düzenlenerek adaletin tesisine katkı sağlayacak bir yapıya dönüştürülmesi gerekli görülmüştür. Mevcut işleyişte bilirkişiler, adli yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonlarınca oluşturulan listelerde yer alan bilirkişiler arasından seçilmekte, bu listelerde uzmanlık alanında bilirkişi bulunmaması durumunda liste dışından bilirkişi görevlendirilebilmektedir.günümüzde ihtilafların giderek karmaşık hâle gelmesi neticesinde sorunların çözümü, farklı ihtisas alanlarında koordineli çalışma ve bilgi toplama ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Buna dayanarak gerçek kişilerin yanında tüzel kişilere de uzmanlık alanlarında bilirkişi olarak başvurulabileceği düzenlenmiştir. Özel hukuk tüzel kişilerinin bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak bilirkişiler bakımından da gerçek kişi bilirkişilerde aranan şartlar cari olacaktır. Dolayısıyla gerçek kişi olarak veya özel hukuk tüzel kişisi bünyesinde faaliyette bulunan bilirkişiler bakımından aranılan şartlar açısından herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Bilirkişilik Kanun Tasarısının Adalet Komisyonunda ve TBMM Genel Kurulunda görüşülürken değerlendirmelerde bulunan Adalet Bakanı Bekir Bozdağ,yapılan düzenleme ilebilirkişilik müessesesinin bir kurumsal yapıya kavuşturulduğunu ve tek kanun çatısı altında birleştirildiğini ifade ederek; tarafsız, objektif hareket eden, bilim ve fennin kurallarına uygun rapor hazırlayan, raporunu da süratli bir şekilde takdim eden bilirkişinin, her şeyden önce, adalet terazisinin doğru tartmasına hayati derecede katkı sağlayacağını belirtmiştir. Uygulamada, bilirkişilik müessesesinin hem uygulanış biçiminden hem bu alanda bir kurumsal yapının olmayışından hem de pek çok nedenden kaynaklı çok ciddi sorunlarla karşı karşıya olduklarını dile getiren Adalet Bakanı, Bilirkişilik kurumuna yönelik ciddi eleştiriler var. Bilirkişi raporlarının standardı yok. O kadar ilginç ki bütün verileri aynı olan bir dosyada uzmanlıkları da aynı olan 2 tane bilirkişinin birbirinden neredeyse yüzde 100 denecek derece- 117

114 de farklı raporlar verdiğine kamuoyunda çıkan haberlerden, yorumlardan şahit oluyoruz. demiştir. Geçmiş dönemde bilirkişilik sisteminin ne hale geldiğini göstermesi açısından Adalet Bakanının tespitlerine biraz daha bakmakta fayda vardır. Sayın Bakanın TBMM de konu hakkındaki tespitleri şöyledir; Bilirkişilikle ilgili dosyaların da müthiş bir tekel oluşturduğunu görüyoruz. Bazı ellerde toplanıyor, ondan sonra bilirkişilik üzerinden servetler de ediniliyor. Çok da kokular geliyor bu alandan. Bu kokuları ortadan kaldıracak mekanizmalara da bizim ihtiyacımız var. Şimdi, benim elimde 2015 yılında en fazla bilirkişilik dosyası kendilerine havale edilen 20 bilirkişinin ismi var. Bir kişiye 3 bin 797 dosya gönderilmiş bir yılda. Tatil yapmasa, uyumasa, her gün bir dosya çıkarsa 365 dosya yapar. Öte yandan, ikinci kişiye 3 bin 604 dosya; bir diğerine 2 bin 903 dosya; bir diğerine 2 bin 213 dosya gönderilmiş. En az dosya giden kişiye, 20. sıradaki kişiye bin 424 dosya gönderilmiş. Burada, dağılımda bir adalet yok. Mahkeme heyeti değişince bilirkişiler de değişiyor. Şimdi, burada objektif bir sistem kuracağız. Hakimlerin kafasına göre beğendiklerini bilirkişi atadığı bir sistem değil, UYAP ta olduğu gibi otomatik bir mekanizma burada kurulacak. Özel kanunlar gereği şu anda bilirkişilik yapan şirketlerin tamamını da bu kanunun öngördüğü esas ve usullere uymaya mecbur ediyoruz, sistemin içine alıyoruz, denetim yapıyoruz ve denetim dışında hiçbir bilirkişilik yapısının kalmasına izin vermemiş oluyoruz. Yeni bir şey getirmiyoruz, olan bir şeyi zapturapt altına alıyoruz.» Yaptığımız bu düzenleme, Türkiye de bugüne kadar ayrı ayrı kanunlarda dağınık düzenlenmiş bulunan bilirkişilik müessesesini bir kurumsal yapıya kavuşturuyor, tek kanun çatısı altında birleştiriyor. Yetkileri, sorumluları belirliyor, sınırlarını çiziyor, müeyyideleri ortaya koyuyor. Bilirkişilik müessesesi üzerine bugüne kadar yöneltilmiş bulunan bütün eleştirileri olmasa bile önemli bir kısmını ortadan kaldıracak çözümler ortaya getiriyor. Bütün bunlar yargı sürecinin sağlıklı işlemesi, adalet terazisinin doğru tartması için, yargı görevi yapanlara en büyük yardımı sunan bilirkişilerin sağlıklı çalışmasının sonucunu doğuracak ve kararların isabet oranını artıracak, yargıya olan güveni de en üst düzeyde tesis edecektir. ( html, ) Tüm bu olumsuz tespitlerde bize gösteriyor ki, bir yılda binlerce dosyaya bakan bir bilirkişilik sisteminin mevcut haliyle yargıya hizmet etmesi ve doğru 118 OCAK - ŞUBAT

115 karar verilmesine katkı sunması mümkün değildir. Geçmiş dönemlerde hazırlanan bilirkişi raporları bir incelemeye tabi tutulsa eminim ki eksik ve hatalı binlerce dosya ortaya çıkacaktır. Ama geçmiş dönemde tüm suçu bilirkişilere yüklemek de doğru değildir. Zira, bu bilirkişilere ve özelliklede avukatlık yapan bilirkişilere bir yılda dosyayı veren maalesef bizim yargı sistemimizde yer alan hakimlerdi. Burada sorgulanması gereken, bir hakim nasıl olurda bir kişiye binin üzerinde dosya verir ve buradan da dava dosyasına bir katkı bekler. Bu nedenle, yapılan yasal düzenlemeye hangi açıdan bakılırsa bakılsın her açıdan faydalı olacaktır. 3. KANUNUN AMACI/KAPSAM/TANIMLAR/TEMEL İLKELER 6754 sayılı Kanunun amacı; bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi ile bilirkişilik için etkin ve verimli bir kurumsal yapı oluşturulmasıdır.bu Kanun adli, idari ve askerî yargı alanında yürütülen her türlü bilirkişilik faaliyetini kapsamaktadır.kanunlarda bilirkişilik hizmeti verebileceği öngörülen kurumlar ile yargı mercilerinin talebi üzerine bilimsel ve teknik görüş bildiren kamu kurum ve kuruluşları bu Kanunun kapsamı dışında tutulmaktadır. Adalet Bakanlığının yürüteceği Bilirkişilik Kanunununuygulanmasında; Bilirkişi: Çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde oy ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için başvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kişisini, Bölge kurulu: Bilirkişilik bölge kurullarını, Daire Başkanlığı: Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde kurulan Bilirkişilik Daire Başkanlığını, Danışma Kurulu: Bilirkişilik Danışma Kurulunu, Temel eğitim: Kanunlarda yer alan esaslar ve Bakanlık tarafından belirlenen ilkeler kapsamında bilirkişilik faaliyeti öncesinde verilen zorunlu eğitimi, ifade etmektedir. Türk Dil Kurumu na göre Bilirkişi, isim olarak belirli bir konudan iyi anlayan ve bir anlaşmazlığı çözümlemek için kendisine başvurulan kimse, uzman, ehlihibre, ehlivukuf ve eksper olarak; hukuki anlamda ise çözümlenmesi özel veya bilimsel bilgiye dayanan konularda oyuna veya düşüncesine başvurulan kimse, ehlihibre ve ehlivukuf olarak tanımlanmıştır ( tr).6754 sayılı Kanunda ise Bilirkişi; çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bil- 119

116 giyi gerektiren hâllerde oy ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için başvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kişisi olarak tanımlanmıştır. Geçmiş dönemlerde ise Bilirkişilik çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Buna göre;( Bir tanıma göre; bir davada, çözümü hakim tarafından bilinmeyen özel ve teknik bilgi gerektiren hallerde oy ve görüşüne başvurulan üçüncü kişiye, bilirkişi denmiştir (Kuru, Arslan, Yılmaz, 2014, 451). Diğer bir tanıma göre; yargılama sürecinde, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren konularda, hakim tarafından bilgi ve görüşüne başvurulan uzman kişilere, bilirkişi denmiştir (Deryal, 2015, 41). Başka bir tanımda ise bilirkişi; bir ihtilafı sona erdirme durumunda olan hakimin, bilgisinde olmayan tecrübe kurallarına ulaşılması veya tecrübe kurallarına dayanılarak mevcut ihtilaf bakımından sonuçlara varılması şeklinde ortaya çıkabilen konularda çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde sıklıkla başvuracağı kişi olarak belirtilmiştir (Deryal, 2015, 41) sayılı KanundaBilirkişilik UygulamasınınTemel İlkeleri şöyle belirlenmiştir; Bilirkişi, görevini dürüstlük kuralları çerçevesinde bağımsız, tarafsız ve objektif olarak yerine getirir. Bilirkişi, raporunda çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hukuki nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz. Genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz Bilirkişi, kendisine tevdi olunan görevi bizzat yerine getirmekle yükümlü olup, görevinin icrasını kısmen yahut tamamen başka bir kimseye devredemez. Bilirkişi görevi sebebiyle kendisine tevdi edilen bilgi ve belgelerin veya öğrendiği sırların gizliliğini sağlamakla yükümlüdür. Bu yükümlülük, bilirkişilik görevi sona erdikten sonra da devam eder. 18 Hukuk kurallarını resen araştırıp bulma ve olaya uygulama hâkimin görevidir. Hukuka uygun olarak hüküm verme görevinin münhasıran hâkime ait olduğu, Anayasanın 138 inci maddesinde açıkça belirtilmiştir. Bu kural uyarınca hukuk kuralları bir bütün olup, genel ve özel olarak ayrılamayacağı gerçeği dikkate alındığında hukuki sorunların en yetkin bilirkişisi, hâkimin kendisidir. Bu itibarla, yargılama hukukumuzda hâkimin, hukuk bilgisiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvuramamasına ilişkin temel ilke, bu kez Kanunla kesin olarak yasaklanmaktadır. 120 OCAK - ŞUBAT

117 Çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren sorun açıkça belirtilmeden ve inceleme yaptırılacak konunun kapsamı ile sınırları açıkça gösterilmeden bilirkişi görevlendirilemez. Aynı konuda bir kez rapor alınması esastır ancak rapordaki eksiklik veya belirsizliğin giderilmesi için ek rapor istenebilir. Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi ile bu Sisteme entegre bilişim sistemleri veya yazılımlar vasıtasıyla ulaşılabilen bilgiler veya çözülebilen sorunlar için bilirkişiye başvurulamaz. 4. BİLİRKİŞİLİK DANIŞMA KURULU, BİLİRKİŞİLİK DAİRE BAŞKANLIĞI VE BİLİRKİŞİLİK BÖLGEKURULLARI Kanunla bilirkişilik danışma kurulu, bilirkişilik daire başkanlığı ve bilirkişilik bölge kurulları oluşturulmaktadır. Bu Kanunla verilen görevleri yerine getirmek üzere Bilirkişilik Danışma Kurulu kurulmuş olup, Danışma Kurulu üyeleri Kanunun 4 üncümaddesinde belirtilmiştir. Danışma Kurulunun Başkanı Adalet Bakanlığı Müsteşarıdır. Müsteşar gerekli gördüğünde yardımcılarından birini Kurula Başkanlık etmek üzere görevlendirebilir. Başkan, Danışma Kurulunu temsil eder ve Kurul toplantılarının gündemini belirler. Birkaç istisna dışında üyelerin görev süresi üç yıldır ve görev süresi dolan üyeler yeniden seçilebilir. Danışma Kurulu üyeliğinin ölüm, emeklilik, istifa, atama ve benzeri nedenlerle boşalması hâlinde, boşalmayı takip eden on beş gün içinde yeni üyenin seçimi yapılır. Danışma Kurulu toplantılarına, uzman kişiler ile kamu ya da özel kurum veya kuruluşların temsilcileri davet edilerek görüşleri alınabilir. Danışma Kurulu, her takvim yılında iki defa toplanır, ancak Başkan gerekli gördüğü hâllerde Danışma Kurulunu her zaman toplantıya çağırabilir. Bilirkişilik Danışma Kurulunun Görevleri; Bilirkişilik hizmetlerinin yürütülmesinde yaşanan sorunlar hakkında çözüm önerilerinde bulunmak. Daire Başkanlığının görev alanına giren konular hakkında önerilerde bulunmak. Daire Başkanlığının ve bölge kurullarının yıllık faaliyetleri hakkında önerilerde bulunmak. Kanunlarla verilen diğer görevleri yapmak. 121

118 Bilirkişilik Daire Başkanlığı ve Görevleri; Bilirkişilik hizmetlerinin etkin, düzenli ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlamak amacıyla bu Kanunla verilen görevleri yerine getirmek üzere Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulmaktadır. Daire Başkanlığı, bir daire başkanı ile yeteri kadar tetkik hâkimi ve diğer personelden oluşur.daire Başkanlığının görevleri şunlardır: Bilirkişilik hizmetlerine ilişkin temel ve alt uzmanlık alanlarını tespit etmek. Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin sahip olması gereken nitelikleri belirlemek. Bilirkişilerin, görevlerini yürütürken uymaları gereken etik ilkeleri belirlemek. Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin uyacağı rehber ilkeleri ve hazırlayacağı raporların standardını belirlemek. Bilirkişilik temel eğitimine ilişkin usul ve esasları belirlemek, eğitim verecek eğitim ve öğretim kurumları ile diğer kurumların niteliklerini belirlemek ve bunlara izin vermek, bu kurum ve kuruluşları listelemek ve elektronik ortamda yayımlamak. Alanlarındaki uzmanlıkları ve bilimsel yeterliliklerini dikkate alarak bilirkişilik temel eğitiminden veya listeye kaydolmaktan muaf tutulacaklara ilişkin usul ve esasları belirlemek, bu kişilerin listesini oluşturmak ve yayımlamak. Bilirkişilerin denetimine ve performansına ilişkin usul ve esasları belirlemek. Bilirkişiliğe kabule ilişkin usul ve esasları belirlemek. Bilirkişilik Asgari Ücret Tarifesini belirlemek ve her yıl güncellemek. Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin aylık olarak bakacağı iş sayısını belirlemek. Bilirkişi olarak hizmet verecek özel hukuk tüzel kişilerinin ve bu tüzel kişilik bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak kişilerin taşıması gereken nitelikleri belirlemek. Bilirkişi olarak hizmet verecek özel hukuk tüzel kişilerinin temel ve alt uzmanlık alanları ile yetki çevrelerini belirlemek. Bilirkişiliğe kabul şartları bakımından asgari çalışma süresini, temel ve alt uzmanlık alanlarına göre artırmak. Yıllık faaliyet raporunu ve izleyen yıl faaliyet planını hazırlamak. 122 OCAK - ŞUBAT

119 Görev alanına giren konularda bilim komisyonları veya çalışma grupları oluşturmak. Danışma Kurulunun sekretarya hizmetini yürütmek. Bilirkişilikle ilgili uygulamaları izlemek, sorunları tespit etmek ve bu sorunlara çözüm önerileri geliştirmek. Bilirkişilik alanında her türlü istatistiki veriyi toplamak ve bu alana ilişkin planlamaları yapmak. Bilirkişilik sicilini ve listesini tutmak. Bilirkişilikle ilgili yayınlar ile bilimsel çalışmaları teşvik etmek ve desteklemek. Bilirkişiliğe ilişkin ulusal ve uluslararası kongre, sempozyum ve panel gibi bilimsel organizasyonları düzenlemek veya desteklemek. Görev alanıyla ilgili kamu ya da özel kurum veya kuruluşlarla iş birliği yapmak. Bilirkişilik listelerinden çıkarılanlar ile bilirkişilik yapmaktan yasaklananların listesini tutmak ve yayımlamak. Bilirkişilik Bölge Kurulları; Her bölge adliye mahkemesinin kurulu bulunduğu yerde bir bilirkişilik bölge kurulu kurulur.bölge kurulunun hangi üyelerden oluşacağı Kanunun 7 ncimaddesinde sayılmıştır.bölge kurulu, ayda bir toplanır, ancak Bölge Kurulunun başkanı, bölge kurulunu her zaman toplantıya çağırabilir. Bölge kurulu üye tamsayısının salt çoğunluğu ile toplanır ve üye tamsayısının salt çoğunluğu ile karar alır.bölge kurullarının denetimi, adalet müfettişlerince yapılır. Bilirkişilik bölge kurulu başkanının görevleri ise 9 uncumaddede sayılmıştır. Bilirkişilik Bölge Kurullarının Görevleri; Bilirkişilik hizmetlerinin ilgili mevzuata uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak. Bilirkişiliğe kabule ve bilirkişilerin sicile ve listeye kaydedilmesine karar vermek. Sicile kayıtlı bilirkişilerin temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilik listelerini oluşturmak. Bilirkişilerin sicil ve listeden çıkarılmasına karar vermek. İlgili mevzuat çerçevesinde bilirkişilerin denetimini yapmak ve performansını ölçmek. 123

120 Özel hukuk tüzel kişilerinin bilirkişilik faaliyetinde bulunmalarına izin vermek, izinlerini iptal etmek, bilirkişiliğe ilişkin faaliyet ve raporlarını denetlemek. 5. BİLİRKİŞİLİĞE KABUL, BİLİRKİŞİLİKSİCİLİ VE LİSTESİ 5.1. Bilirkişiliğe Kabul Şartları Yeni Bilirkişilik Kanununda bilirkişilik faaliyetinde bulunacak gerçek kişilerde aranacak şartlar şöyledir; 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıldan fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile Devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık, gerçeğe aykırı bilirkişilik veya tercümanlık yapma, yalan tanıklık ve yalan yere yemin suçlarından mahkum olmamak. Daha önce kendi isteği dışında bilirkişilik sicilinden çıkarılmamış olmak. Disiplin yönünden meslekten veya memuriyetten çıkarılmamış ya da sanat icrasından veya mesleki faaliyetten geçici ya da sürekli olarak yasaklanmamış olmak. Başka bir bölge kurulunun listesine kayıtlı olmamak. Bilirkişilik temel eğitimini tamamlamak. Bilirkişilik yapacağı uzmanlık alanında en az beş yıl fiilen çalışmış olmak ya da daha fazla çalışma süresi belirlenmiş ise bu süre kadar fiilen çalışmış olmak. Meslek mensubu olarak görev yapabilmek için mevzuat tarafından aranan şartları haiz olmak ve mesleğini yapabilmek için gerekli olan uzmanlık alanını gösteren diploma, mesleki yeterlilik belgesi, uzmanlık belgesi veya benzeri belgeye sahip olmak. Bilirkişilik temel ve alt uzmanlık alanlarına göre belirlenen yeterlilik koşullarını taşımak. Özel hukuk tüzel kişilerinin bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak kişiler bakımından da birinci fıkradaki şartlar aranır ve düzenlenen raporlarda bu kişilerin adı ve soyadı ile imzası bulunur.daha önce yaptığı başvurusu mesleki olarak 124 OCAK - ŞUBAT

121 yeterli nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilenler, bir yıl geçmedikçe yeniden bilirkişilik yapmak için başvuruda bulunamazlar.hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu ve birinci fıkradaki şartları taşıdığını belgelendirmediği takdirde, bilirkişilik siciline ve listesine kaydedilemez Bilirkişiliğe Başvuru, Seçilme Usulü ve Sicile Kayıt Bilirkişiliğe başvuru, ilgilinin yerleşim yerinin veya mesleki faaliyetlerini yürüttüğü yerin bağlı olduğu bölge kuruluna ya da adli veya idari yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonuna ilgili belgeler eklenmek suretiyle yazılı olarak yapılır. Adalet komisyonlarına yapılan başvurular, bölge kuruluna gönderilir.başvuru dilekçesine eklenmesi zorunlu belgelerin eksik olması hâlinde, başvuru sahibine belgeleri tamamlaması için on beş gün süre verilir. Eksik belgelerin tamamlanması hâlinde bölge kurulu tarafından başvuru hakkında karar verilir.bölge kurulu karar verirken sicile kayıt bakımından öncelikle başvuranın bilirkişiliğe kabul şartlarını taşıyıp taşımadığını değerlendirir ve şartları taşıyanlar arasından başvuranın mesleki tecrübesini, katıldığı meslek içi eğitimleri veya uzmanlığı gösteren belgeleri dikkate alarak en liyakatli olanları seçer.bilirkişiliğe kabul edilenler, sicile üç yıl için kaydedilir Bilirkişilik Sicilinin ve Listesinin Tutulması ile Bilirkişinin Görevlendirilmesi Bilirkişilik sicilinde; bilirkişinin adı ve soyadı ile iletişim bilgileri, Türkiye Cumhuriyeti kimlik numarası, yerleşim yeri, mesleği, temel ve alt uzmanlık alanları, çalıştığı kurum veya kuruluşun adı, bilirkişilik temel eğitim tarihi ve hazırlanan rapor sayısı ile gerekli görülen diğer bilgiler yer alır.bilirkişilik sicili, bölge kurulları ile hâkim ve Cumhuriyet savcılarının erişimine açılır.bilirkişilik siciline kayıtlı kişilerin ad ve soyadları, temel ve alt uzmanlık alanları ve meslekleri gösterilmek suretiyle bölge kurulu bilirkişi listesi oluşturulur. Bu listeler alenidir.bilirkişiler, sicile kaydolmak şartıyla yemin ederek göreve başlar.adli, idari ve askerî yargıda görev alacak bilirkişiler, bölge adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden görevlendirilir. Ancak kendi bölge kurulu bilirkişi listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına rağmen diğer bir bölgedeki bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir mesafede bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir. 125

122 Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurulları bilirkişilik listelerinden, burada da bulunmaması hâlinde, Kanunun10 uncu maddenin (ç), (d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları taşımak kaydıyla listelerin dışından bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge kuruluna bildirilir.yüksek mahkemelerin ilk derece mahkemesi olarak baktıkları işlerde, tüm bölge kurulları bilirkişilik listelerinde kayıtlı bilirkişiler arasından görevlendirme yapılabilir Bilirkişilik Sicilinden ve Listesinden Çıkarılma Bilirkişiler, aşağıdaki şartlardan birinin gerçekleşmesi hâlinde sicilden ve listeden çıkarılır. Bilirkişiliğe kabul şartlarının kaybedilmesi veya sicile kabul tarihinde gerekli şartların bulunmadığının sonradan tespit edilmesi. Kanuni bir sebep olmaksızın bilirkişilik yapmaktan kaçınılması veya raporun belirlenen süre içinde mazeretsiz olarak verilmemesi. Bilirkişilik görevi ve bu görevin gerektirdiği etik ilkelerle bağdaşmayan, güven duygusunu sarsıcı tutum ve davranışlarda bulunulması. Temel ilkelere aykırı olarak bilirkişilik faaliyetinde bulunulması. Bölge kurulu tarafından yapılacak performans değerlendirmeleri sonucunda yeterli bulunulmaması. Bilirkişilik süresinin dolmasına rağmen süresi içerisinde yenileme talebinde bulunulmaması. Bilirkişinin sicilden çıkarılmayı talep etmesi Denetim ve İnceleme Bilirkişiler, göreviyle ilgili tutum ve davranışlarının veya hazırladıkları raporların ilgili mevzuata uygunluğu bakımından bölge kurulları tarafından resen veya başvuru üzerine denetlenir. Hâkim veya Cumhuriyet savcısı, görevlendirdiği bilirkişinin göreviyle ilgili tutum ve davranışlarının veya hazırladığı raporun mevzuata uygun olmadığına ilişkin kanaat edinmesi durumunda, bu hususu bölge kuruluna bildirir.bölge kurulları, bilirkişi raporlarını özel veya teknik bilgi yönünden denetleyemez.bilirkişi raporlarının özel veya teknik bilgi yönünden 126 OCAK - ŞUBAT

123 içeriğine ilişkin bölge kurullarına başvuru yapılamaz; yapılan başvurular incelenmeksizin reddedilir.bölge kurulu yaptığı inceleme sırasında yargı mercilerinden, kamu kurum ve kuruluşlarından, meslek odalarından, özel hukuk tüzel kişilerinden ve gerçek kişilerden inceleme konusuyla ilgili bilgi ve belge talep edebilir. İlgililerce bu talebin yerine getirilmesi zorunludur.bilirkişilik sicili ve listesinde kayıtlı olmayıp da 12 nci maddenin altıncı fıkrası uyarınca görevlendirilenler ile listeye kaydolmaktan muaf tutulanlar, 3 üncü maddede belirtilen temel ilkeler ile etik ilkelere aykırı olarak bilirkişilik faaliyetinde bulunduklarının tespit edilmesi hâlinde, bölge kurulu kararıyla bilirkişilik yapmaktan yasaklanabilir. Bu karar, ilan edilmek üzere Daire Başkanlığına bildirilir. 6. İTİRAZ VE DAVA HAKKI Bölge kurulu kararlarına karşı, kararın tebliğ veya ilan tarihinden itibaren otuz gün içinde kararı veren bölge kuruluna itiraz edilecektir. Bölge kurulunun itiraz üzerine verdiği kararlara karşı yetkili idare mahkemesine dava açılabilecektir. 7. HUZUR ÜCRETİ/HAKKI ÖDENMESİVE KURULLARIN İHTİ- YAÇLARININ KARŞILANMASI Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve ücretleri, Adalet Bakanlığı bütçesinden karşılanacaktır. Danışma Kurulu üyelerine, her toplantı için (2250) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucunda bulunan tutarda huzur hakkı veya huzur ücreti ödenir.bölge kurulu üyelerine, ayda dört toplantıyı geçmemek üzere her toplantı için (2250) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucunda bulunan tutarda huzur hakkı ödenir.kurulan bilim komisyonu üyelerinden, öğretim elemanları ile uhdesinde kamu görevi bulunmayanlara ayda dördü geçmemek üzere fiilen görev yapılan her gün için (2250) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucunda bulunacak tutarda huzur hakkı veya huzur ücreti ödenir.adalet Bakanlığı, Danışma Kurulu, bölge kurulu ve bilim komisyonu toplantılarına başka bir mahalden gelerek katılan üyelerin gündelik, yol gideri, konaklama ve diğer zorunlu giderleri, 6245 sayılı Harcırah Kanunu hükümlerine göre ödenir. 19 Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve huzur ücretleri Adalet Bakanlığı bütçesinden karşılanacaktır. 219 Gelir Vergisi Kanununun 24/1 üncü maddesinde, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. 127

124 8. DEĞİŞTİRİLEN, YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN VE GEÇİŞ HÜ- KÜMLERİ 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu ile çeşitli Kanunlarda bilirkişilikle ilgili hükümlerde de değişiklikler ve eklemeler yapılmıştır.bazıları şöyledir; sayılı İcra ve İflas Kanununa; EK MADDE 3- Bu Kanun uyarınca görevlendirilecek bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu ve ilgili diğer kanun hükümleri uygulanır. ek maddesi eklenmiştir sayılı Askeri Mahkemeler Kuruluşu ve Yargılama Usulü Kanununun ek 1 inci maddesinin birinci fıkrasına; Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu ve Ceza Muhakemesi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. Ancak yurt dışında kurulan askerî mahkemeler ve savcılıklar tarafından yapılan bilirkişi seçim ve görevlendirmelerinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesi ile listeye ilişkin hükümleri uygulanmaz. cümleleri eklenmiştir sayılı Askeri Yüksek İdare Mahkemesi Kanununun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasına; Bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. - cümlesi eklenmiştir sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan ve bilirkişi seçimi ibaresi metinden çıkarılmış ve aynı fıkraya; Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. cümlesi eklenmiştir sayılı Hâkimler ve Savcılar Kanununun 63 üncü maddesinin ikinci fıkrasına (d) bendinden sonra gelmek üzere; e) Bilirkişi seçimi ve görevlendirmesi sırasında kanunlarla belirlenen kurallara uymamak, bendi eklenmiştir sayılı Kanunun 15 inci maddesi; MADDE 15- Bu Kanun uyarınca mahkemelerce görevlendirilen bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili maddeleri uygulanır. Kamulaştırmaya konu olan yerin cins ve niteliğine göre en az üç kişilik bilirkişi kurulunun oluşturulması zorunludur. Bilirkişilerden birinin taşınmaz geliş- 128 OCAK - ŞUBAT

125 tirme konusunda yüksek lisans veya doktora yapmış uzmanlar ya da 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre yetkilendirilen gayrimenkul değerleme uzmanları arasından seçilmesi zorunludur. Gayrimenkul değerleme uzmanları bakımından, bilirkişiliğe kabul için aranan temel eğitim alma ve fiilen beş yıl görev yapma şartları; yüksek lisans veya doktora yapmış uzmanlar bakımından ise fiilen beş yıl görev yapma şartı aranmaz ve bu uzmanlar kayıtlı oldukları bilirkişilik bölge kurulunun yargı çevresiyle sınırlı olmaksızın görevlendirilir. Bilirkişilerin uzmanlık alanları, kamulaştırılacak taşınmazın niteliği göz önüne alınarak belirlenir.bilirkişi kurulu, taşınmaz malın değerini 11 inci ve 12 nci maddelerde yer alan hükümlere göre tayin ve takdir ederek gerekçeli raporunu on beş gün içinde mahkemeye verir.bilirkişilerce yapılan değer tespitinde, idare tarafından belgelerin mahkemeye verildiği gün esas tutulur. şeklinde değiştirilmiştir sayılı Kanunun geçici 6 ncı maddesine; Bu madde uyarınca açılacak davalarda 15 inci maddede düzenlenen bilirkişiliğe ilişkin hükümler uygulanır. fıkrası eklenmiştir sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının son cümlesi; Ancak, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz. şeklinde değiştirilmiş ve aynı fıkraya; Hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu belgelendirmedikçe, bilirkişi olarak görevlendirilemez. cümlesi eklenmiştir sayılı Kanunun 64 üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkraları; (1) Bilirkişiler, bölge adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge kurulu tarafından hazırlanan listede yer alan kişiler arasından seçilir. Ancak, kendi bölge listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına rağmen, diğer bir bölgedeki bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir mesafede bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir. (2) Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurullarının listelerinden, burada da bulunmaması hâlinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesinin (ç), (d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları da taşımak kaydıyla listelerin dışından bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge kuruluna bildirilir. şeklinde değiştirilmiştir. 129

126 -5271 sayılı Kanunun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesi; Ayrıca, hukukî ve cezaî sorumluluğuna ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, bilirkişiye ücret ve masraf adı altında hiçbir ödeme yapılmamasına karar verilebilir ve gerekçesi gösterilerek gerekli yaptırımların uygulanması bilirkişilik bölge kurulundan istenir. şeklinde değiştirilmiştir sayılı Kanunun 67 nci maddesinin üçüncü fıkrası; (3) Bilirkişi, raporunda ve sözlü açıklamaları sırasında çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hâkim tarafından yapılması gereken hukukî nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz. şeklinde değiştirilmiştir sayılı Kanunun 72 nci maddesi; MADDE 72- (1) Bilirkişiye sarf etmiş olduğu emek ve mesaiyle orantılı bir ücret ile inceleme, ulaşım, konaklama ve diğer giderleri ödenir. Bu konuda, Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılan ve her yıl güncellenen tarife esas alınır. şeklinde değiştirilmiştir sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266 ncı maddesinin birinci fıkrasının son cümlesi; Ancak genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz. şeklinde değiştirilmiş ve aynı fıkraya; Hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu belgelendirmedikçe, bilirkişi olarak görevlendirilemez. cümlesi eklenmiştir sayılı Kanunun 268 inci maddesi; MADDE 268- (1) Bilirkişiler, bölge adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge kurulu tarafından hazırlanan listede yer alan kişiler arasından seçilir. Ancak kendi bölge listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına rağmen diğer bir bölgedeki bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir mesafede bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir. (2) Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurullarının listelerinden; burada da bulunmaması hâlinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesinin (ç), (d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları da taşımak kaydıyla listelerin dışından bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge kuruluna bildirilir. (3) Kanunların görüş bildirmekle yükümlü kıldığı kişi ve kuruluşlara görevlendirildikleri konularda bilirkişi olarak öncelikle başvurulur. Ancak kamu görevlilerine, bağlı bulundukları kurumlarla ilgili dava ve işlerde, bilirkişi olarak görev verilemez. şeklinde değiştirilmiştir. 130 OCAK - ŞUBAT

127 -6100 sayılı Kanunun 274 üncümaddesinin ikinci fıkrasının son cümlesi; Ayrıca hukuki ve cezai sorumluluğuna ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, bilirkişiye ücret ve masraf adı altında hiçbir ödeme yapılmamasına karar verilebilir ve gerekçesi gösterilerek gerekli yaptırımların uygulanması bilirkişilik bölge kurulundan talep edilir. şeklinde değiştirilmiştir sayılı Kanunun 279 uncu maddesinin dördüncü fıkrası; (4) Bilirkişi, raporunda ve sözlü açıklamaları sırasında çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hâkim tarafından yapılması gereken hukuki nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz. şeklinde değiştirilmiştir. Öte yandan 6754 sayılı Kanunun geçici 1 incimaddesinde yer alan geçiş hükümlerine göre; Bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç bir ay içinde Danışma Kurulu ve bölge kurullarının üyeleri ilgili kurum veya kurullar tarafından seçilir ve Bilirkişilik Daire Başkanlığına bildirilir. Danışma Kurulunun ilk toplantı tarihi, üyelerin üç yıllık görev süresinin başlangıcı olarak kabul edilir. Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler, bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde yürürlüğe konulur ve bu yönetmeliklerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç altı ay içinde bilirkişilik sicili ve listeleri oluşturulur. Bilirkişilik sicili ve listelerinin oluşturulmasını müteakip bu sicil ve listelere uygun bilirkişi görevlendirilmesini sağlamak amacıyla Bakanlık tarafından bir ilan yapılır. Bu ilan yapılıncaya kadar mevcut bilirkişi listelerine göre bilirkişi görevlendirilmesine devam olunur ve bu bilirkişiler görevlerini tamamlar. 9. BİLİRKİŞİ ÜCRETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın 131

128 belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. hükmü yer almaktadır.diğer taraftan, aynı maddenin 3 üncü fıkrasının (5) numaralı bendinde, bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır.aynı Kanunun 94 üncü maddesinde ise tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre» vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan, ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceği 128 ve 160 Seri No. lu GelirVergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış olup, 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, Bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde her bir işverenin ödediği ücretler ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, vergi tarifesi her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. hükmü yer almaktadır.diğer taraftan, GVK nın 86/1-b maddesine göre, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelir unsurları için yıllık beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.ancak, GVK nın 86/1-b maddesinin parentez içi hükmüne göre ise birden fazla işverenden ücret alıp, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (290 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile 2016 yılı için TL)(Maliye Bakanlığı, 2015)aşan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olanlar da dahil olmak üzere tüm ücretlerini yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekmektedir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, farklı Hukuk Mahkemeleri tarafından görevlendirilen bilirkişilere ödenen ücretlerin, tek vezneden tahakkuk ettirilip ödenmesi halinde tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirilmesi, ayrı veznelerce tahakkuk ettirilip ödenmesi durumunda ise ayrı tahakkuk yapan her bir veznenin ayrı bir işveren olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bilirkişi ücretlerinin doğrudan davacılardan tahsil edilmesi durumunda ise her bir ödeme, ödemeyi yapan birimler itibariyle ayrı işverenlerden yapılan ücret ödemesi olarak değerlendirilecektir.diğer taraftan, bilirkişilik faaliyeti nedeniyle ödenen ücretlerin Hukuk Mahkemelerinin farklı veznelerinden tahakkuk ettirilip ödenmesi durumunda, ücretlerin farklı işverenden verildiğinin kabulü ve 132 OCAK - ŞUBAT

129 birden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tutarın ikinci gelir diliminde yer alan (2016 yılı için TL) tutarı aşması halinde ücret gelirlerinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergilerin mahsup edilebileceği tabiidir.(ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2010) Uygulamadabilirkişilere değişik Adliye birimleri, Cumhuriyet Savcılıkları, çeşitli mahkemeler veya daha farklı birimler tarafından ücret ödenebilmektedir. Bazı durumlarda ise aynı birim içerisinde yer alan değişik tahakkuk memurlukları tarafından ödemeler yapılabilmektedir. Bu durumlarda, yapılan bilirkişilik ücreti nedeniyle vergilendirmenin nasıl yapılacağı önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 86/1 ncı maddesine göre birden fazla işverenden tevkifata tabi olan ücret geliri elde eden ücretlilerin, birden sonraki işverenlerden elde ettikleri ücret gelirleri toplamı 2016 yılı için TL yi geçmesi durumunda Mart/2017 ayında yıllık beyanname verilecektir. Bu nedenle, ödemeyi yapan tahakkuk birimlerinin aynı işveren mi yoksa farklı işveren mi oldukları beyanname verip vermemenin tespiti açısından belirleyici olmaktadır. Buna göre; bilirkişilere yapılan ödemelerin tek vezneden tahakkuk ettirilip, ödenmesi halinde bu ödemeler tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirilecektir.bilirkişilik ücretlerinin mahkemelerin ayrı ayrı veznelerince tahakkuk ettirilip ödenmesi halinde bu veznelerin her biri ayrı bir işveren olarak dikkate alınacaktır (Türkay, 2014, 100) sayılı Bilirkişilik Kanununda,Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve huzur ücretlerininadalet Bakanlığı bütçesinden karşılanacağı belirtilmektedir. Bilirkişilere ödenecek ücretler herhalükarda Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret olduğundan 94 üncü maddeye göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Birden fazla işverenden elde edilen bilirkişilik ücretinin belli şartlarda yıllık beyanname ile beyanı söz konusu olduğundan, yeni Kanunla ilgili hazırlanacak Yönetmeliklerde, ödemenin bir tahakkuk biriminden mi, yoksa farklı tahakkuk birimlerinden mi yapılacağı konusuna bakmak gerekmektedir. 10. SONUÇ Yargı reformunun önemli bir bileşeni olan Bilirkişilik Kanun Tasarısı tarihinde TBMM de kabul edilerek yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.6754 sayılı Bilirkişilik Kanunuile bilirkişilerle ilgili temel ilkeleri belirlenmiş ve bilirkişilerin, gö- 133

130 revlerini dürüstlük kuralları çerçevesinde bağımsız, tarafsız ve objektif olarak yerine getirmeleri sağlanmış olacaktır. Bundan sonra bilirkişiler, raporunda uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamayacak ve hukuki nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamayacaktır. Genel bilgi veya tecrübeyle ya da hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda ise bilirkişiye başvurulamayacaktır. Bilirkişi, görevi sebebiyle kendisine tevdi edilen bilgi ve belgelerin veya öğrendiği sırların gizliliğini sağlamakla yükümlü olacak ve bu yükümlülük, bilirkişilik görevi sona erdikten sonra da devam edecektir. Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi veya bu sisteme entegre bilişim sistemleri ya da yazılımlar vasıtasıyla ulaşılabilen bilgiler veya çözülebilen sorunlar için bilirkişiye başvurulamayacaktır. Ayrıca, Kanunda yer alan görevleri yerine getirmek üzere başkanlığını Adalet Bakanlığı müsteşarının yapacağı Bilirkişilik Danışma Kurulu kurulmaktadır. Kanunla bilirkişilik hizmetlerinin etkin, düzenli ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlamak amacıyla Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulmaktadır. Öncelikle belirtmek gerekir 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunuadli, idari ve askerî yargı alanında büyük sıkıntılara sebebiyet veren bilirkişilik faaliyetini kurumsal bir yapıya kavuşturması ve öneri sürülen eleştirileri ortadan kaldırması açısından son derece gerekli ve yararlı bir yasal düzenleme olmuştur. Yargılama sürecinde hakim ve savcılara yardımcı olan bilirkişilik müessesesi bu Kanunla birlikte çok daha etkin bir şekilde fonksiyonunu icra edebilecektir. Bu Kanunun yayımı tarihi olan tarihinden itibaren en geç bir ay içinde Danışma Kurulu ve bölge kurullarının üyeleri ilgili kurum veya kurullar tarafından seçilecek ve Adalet Bakanlığı bünyesinde kurulan Bilirkişilik Daire Başkanlığına bildirilecektir. Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler, bu Kanunun yayımı tarihi olan tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde ( tarihine kadar) yürürlüğe konulacak ve bu yönetmeliklerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç 6 ay içinde bilirkişilik sicili ve listeleri oluşturulacaktır.bilirkişilik sicili ve listelerinin oluşturulmasını müteakip bu sicil ve listelere uygun bilirkişi görevlendirilmesini sağlamak amacıyla Bakanlık tarafından bir ilan yapılacaktır. Bu ilan yapılıncaya kadar mevcut bilirkişi listelerine göre bilirkişi görevlendirilmesine devam edilecek ve bu bilirkişiler görevlerini tamamlayacaklardır. Kanuni düzenlemedeki hükümlerin daha iyi anlaşılması için Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılacak olan Yönetmelikleri beklemekte fayda vardır. 134 OCAK - ŞUBAT

131 Yeni Bilirkişilik Kanunu ile getirilen düzenlemelere getirilen olumlu görüşlerin yanında, bazı hususlar hakkında eleştiriler de getirilmektedir. Örneğin, özel hukuk tüzel kişilerinin bilirkişi olarak kabul edilmesinin, bilirkişilik yapmak üzere özel müesseselerin oluşmasına, bu işin ticari bir anlayışla şekillenmesine ve amaç dışı gelişmelerin meydana gelmesine zemin hazırlayacağı belirtilmektedir. Ayrıca, geçmiş dönemlerde dava dosyasına taraf olanlar mahkeme tarafından görevlendirilen bilirkişileri öğrenmekte ve bir şekilde onlarla iletişime geçerek bilirkişilerin tarafsız rapor yazmasına etki etmelerine engel bir durum yoktu. Yeni sistemde kesinlikle görevlendirilen bilirkişilerin raporunu mahkemeye sununcaya kadar davaya taraf olanların, bilirkişileri bilmemesi kesinlikle sağlanmalıdır. Bu eleştirilerin dışında yapılan yasal düzenleme hakkında daha birçok konuda eleştiri getirilmesi mümkün olmakla beraber; 6754 sayılı Kanun adli, idari ve askerî yargı alanında her türlü bilirkişilik faaliyetini kapsadığından ve böylece tüm yargı alanlarında bilirkişilerin bölge kurulları tarafından oluşturulacak listelerden seçilmesi zorunlu hale getirmek suretiyle uygulama birliğinisağladığından dolayı son derece yararlı bir düzenleme olmuştur. Bu nedenle, yeni Bilirkişilik Kanununun ülkemize ve yargı sistemimize hayırlı olmasını ve yargılama süreçlerine olumlu katkı yapmasını temenni ederim. KAYNAKÇA (Bilirkişilik Kanunu Tasarısı ve Gerekçesi) Maliye Bakanlığı( ). Gelir Vergisi 290 Seri No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29573 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu.Ankara: Resmi Gazete (25673 sayılı) T.C. Yasalar ( ).6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (29898 sayılı) Türkay, İmdat (2014), Bilirkişilik Müessesesi Ve Bilirkişi Ücretinin Vergilendirilmesi Terazi Hukuk Dergisi. 100 (2014): wwww.gib.gov.tr/özelge Sistemi 135

132 LİMİTED ŞİRKETE HANGİ HALLERDE KAYYIM ATANIR? Soner ALTAŞ 20 * ÖZ Pratikte ve hatta bazı yargı kararlarında kayyım yerine kayyum tabirinin kullanıldığı görülmektedir. Yasal düzenlemelerde yer alan kavram ise kayyımdır. Kayyım, sözlük anlamı itibariyle, belli bir malın yönetilmesi veya belli bir işin yapılması için görevlendirilen kimsedir. Hukuk terminolojisinde kayyım ise, belirli bir malın, şirketin veya vakfın yönetilmesi veya belli bir işin görülmesi için tayin edilen kimse dir. Son günlerde şirketlere kayyım atanması sıklıkla başvurulan yöntemlerden birisi haline gelmiştir. Kayyım, bazı hallerde ilgililerin isteği üzerine, bazı hallerde ise res en atanmaktadır. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu başta olmak üzere Türk Medeni kanunu, İcra ve İflas Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu düzenlemeleri uyarınca limited şirketlere kayyım atanması hususu üzerinde durulmaktadır. Anahtar Sözcükler : limited şirket, temsil kayyımı, yönetim kayyımı, gözetim ve denetim kayyımı, katalog suçlar. 1. GİRİŞ 2016 yılı Ağustos ayı itibariyle ülkemizde adet limited şirket bulunmaktadır (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 4f941a79f5824c4b1136/2016 Yılı Ağustos Ayı Veri Bülteni.pdf). Bu yönüyle, ülkemizde sayıları yüzbinleri bulan limited şirket ortağının olduğunu söyleyebiliriz. Uygulamada, gerek limited şirket ortakları arasında çıkan anlaşmazlıklar nedeniyle şirket organlarının iş göremez hale gelmesi, gerekse şirketin organsız kalması durumlarında mahkemelerden şirket için kayyım atanması istendiğine sıklıkla rastlanmaktadır (Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, ttp:// Ancak, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 21 1 (TTK) 2 22 nun sınırlı sayıda maddesinde kayyım ibaresi geçse ve bunların bazıları kıyas yoluyla limited şirketlere uygulan- 20 * Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi sayılı Türk Ticaret Kanunu, 13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilmiş; 14 Şubat 2011 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmış ve 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 222 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için TTK kısaltması kullanılmıştır. Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

133 sa da, limited şirkete atanacak kayyıma dair özel bir düzenlemeye TTK da yer verilmemiştir. Limited şirketlere kayyım atanmasına dair uygulamaya baktığımızda, başta Türk Medeni Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu olmak üzere İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kayyım atandığına rastlamaktayız. İşte bu çalışmada, limited şirketlere kayyım atanması hususu, Türk Medeni Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu, İcra ve İflas Kanunu hükümleri ile konuya ilişkin yargı kararları ışığında, ele alınacaktır. 2. KAYYIMIN TANIMI VE TÜRLERİ Pratikte ve hatta bazı yargı kararlarında kayyım yerine kayyum tabirinin kullanıldığı görülmekte, nitekim Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlüğünde de kayyum kelimesine yer verilmektedir. Türk Dil Kurumuna göre, kayyum, belli bir malın yönetilmesi veya belli bir işin yapılması için görevlendirilen kimsedir (Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, Ancak, biz yasal düzenlemelerde geçen kavrama sadık kalarak, çalışmamızda kayyım tabirini kullanacağız. Arapça kıyam kelimesinden türemiş olan kayyım, icra etmek, yürütmek, işini görmek, kaim olmak ve yerine geçmek şeklinde anlamlar içermektedir. Hukuk terminolojisinde kayyım ise, belirli bir malın, şirketin veya vakfın yönetilmesi veya belli bir işin görülmesi için tayin edilen kimse dir (Kayar, 2007:1905). Başka bir anlatımla, belirli bir işin görülmesi veya malvarlığının yönetilmesi için, kanunlarda öngörülen durumlarda, vesayet makamınca, ilgilisinin isteği üzerine veya re sen atanan kişidir. Kavramdan da anlaşıldığı gibi, kayyım sadece bir malın yönetilmesi veya belli bir işin görülmesi amacıyla atanan kanuni temsilci statüsündedir. Bu nedenle, kayyımın, kendisine kayyım atanan kişinin fiil ehliyeti üzerinde bir sınırlanması sözkonusu değildir (Dursun, 2014:76-77) sayılı Türk Medeni Kanunu (TMK3 23 ) nun 403. maddesine göre, kayyım, belirli işleri görmek veya malvarlığını yönetmek için vesayet makamı tarafından atanan bir vesayet organıdır. Kayyım hangi iş nedeniyle atanmış ise, görev ve yetkisinin sınırları da bu işe göre belirlenmelidir. Çünkü kayyım genel temsil yetkisine sahip değildir. Kayyımın atandığı işlerin dışındaki işleri yapması mümkün değildir. Öğretide, kayyımlık türleri, Türk Medeni Kanunu ndaki düzenlemeler esas alınarak, temsil kayyımı (TMK, m.426), yönetim kayyımı (TMK, m.427) ve isteğe bağlı (iradî) kayyım (TMK, m.428) olmak üzere üçlü 23 3 Çalışmamızda, 4721 sayılı Türk Medenî Kanunu için TMK kısaltması kullanılmıştır. 138 OCAK - ŞUBAT

134 bir ayrıma tabi tutulduğu gibi; temsil kayyımı ve yönetim kayyımı şeklinde de sınıflandırılmaktadır. İkili ayrımı benimseyen yazarlar; yönetim kayyımını da kendi içerisinde ikili bir ayrıma tabi tutmaktadır. Birincisi kanunda belirtilen hallere göre atanan kayyım, ikincisi ise, isteğe bağlı olarak atanan kayyım yöneticiliği şeklindedir. Böylece, yönetim kayyımı, getiriliş amacına göre kendi içerisinde ikiye ayrılmıştır (Dursun, 2014:77-78; Koç, 2005:105). Öğretide kayyım türlerine ilişkin diğer bir sınıflandırma ise; yönetim kayyımı ile gözetim ve denetim kayyımı şeklindedir. Yönetim kayyımı, TMK m.427/b.4 de düzenlenmiş olup, gerektiği şekilde yönetilemeyen, yönetimsiz kalan mallar için gerekli tedbirleri almak üzere atanır. Yönetim kayyımı temsil yetkisine de sahiptir. Denetim ve gözetim kayyımı ise kimi yazarlarca yönetim kayyımının özel bir türü olup, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlanması suretiyle gerçekleşmesidir. Gözetim ve denetim kayyımı mahkeme tarafından tayin edildiği şirketin yönetim organı kararlarını uygun bulmuşsa, uygundur veya kayyım onayı şeklinde bir cümle yazar ve o günün tarihini, adını soyadını belirterek, imzalar. Kayyım, yönetim organı kararının şirketin geleceği ve alacaklı üçüncü kişilerin menfaatine olup olmadığı konusunda tereddüde düştüğü durumlarda mahkemeden izin almalıdır (Uzay, ). 3. TÜRK TİCARET KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI Çalışmamızın başında da belirtildiği üzere, TTK da limited şirketlere kayyım atanmasını gerekli kılan sebeplere ve usulüne dair özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, TTK nın üç maddesinde kayyım kavramına yer verildiğini görmekteyiz. Bu maddelerden birisi kollektif şirketlere, diğer ikisi ise anonim şirketlere ilişkindir. Kollektif şirketlere ilişkin hüküm m.317 ile yapılan yollama uyarınca komandit şirketler; anonim şirketlere ilişkin hükümler ise m.617/f.3 ve m.635 ile yapılan yollama gereği limited şirketlere de uygulanmaktadır. TTK nın 617. maddesinin üçüncü fıkrası ile yapılan yollama uyarınca; limited şirket ortaklarının çağrı veya gündeme madde konulmasına ilişkin istemleri şirketin müdürü veya müdürler kurulu tarafından reddedildiği veya isteme yedi iş günü içinde olumlu cevap verilmediği takdirde, aynı ortakların başvurusu üzerine, genel kurulun toplantıya çağrılmasına şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi karar verebilir. Mahkeme toplantıya gerek görürse, gündemi düzenlemek ve Kanun hükümleri uyarınca çağrıyı yapmak 139

135 üzere bir kayyım atar. Kararında, kayyımın, görevlerini ve toplantı için gerekli belgeleri hazırlamaya ilişkin yetkilerini gösterir (TTK, m.617/f.3, m.412). TTK da limited şirkete atanan kayyımı ilgilendiren diğer hüküm ise, kayyımın bilgi verme yükümlülüğüne dairdir. Buna göre; limited şirketin kurucuları, organları, vekilleri, çalışanları ve tasfiye memurları yanında kayyımlar da önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdür(ttk, m.635, m.441/f.3). Görüldüğü üzere, TTK da kayyıma ilişkin hükümler sınırlı sayıda yer almıştır. Bununla birlikte, TTK nın 1. maddesinde Türk Ticaret Kanunu, 22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medenî Kanununun ayrılmaz bir parçasıdır. denilmiştir. Böylece, Yasa Koyucu, TTK da kayyım atanmasına dair ayrı hükümlere yer vermeyi gerek görmemiş, mükerrerlik ile karmaşa oluşturmamak için, genel bir yollama ile Türk Medeni Kanunu nun ilgili hükümlerinin ticaret şirketlerine, dolayısıyla bir ticaret şirketi türü olan limited şirketlere de uygulanmasına imkan tanımıştır. Nitekim, pratikte de, limited şirketlere kayyım atanması ağırlıklı olarak Türk Medeni Kanunu hükümleri çerçevesinde talep edilmekte ve karara bağlanmaktadır. Ayrıca, iflasın ertelenmesi ile son dönemlerde Ceza Muhakemeleri Kanunu uyarınca kayyım atanması hallerine de rastlanabilmektedir. Bu atama usulleri, aşağıda ilgili kanun bazında ayrı ayrı ele alınmıştır. 4. TÜRK MEDENÎ KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI Kayyımlık müessesesi 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu nun İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında düzenlenmiştir. TMK nın 403üncü maddesinde, kayyımın, belirli işleri görmek veya malvarlığını yönetmek için atanacağı açıkça belirtilmiştir. Kayyımlık, TMK da; temsil kayyımlığı, yönetim kayyımlığı ve iradî (isteğe bağlı) kayyımlık olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır. TMK nın 426. maddesine göre; vesayet makamı, yani sulh hukuk mahkemesi4 24, aşağıda yazılı olan veya kanunda gösterilen diğer hâllerde ilgilisinin isteği üzerine veya re sen temsil kayyımı atar: a) Ergin bir kişi, hastalığı, başka bir yerde bulunması veya benzeri bir sebeple ivedi bir işini kendisi görebilecek veya bir temsilci atayabilecek durumda değilse, b) Bir işte yasal temsilcinin menfaati ile küçüğün veya kısıtlının menfaati çatışıyorsa, c) Yasal temsilcinin görevini yerine getirmesine bir engel varsa TMK nın 397. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim makamı ise asliye hukuk mahkemesidir 140 OCAK - ŞUBAT

136 Maddede belirtilen ilk iki halle, Yasa Koyucu, küçük veya kısıtlıların menfaatlerinin korunması ve yasal temsilcinin haksız kazanç elde etmesini engellemek istemiştir (Yılmaz, Bu nedenle, üçüncü hal olarak belirtilen yasal temsilcinin görevini yerine getirmesine bir engel bulunmasının limited şirketlere daha uygun düştüğünü söylemek mümkündür. Nitekim, uygulamaya baktığımızda, mahkemece, hakkında fesih davası açılan ancak organsız kalan şirkete, davada şirketi temsil etmek üzere temsil kayyımı atandığı hallere rastlayabilmekteyiz (Yargıtay 11.HD nin 03/10/2012; Yargıtay 22.HD nin 23/01/2014 tarihli). TMK nın yönetim kayyımlığını düzenleyen 427. maddesine göre ise, vesayet makamı, yönetimi kimseye ait olmayan mallar için gereken önlemleri alır ve özellikle aşağıdaki hâllerde bir yönetim kayyımı atar: 1. Bir kimse uzun süreden beri bulunamaz ve oturduğu yer de bilinemezse, 2. Vesayet altına alınması için yeterli bir sebep bulunmamakla beraber, bir kişi malvarlığını kendi başına yönetmek veya bunun için temsilci atamak gücünden yoksunsa, 3. Bir terekede mirasçılık hakları henüz belli değilse veya ceninin menfaatleri gerekli kılarsa, 4. Bir tüzel kişi gerekli organlardan yoksun kalmış ve yönetimi başka yoldan sağlanamamışsa, 5. Bir hayır işi veya genel yarar amacı güden başka bir iş için halktan toplanan para ve sair yardımı yönetme veya harcama yolu sağlanamamışsa. Limited şirketlerde yasal olarak bulunması zorunlu olan organlar, genel kurul ve yönetim organıdır. Mülga 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu nun 540. maddesinde Aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortaklar hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecburdurlar. Şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsili ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabilir. hükmü yer almakta idi. Dolayısıyla, aksine bir düzenleme bulunmadığı takdirde, limited şirket müdürü olmak, kurucu ortaklar açısından her bir hak hem de bir yükümlülük idi. Ancak, eski kanun, şirket sözleşmesi veya ortaklar genel kurulu kararı ile şirketin yönetim ve temsilinin ortaklardan birine yahut birkaçına bırakılmasına da izin veriyor idi. TTK nın 623. maddesi ise limited şirketin yönetiminin ve temsilinin şirket sözleşmesi ile düzenlenmesini şart koşmuştur. Bu itibarla, şirket sözleşmesinde 141

137 yapılacak düzenleme ile şirketin yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa ya da tüm ortaklara veyahut ortak olmayan üçüncü kişilere verilebilecektir. TTK, ayrıca, en azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunmasını zorunlu kılmıştır. TTK nın 616. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile de müdürlerin atanmaları ve görevden alınmaları genel kurulun devredilemez yetkileri arasına dahil edilmiştir. TTK, müdürlerin birden fazla olmaları durumunda ise onların bir kurul olduğunu belirterek anonim şirketteki yönetim kuruluna özgü bir işleyiş kuralını hükme bağlamıştır. Buna göre, şirketin birden fazla müdürü bulunduğu takdirde, bunlardan biri, şirketin ortağı olup olmadığına bakılmaksızın, genel kurul tarafından müdürler kurulu başkanı olarak atanır (TTK, m.624/f.1). Bu açıdan bakıldığında, TMK nın m.427/4 de belirtilen gerekli organlardan yoksun kalma hali, limited şirketin zorunlu organlarından yoksun kalmasını vurgular. Bu hale örnek olarak, genel kurulun uzun zamandan beri toplantıya çağrılamaması, genel kurulun müdürleri seçememesi, müdürler kurulunun toplanması için gerekli yetersayıların sağlanamaması gösterilebilir. Ortaklar arası uyuşmazlıklar veya farklı ilişkilerden doğan anlaşmazlıklar hiçbir şekilde kayyım tayinini gerektirmez. Ortakların her konuda aynı fikirde olmaları beklenemez. Kimisi bir yatırımı desteklerken, kimisi de karşı çıkabilir. Ancak bu tür fikir ayrılıkları kayyım atanmasını haklı göstermez. Örneğin müdürlerin şirketi iyi yönetemediği, temsil edemediği, ortaklığı zarara uğrattığı veya şirketin beklenen kârlılığa ulaşamadığı iddialarında da kayyım tayin edilemez. Şirketin yönetim ve temsili müdürlere aittir. Ortaklar bu yönetim ve temsilden mutlu olmadıklarında TTK gerekli çareleri öngörür. Müdürler azledilerek yerlerine yenileri seçilebilir ve koşulları varsa müdürlerin sorumluluğuna gidilebilir. Ancak yönetim beceriksizliği kayyım atanması için haklı neden oluşturmaz. Ticarî faaliyeti bulunmayan ancak tasfiye sürecine girmemiş bir şirket için de, organları iş başında olduktan sonra, kayyım tayini istenemez (Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, ) TMK nın 428. maddesi uyarınca da, isteğe bağlı kısıtlama sebeplerinden biri varsa, ergin bir kişiye kendi isteği üzerine bir kayyım atanabilir. İradi vesayet altına alınma hükümleri çerçevesinde kişi yaşlılığı, hastalığı, tecrübesizliği nedeniyle şahsına bir kayyım atanmasını talep edebilir (Yılmaz, ) Ayrıca bkz. Yargıtay 11.HD nin 06/04/2009 tarihli, E.2007/15194, K.2009/4144 sayılı kararı. 142 OCAK - ŞUBAT

138 4.1. TMK Uyarınca Kayyım Atanmasının Talep Edileceği Mahkeme Her ne kadar TMK nın 426. ve 427. maddelerinde, kayyımın, vesayet makamı olan sulh hukuk mahkemesi tarafından atanacağı belirtilmişse de, kayyım atanmasına ilişkin dava, limited şirketi ilgilendirdiği için mutlak ticarî dava sayılır. Bu nedenle, kayyım atanmasına ilişkin dava, asliye ticaret mahkemelerinde veya onların yokluğunda bu sıfatla hareket edecek asliye hukuk mahkemesinde açılır. Görevli mahkeme şirket merkezinin bulunduğu yer mahkemesidir. Kayyım atanması davasında husumet diğer ortaklar yanında mutlaka şirkete karşı da yönetilmelidir. Yargıtay kökleşmiş içtihatları ve yerleşmiş görüşü de bu yöndedir (Yargıtay 11.HD nin 28/11/2000 tarihli, E.2000/8363, K.2000/9448 sayılı; 24/03/2003 tarihli, E.2002/13363, K.2003/2691 sayılı; 26/06/2003 tarihli, E.2003/5621, K.2003/6912 sayılı; 22/01/2007 tarihli, E.2005/13647, K.2007/566 sayılı kararları) TMK Uyarınca Atanan Kayyımın İlanı Kayyım atanmasına ilişkin karar, ancak atayan mahkemenin gerekli görmesi hâlinde ilân olunur (TMK, m.431) TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Konumu, Görevleri, Görev Süresi Limited şirkete kayyım atanması, onun fiil ehliyetini etkilemez (TMK, m.458/f.1). Bu çerçevede, şirket normal faaliyetlerine devam eder. Kayyımın görev süresi ve ücreti ise, kendisini atayan mahkeme tarafından belirlenir (TMK, m.458/f.2). Kayyım şirket malvarlığının yönetimi ve gözetimi ile görevlendirilmiş ise, yalnız o malvarlığının yönetim ve korunması için gerekli olan işleri yapabilir. Kayyımın, bunun dışındaki işleri yapabilmesi, temsil olunanın vereceği özel yetkiye, temsil olunan bu yetkiyi verecek durumda değilse kendisini atayan mahkemenin iznine bağlıdır (TMK, m.460) TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Sorumluluğu ve Şirkete Vereceği Zararın Tazmini Kayyım, görevlerini yerine getirirlerken iyi bir yönetimin gerektirdiği özeni göstermekle yükümlüdür (TMK, m.466). Aksi takdirde, görevini yerine getirirken kusurlu davranışıyla şirkete verdiği zarardan sorumlu olur (TMK, m.467). TMK da Devletin sorumluluğuna da yer verilmiştir. Buna göre, Devlet, vesayet 143

139 6 dairelerinde 26 görevli olanların hukuka aykırı olarak sebebiyet verdikleri zararlardan doğrudan doğruya sorumlu olduğu gibi; kayyıma tazmin ettirilemeyen zararlardan da sorumludur. Zararı tazmin eden Devlet, zararın meydana gelmesinde kusurlu olanlara rücu eder (TMK, m.468). Sorumlu kayyıma karşı açılacak tazminat davası kesin hesabın tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Tazmin ettirilemeyen zararlar için Devlete karşı açılacak tazminat davasının zamanaşımı süresi ise, zararın kayyıma tazmin ettirilemeyeceğinin anlaşılmasından başlayarak bir yıldır. Devletin rücu davası, rücu hakkının doğumunun üzerinden bir yıl geçmekle zamanaşımına uğrar (TMK, m.492) TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Görevinin Sona Ermesi Temsil kayyımlığı, kayyımın yapmakla görevlendirildiği işin bitirilmesiyle sona erer. Yönetim kayyımlığı ise, kayyımın atanmasını gerektiren sebebin ortadan kalkması veya kayyımın görevden alınmasıyla sona erer (Yargıtay 2.HD nin 09/05/2002 tarihli, E.2002/5358, K.2002/6172 sayılı; 08/05/2003 tarihli, E.2003/4365, K.2003/6808 sayılı kararları). Atamanın ilân edilmiş olması veya mahkemenin gerekli görmesi hâllerinde, kayyımlığın sona erdiği de ilân olunur (TMK, m.478). 5. TÜRK CEZA KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI Şirket yönetimi için kayyım tayini, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi kanunu (CMK 27 7 ) nun 133. maddesiyle birlikte bir koruma tedbiri olarak muhakeme hukukumuza girmiştir. Bilindiği üzere, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nun 20. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Buna karşılık, bir suç nedeniyle, kanunda öngörülen güvenlik tedbirleri tüzel kişi hakkında da uygulanabilir. İşte, şirket yönetimi için kayyım tayini de, CMK da belirtilen ve belirli (katalog) suçlar için başvurulabilen ve niteliği bakımından özel bir elkoyma koruma tedbiri çeşididir. Bu koruma tedbiriyle soruşturma ya da kovuşturma konusu suçla ilgili, maddi gerçeğin ortaya çıkarılması amaçlanmıştır. Bu tedbir sayesinde, soruşturma ve kovuşturma evresinde, şirket yine faaliyetlerini yürütecek ve tedbir sona erdiğinde veya sonlandırıldığında zarara uğrama sözkonusu olmaksızın ilgilisine geri verilecektir (Dursun, 2014:79) Kamu vesayeti, vesayet makamı ve denetim makamından oluşan vesayet daireleri tarafından yürütülür. Vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim makamı, asliye hukuk mahkemesidir(tmk, m.397) Çalışmamızda, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu için CMK kısaltması kullanılmıştır. 144 OCAK - ŞUBAT

140 Ceza Muhakemesi Kanununda tek tek sayılan suçlardan birinin işlendiği konusunda kuvvetli şüphenin bulunması, bu suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olması, maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması durumunda hâkim veya mahkeme kararı ile şirket yönetimi için kayyım tayini yoluna gidilebilecektir. Bu bakımından ceza muhakemesi hukukunda kayyımlık, bir şirketin faaliyetleri içinde işlenen suçlarla ilgili olarak, şirketin bu faaliyetlerine engel olmak, maddi gerçeğin ortaya çıkarılmasını sağlamak maksadıyla, yönetimin değiştirilmesini veya alınan kararların denetlenmesini sağlamasına yönelik bir tedbir olarak düzenlenmiştir (Dursun, 2014:78-79) CMK Yönünden Kayyım Türleri CMK nın 133. maddesinin birinci fıkrasında Suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olduğu hususunda kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı ve maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması halinde; soruşturma ve kovuşturma sürecinde, hâkim veya mahkeme, şirket işlerinin yürütülmesiyle ilgili olarak kayyım atayabilir. Atama kararında, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılındığı veya yönetim organının yetkilerinin tümüyle kayyıma verildiği açıkça belirtilir. Kayyım tayinine ilişkin karar, ticaret sicili gazetesinde ve diğer uygun vasıtalarla ilan olunur. denilmiştir. Fıkrada geçen şirket, Türk Borçlar Kanunu kapsamında kurulan adi ortaklık olabileceği gibi, kollektif, komandit, anonim veya limited şirketlerden birisi de olabilir. Şirketin ortaklık yapısının ne olduğu ve kimler tarafından kurulduğu önemli değildir. Hatta şirkette kamu ortaklığı da bulunabilir. Yasa Koyucunun CMK m.133 ün tatbikinde aradığı, yerli veya yabancı sermayeli veya yabancı bir şirketin, yani hukuken kabul görmüş bir ortaklık yapısının varlığıdır. Yabancı şirket burada; şube olarak, bir başka şirket üzerinden veya bir üçüncü kişiye temsilcilik vermek suretiyle faaliyet gösterebilir (Şen, com/m/?id=21436). Bu çerçevede, limited şirkete atanacak kayyımın türünü, atama kararında belirtilecek yetki ve görevleri belirleyecektir. Bunlar; - Şirketin yönetim organı olan müdürün veya müdürler kurulunun karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılması, - Yönetim organı olan müdürün veya müdürler kurulunun yetkilerinin tümüyle kayyıma verilmesidir (Dursun, 2014:80). 145

141 Diğer bir deyişle, Yasa Koyucu, CMK m.133 yönünden, iki türlü kayyımlık öngörmüştür; birincisi denetim kayyımlığı, ikincisi ise yönetim kayyımlığıdır. Dolayısıyla hakim veya mahkeme; CMK m.133 de aranan şartların varlığını tespit ettiği ve somut olarak gerekçelendirdiği takdirde, şirkete denetim kayyımı veya yönetim kayyımı atanmasına karar verebilir. Hakim veya mahkeme atama kararında; yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğini yalnızca kayyımın onayına bağlı kılmışsa şirkete denetim kayyımı, yönetim organının yetkilerinin tümü ile kayyıma vermişse yönetim kayyımı atandığı kabul edilecektir. Yönetim kayyımı, denetim kayyımından daha geniş hak ve yetkilere sahiptir. Bu genişlik, yönetimin kayyımının sorumluluğunu da artırır. Çünkü, yönetim kayyımı, şirketin icra organı olarak faaliyetlerini sürdürecek ve şirketi idare edecektir. Kayyım, Türk Ceza Kanunu nun tanımlar başlıklı 6. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre, kamu görevlisi sayılır (Şen, Denetim kayyımı atanan hallerde, limited şirketin müdürü veya müdürler kurulu görevine devam etmektedir. Ancak, müdürün veya müdürler kurulunun şirket yönetimiyle ilgili aldıkları kararların ve şirket adına üçüncü kişilerle yaptıkları işlemlerin, hukuki olarak geçerli olabilmesi veya sayılabilmesi ancak kayyımın onayına bağlıdır. Kayyımın görevi, müdürün veya müdürler kurulunun almış olduğu kararlarının, şirket lehine olup olmadığını araştırmaktır. Bu nedenle, kayyımın, mahkeme kararlarını etkisiz hale getirebilecek nitelikteki müdür veya müdürler kurulu kararlarını onaylamaması gerekir. Onaylama halinde, kayyım, yetki ve görevini yerine getirmemiş olacaktır (Dursun, 2014:80). Mahkeme tarafından yönetim kayyımı atanması halinde ise, şirketin müdürünün veya müdürlerinin görev ve yetkileri sona erecektir. Kayyım olarak atandığı anda, müdürlerin görev ve yetkileri tamamen kayyıma geçmektedir. Kayyım olarak atandığı andan itibaren, artık şirketin müdürünün veya müdürler kurulunun icrai niteliği ortadan kalmaktadır. Bu aşamadan sonra kayyım, müdür gibi; kayyım heyeti var ise müdürler kurulu gibi hareket edecektir (Dursun, 2014:81). Atanan kayyımın görev ve yetki alanı, şirket yönetimi ile sınırlıdır. Bunun dışında başka bir görev ve yetkisi bulunmamaktadır. Örneğin kayyımın şirketi görülmekte olan davada veya soruşturmada temsil etme, suçluluğunu ya da suçsuzluğunu ispat etme gibi bir görev ve yetkisi olamaz. Mahkeme veya hakimin atadığı ve sınırlarını belirlediği görev ve yetki alanın dışında hiçbir görevi ve yetkisi bulunmamaktadır (Dursun, 2014:81). 146 OCAK - ŞUBAT

142 5.2. CMK Uyarınca Kayyım Atanması İçin Gerekli Şartlar Mahkeme veya hakim tarafından şirket yönetimi için kayyım tayini, bir elkoyma çeşidi olmasına karşın, iktisadi önemi ve ortaya çıkabilecek neticeler bakımından basit elkoymadan daha sıkı koşullara bağlı tutulmuştur. Kanunda hüküm altına alınan bu koşulların kararın alındığı anda hepsinin birlikte gerçekleşmesi durumunda, koruma tedbirine başvurulabilir. Kayyım kararı alındığı anda, bu koşulların hepsinin birlikte gerçekleşmemesi veya eksik olması durumunda bu tedbire başvurulması mümkün değildir. Bu tedbire karar verilebilmesi için, kararın alındığı anda kanunda belirtilen (katalog) suçların bir şirketin faaliyet alanı içinde veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda kuvvetli şüphe nedenlerinin bulunması ve maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması koşullarının birlikte yer alması gerekmektedir (Dursun, 2014:82). Bu nedenle sınırlı sayıdaki fiillerde bu tedbire başvurulabilecektir. Kanun Koyucunun kabul ettiği sistem, katalog suç sistemi dir. Bu nedenle, şirket yönetimine kayyım atanabilmesi için soruşturması yapılan suçun CMK nun 133. maddesinin dördüncü fıkrasında sayılan katalog suçlardan birisi olması gerekmektedir. Katalogda gösterilmeyen suçlar bakımından bu tedbire başvurulamaz (Dursun, 2014:82-83). Ayrıca, şirket yönetimi için kayyım tayin edilebilmesinde kanun koyucu; CMK m.133/4 de sayılan katalog suçlardan birisinin şirketin faaliyeti çerçevesinde işlendiğinden değil, işlenmekte olduğundan bahsetmiştir. Suçun işlenmekte olması demek, iddiaya konu suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmeye devam edilmesi anlamını taşımaktadır. Suçsuzluk/masumiyet karinesi ve yargılama süreci devam ettiğinden kanun koyucu, iddiaya konu suçun şirket üzerinden işlenmeye devam edilmesinin durdurulmasını düzenlememiş, yalnızca maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması halinde şirket yönetimi için kayyım tayininin mümkün olabileceğini ifade etmiştir. Kanun koyucu; yargılamaya konu suçtan dolayı elkoymaya konu edilip faaliyetlerinin sekteye uğratılmasını istemediği şirketle ilgili kayyımlık sistemini öngörürken, şirketin faaliyetlerine devam etmesini ve şirket işlerinin yürütülmesini hedeflemiştir (Şen, Ceza Muhakemesi Kanunun 133. maddesinin dördüncü fıkrasında, şirket yönetimi için kayyım tayini tedbirinin uygulanabileceği suçlar tek tek gösterilmiştir. Anılan fıkraya göre, kayyım, sadece aşağıda sayılan suçlarla ilgili olarak atanabilir: 147

143 a) Türk Ceza Kanununda yer alan, 1. Göçmen kaçakçılığı ve insan ticareti (madde 79, 80), 2. Uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti (madde 188), 3. Parada sahtecilik (madde 197), 4. Fuhuş (madde 227), 5. Kumar oynanması için yer ve imkân sağlama (madde 228), 6. Zimmet (madde 247), 7. Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama (madde 282), 8. Silahlı örgüt (madde 314) veya bu örgütlere silah sağlama (madde 315), 9. Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk (madde 328, 329, 330, 331, 333, 334, 335, 336, 337) suçları, b) Ateşli Silahlar ve Bıçaklar İle Diğer Aletler Hakkında Kanunda tanımlanan silah kaçakçılığı (madde 12) suçları, c) Bankalar Kanununun 22 nci maddesinin (3) ve (4) numaralı fıkralarında tanımlanan zimmet suçu, d) Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda tanımlanan ve hapis cezasını gerektiren suçlar, e) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 68 ve 74 üncü maddelerinde tanımlanan suçlar. Önceden belirtildiği üzere, yukarıda belirtilen katalog suçlardan birinin limited şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda kuvvetli şüphe nedenlerinin bulunması gerekir. Hükümde, şirketin faaliyet çerçevesinde işleniyor olması koşulu arandığı için, soruşturma veya kovuşturma konusu suçun zincirleme veya kesintisiz olarak bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olması gerekmektedir. Bu bakımdan işlenip bitmiş bir fiil veya suç için, bu tedbire başvurulamaz. Suçun işlenmiş ve sona ermiş olması durumunda artık bu tedbir değil, koşulların varlığı bağlı olarak başka bir tedbire başvurulabilir (Dursun, 2014:84). Suçun limited şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde işlenmesi, uygulamada şirketin paravan bir şirket olarak kullanıldığını göstermektedir. Bu bakımdan, bir turizm şirketinin faaliyeti alanı veya çerçevesinde uyuşturucu madde ticareti (TCK m. 188), göçmen kaçakçılığı (TCK m. 79), insan ticareti (TCK m. 80), fuhuş (TCK m. 227), kumar oynatma (TCK m. 228) suçlarının işlendiği, şirketin karapara aklama (TCK m. 282) suçlarında bir araç veya vasıta olarak kullanıldı- 148 OCAK - ŞUBAT

144 ğı konusunda kuvvetli şüphe nedenlerinin bulunması durumunda bu tedbire başvurulabilmesi mümkündür. Bu tedbire başvurabilmek için kanunda belirtilen (katalog) suçlardan birinin şirket ortaklarından biri tarafından işlemiş ya da işleniyor olması yeterli değildir. Bu nedenle ortaklardan birinin şirketten bağımsız, kendi yararına kanunda belirtilen (katalog) suçlardan birini işlemesi durumunda şirket yönetimi için kayyım tayini tedbiri uygulanması mümkün değildir. Bu durumda diğer koşulların meydana gelmesine bağlı olarak, sadece adı geçen ortağın payı bakımından elkoyma ya da müsadere edilebilir (Dursun, 2014:84-85). Maddede somut delillere dayanmayan ve sadece tahminden ibaret bulunan bir şüphe, söz konusu tedbire başvurabilmek için yeterli görülmemiştir. Şirket yönetimine kayyım atanabilmesi için, söz konusu suçun, bir şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda kuvvetli şüphe nedenlerinin bulunmasını gereklidir. Mevcut delillere göre yapılacak muhakeme sonunda, sanığın mahkûm olması kuvvetle muhtemel ise, kuvvetli şüphe var demektir. Buna göre şayet şirket yönetimine kayyım atanacak ise, söz konusu suçtan dolayı faillerin muhakeme sonunda mahkûm olmalarını kuvvetle muhtemel olmalıdır (Dursun, 2014:85). Ayrıca, kuvvetli şüphe nedenlerinin varlığı hali koşulunun yanında, tedbire konu olan fiile ilişkin maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması koşulu da aranır (CMK m.133/1). Bu nedenle de maddi gerçeğin ortaya çıkarılması amacı dışında başka bir amacın bulunması halinde bu tedbir yoluna başvurulması mümkün değildir. Şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde, faaliyetin icrası tamamlanmış bu suçla ilgili olarak şirket yönetimine kayyım tayin edilemeyecektir (Dursun, 2014:86) CMK Uyarınca Kayyım Tayinine Karar Verecek Merci CMK nun 133. maddesine göre, kural olarak limited şirket yönetimi için kayyım tayini tedbirinin uygulanmasına mahkeme ya da hâkim karar verebilecektir. Bu tedbir için, diğer bazı koruma tedbirlerinin aksine gecikmesinde sakınca bulunan hallerde savcı tarafından karar verilmesi şeklinde, bir istisna mevcut değildir. Buna karşılık Cumhuriyet savcısı, ancak hâkim tarafından yapılabilecek olan bir soruşturma işlemine gerek görürse, istemlerini bu işlemin yapılacağı yerin sulh ceza hâkimine bildirir. Sulh ceza hâkimi istenilen işlem hakkında, kanuna uygun olup olmadığını inceleyerek karar verir ve gereğini yerine getirir (CMK m.162). Bu nedenle, soruşturma evresinde, CMK nun

145 maddesi gereğince kayyım tayin kararı, savcının talebi üzerine sulh ceza hâkimi tarafından verecektir. Kovuşturma evresinde ise, re sen ya da tarafların talebi üzerine yargılamayı yapan mahkeme tarafından tedbire karar verilebilecektir (CMK m. 133/1). Kanun bu tedbire hem soruşturma evresinde hem de kovuşturma evresinde başvurabilme imkânı tanımıştır (Dursun, 2014:86-87). Dolayısıyla, limited şirketin yönetimi için kayyım tayini kararını, soruşturma aşamasında sulh ceza hakimliği (5235 sayılı Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun m.10/1) ve kovuşturma aşamasında davayı gören mahkeme verir. Kovuşturmayı yapan bir hakimle değil de heyet halinde yargılama yapan mahkeme olduğunda, kayyım kararının oybirliği ile verilmesi zorunluluğu aranmaz. Soruşturma aşamasında sulh ceza hakiminin yetkisi sınırı, bulunduğu il merkezi ve ilçeler ile bunlara adli yönden bağlanan ilçelerin idari sınırları olarak belirlenmiştir (5235 sayılı m.10/6). Ayrıca; ağır ceza mahkemeleri ile büyükşehir belediyesi bulunan illerde, büyükşehir belediyesi sınırlarında bulunan il ve ilçenin adıyla anılan sulh ceza hakiminin yargı çevresinin, il veya ilçe sınırlarına bakılmaksızın Adalet Bakanlığı nın önerisi üzerine Hakimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından tespit edileceği ifade edilmiştir (Şen, CMK Uyarınca Kayyımın İlanı ve Ücreti CMK m.133/f.1 uyarınca, kayyımın atama kararında, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılındığı veya yönetim organının yetkilerinin tümüyle kayyıma verildiği açıkça belirtilmelidir. Bu nedenle kayyım tayin eden merci, kararında, kayyımın hangi yetki ve görev alanına sahip olduğunu açıkça belirtmelidir. Kayyım atanmasına karar veren hâkim veya mahkeme, CMK nun 133. maddesinin ikinci fıkrasına göre, atama kararında ayrıca kayyıma ödenecek olan ücreti de açıkça belirtmelidir. Hâkim veya mahkemenin kayyım hakkında takdir etmiş bulunduğu ücret, limited şirket tarafından karşılanır. Ancak, soruşturma veya kovuşturma konusu suçtan dolayı kovuşturmaya yer olmadığı veya beraat kararının verilmesi halinde; ücret olarak şirket tarafından ödenen paranın tamamı, kanunî faiziyle birlikte Devlet Hazinesinden karşılanır(cmk, m.133/f.2). Ceza Muhakemesi Kanununda mahkeme veya hakim tarafından atanacak kayyımın tüzel kişi veya gerçek kişi olması gerektiği konusunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık kurumun yapısı gereği ceza muhakemesi hukukunda sadece gerçek kişiler kayyım olarak atanabileceklerdir. Bu- 150 OCAK - ŞUBAT

146 nun dışında tüzel kişilerin bir şirkete kayyım tayini mümkün değildir (Dursun, 2014:87). Kayyım tayinine ilişkin kararların, ayrıca, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi nde ve diğer uygun araçlarla ilan olunması gerekir (CMK, m.133/f.1). Ancak, CMK m.133/1 in son cümlesinde öngörülen ilan usulü karar ve infazı için kurucu özellik taşımaz. Burada geçen ilan, şirket için kayyım tayin kararının üçüncü kişilere duyurulması özelliğini taşır. Bu kararın infazına başlanması için, şirkete ve yetkililerine tebliğ de şart değildir. Bunun iki nedeni bulunmaktadır; birincisi, Kararların açıklanması ve tebliği başlıklı CMK m.35/2 den kaynaklanmaktadır. Bir koruma tedbiri olan şirket için kayyım tayin kararının, ilgilisine tebliği şart değildir. İlgilinin karar sırasında hazır bulunup bulunulmadığına bakılmaksızın, kararın infazına başlanır. İkinci neden ise, İtiraz usulü ve inceleme mercileri başlıklı CMK m.268/1 e dayanmaktadır. Bu hükümde; itiraza konu kararın CMK m.35 e göre ilgilisi tarafından öğrenilmesinden itibaren başlayacak yedi günlük itiraz süresinden bahsedilmiştir. Verildiğinde, infazı sırasında veya bir şekilde kararı öğrenen ilgili, CMK m.267 ve 268 uyarınca itiraz hakkının kullanabilecektir. Karara yapılan itiraz; kararı veren veya itiraz mercii tarafından infazın geriye bırakılmasına karar verilmediği takdirde, kararın yerine getirilmesini durdurmayacaktır (Şen, com/m/?id=21436) CMK Uyarınca Kayyımın Görevinin Sona Ermesi Ceza Muhakemesi Kanununda şirket yönetimi için kayyım tayini tedbirinin, ne zaman sona ereceğine ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Şirket yönetimi için kayyım tayini, bir koruma tedbiri olması nedeniyle, koruma tedbirlerinin bütün özeliklerini taşımaktadır. Koruma tedbirlerinin amaçlarından biri, ceza muhakemesinin sağlıklı yürümesini ve muhakeme sonunda verilecek kararların uygulanabilmesini sağlamaktır. Kayyım atanması da bir koruma tedbiri olduğuna göre, koruma tedbirlerinin sona ermesine ilişkin genel kurallar bu tedbir için de geçerlidir. Kayyım tayini koruma tedbirine karar verme yetkisi, hâkim ve mahkemeye verilmiş olduğundan, gerek kalmaması durumunda bu tedbirin kaldırılmasına da hakim veya mahkeme tarafından karar verilecektir. Cumhuriyet savcısı tarafından, tedbire son verilmesi gerektiği kanaatine varılması durumunda, bu konuda mahkemeden talepte bulunması gereklidir (Dursun, 2014:89-90). 151

147 Şirkete kayyım atama koruma tedbirinin koşullarının ortadan kalkması durumunda, bu durumu belirterek, tedbirin kaldırılmasını da her zaman taraflar isteyebilir. Şirket yönetimi için kayyım tayini tedbiri soruşturma sonucunda kovuşturmaya yer olmadığına dair karar (CMK m.171) verilip de kesinleştiğinde doğal olarak kendiliğinden sona erecektir. Dava açılması durumunda ise, tedbir, kovuşturma sürecinde en geç hüküm anına kadar devam edebilecektir. Hükmün verilmesiyle birlikte (CMK m.223) kayyımlık koruma tedbiri de sona ermiş olacaktır (CMK m.133). Dava açılması durumunda, iddianameyi kabul eden mahkeme (CMK m.175), devam etmekte olan şirket yönetimine kayyım atanması tedbirine ilişkin beklemeksizin bir karar vermesi gerekmektedir. Kovuşturma evresinde şirket yönetimine kayyım atanması tedbirinin sona ermesine hâkim duruma göre, her zaman karar verebilir. Kovuşturmaya konu suçun, kanunda belirtilen (katalog) suçlardan biri (CMK m.133/4) olmadığının anlaşılması veya fiilin suç olmaktan çıkması durumunda, kayyım atanması tedbirine gerek kalmaması veya koşullardan birinin ortadan kalkması nedeniyle, kayyım atanması kararının da kaldırılması gerekir (Dursun, 2014:90-91). Ceza Muhakemesi Kanunda, şirket yönetimine kayyım atanması tedbirinin sona erdirilmesine karar verilmesi durumunda, kararın ilanına ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak şirket yönetimine kayyım atanmasına ilişkin kararın, Ticaret Sicili Gazetesi nde ve diğer uygun araçlarla ilan edilmesi (CMK m.133/1) gerektiğine göre, bunun ortadan kaldırılmasının da aynı usulle olması şarttır. Bu nedenle de, hangi usulle atanma gerçekleşmişse, aynı usulle bu işlemin ortadan kalkması gereklidir. Şirket yönetiminin kayyımın yetki alanından çıkması durumunda, yönetimin kurulu üyelerinin ticaret siciline tescil edilmesi, sicile kayıtlı bulunan kayyıma ait kaydın terkin edilmesi gerekmektedir. Şirket yönetimine kayyım atanmasına ilişkin kararın sona ermesi veya erdirilmesi durumunda, Ticaret Sicili Gazetesi nde ve diğer uygun araçlarla ilan edilir (Dursun, 2014:91). Ayrıca, yargılama sonunda iddiaya konu suçla ilgili veya bu suçun şirketin faaliyetleri çerçevesinde işlendiği konusunda yeterli delile ulaşılamadığı tespit edilmiş veya suçun hukuki niteliğinin değiştiği anlaşılmış, yani iddiaya konu suçun CMK m.133/4 der sayılan suçlardan olmadığı sonucuna varılmış veya iddiaya konu suçla ilgili kovuşturmaya yer olmadığı veya beraat kararı verilmişse, bu durumda şirket bütçesinden kayyıma ödenen ücretlerin kanuni faiziyle birlikte Devlet Hazinesi tarafından şirkete iadesi gündeme gelecektir. Tazminat istemi başlıklı CMK m.141/1.j den veya genel hükümlerden hareketle şirketin uğradığı 152 OCAK - ŞUBAT

148 maddi veya manevi kayıplardan dolayı tazminat talep hakkı doğabilecektir. Ancak kayyımlık görevinden dolayı şahsi sorumluluklarını gerektirecek hata veya ihmali olmadığı takdirde, burada bahsedilen tazminat taleplerinin muhatabı kayyım olmayacaktır. Denetim veya yönetim kayyımının hata veya ihmali olsa bile, ilk aşamada muhatap Devlet Hazinesi olacak, ancak sonrasında Anayasa m.40/3 uyarınca kayyımın maddi sorumluluğu gündeme gelecektir. Bu sebeple, şirketin haklılığını ve talebini kanıtlaması kaydıyla iadenin ve tazminatın sorumlusu Devlet Hazinesi olacaktır (Dursun, 2014:91). 6. İCRA VE İFLAS KANUNU NA GÖRE KAYYIM ATANMASI Limited şirketlere kayyım atanması, iflasın ertelenmesi halinde de mümkündür. Erteleme talebi borca batıklık bildirimi anlamındadır (Yargıtay 23.HD nin 29/05/2012 tarihli, E.2012/1269, K.2012/3742 sayılı kararı ). İflasın ertelenmesi kurumunda, geçici hukuki koruma tedbirlerinin en önemlisi, 2004 sayılı İcra 8 ve İflas Kanunu (İİK 28 ) nun 179/a maddesine göre erteleme talebinde bulunan limited şirkete kayyım atanmasıdır. Anılan maddenin ilk fıkrasına göre, mahkeme, iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması üzerine, yönetim organının yerine geçmesi ya da yönetim organı kararlarını veya işlemlerinin bir kısmını veya tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemlerini başlatarak kontrolü altında yürütmesi için, derhal, görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar. Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme 179/a maddesi uyarınca atanan bu kayyımın görevine devam etmesine karar verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir. Mahkeme gerektiğinde bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da istifa eden kayyımın yerine yenisini seçer(iik, m.179/b-/f.5). Mahkemece atanan kayyımlar, özel sicilinde kaydedilmek üzere mahkemenin bağlı bulunduğu adli yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonu başkanlığına bildirilir. Bir kişi aynı anda en fazla üç dosyada kayyım olarak atanabilir (İİK, m.179/b-/f.6) İİK Uyarınca Kayyım Türleri İflasın ertelenmesinde, mahkeme, limited şirketin yönetimini tamamen kayyıma bırakabileceği gibi, kayyımı yönetim ve temsile yetkili kişilerle birlikte de yetki sayılı İcra ve İflas Kanunu için İİK kısaltması kullanılmıştır. 153

149 li kılabilir. Bir diğer deyişle, şirkete mahkemece atanacak kayyımın istisnai olarak TMK 427/b.4 de düzenlenen yönetim kayyımı olabilmesi yanında, geçici bir hukuki koruma tedbiri anlamında yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyım onayına bağlanması suretiyle iflasın ertelenmesi kararı ile birlikte şirkete gözetim ve denetim kayyımı olarak adlandırılabilecek bir kayyım olarak da atanması mümkündür (Dağdeviren, Şirket yönetiminin tamamen kayyıma bırakıldığı durumlarda, şirket malları ve işletmesi üzerindeki tasarruf hakkı ve bu mallar ve işletme ile ilgili işlemlerde temsil yetkisi, ticaret mahkemesinin bir üst izin ve denetim mekanizması altında yönetim kayyımı tarafından yerine getirilir. Şirketin idaresinin tamamen kayyıma bırakılması, büyük bir müdahale olup, istisnai olmalıdır. Ancak şartlar gerektiriyorsa, örneğin, müdürlerin dürüstlüğünden veya yeteneklerinden mahkeme şüphe duyuyorsa böyle bir müdahale söz konusu olabilir. Denetim ve gözetim kayyımının atanması halinde ise, müdürün veya müdürler kurulunun karar ve işlemlerinin geçerliliği kayyımın onayına bağlanmak suretiyle gerçekleşmektedir. Bu nedenle, gözetim ve denetim kayyımı doğrudan şirketi yönetme ve temsile ilişkin faaliyetlerde bulunamaz, ona sadece yönetim organının kararlarının ve işlemlerinin geçerliliğinin denetlenmesi ve onaylanması görevi verilmiştir. Bunun bir uzantısı olarak da mahkeme, bazı işlerin yalnızca kayyım tarafından yapılması, diğer işlem ve kararların geçerliliğinin ise kayyımın onayına bağlanmasına da karar verebilir (Uzay, akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf ). Şirkete her iki türde de atanacak kayyımın atanmasındaki amaç, şirket faaliyetlerinin sürdürülmesi, şirketin işleyişinin sağlanması, malvarlığının korunması, şirketin yönetilmesi, gözetiminin sağlanması ve iyileştirilmesinin yanı sıra şirket alacaklılarının menfaatinin korunmasıdır (Dağdeviren, Kural olarak şirkete bir kişi kayyım olarak atanır. Ancak şirketin büyüklüğü, işlerin karmaşıklığı gibi nedenlerle dilerse mahkeme birden fazla kişiyi aynı şirkete kayyım olarak atayabilmektedir. Yani kayyım heyeti oluşturabilmektedir. Kayyım sayısı bakımından bir üst sınır bulunmamaktadır. Ancak, kayyım görevi kabul etmek zorunda olmadığı gibi, göreve başladıktan sonra da istifa edebilir. Bu durumda mahkeme yeni bir kayyım atar. Adli tatilde de mahkeme tarafından kayyım atanabilir. İflas erteleme davasında bilirkişilik yapan kimselerin kayyım olarak atanması müm- 154 OCAK - ŞUBAT

150 kündür. Şartlar gerektiriyorsa tüzel kişiler de kayyım olarak atanabilir (Uzay, iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf ). Yeri gelmişken, İİK 179a/II düzenlemesinde mahkeme gerekli görürse ifadesi konulmadığı için, doktrinde bu düzenlemeden kayyım atayan mahkemenin mutlaka söz konusu fıkrada öngörülen iki alternatiften birine karar vermek zorunda olduğu gibi bir izlenim uyandığı, oysa mahkemenin daha aza da karar verebileceği ve sadece şirketin iş ve işlemlerinin gözetimi ve mahkemeye rapor verilmesinin de yeterli görülebileceği belirtilmiştir. Doktrinde ayrıca İİK 179a/II deki saymanın sınırlı olmadığı, maddede belirtilen ihtimallerin kısmen birlikte karma olarak kullanılabileceği gibi, iflasın ertelenmesi kurumu ile bağdaşabilecek diğer ihtimaller ve işletmenin niteliği göz önüne alınarak kayyıma sadece şirket işlerine nezaret görevi de verilebileceği, bu durumda kayyımın kararlarının bağlayıcı olmayacağı ve işlemler bakımından da kayyımın onayının alınmayacağının da açık olduğu; ancak, yönetim organının kendisinin uyarı ve talimatlarına uymaması durumunda, kayyımın mahkemeye başvurarak iflasın ertelenmesi kararının kaldırılıp, şirketin iflasına karar verilmesini isteyebileceği de belirtilmiştir (Dağdeviren, İİK Uyarınca Kayyımın Tescil ve İlanı İflasın ertelenmesi talebi, kayyımın atanmasına ilişkin karar, kayyımın mahkemece belirlenmiş görevleri ve temsil yetkisi ile bunların sınırları tescil edilmek üzere ticaret sicili müdürlüğüne bildirilir ve 166 ncı maddenin ikinci fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinde öngörülen usulle ilan ettirilir. Bu ilanda alacaklıların iflasın ertelenmesi talebinin ilanından itibaren iki haftalık kesin süre içinde itiraz ederek iflasın ertelenmesi şartlarının bulunmadığını ileri sürebilecekleri ve mahkemeden talebin reddini isteyebilecekleri belirtilir. (İİK, m.179/a, f.2). Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme iflasın ertelenmesi talebi üzerine atanan kayyımın görevine devam etmesine karar verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir.mahkeme gerektiğinde bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da istifa eden kayyımın yerine yenisini seçer (İİK, m.179/b-/f.5). Bu çerçevede, gerek iflas erteleme talebinde bulunulması gerekse iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde, kayyım atanmasına ilişkin karar, iflas dairesine bildirilir. Daire de, bu kararı kendiliğinden ve derhal tapuya, ticaret sicil 155

151 memurluğuna, gümrük ve posta idarelerine, Türkiye Bankalar Birliğine, mahalli ticaret odalarına, sanayi odalarına, taşınır kıymet borsalarına ve diğer lazım gelenlere bildirir. Daire, ayrıca kararı, karar tarihinde, tirajı ellibinin (50.000) üzerinde olan ve yurt düzeyinde dağıtımı yapılan gazetelerden biri ile birlikte iflas edenin muamele merkezinin bulunduğu yerdeki bir gazetede ve Ticaret Sicili Gazetesinde ilan eder. Tirajı ellibinin (50.000) üzerinde olan ve yurt düzeyinde dağıtımı yapılan gazetenin yayınlandığı yer aynı zamanda muamele merkezi ise mahalli gazetede ilan yapılmaz (İİK, m.166) İİK Uyarınca Kayyımın Görevleri İİK nun 179/a ve 179/b maddelerinde, kayyımın görevleri ve temsil yetkisi öngörülmüştür. İflasın ertelenmesi talebi üzerine atanan kayyım, mahkemece uygun görülecek sürelerde, sermaye artırımı ödemelerinin gerçekliği ve bunların kullanım yerlerini de gösterecek şekilde şirketin faaliyetleri hakkında rapor verir (İİK, m.179/a-f.5). İflasın ertelenmesi kararı üzerine görevine devam etmesi mahkemece uygun bulunan eski kayyım ya da onun yerine atanan kayyım ise, takvim yılının her üç aylık dönem sonu itibarıyla şirketin projeye uygun olarak iyileşme gösterip göstermediğini mahkemeye rapor eder. Kayyım ayrıca şirketteki olağanüstü gelişmeleri mahkemeye derhal rapor etmekle yükümlüdür. Erteleme süresi sonunda, kayyımın verdiği raporlardan veya gerek gördüğünde alacağı bilirkişi raporundan borca batıklığın devam ettiğini tespit eden mahkeme, şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir (İİK, m.179/b-f.5-6). Bu düzenlemeler haricinde, iflas erteleme süresince görev yapacak olan kayyımlarının başlıca görevleri ve gözetecekleri hususlar aşağıdaki şekilde özetlenebilir: - Denetim ve gözetim kayyımı olarak atanması halinde, TTK nin limited şirketlerde müdüre ve müdürler kuruluna verdiği tüm yetkilerin kullanılmasının, müdür veya müdürler kurulu tarafından alınacak kararların ve yapılacak faaliyet ve işlemlerin geçerliliğini onaylamak, - Şirketin mal varlığını ve aynı zamanda alacaklıların haklarını korumak, alacaklılar arasında farklılık ve eşitsizlik yaratacak uygulama yapılmamasını denetlemek, - Şirketin mal varlığının elden çıkartılmasının gerektiği durumlarda mahkemeden izin almak, 156 OCAK - ŞUBAT

152 - Yönetim kayyımı olarak atanması halinde, şirketin aktifinin korunmasına yönelik ek tedbirler almak (Örneğin; şirkete ait taşınırların korunmasını güvendiği kişilere bırakabilir. Şirket aktiflerini elinde bulunduran kişilerle irtibata geçip, bu malları sadece kendisine teslim etmeleri konusunda uyarabilir, şirkete borçlu üçüncü kişilere ödemelerini sadece kendisine yapmaları hususunda uyarabilir), - Borca batıklık halinde, şirketin mal varlığının tespiti bakımından envanter tanzimi, başlangıç bilanço ve raporlama dönemlerine ilişkin ara bilançolar ile nihai bilançolar ve şirket mali durum cetvellerini düzenlemek, - İyileştirme projesinin gerçekleştirilmesini denetlemek ve gözetlemek, elde edilen sonuçları da üçer aylık dönemler (veya Mahkemenin açıkça başka bir süre öngörüsü var ise bu süre) itibariyle açıklayıcı biçimde mahkemeye sunmak, - Borçların ödenmesi konusunda alacaklı taraflarla görüşmek, gerekirse anlaşmaları yapmak ve alacaklılarla mutabakata varmak, - Eşitlik ilkesine uygun davranarak bütün alacaklılara teklifte bulunmak, bazı alacaklılara borç ödeyip, bazılarını mağdur etmemek, - Şirketin mali durumunun kötüleşmesi veya iyileşme projesinin gerçekleşmesinin imkânsızlaşması gibi olumsuz gelişme olduğunda rapor süresini beklemeksizin İİK nın 179/b maddesi gereğince derhal mahkemeye bilgi ve rapor sunmak, - Görev ve yetkilerinin kullanılması veya kapsamında herhangi bir uyuşmazlık olması halinde Mahkemeye başvurmak, işçi alacakları gerek iflasta gerekse iflasın ertelenmesinde öncelikli olduğundan şirket yönetimini bu konuda sürekli uyarmak, - Alacaklıların birine yapılacak olan ödemenin, gerçek bir alacaklıya yapılıp, yapılmadığını, yani alacağın muvazaalı olup olmadığını saptamak. Kayyım, görevi sona erince, iyileştirmenin durumu hakkında ayrıntılı bir rapor hazırlar ve mahkemeye sunar. Erteleme dönemini sonunda verilen raporun, şirketin borca batık olup olmadığı ile iyileştirme projesinin ne seviyede uygulandığı ve gerçekleştirildiği hakkında kesin bilgiler içermesi gerekir (Dağdeviren, 157

153 6.4. İİK Uyarınca Kayyımın Görev Süresi, Azli ve Görevinin Sona Ermesi İİK nın 179/a maddesinin ilk fıkrasına göre, mahkeme, iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması üzerine, yönetim organının yerine geçmesi ya da yönetim organı kararlarını veya işlemlerinin bir kısmını veya tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemlerini başlatarak kontrolü altında yürütmesi için, derhal, görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar. Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme 179/a maddesi uyarınca atanan bu kayyımın görevine devam etmesine karar verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir. Mahkeme gerektiğinde bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da istifa eden kayyımın yerine yenisini seçer (İİK, m.179/b-/f.5). İflasın ertelenmesi kararı üzerine atanan kayyımın görev süresi iflasın ertelenmesi süresine bağlı olarak en çok bir yıldır. Kayyım, mahkeme tarafından uygun görülmesi durumunda en fazla bir yıl uzatma süresi toplamı ile birlikte iflasın ertelenmesine mahsus olarak atandığı şirkette toplamda en fazla iki yıl görevini sürdürebilir (İİK, m.179/b, f.4). Diğer bir deyişle, mahkeme, kayyımı her zaman için görevden alabilir veya görev sınırlarını değiştirebilir. Mahkeme bu yöndeki kararını resen verebileceği gibi kayyımdan veya ilgililerden gelen talepleri de göz önünde bulundurabilir. Bu konuda mahkeme serbesttir. Erteleme kararlarının temyiz edilmesi, erteleme kararının usulden bozulması hallerinde ve erteleme kararının esastan bozulması halinde mahkeme yeni bir karar verinceye kadar kayyımlık görevi devam eder. Mahkemenin kayyım atama kararı kayyıma derhal ve yazı ile tebliğ edilir. Mahkeme ayrıca kayyıma ve kayyımın görev ve yetkilerine aleniyet kazandırmak için erteleme kararını İİK m.166/2 deki usulle ilan eder ve gerekli bildirimleri yapar. Kayyımın görevi, erteleme kararının kalkması (yani şirketin durumunun düzelmesi) veya iflas kararı ile son bulur. Kayyımın, şirket işlerine vakıf olması nedeniyle görevi bittikten sonra konkordato komiseri olarak atanması veya iflas ertelemesinin iflasla sonuçlanması halinde iflas idare memuru olabilmesi de mümkündür (Uzay, iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf). 7. ÖZET VE SONUÇ Türk Ticaret Kanunu nda, limited şirketlere kayyım atanmasını gerekli kılan sebeplere ve atama usulüne dair özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, Türk Medeni Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu ve İcra ve İflas Kanunu 158 OCAK - ŞUBAT

154 hükümleri uyarınca limited şirketlere kayyım atanması mümkündür. Kayyım, bazı hallerde ilgililerin isteği üzerine, bazen de res en atanmaktadır. Kayyım hangi iş nedeniyle atanmış ise, görev ve yetkisinin sınırları da bu işe göre belirlenmektedir. Bu bağlamda, kayyımın atandığı işlerin dışındaki işleri yapması mümkün değildir. Limited şirketlere kayyım atanması esasında istisnai bir çözümdür ve temelde amaç şirketin sürekliliğini sağlamaktır. Bu nedenle, şirketin yasal organlarının yerini alıp şirketi sürekli olarak yönetmesi ve temsil etmesi sözkonusu değildir. Hele hele şirketin ortakları arasında çıkan çıkar uyuşmazlıkları ve anlaşmazlıkların çözümünde asla bir çözüm mekanizması olmamalıdır. Zira, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, olası durumlara göre limited şirket ortaklarına, çıkma ve çıkarılma başta olmak üzere, yaşadıkları sorunları giderecek önemli imkanlar sağlamaktadır. Bu nedenle, özellikle isteğe bağlı kayyım atanması talepleri, limited şirket ortaklarının, ancak içinden çıkılamaz bir halde başvurmaları gereken bir çözüm olarak değerlendirilmelidir. KAYNAKÇA Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, [çevrimiçi erişim: Dağdeviren, N. İflasın Ertelenmesinde Kayyımın Görevi, [çevrimiçi erişim: Dursun, İ. (2014): Ceza Muhakemesinde Şirket Yönetimi İçin Kayyım Tayini ve Nitelikleri, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi 20, 3 (2014): Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Yılı Ağustos Veri Bülteni [çevrimiçi erişim: Yılı Ağustos Ayı Veri Bülteni.pdf). Kayar, İ. (2007) İflasın Ertelenmesinde Kayyımlık, Hüseyin Ülgen e Armağan, Cilt II: İstanbul: Vedat Kitapçılık Koç, N. (2005) Türk Medenî Kanunundaki Düzenlemeler Işığında Vesayet Hukukuna Genel Bir Bakış, [çevrimiçi erişim: dergiler/dergimiz7-ozel/pdf/koc6.pdf]. Şen, E. Şirket Yönetimi İçin Kayyım Tayini, [çevrimiçi erişim:

155 T.C. Yasalar ( ) 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (24607 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25673 mükerrer sayılı) T.C. Yasalar ( ) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı) Uzay, Ş. İflasın Ertelenmesinde Kayyımın Görevleri ve Bağımsızlığı, [çevrimiçi erişim: Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2011/7398, K.2012/14892 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2007/15194, K.2009/4144 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2005/13647, K.2007/566 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2002/13363, K.2003/2691 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2012/13135, K.2014/3515 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2003/5621, K.2003/6912 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2000/8363, K.2000/9448 sayılı kararı. Yargıtay 22.HD nin ( ) E.2013/36872, K.2014/805 sayılı kararı. Yılmaz, T. Kayyımlık Kavramı ve Çeşitleri, [çevrimiçi erişim: tugsanyilmaz.av.tr/aile-hukuku-ve-kisiler-hukuku/kayyimlik-kavrami-ve-cesitleri]. 160 OCAK - ŞUBAT

156 SERMAYE ŞİRKETLERİNE KURULUŞLARI SIRASINDA SAĞLANAN KOLAYLIKLAR Özkan ARSLAN 29 ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu na göre (T.C. Yasalar, ) (TTK) 1 30 ; anonim şirket, limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, kollektif şirket, komandit şirket ve kooperatif birer ticaret şirketidir. Bu şirketlerden, kollektif şirket ile komandit şirket şahıs şirketi, anonim şirket, limited şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket de sermaye şirketi dir. Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, 2016 yılında ülkemizde adet anonim şirket, adet limited şirket, 13 adet kollektif şirket ve 810 adet kooperatif olmak üzere toplam adet ticaret şirketi kurulmuştur(- Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2016). Buna karşın, anılan dönemde komandit şirket ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99 u ticari faaliyetlerini, bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir. Müteşebbislerin, ticari faaliyetlerini ekseriyetle sermaye şirketi bünyesinde sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu duruma Kanun koyucu da kayıtsız kalmamış ve sermaye şirketlerinin kuruluşlarını kolaylaştırmak için bir takım düzenlemelere gitmiştir. Anahtar Sözcükler: Sermaye şirketi, anonim şirket, limited şirket, harç, sermaye. 1- GİRİŞ tarihi itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı adettir. Bu tacirlerin u ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyette olan anonim şirket adet, limited şirket de adet olup sermaye şirketlerinin toplam sayısı adettir. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere, sermaye şirketlerinin, ticaret şirketlerine oranı % 92 dir. Müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi çatısı altında sürdürmek istemeleri nedeniyle gerek TTK da gerekse de vergi kanunlarında düzenleme- * 29 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi 30 1 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için TTK kısaltması kullanılmıştır. Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

157 ye gidilerek hem sermaye şirketlerinin kuruluş sürecinin kısaltılmasına hem de kuruluş maliyetlerinin azaltılmasına yönelik düzenlemelere gidilmiş olup bu çalışmada söz konusu kolaylıkların neler olduğu ortaya konulmuştur. 2- TÜRK TİCARET KANUNU İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR 2.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerinin imzalanması Kanun koyucu, sermaye şirketlerinin kuruluş süreçlerini kısaltmak ve kuruluş maliyetlerini azaltmak amacıyla 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, ) ile TTK da değişikliğe gitmiştir. Bu kapsamda, anonim şirketin kurulabilmesi için kurucuların esas sözleşmedeki imzalarının, limited şirketin kurulabilmesi için de kurucuların şirket sözleşmesindeki imzalarının noterce onaylanması (TTK, md.338/f.1, 575, 585/f.1) şart iken, tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun un 67 nci maddesiyle TTK nın, anonim ve limited şirketlere ilişkin ilgili maddelerinde değişikliğe gidilmiştir. Böylece, kurucuların şirketin kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki imzalarını, isterlerse noter isterlerse de şirket kuruluş işlemlerini yerine getirecek olan ticaret sicili müdürünün ya da yardımcısının huzurunda atabilmelerine olanak tanınmıştır. Şirket kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki kurucu imzalarının, noterin yanı sıra ticaret sicili müdürü veya yardımcısının huzurunda atılabilmesine ilişkin düzenleme sadece sermaye şirketlerini kapsamamakta olup söz konusu düzenleme birer şahıs şirketi olan kollektif şirket ve komandit şirket için de geçerlidir. Bununla birlikte, kooperatif bir ticaret şirketi olmasına karşın kuruluşu, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu na (T.C. Yasalar, ) tabi olduğundan ve anılan Kanun un 2 nci maddesinin birinci fıkrasında; bir kooperatifin en az 7 ortak tarafından imzalanacak ana sözleşme ile kurulacağı, ana sözleşmedeki imzaların noterce onaylanması gerektiği hüküm altına alındığından kooperatifler söz konusu düzenlemeden yararlanamayacaklardır. Ancak, 1163 sayılı Kanun un 93 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, kooperatiflerin her nevi defterlerinin ve ana sözleşmesinin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesi her nevi harçtan ve damga vergisinden muaf tutulmuştur. 162 OCAK - ŞUBAT

158 2.2- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaması 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu nun (T.C. Yasalar, ) 1 inci maddesine göre, bu Kanuna bağlı tabloda yazılı kâğıtlar ve belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan noter belgeleri değerli kağıt sayılmaktadır. Kanun koyucu, şirket kuruluş işlemlerinde maliyetleri azaltmak amacıyla 6728 sayılı Kanun un 67 nci maddesiyle, TTK nın; kollektif şirketlerle ilgili 212 nci maddesinin birinci fıkrasının sonuna Şirketin kuruluşunda, şirket sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz. cümlesini, anonim şirketlerle ilgili 335 inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz. cümlesini, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerle ilgili 566 ncı maddesinin birinci fıkrasının sonuna Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz. cümlesini ve limited şirketlerle ilgili 575 inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna da Şirketin kuruluşunda, şirket sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz. cümlesini eklemiştir sayılı Kanun un yürürlüğe girdiği tarihinden itibaren gerek şahıs şirketlerinin (kollektif ve komandit şirket) gerekse de sermaye şirketlerinin (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket) kuruluş işlemleri sırasında bunların kuruluşlarına ilişkin sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmayacaktır. Bu noktada cevaplandırılması gereken soru, bir ticaret şirketi olan kooperatifin kuruluşunda değerli kâğıt bedeli alınıp alınmayacağıdır sayılı Kanun un 98 inci maddesinde; bu kanunda aksine açıklama olmayan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki anonim şirketlere ait hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca, TTK nın anonim şirketlerle ilgili 335 inci maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz. hükmünün kooperatifler bakımından da uygulanması gerektiği değerlendirilmektedir. 163

159 2.3- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi gereken imza beyannamelerinin düzenlenmesi Şirket Kuruluş Sözleşmesinin Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalanması Hakkında Tebliğ in 12 nci maddesinde (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2016), tanımlandığı üzere imza beyannamesi gerçek kişi tacir ile tüzel kişi tacir adına imza atmaya yetkili kişinin, ticaret unvanı ve bunun altına atacağı imzayı içeren belgedir. Ticaret Sicili Yönetmeliği nin (Bakanlar Kurulu, 2012) 69 uncu maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde; anonim şirketlerin kuruluşu sırasında, şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınan kişilerin noter huzurunda düzenlenmiş, şirket unvanı altında atılmış imza beyannamelerini ticaret sicili müdürlüğüne verilmesinin, aynı şekilde anılan Yönetmelik in 90 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde de limited şirketlerin kuruluşu sırasında şirket müdürlerinin noter huzurunda düzenlenmiş, ticaret unvanı altında atılmış imza beyannamelerinin ticaret sicili müdürlüğüne verilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır. TTK nın 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrası aynen; Her tacir kullanacağı ticaret unvanını ve bunun altına atacağı imzayı notere onaylattırdıktan sonra sicil müdürlüğüne verir. Tacir tüzel kişi ise, unvanla birlikte onun adına imzaya yetkili kimselerin imzaları da notere onaylattırılarak sicil müdürlüğüne verilir. şeklinde iken anılan fıkra hükmüne 6728 sayılı Kanun un 66 ncı maddesiyle; Gerçek kişi tacir ile tüzel kişi tacir adına imza atmaya yetkili kişi, ticaret unvanını ve bunun altına atacağı imzayı, noter onayı şartı aranmaksızın ticaret sicili müdürü yahut yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle de verebilir. hükmü eklenmiştir. Böylece, imza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürü yahut yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilmesine olanak tanınarak şirket kuruluş işlemleri kolaylaştırılmıştır. İmza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilmesine ilişkin olanaktan hem sermaye şirketleri hem şahıs şirketleri hem de kooperatifler yararlanabilecektir. 164 OCAK - ŞUBAT

160 2.4- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanı tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun un 73 üncü maddesiyle, TTK nın 336 ncı maddesinin birinci fıkrasında yer alan kurucular beyanı ibaresi, 349 uncu maddesi, 457 nci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan ve 349 uncu maddede yer alan hususların somut olayda mevcut bulunması hâlinde bunlara ilişkin açıklamalar ibaresi, 562 nci maddesinin beşinci fıkrasının (a) bendi ve 586 ncı maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi, yürürlükten kaldırılmıştır. Kanun koyucu, uygulamada kurucular beyanından beklenen faydanın kurucular tarafından esas sözleşmenin imzalanmasıyla da karşılandığı, kurucular beyanı düzenlenmesinin şirket kuruluş işlemlerini yavaşlattığı ve şirketlere ilave maliyet getirdiği gerekçeleriyle anonim ve limited şirket kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanını kaldırmıştır Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılış onaylarının ticaret sicili müdürlüklerince yapılması TTK ya göre, her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır(ttk, md.64/f.1). Fiziki ortamda tutulan yevmiye defterinin, defteri kebirin, envanter defterinin, pay defterinin, yönetim kurulu karar defterinin ve genel kurul toplantı ve müzakere defterinin açılış onaylarının, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılması zorunludur. Ancak, ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışının ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanması mümkündür(ttk, md.64/f.3,4). Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ in (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı, 2012) 5 inci maddesine göre; şahıs şirketleri (kollektif ve komandit şirket) yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler; yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay defterini, yönetim kurulu karar defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini, limited şirketler de yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini tutmak zorundadırlar. 165

161 Dolayısıyla gerek şahıs gerekse sermaye şirketleri, kuruluşları sırasında tutmak zorunda oldukları defterlerin açılış onaylarını isterlerse notere isterlerse de ticaret sicili müdürlüğüne yaptırabileceklerdir. Ticaret sicili müdürlüklerinin defterlerin açılış onaylarını yapabilmelerine ilişkin yetkileri, ticaret şirketlerinin kuruluşuyla sınırlıdır. Bu nedenle ticaret şirketleri dışındaki tacirlerin kuruluş sırasında defterlerinin açılış onaylarını notere yaptırmaları aynı şekilde ticaret şirketlerinin de kuruluş sonrasında izleyen hesap dönemlerinde kullanacakları defterlerin açılış onaylarını notere yaptırmaları zorunludur. 3- VERGİ KANUNLARI İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR 3.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç alınmaması 492 sayılı Harçlar Kanunu nun (T.C. Yasalar, 1964) 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmüyle, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, pay devri, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler, bu Kanunda yazılı harçlardan müstesna tutulmuştur. Dolayısıyla birer sermaye şirketi olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kuruluşlarının, ticaret siciline tescil ve ilan edilmesinde 2017 yılı için 1.510,70 TL olarak belirlenen ticaret sicili harçları bu şirketlerden alınmayacaktır. Söz konusu muafiyet sadece sermaye şirketlerinin kuruluşuyla sınırlı olduğundan 2017 yılında kurulacak olan gerçek kişi tacirler ile kooperatifler 233,70 TL yi, şahıs şirketleri de 670,40 TL yi harç olarak ödeyeceklerdir Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan sermayenin bir bölümünün kurumlar vergisinden indirilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (T.C. Yasalar, 2006) 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50 sinin, 166 OCAK - ŞUBAT

162 kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır. 1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ne (Maliye Bakanlığı, 2007) göre; Nakdi sermaye artışı sermaye şirketlerince ilgili hesap döneminde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakdi olarak karşılanan kısmını, Ticari krediler faiz oranı bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı olarak dikkate alınacak olan ve TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları ndan Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç) faiz oranını, Süre ticaret siciline tescil edilen sermaye artırımının nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranını, ifade etmektedir. İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır. 167

163 İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan sermaye şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır. Nakdi sermaye artışı üzerinden, indirimden yararlanılan yıl için TCMB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın Bakanlar Kurulunca belirlenen orana isabet eden kısmı ilgili dönem kurum kazancından indirilebilecektir. Kurum kazancından indirilebilecek tutar aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır: İndirim uygulamasında, artırılan sermayenin hesap dönemi içerisinde ortaklarca nakit olarak ödendiği (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) ay kesri tam ay sayılmak suretiyle, yılın kalan süresi için kıst dönem esasına göre indirim tutarı hesaplanacaktır. Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir. İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Nakden taahhüt edilen sermayenin; sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi, tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi, esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir. 168 OCAK - ŞUBAT

164 Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse, (A) A.Ş TL nakit sermaye ile kurulmuş ve şirketin kuruluşu tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir. (A) AŞ nin ortakları taahhüt edilen sermayenin %25 i olan TL yi tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır. Ayrıca, bakiye TL ise nakit olarak tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (A) A.Ş. nin indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10 dur Şirketin kuruluşu Ocak 2016 döneminde ticaret siciline tescil edildiğinden ve sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan, 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde (A) A.Ş., sermayesinin nakden ödenen tutarının tamamı üzerinden indirim uygulamasından faydalanabilecektir. Buna göre, İndirim tutarı Nakdi sermaye artışı ( TL) x Ticari krediler faiz oranı (0,10) x İndirim oranı (0,50) x Süre /12/12) = TL olarak hesaplanacaktır. Dolayısıyla, (A) A.Ş hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde TL lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir. 4- SONUÇ Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, tarihi itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı adettir. Bu tacirlerin adedi ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyette olan anonim şirket adet, limited şirket de adettir. Dolayısıyla sermaye şirketlerinin toplam sayısı adet olup sermaye şirketlerinin, ticaret şirketlerine oranı % 92 dir. Yine 2016 yılında ülkemizde adet anonim şirket, adet limited şirket, 13 adet kollektif şirket ve 810 adet kooperatif olmak üzere toplam adet ticaret şirketi kurulmuştur yılında, komandit şirket ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99 u ticari faaliyetlerini, bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir Örnekte, indirim tutarının hesaplanmasında esas alınacak faiz oranı %10 şeklinde belirlenmekle birlikte bu oran Maliye Bakanlığınca yayımlanan sirkülerle belirlenmektedir. Konuyla ilgili olarak yayımlanan tarihli ve KVK-40/ sayılı sirkülerde; 2015 hesap dönemine ilişkin olarak indirim uygulamasında TCMB tarafından en son açıklanan %14,65 (yüzde ondört virgül altmışbeş) oranının dikkate alınacağı belirtilmiştir. 169

165 Kanun koyucu, müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi bünyesinde sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu şirketlerin kuruluşlarını kolaylaştırmak suretiyle yatırımları dolayısıyla da istihdam düzeyini artırmak için bir takım düzenlemeler yapmıştır. Bu çerçevede, anonim şirket kurucuları şirketin esas sözleşmesini, limited şirket kurucuları da şirket sözleşmesini ister noterin huzurunda isterlerse de ticaret sicili müdürü ya da yardımcısının huzurunda imzalayabileceklerdir. Anılan şirketlerin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmayacaktır. Anonim ve limited şirketlerin kuruluşu sırasında ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi gereken imza beyannameleri noterin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanı, kuruluş belgesi olmaktan çıkarılmıştır. Böylece bu şirketlerin kuruluş maliyetleri azaltılmıştır. Anonim ve limited şirketlerin ticaret siciline tescili sırasında tutmak zorunda oldukları defterlerin açılış onayları noterlerin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince yapılabilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç alınmayacak ayrıca bu şirketlerin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan sermayenin ödenmiş kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50 si, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu ( ). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28541 sayılı). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ( ). Şirket Kuruluş Sözleşmesinin Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalanması Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (29910 sayılı). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı ( ). Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı). Aralık%20Ayı%20Veri%20Bülteni.pdf [çevrimiçi erişim: ] 170 OCAK - ŞUBAT

166 Maliye Bakanlığı ( ). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29796 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13195 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). T.C. Yasalar ( ). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11756 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı). T.C. Yasalar ( ). 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11343 sayılı). 171

167 ANONİM ŞİRKETLERDE ENVATER ÇIKARILMASI VE FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ Ufuk ÜNLÜ* 32 ÖZ Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında nesi var-nesi yok anlamına gelen teknik bir terimdir sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında tacirlere yüklenen görevlerin başında işletmeyle ilgili envanter çıkarılması vardır. Finansal planlama faaliyetleri ise anonim şirket yönetim kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasındadır. Bu kapsamda gerek envanter çıkarılması gerekse finansal planlama faaliyetleri, anonim şirketler açısından bilinmesi ve yerine getirilmesi zorunlu fonksiyonlardandır. Anahtar Sözcükler: Anonim Şirket, Envanter, Muhasebe, Denetim, Finansal Planlama. 1. GİRİŞ Envanter çıkarılması anonim şirketlerin aktif ve pasif değerlerini gözler önüne seren bir fonksiyondur. Dar bir ifadeyle envanter, işletmenin aktif ve pasifini değerleriyle gösteren liste demektir. Diğer bir deyişle envanter, işletmenin nesi var-nesi yok tabirine karşılık gelen teknik bir terimdir. Bununla beraber anonim şirketler açısından her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Yılsonu finansal tabloları; bilanço, gelir tablosu, nakit akım ve öz sermaye tablolarından oluşur. Bununla beraber, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 375 inci maddesinde anonim şirket yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri tek tek sıralanmıştır. Söz konusu devredilemez görev ve yetkiler arasında anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması da bulunmaktadır. Özellikle pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde; riskli alanların belirlen- 32 * Başbakanlık Müfettişi Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

168 mesi amacıyla uzman bir komite kurulması, muhasebe örgütünün (bölümünün), konsolide hesap sisteminin örgütlenmesi, iç denetim sisteminin kurulması ve bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınabilmesi için birtakım çalışma ve faaliyetlerin anonim şirket yönetim kurulu tarafından yerine getirilmesi gerekmektedir. 2. ANONİM ŞİRKETLERDE ENVANTER ÇIKARILMASI VE EN- VANTERİ KOLAYLAŞTIRICI YÖNTEMLER 2.1. Envanter Çıkarılması 6102 sayılı Kanunun 66 ncı maddesine göre her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Daha net bir ifadeyle her tacir, işletmesinin açılışında bir envanter çıkarmalıdır (ilk envanter). Bunu her hesap dönemi sonunda tekrarlamalıdır. Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında nesi var-nesi yok anlamına gelen teknik bir terimdir. Envanter kısaca işletmenin aktif ve pasifini değerleriyle gösteren liste demektir. Tamlık ve doğruluk ilkeleri amaç yönünden envanteri tanımlar. Envanter tam ve doğru değilse, işletmenin hesapları ve sonuçları doğru çıkmaz. İlk envanter gerçek/doğru değilse bu düzeltilemez. Onun için 66 ncı maddede ilk envanterin, şirketin taşınmazlarının, alacak ve borçlarının, nakit parasının ve diğer varlıklarının eksiksiz ve doğru bir şekilde gösterilmesi gerektiğini belirtmiştir. Gerçeği yansıtmayan bilânço envanterden başlar. Tamlık ve doğruluk ilkeleri envantere, dolayısıyla ilk envantere de egemendir. 66 ncı maddede yer alan düzenleme tamlık, doğruluk yanında varlıkların ve borçların teker teker gösterilmesi, yani kalemlerde toplama, hamur ve mahsup yapmama, konsolide etmeme ilkeleri yanında denetlenebilirlik kuralını da içerir. Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter düzenler. Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı on iki ayı geçemez. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay ile sınırlandırılır. İlk faaliyet yılı, işletmenin açılışı ile başlayıp hesap döneminin son günü biteceğine göre, on iki aydan az olabilir; daha doğrusu çoğu kez on iki aydan az olur. Ancak bu istisna dışında on iki aydan kısa faaliyete ve dolayısıyla faaliyet dönemine bağlı envan- 174 OCAK - ŞUBAT

169 ter dönemi olamaz. Bu on iki ayın başlangıcı ve sonu işletmenin konusunun özelliği sebebiyle değişebilir. Burada envanterin çıkarılması süresi kesin bir şekilde belirtilmeksizin emredici bir kural vardır: Envanter bilânçodan önce çıkarılmış olmalıdır. Çünkü, bilânço envantere dayanacaktır. Bu anlamda düzenli bir işletme faaliyetine uygun süre ifadesiyle envanterin, bilânço gününden önce bilânçoya esas alınabilecek bir süre içinde çıkarılması kastedilmektedir. Onun için bu süre ile yıl sonu finansal tablolar, düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır kuralındaki süre birbiriyle örtüşmez. Anılan kural bilânçonun çıkarılma süresi olup, envanteri izleyecektir. Ayrıca maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur. Burada kural olarak değişmeyen değer ilkesi benimsenmiştir. Kural malvarlığı unsurlarının teker teker değerlendirilmesidir. Düzenleme bunun iki istisnasını öngörmektedir. Bunlardan birincisi maddî duran malvarlığına dahil varlıklar, ikincisi ise, dönen malvarlığı kategorisi kapsamındaki işletme ihtiyaçları için düzenli bir şekilde ikame edilen ham ve yardımcı maddelerle, akaryakıt gibi işletme malzemeleridir. Her ikisi de daha önceki değişmeyen değerleriyle (sabit değer) envantere alınabilirler. Ancak, ikinci kategorinin işletmede devamlı ikame edilmesi yanında toplam değerleri ile sabit değerleri arasındaki farkın küçük olması gerekir. Bu kural sürekli olarak uygulanamaz. Üç yılda bir fizikî, yani tam ve gerçek değerle varlıkların teker teker değerlendirilmesi suretiyle envanterin çıkarılması gerekir. Her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına ilişkin düzenlemenin uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında aksinin öngörülmemiş olması şarttır. Çünkü, Türkiye Muhasebe Standartlarının dayandığı ve yansıttığı uluslararası standartlar kural olarak sabit değer ilkesine yer vermemekte, teker teker değerlendirmeyi üstün tutmaktadır. Diğer taraftan, aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar ayrı ayrı gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulabilir. Dolayısıyla aynı grup içerisine girebilecek stok malvarlığı, taşınır mal- 175

170 varlığı unsurları ve borçların ayrı ayrı gruplandırılmasına ve ortalama ağırlıklı değerle envantere konulmasına olanak tanınır Envanteri Kolaylaştırıcı Yöntemler Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. Bu şekilde düzenlenen envanterin vardığı sonuçlar, fiziksel sayım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına eş düşmelidir. Bu kapsamda genel kabul gören matematiksel-istatiksel sondaj yöntemine izin verilmektedir. Sondaj fizikî envanterin tersidir. Fizikî envanterde, aktif ve pasif kalemlerin envanteri, depolara inilerek, alacak ve borçlulara gidilerek onlarla mutabık kalınan bakiyeler alınarak, varlıkları teker teker sayarak, ölçerek tartarak ve değerlendirilerek yapılır. Sondaj yönteminde ise genel kabul gören matematiksel-istatiksel örneklerle belirleme yoluna gidilir. Bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun başka bir yöntemin uygulanması suretiyle, cins, miktar ve değer olarak malvarlığı mevcudunun güvenle tespiti sağlanabiliyorsa fizikî envanter gerekli değildir. Buradaki şart, kısaca şöyle formüle edilebilir: Envanter günündeki duruma göre fizikî yöntem uygulansaydı aynı sonucu vereceği kesin ise genel kabul gören muhasebe ilkelerine uygun başka bir yöntem uygulanabilir. Öte yandan, faaliyet döneminin kapanışında, fizikî sayım veya ikinci fıkraya göre izin verilen diğer bir usul kullanılarak malvarlığı kalemlerinin cins, miktar ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya sonraki iki ay içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde gösterilmişse, ayrıca bu özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle, faaliyet döneminin sonunda mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibarıyla değerlemesi doğru yapılıyorsa, varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına gerek yoktur. Dolayısıyla saymaya, tartmaya, ölçmeye dayalı yani nicel olmasına gerek bulunmaksızın, değerleri artırarak, eksilterek envanter çıkarılması mümkündür. 3. FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ 3.1. Finansal Planlama, Muhasebe ve Finans Denetimi Anonim şirketlerde muhasebenin bölüm olarak belirlenmesi ile kastedilen, kanuna ve genel kabul gören muhasebe ilkelerine göre muhasebe örgütünün (bö- 176 OCAK - ŞUBAT

171 lümünün), konsolide hesap sisteminin, defter ve kayıtların tutulma kurallarının tespiti, hesap planlarının yapılması, yani, düzenin, bir anlamda muhasebe bölümünün örgütlenmesidir. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhasebenin 6102 sayılı Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. Düzenin kurulması sözcüğünden de anlaşıldığı üzere, devredilmez olan düzenin kurulması görevi dir; yoksa muhasebenin tutulması devredilebilir ve yönetimin devri hallerinde bu husus açıkça ifade edilir. Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir iç-denetim sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Bir anonim şirketin denetimi sadece bir bağımsız dış denetim kuruluşuna bırakılamaz. Bir bağımsız denetim kuruluşunun onlarca, hatta yüzlerce müşterisi vardır; onlara birçok hizmet sunmaktadır. Her müşterisini içerden ve yakından izleyemez. Finansal denetim, bir anlamda teftiş kurulu nun yaptığı denetimdir. Finansal denetim iş ve işlemlerin iç denetimi yanında, şirketin finansal kaynaklarının, bunların kullanılması şeklinin, durumunun, likiditesinin denetimini ve izlenmesini de içerir. Finansal denetim kurumsal yönetim kurallarının gereğidir. Finansal planlama, bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınmasını ifade eder. Kurumsal yönetim kurallarının ve çağdaş yönetim usullerinin gereği olan bu örgüt bütün anonim şirketler için gerekli değildir; şirketin yönetimi gerektiriyorsa finansal planlama zorunludur. Bu aşamada dürüst resim ilkesinden bahsetmekte fayda vardır Dürüst Resim İlkesi Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. Buna dürüst resim ilkesi denir. Bu ilke, dört emredici hususu içerir; (a) Yılsonu finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına göre çıkarılır. (b) Finansal tablolardan şirketin malvarlığı, borçları, yükümlülükleri, öz kaynakları ve faaliyet sonuçları anlaşılmalıdır. 177

172 (c) Finansal tablolar tam, anlaşılabilir, geçmiş yıllarla karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun, şeffaf, güvenilir olmalıdır. (d) Şirketin durumunun resmini vermelidir; bu resim gerçeği dürüst ve aslına uygun olarak yansıtmalıdır. Anglo-Sakson hukukunun ünlü üst hukuk kuralı true and fair view ilkesi bu suretle dürüst resim ilkesi olarak ifade edilmiştir. Dürüst resim ilkesi kanunî terimdir. Dürüst resim ilkesinin içeriği ve alt ilkeleri Türkiye Muhasebe Standartları, öğreti ve mahkeme kararlarınca doldurulur. Dürüst resim ilkesi bir üst hukuk kuralıdır. Yani bu ilkeye uymayan, bu ilkeyi yeteri kadar temsil etmeyen standart ve hükümleri bertaraf eder ve tabloyu çıkarandan ilkeye uygun hareketin yerine getirilmesini ister Uzman Komite Kurulması Bilindiği üzere, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Dolayısıyla riskin erken saptanması ve yönetimi hususunda uzman bir komite sorumludur. Bu durum hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerde kurumsal yönetim ilkelerinin bir uygulamasıdır. Diğer şirketlerde ise bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır. Uzman komite, tüm anonim şirketler için öngörülmüş bulunan finans denetimi ve denetim komitesi yanında bir diğer iç kontrol mekanizmasıdır. Bu komitenin denetim komitesinden farkı denetim komitesinin yönetimi gözetim altında tutmasına karşılık bu komitenin sadece risklere odaklanmasıdır. Ayrıca denetim geçmişe yönelik bir inceleme olduğu halde, risk teşhisi gelecek ve geleceğin yorumuyla ilgilidir. Denetimin yönetilmesi söz konusu olmadığı halde, risk yönetilebilir ve yönetilmelidir. Amaç, yönetimi, yönetim kurulunu ve genel kurulu devamlı uyanıklık (teyakkuz) altında tutmak, gereğinde organlarca derhal etkili önlemlerin alınmasını sağlamaktır. Bu sebeple komite sorumluluk sisteminin merkezinde yer alır sayılı Kanun, erken uyarı sistemine istisnaî bir önem 178 OCAK - ŞUBAT

173 verdiğinden bu konuda denetçileri de özel olarak görevlendirmiştir. Tehlikelerin erken teşhisi komitesi, bazı yönetim kurulu üyelerinin görevlendirilmeleri suretiyle kurulabileceği gibi, tamamen üçüncü kişilerden de oluşabilir. Komitenin yönetim kurulu üyelerinden meydana gelmesi veya bu üyelerinden bir kaçının da komitede bulunması halinde Amerika Birleşik Devletleri nde geçerli olan board sisteminde üye ayrımına benzer bir durum ortaya çıkabilir. Denetçinin bir diğer önemli görevi de gereklilik ortaya çıktığı takdirde komitenin kurulması, hisse senetleri borsada işlem görmeyen bir şirketten de istemesidir. Riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin düzenleme, bu suretle kurulan komitenin ilk raporunu ne zaman vereceğini de belirlemiştir. Komitenin iki ayda bir yönetim kuruluna, oluşturulma amacına ve ruhuna uygun rapor vermesi gerekir sayılı Kanun tehlikelerin erken teşhisi komitesine aynı zamanda bir iç denetim komitesinin görevlerini de yüklemektedir. Bu sebeple halka açık şirketlerde bu komitenin bir tarafsız yönetim kurulunun başkanlığında çalışması doğru olur. Diğer taraftan, kurumsal yönetim kuralları uyarınca kurulması gereken atamalar komitesi ile ücretler-finansal haklar-menfaatler komitesi ne 6102 sayılı Kanun yer vermemiştir. Bunun sebebi, tarafsız üye uygulamasında olduğu gibi bu iki komitenin de (ihtiyaç halinde) Sermaye Piyasası Kurulu tarafından kurulması gerektiğidir. Çünkü, her iki komite de pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketler için önerilmiştir ve uygulaması da bu şirketlerde yapılmaktadır. Komiteleri bütün anonim şirketlere teşmil eden bir uygulama henüz dünyada mevcut değildir. 4. SONUÇ 6102 sayılı Kanuna göre her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay ile sınırlandırılır. Ayrıca her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına ilişkin düzenlemenin uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında aksinin öngörülmemiş olması şarttır ve envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir. 179

174 Diğer yandan, anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması, yönetim kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasındadır. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhasebenin 6102 sayılı Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir iç-denetim sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Finansal planlama ise bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınmasını ifade eder. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) 180 OCAK - ŞUBAT

175 ISI YALITIMI VE ENERJİ TASARRUFU SAĞLAMAYA YÖNELİK HARCAMALARIN GİDER YAZILABİLME DURUMU? Ümit ERKAN* 33 ÖZ Enerji politikaları ile uyumlu olarak çıkarılan, 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesine, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarla ilgili ek düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu harcamaların maliyet veya doğrudan gider unsuru olması bakımından dikkate alınıp alınmayacağıyla ilgili 295 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ de açıklamalarda bulunulmuş olup; vergisel avantajları da kapsayan bu düzenlemeler vergileme açısından da önem arz etmektedir. Anahtar Sözcükler: Amortisman, Harcama, Gider, Isı Yalıtımı, Enerji Tasarrufu 1.GİRİŞ sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükelleflere işletmeye dahil olan gayrimenkullerinin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarını aktifleştirmeyip doğrudan gider yazabilmelerine imkan getirilmiş olup; söz konusu Kanun un 14. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda amortismana tabi tutmadan doğrudan gider yazılabilir hükmü(t.c. Yasalar, ) eklenmiştir. Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığınca tarihli yayımlanan 295 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamalar uygula- 33 * * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

176 masına açıklık getirilmiştir. Çalışmamızda işletme aktifine kayıtlı binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik yapılan harcamaların, hem maliyet unsuru hem de doğrudan gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve 295 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ çerçevesinde sağlanan vergisel avantajlar değerlendirilecektir. 2. İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİNİ ARTIRAN HARCAMALARIN AMORTİSMAN YOLUYLA İTFA EDİLMESİ VEYA DOĞRUDAN Gİ- DERLEŞTİRİLMESİ Yukarıda belirtilen düzenlemeyle, hem ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik harcamaların işletmelerce doğrudan gider yazılması, hem de söz konusu harcamayla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ve harçlardan da istisna tutulması imkânı getirmiştir. Ayrıca, işletmeler söz konusu bu harcamaları isterse bina maliyetine dahil edip binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi de tutabileceklerdir. Sağlanan bu vergisel avantaj sadece şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükelleflerine getirilmiş olup; bilanço esasına göre defter tutan zirai kazanç, gayrimenkul sermaye iratı, menkul sermaye iratı ve serbest meslek erbabı olanlar ile işletme esasına göre defter tutanlar yararlanamayacaktır. 2.1.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Amortisman Yoluyla Giderleştirilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanun un 313. maddesi (T.C. Yasalar, ), İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Aynı Kanun un 315. maddesinde (T.C. Yasalar, ), Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. denilerek amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden ne kadar süre ve oranlarda amortisman ayrılacağı belirtilmiştir. Yine, V.U.K. un 269. ve 273. maddelerine (T.C. Yasalar, ), göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (gayrimenkuller, gayrimenkul gibi 182 OCAK - ŞUBAT

177 değerlenen iktisadi kıymetler ve demirbaş eşya) maliyet bedeli ile değerlenmesi gerektiğinden ve 272. maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği hükümleri yer almaktadır. Buna göre, iktisadi kıymetin değerini artıran harcamalar, aktife alınan yıldan başlayarak iktisadi kıymetin kalan ömrüne eşit tutarlarda dağıtımı yapılarak amortismana tabi tutulması gerekir. Konuyla ilgili tarihinden geçerli olmak üzere 333 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış, daha sonra 339 ve 365 seri numaralı Tebliğler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri ilan edilmiştir. Dolayısıyla, şirket aktifine kayıtlı binanın ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların topluca dikkate alınarak, binanın iktisadi değerini artırdığı kabul edilip yapılan harcamaların bina maliyetine dahil edilmesi ve binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Örnek-Uygulama: (X) Ltd. Şti. tarafından aktifine kayıtlı (252 No lu Binalar Hesabı ) binaya tarihinde KDV hariç ,00-TL tutarında ısı yalıtımı (mantolama) harcaması yapılmıştır. Binanın değeri ,00-TL olup, kalan amortisman süresi dört (4) yıldır. (Binalar, 333 seri numaralı Tebliğe göre faydalı ömrü 50 yıl kabul edilecek.) /01/ Binalar , Yenileme Harcamaları 191. İndirilecek KDV , Satıcılar ,00 (Değer artırıcı harcamanın muhasebe kaydı ) Bu kayıt neticesinde bilançoda 252. Binalar Hesabı toplam ( , ,00) ,00- TL olacaktır. Bundan sonra ayrılacak amortisman, kalan kullanım ömrü (4 yıl) bazında aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. *Bina: ,00 x % 2 = 3.000,00-TL *Yenileme Harcaması:60.000,00 x % 25 = ,00-TL Toplam = ,00 TL 183

178 Amortisman gideri için yapılacak muhasebe kaydı aşağıda şekilde olup; bu hesaplama 4. yılın sonuna kadar bu şekilde olacaktır. Binanın faydalı ömrü sonunda 252 hesabın borcu ile 257 hesabın alacağı aynı olacaktır /12/ Genel Yönetim Gideri , Birikmiş Amortismanlar , İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Doğrudan Giderleştirilmesi ve 295 Seri No lu Tebliğ ile Sağlanan Avantajlar 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 14. maddesi ile, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir: (İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.) Adı geçen Kanun un gerekçesinde, ilgili harcamaların doğrudan gider yazılmasına imkan sağlanarak, enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amaçlanmaktadır. ifadesine yer verilmiştir. Enerji politikaları ile uyumlu olarak binalarda enerji verimliliğinin artırılması amacıyla Gelir Vergisi Kanunda yapılan bu düzenlemeyle, işletmeye dahil olan gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına olanak sağlanmıştır. Buna göre, bir önceki bölümde yer alan örnekte, (X) Ltd. Şti. tarafından tarihinde KDV hariç ,00-TL tutarında yapılan ısı yalıtımı (mantolama) harcaması dönem gideri olarak değerlendirilip ilgili muhasebe kayıtlara alınması gerekir /01/ Genel Yönetim Gideri , İndirilecek KDV , Satıcılar , OCAK - ŞUBAT

179 Özellikle vergi planlaması yapan şirketler açısından vergi avantajı niteliğinde olan bu harcamaları aktifleştirerek amortismana tabi tutmadan, harcamanın yapıldığı yılda doğrudan gider yazılması geçici vergilendirme dönemlerinde matrahı azaltacak nitelik teşkil etmesi bakımından avantaj teşkil etmektedir. Yasal düzenlemesi ve muhasebe kayıtlarıyla açıklamaya çalıştığımız konuyla ilgili mükellefler isterse söz konusu harcamaları doğrudan gider yazmakta; isterse gider yazmayıp, gayrimenkullerin maliyetine dahil ederek amortisman yoluyla kısım kısım giderleştirebilmektedirler. Ayrıca, tarihli yayımlanan 295 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliğin (Gelir İdaresi Başkanlığı, ) ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların gayrimenkul sermaye iradının safi tutarın tespitinde gider olarak indirimi başlıklı bölümünde, bu harcamaların 213 sayılı Vergi Usul Kanun un 313. maddesinde belirtilen tutarı aşmaması halinde, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamı safi hasılatın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmekle birlikte; söz konusu harcamaların 313. maddesinde belirtilen tutarı aşması halinde ise, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamın doğrudan gider yazılması mümkün olduğu gibi mükelleflerce gayrimenkulün maliyetine ilave edilerek amortisman yoluyla itfa etmesi olanağı da bulunmaktadır. 3. SONUÇ Enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla çıkarılan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir. şeklinde hüküm eklenmiştir. Buna göre şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükellefler işletmeye dahil olan gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına olanak sağlanmıştır. Diğer taraftan mükellefler isterse söz konusu harcamaları gider yazmayıp, gayrimenkullerin maliyetine dahil ederek amortisman yoluyla da itfa edebileceklerdir. 185

180 Ayrıca yapılan düzenlemeyle, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik yapılacak harcamalarla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ile harçlardan da istisna imkânı getirilmiştir. Son olarak 295 seri no lu Tebliğ ile ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamı safi hasılatın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmesi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarın tespiti açısından vergisel avantaj sağlayacaktır. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı ( ). 295 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliği T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29796 sayılı) 186 OCAK - ŞUBAT

181 VERGİ HUKUKU NDA CEBREN (ZORLA) TAHSİL YOLLARI Semih DOLDUR* 34 * ÖZ Vergi ile ilgili kanunların ve diğer düzenlemelerin temel amacı verginin tahsil edilmesidir. Hukukumuzda vergi, genel olarak mükelleflerin beyanı üzerine tahsil edilmektedir. Ancak bazı durumlarda mükelleflerin belirlenmiş süreler içerisinde vergilerini ödemedikleri görülmektedir. Bu durumda da yine vergi kanunları ve diğer ilgili düzenlemeler uyarınca söz konusu vergi alacağının zorla tahsil edilmesi yoluna başvurulabilmekte, ayrıca çeşitli yaptırımlar uygulanabilmektedir. Yazımızda verginin rızaya uygun olarak ödenmemesi durumunda mükelleflerin karşılaşabilecekleri yaptırımlar ve cebren tahsil yolları açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler: Cebren Tahsil, Mal Bildirimi, Teminat, Haciz, Kefalet, İflas, İnkâr Tazminatı GİRİŞ Vergi, Anayasa mızda düzenlenen ve çeşitli vergi kanunlarıyla da uygulamaya konan hem anayasal hem de yasal bir uygulamadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarının temel amacı, verginin tahsil edilmesidir. Bazı durumlarda tarh ve tahakkuk ettikten sonra kesinleşen vergiler ilgili kanunlarında belirlenmiş süreler içerisinde ödenmemektedirler. Bu gibi durumlarda vergi idaresi, mükelleflere son bir bildirimde bulunmak maksadıyla ödeme emri düzenlemekte ve mükellefler borçlarını ödemeye davet edilmektedir. Yapılan bu son bildirime rağmen borçlarını ödemeyen mükelleflere ise 6183 sayılı kanun gereği cebri takibat yapılarak, zorla tahsil yoluna başvurulmaktadır. Zamanında ödemeyen ve mal bildiriminde bulunmayanlara hapis cezası verilmesi de söz konusu olmaktadır. Ayrıca teminat alınmış ise teminatın paraya çevrilmesi, kefile başvurulması, mal ve hakların haczedilmesi, iflasının istenmesi gibi yollar zorla tahsil için başvurulan diğer cebri yollardandır. Yazımızda bu cebri tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilerek, konuya ilişkin yargı kararlarına değinilecektir. 34 * * Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

182 1. VERGİSEL SÜREÇ İdarenin vergi alması, birbirini izleyen birden fazla işlemin yapılması ile gerçekleşen bir muameledir. Vergiyi doğuran olayla başlayan vergilendirme süreci verginin tahsili ile sona erer. Vergilendirmenin bir zaman dilimi içinde yer alan işlemler dizisi şeklinde düzenlenmesi, süreç olarak nitelendirilir. O halde vergilendirme süreci birbirini takip eden bir dizi işlemi içinde barındırır. Bir önceki işlem bir sonraki işlemin sebebini oluşturur. Vergilendirmede arka arkaya gelen işlemlerin ortak amacı, asıl (temel) işlem olan verginin tahsilini sağlayıp vergiyi almaktır. (Şenyüz, 2015 : 159) 213 sayılı VUK un (T.C. Yasalar, ) verginin doğuşunu bağladığı olayın tekemmülü1 35 (tamamlanması) nedeniyle verginin doğmasıyla başlayıp tahsiliyle sona eren süreç; tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarından meydana gelmektedir. Bu süreçlerin temel amacının verginin tahsil edilmesi olduğu göz önünde bulundurulduğunda, tahsilden önce yapılan işlemlerin, tahsilatın yapılması için birer basamak olduğunu söylemek mümkündür. Bu nedenle bu işlemlerin son basamağı olan verginin tahsili, genel amaç olarak diğer basamaklardan ayrışmakta ve rıza dahilinde olmazsa cebren(zorla) da tahsilat yapılması mümkün olmaktadır. 2. VERGİNİN TAHSİLİNİN YASAL DAYANAĞI 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, ); Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin tahsil işlemlerini düzenlemektedir. Söz konusu kanuna göre devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin; 1- Asli Alacakları (vergi, ceza vs gibi) 2- Fer i Alacakları (gecikme zammı, faiz gibi) 3- Akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları dışındaki kamu hizmetlerinden doğan alacaklar 4- Özel kanunlarda 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edileceği belirtilen alacaklar 5- Tahsili emval kanunu alacakları 6- Ve bu alacakların takip masrafları bu kanuna göre takip ve tahsil edilir. Bu kanunun uygulanması ve uygulamaya yön verilmesi amacıyla Tahsilat Genel Tebliği Seri A:1 yayınlanmıştır.( Maliye Bakanlığı, ) 35 1 Olgunlaşma, yetkinleşme anlamındadır. ( 188 OCAK - ŞUBAT

183 Dolayısıyla vergi kanunlarında aksine bir hüküm bulunmadıkça verginin takip ve tahsilinde 6183 sayılı kanun ve bu kanuna bağlı tali mevzuat kullanılacaktır. 3. CEBREN TAHSİL YOLLARI Mükelleflerin vergi borçlarını rızaen ödemeleri esastır. Son yıllarda ülkemizde de gittikçe önem kazanan ve ilgi çeken vergi uyumu kavramı, ülkelerin gelir idarelerinin üzerinde önemle durması gerekli olan bir konudur. Vergi uyumu en basit tanımlamayla vergi ile ilgili ödevlerin tam ve zamanında yerine getirilme derecesidir.(küçük, 2011 : 228) Zira gerek Maliye Bakanlığı gerekse Gelir İdaresi Başkanlığı son zamanlarda vergi uyumu ve bilincinin oluşması için çalışmalarına hız vermeye başlamışlardır. Vergi uyumu ve bilinci sayesinde vergi kayıp ve kaçağının engellenmesi ve verginin daha etkin bir biçimde rızaya uygun olarak tahsil edilmesi hedeflenmektedir. Ancak ülkemizde vergi bilinci ve uyumunun yeteri kadar yerleşmemiş olması nedeniyle rıza dahilinde vergi tahsilatı tam olarak gerçekleşmemektedir. Bu durumda ise Maliye Bakanlığı 6183 sayılı kanun gereği cebren tahsil yollarına başvurmaktadır. Söz konusu kanunun 54.maddesinde cebren tahsil ve şekilleri düzenlenmiştir. Buna göre; ödeme süresi içerisinde ödenmeyen amme alacakları tahsil dairesince cebren tahsil olunacaktır. Cebren tahsil şekilleri ise; -teminatın paraya çevrilmesi -kefilin takibi, -malların haczedilmesi, -haczedilen malların paraya çevrilmesi -gerekli şartların mevcut olması halinde borçlunun iflasının istenmesi, olarak madde metninde belirtilmiştir Teminatın Paraya Çevrilmesi Mükelleflerin borçlarına karşılık kanunda belirtilen sınırlar çerçevesinde teminat hükümlerinden yararlanmaları söz konusu olabilmektedir. Vergi icra hukuku açısından teminat, vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düştüğü kabul edilen belli sebeplere dayanarak, vergi alacaklısının talebi üzerine, vergi borçlusunun borcuna karşılık olarak kanunda öngörülen değerleri güvence olarak göstermesi anlamına gelir.(şenyüz, 2015 : 313) 6183 sayılı kanunun amme alacaklarını koruma çeşitlerinden biri olan teminat uygulamasına ilişkin düzenlemeler, 6183 sayılı kanunda yer almış, uygulamasına ilişkin açıklamalar ise tahsilat genel tebliğinde yapılmıştır. 189

184 a) Buna göre teminat istenebilecek durumlar; Vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düşmesi halinde, bu alacağın tarh ve tahakkuku beklenmeden borçludan belirli şartlarla teminat istenmesi söz konusu olmaktadır. Teminat istenmesini gerektiren haller aşağıda sıralanmıştır. -Vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller, -VUK un 359 uncu (kaçakçılık suçları ve cezaları) maddesinde sayılan hallere temas eden bir alacak için vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan ilk hesaplamalara göre tespit edilen tutar, -Türkiye de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tehlikede olduğunu gösteriyorsa, -İhtiyaten haczolunan malların ilgilisine bırakılması veya ihtiyati haczin kaldırılması için (6183 Md.14) -Yine 6183 sayılı kanunun 48.maddesinde belirtilen tecil müessesesinde de teminat uygulaması bulunmaktadır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen durumlarda mükelleflerden teminat istenebilecektir. Teminat olarak istenebilecek varlıklar da yine 6183 sayılı kanunda açık bir şekilde belirtilmiştir. b) Teminat olarak kabul edilebilecek varlıklar: 1- Para (Yabancı paralar dahil) 2- Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları 3- Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri (DİBS) veya bu senetler yarine düzenlenen belgeler 4- Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat 5- Menkul ve gayrimenkul mallar Bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 270, 271 inci maddeleri hükümleri mahfuz kalmak şartıyla bu müesseselerin işletilmesinden doğan amme borçlarına karşı teminat hükmündedir. c) Teminatlı alacaklarda takip 6183 sayılı kanun 56 ncı maddesinde teminatlı alacaklarda takip usulü düzenlenmiştir. Buna göre, karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsile devam 190 OCAK - ŞUBAT

185 olunacağı hususlarının borçluya bir yazı ile bildirilmesi gerekmektedir. Teminatlı alacaklar için bu madde hükmüne göre takip yapılacağından ayrıca ödeme emri tebliğ edilmyecektir.(maliye Bakanlığı, 2007) Dolayısıyla teminata bağlanmış borçlarda, diğer borçlardan farklı olarak ödeme emri tebliği yapılmayacaktır. Ancak borcun 7 gün içinde ödenmemesi durumunda teminatın paraya çevrileceği hususunun yazı ile bildirilmesi gerekmektedir. 7 gün içinde borcun ödenmemesi durumunda ise teminat, 6183 sayılı kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilecektir. Verilmiş olan teminatın sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi ya da borç miktarının artması halinde, alacaklı tahsil dairesi tarafından teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenebilir. Borçlu isterse verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir Kefilin Takibi 6183 sayılı Kanunun 11.maddesinde şahsi kefalet uygulaması düzenlenmiştir. Buna göre bir önceki bölümde belirtilen teminat olarak kabul edilebilecek varlıkları teminat olarak sağlayamayanlar, muteber bir şahsı müteselsil 36 2 kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Şahsi kefalet, tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunacaktır. Ancak tahsil daireleri şahsi kefaleti veya gösterilen şahsı kabul edip etmemekte serbesttir. Kefilin takibi ise kanunun 57.maddesi uyarınca aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullere göre yapılacaktır. Asıl amme borçlusundan takip ve tahsili gereken amme alacağının şahsi kefilden müştereken ve müteselsilen aranılması gerektiğinden, bu alacağın takibine asıl borçlu ile birlikte eş zamanlı olarak kefil hakkında da başlanılacaktır. Bu takibe, 6183 sayılı kanunun 56 ncı maddesine dayanılarak hazırlanan yazının kefile, alma haberli 37 3 tebliği suretiyle başlanılacak, yazı ile verilen 7 günlük süre içerisinde ödeme yapılmaması halinde, kanunun 62.maddesi (haciz) ve devam eden diğer maddelerine göre işlem yapılacaktır Müteselsil borçluluk (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu Md arası, RG: 04/02/2011 tarih ve sayılı): Birden çok borçludan her biri, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı kabul ettiğini bildirirse, müteselsil borçluluk doğar. Böyle bir bildirim yoksa, müteselsil borçluluk ancak kanunda öngörülen hâllerde doğar. Alacaklı, borcun tamamının veya bir kısmının ifasını, dilerse borçluların hepsinden, dilerse yalnız birinden isteyebilir. Borçluların sorumluluğu, borcun tamamı ödeninceye kadar devam eder. 37 (PTT Kargo Ve Kurye Gönderileri Hakkında Yönetmelik-Md4- RG: 11/06/2011 tarih ve sayılı) Alma haberi hizmeti: Gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğinin alma haberi kartı ile göndericisine bildirilmesi hizmeti, Alma haberi kartı: Alma haberli gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğini gösterir belge 191

186 3.3. Malların Haczedilmesi Haciz Ödeme emrinin kesinleşmiş olmasına rağmen, vergi borçlusu borcunu ödemezse, icra dairesi sıfatıyla alacaklı idare, cebri tatbikata haciz işlemi ile başlamaktadır. Genel olarak haciz işlemi, kesinleşmiş bir icra takibinin konusu olan belli para alacağının tahsilini sağlamak için, alacaklı lehine söz konusu alacağı karşılayacak miktar ve değerdeki borçluya ait mal ve haklara icra dairesi tarafından el konulmasıdır. El koyma ile malın mülkiyeti değiştirilmiş olmaz, sadece tasarruf hakkı kısıtlanmış olur. (Şenyüz, 2015 : 308) 6183 sayılı kanunun 62.maddesinde belirtildiği üzere; borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarı, tahsil dairesince haczolunur. Dolayısıyla, amme alacağının takibinde haciz tatbiki için borçlunun mal bildiriminde bulunması şart değildir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun kanunda belirtilen süre içerisinde mal bildiriminde bulunmaması halinde dahi, tahsil dairesince tepsi edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarından amme alacağını karşılayacak miktarının haczedilecektir. Ayrıca ödeme emri tebliği üzerine mal bildiriminde bulunmayan borçlunun, hapsen tazyik edilmesi, borçluya ait malların tahsil dairesince haczine engel değildir Mal Varlığı Araştırması sayılı kanunun 62.maddesinin 2.fıkrası ile Maliye Bakanlığına, amme alacaklarının takibinde haczolunacak malların tespiti amacıyla mal varlığı araştırması yapılması konusunda yetki verilmiştir. Söz konusu yetki uyarınca mal varlığı araştırması aşağıdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılmaktadır. A) Devlete ait olup Maliye Bakanlığına ya da Gümrük ve Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip ve tahsil edilen amme alacakları için tür ayrımı yapılmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması yapılacaktır. Amme borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile her türlü hak ve alacaklarından borcuna yetecek tutarda olan kısmının tespiti ve haczi için yurt çapında yapılacak mal varlığı araştırmasının, fer ileri ile birlikte toplam tutarı 5.000,- lira ve üzerindeki amme alacakları için yapılması uygun görülmüştür. Takip konusu amme alacağı belirlenen tutarın altında kaldığı sürece yurt çapında mal varlığı araştırması yapılmayacaktır. Ancak, mal varlığı araştırmasının elektronik 38 4 Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1 (Seri:A Sıra No:5 Genel Tebliği ile değişen bölüm) 192 OCAK - ŞUBAT

187 ortamda yapılabilmesi durumunda takip konusu tüm amme alacakları için tutar sınırı olmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması elektronik ortamda yapılacaktır. B) Yurt çapında mal varlığı araştırmasının amme borçlusunun haczi kabil mal varlığının tespit edilerek haczedilmesini sağlamak amacıyla yapıldığı dikkate alınarak; alacaklı tahsil dairelerince bu araştırmaların bulundukları illerde doğrudan veya bu konuda görevlendirilmiş dairelerce, diğer illerde ise aynı nev iden tahsil daireleri aracılığı ile 6183 sayılı Kanunun haczin tatbik şekline ilişkin hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Alacaklı tahsil daireleri, ivedilik arz eden durumlarda, bulundukları illerin dışında tespit ettikleri ve haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle haczedilmesi gereken malları doğrudan haczedebileceklerdir. Alacaklı tahsil daireleri, haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle haczedilebilecek mallardan elektronik ortamda araştırması yapılabilecek olanları, elektronik ortamda araştıracak, yetki alanlarına bağlı kalmaksızın doğrudan haciz bildirisi tebliğ etmek suretiyle haczedebileceklerdir. Bu mallar için ayrıca yazılı ortamda malvarlığı araştırması yapılmayacaktır. Amme borçlusu adına kayıtlı gayrimenkullere yönelik mal varlığı araştırmaları, tapu sicil müdürlüklerine haciz bildirisinin tebliği suretiyle yapılacaktır. Bu kayıtlara elektronik ortamda ulaşılabilmesi durumunda malvarlığı araştırması elektronik ortamda yapılacak ve tespit edilen gayrimenkul kayıtlarına haciz konulmak üzere alacaklı tahsil dairesince tanzim edilen haciz bildirileri ilgili tapu sicil müdürlüğüne doğrudan tebliğ edilecektir Menkul mallarda haciz işlemi Her türlü menkul malların, cins ve türleri, vasıfları, özellikleri, işaretleri, sayı ve miktarları ve tahmin edilen değerlerinin, haciz tutanağında tespit edilerek haczedilmesi gerekmektedir. Resmi sicile kayıtlı olan menkul malların haczi, sicillerine işlenmek üzere sicilin tutulduğu daireye tebliğ edilmek suretiyle de yapılır. Haczedilen menkul mallara, haciz memuru tarafından değer biçilir, borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde yeniden bilirkişiye değer biçtirilir. Haczedilen menkul mallar tahsil dairelerince, haczin yapıldığı tarihin üçüncü gününden itibaren 3 ay içinde satışa çıkarılır. Satış açık arttırma ve peşin para ile gerçekleştirilir. Bozulma çürüme vs gibi durumlar varsa, bu malların paraya çevrilmesine derhal başlanabilir. Menkul malların haczi, güneş battıktan 193

188 doğuncaya kadar ve tatil günlerinde yapılamaz. Gıyapta yapılan hacizlerde zaptın bir örneği borçlu veya zilyede derhal tebliğ olunur Gayrimenkul mallarda haciz işlemi Her türlü gayrimenkul malların, gemilerin haczi sicillerine işlenmek üzere haciz keyfiyetinin tapuya veya gemi sicillerinin tutulduğu daireye tebliğ edilmesi suretiyle yapılır. Gayrimenkul haczi bunların hasılat ve menfaatlerine de şamildir. Gayrimenkul rehinliyse eğer, söz konusu alacaklılara tapu dairesince haciz işlemi haber verilir. Gayrimenkullere bilirkişinin mütalaası alınmak suretiyle satış komisyonu tarafından rayiç değer biçilir. Gayrimenkullerin satışı, satış komisyonlarınca açık arttırma suretiyle gerçekleştirilir Üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczi Bazı durumlarda mükelleflerin çeşitli mal veya hakları üçüncü kişinin yani borçlu dışındaki bir başka kişinin elinde bulunabilmektedir. Bu gibi durumlar söz konusu üçüncü şahıslar elinde bulunan menkul malların haciz işlemine ilişkin düzenlemeler 6183 sayılı kanun md 79 da hüküm altına alınmıştır. Üçüncü şahıslara tahsil dairesi tarafından tebliğ edilecek haciz bildirisinde; bundan böyle borcunu ancak tahsil dairesine ödeyebileceği ve amme borçlusuna yapılacak ödemenin geçerli olmayacağı veya elinde bulundurduğu menkul malı ancak tahsil dairesine teslim edebileceği ve malın amme borçlusuna verilmemesi gerektiği, aksi takdirde amme borçlusuna yapılan ödemeler ile malın bedelini tahsil dairesine ödemek zorunda kalacağı bildirilir. Bu işleme karşı üçüncü şahısların 7 gün içinde itirazda bulunmaları mümkündür. Üçüncü şahsın süresinde itiraz etmemesi halinde, mal elinde ve borç zimmetinde sayılır ve hakkında 6183 sayılı kanun hükümleri tatbik olunur. Herhangi bir nedenle itiraz süresinin geçilmesi halinde, haciz bildirisinin tebliğinden itibaren bir yıl içinde genel mahkemelerde menfi tespit davası açmak ve haciz bildirisinin tebliğ edildiği tarih itibariyle amme borçlusuna borçlu olmadığı veya malın elinde bulunmadığını ispat etmek zorundadır. Dava da haksız çıkması halinde %10 oranında inkar tazminatına hükmedilir Borçlunun İflasının İstenmesi Vergi borcunun ödenmemesi halinde başvurulacak cebren tahsil yollarından birisi de, gerekli şartların varlığı halinde borçlunun iflasının istenmesi yoludur. Borçlunun iflası 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (T.C. Yasalar ) hükümlerine göre istenilmektedir. İflasın icra hukukundan farkı ise; icra uygulamasında sadece borca yetecek kadar malın haczedilmesi ve icranın bütün 194 OCAK - ŞUBAT

189 borçlular hakkında uygulanabilmesine karşın, iflasta borçlunun haczedilebilir bütün malları paraya çevrilir ve iflas, kural olarak sadece tacirler ve özel kanunları gereği iflasa tabi olanlar hakkında uygulanır. İcra İflas Kanunu nda üç ayrı iflas yolu ile takip yer almaktadır. Bunlar; - Genel iflas yolu ile takip - Kambiyo senetlerine özgü iflas yolu ile takip - Doğrudan iflas yolu ile takiptir. Genel iflas ve Kambiyo senetlerine özgü iflas yolunda alacaklının icra dairesine takip talebinde bulunup, borçlusuna ödeme emri gönderilmesi ve borcun ödenmemesi halinde dava yoluna gidilmesi söz konusu olduğu halde, doğrudan iflas yolu ile takipte icraya başvurmaksızın doğrudan ticaret mahkemesinde dava açılmaktadır. Doğrudan iflas yolu ile takip hem borçlu hem de alacaklı tarafından açılabilen dava ile yapılabilmektedir. (Doldur, 2015 : 272) Amme borçlusunun iflasının açılmasına karar verilmesi halinde, iflasının açıldığı andan itibaren tahsil dairelerince takip ve tahsilat yapılması mümkün bulunmamaktadır. İflasın açılması ile müflise karşı yapılan bütün icra takipleri durmakta ve düşmektedir. Ayrıca iflas kararı ile birlikte müflisin bütün vadeli vadesiz borçları muaccel hale gelmektedir. Bu nedenle iflasın açılmasıyla vergi alacağı artık iflas alacağı haline dönüşmektedir. İflas idaresi malları satıp bedeli tahsil ettikten sonra, 2004 sayılı kanunda belirtilen şartlar çerçevesinde bu paraların dağıtılma işlemi gerçekleştirilir. Amme idaresi de söz konusu kanunda belirtilen hükümler çerçevesinde bu paralardan sırasına göre tahsilat işlemini gerçekleştirir İflasın Ertelenmesi Durumunda 2004 sayılı Kanunun 4949 sayılı Kanunla değişik 179 ve devamı maddelerinde iflas ertelemesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Buna göre, pasifleri aktiflerini geçen sermaye şirketleri ile kooperatiflerde, idare ve temsil ile görevlendirilmiş kimseler ya da alacalılardan biri, şirketin veya kooperatifin mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Mahkeme kendisine sunulan projeyi ciddi ve inandırıcı bulursa, iflasın ertelenmesine karar verebilir. Bu düzenlemelere göre, 2004 sayılı Kanunda öngörülen şartlar çerçevesinde, amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır. Ancak 195

190 iflas ertelemesi, iflasın açılması hükmünde olmadığından, amme alacaklarına gecikme zammı uygulanmasına devam edilecektir Konkordato Talebi Durumunda Konkordato, elinde olmayan nedenlerle işleri iyi gitmeyen ve mali durumu bozulmuş olan dürüst borçluları korumak için kabul edilmiş bir kurumdur. (Yavuz, 2016 : 288) Konkordato, bir borçlunun alacaklıları ile yaptığı ve ticaret mahkemesinin onayı ile hüküm ifade eden bir cebri icra kurumu olup, bununla alacaklılar alacaklarının belirli bir yüzdesinden vazgeçerler ve borçlu da kalan miktarı ödeyerek borcundan kurtulur. (KPSS Huku, 2012 : 1100) 2004 sayılı Kanunun 303 üncü maddesinde Tasdik edilen konkordato alacakları mühlet kararından önce veya komiserin onayı olmaksızın konkordatonun tasdikine kadar doğmuş bütün alacaklar için mecburidir. Rehinli alacaklıların rehnin kıymetini karşılayan miktardaki alacakları ile bu Kanunun 206 ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılan Devlet alacakları müstesnadır. hükmüne yer verilmek suretiyle Devletin kamu hukukundan doğan belli alacakları için konkordatonun mecburi olmadığı hususu belirtilmiştir sayılı Kanunun 101 inci maddesinde de, amme idaresi tarafından iflas talebinde bulunulsa dahi tasdik edilen konkordatonun amme alacakları için mecbur olmadığı hükme bağlanmıştır sayılı kanunun 289 uncu maddesinin Mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce yapılmış takipler durur, ihtiyati haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez. hükmü gereği, konkordato kararı tasdik edilen amme borçlusu hakkında, 2004 sayılı Kanunun 287 nci maddesine göre icra mahkemesince tayin edilen mühlet içerisinde, takip yapılmasına imkan bulunmamaktadır. 4. Yargı Kararları Yazımızın yukarıdaki bölümünde yapılan açıklamalar ve verilen bilgiler ile ilgili örnek Danıştay kararları aşağıda yer almaktadır. Söz konusu kararlar dikkate alındığında, amme alacağının tahsilinde cebren tahsil yollarına, hangi şart ve durumlarda başvurulacağının ve hangi usullerin izleneceğinin son derece önemli olduğu görülmektedir. Zira usul ve şekile uygun olmayan işlemlerin iptal edilmesi söz konusu olmaktadır. Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda,..yer verilen yasa maddeleri uyarınca ortakların, şirket tüzel kişiliğinin vergi borçlarından sorumlu tutulabilmesi için öncelikle tüzelkişi hakkında 6183 sayılı Kanunda 196 OCAK - ŞUBAT

191 belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzelkişinin mal varlığından tahsil olanağının bulunmadığının usulüne uygun olarak tespit edilmesi gerekmektedir.. şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay 3. Daire, ) Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda ise;.bu durumda ortada asıl borçlu şirketin doğmuş ve doğacak tüm borçlarına karşılık olarak verilmiş bir teminat bulunduğu halde, davaya konu amme alacağının asıl borçlu şirketten aranılması safhasında davalı idarece söz konusu teminat paraya çevrilip tüm takip yolları tüketilmek suretiyle amme alacağının kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığı somut bir biçimde ortaya konulup, kalan borç miktarı için kanuni temsilciye gidilmesi gerekirken, amme alacağının şirketten tahsiline yönelik tüm takip yolları tüketilmeden davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde ve bu ödeme emirlerine karşı açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.. şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay 9. Daire, 2016) SONUÇ Mükelleflerin borçlarını belirlenmiş süreler içinde ödememeleri nedeniyle kesinleşmiş kamu alacaklarının tahsili için mükelleflere süreli bir bildirim (ödeme emri) yapılmaktadır. Söz konusu ödeme emrinde mükelleflerin borçlarını 7 gün içinde ödemeleri aksi halde cebren tahsil edileceği belirtilir. Mükelleflere yapılan bu son bildirime rağmen yine borçların ödenmemesi halinde, hapis cezası, teminatın paraya çevrilmesi, mal ve hakların haczedilmesi gibi cebri yollara başvurulmaktadır. Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde mükelleflerin kesinleşmiş borçlarını süresinde ödememeleri nedeniyle 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yapılacak cebren tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilmiştir. Cebren tahsil şekillerinin neler olduğu, hangi şekil ve usuller çerçevesinde tahsilatların gerçekleştirildiği ve konuya ilişkin örnek yargı kararlarına değinilmiştir. Mükelleflerin yazımızda belirtilmiş olan cebren tahsil yollarının neler olduğunu dikkatle incelemeleri ve karşılaşılması muhtemel bu uygulamaların neler olduğunu bilmeleri gerekmektedir. 197

192 KAYNAKÇA Danıştay 3.Daire ( ). E:2015/11187 K:2016/1845 Danıştay 9.Daire ( ) E:2016/3144 K:2016/5107 Şenyüz, Doğan (2015). Vergi Hukuku (Genel Hükümler). Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. Doldur, S. (2015 Ağustos). İflas Halinde Olan Şirketlerin Vergisel İşlemler Bakımından Temsili. E-Yaklaşım, 272 (2015). Küçük, Ş. (2011 Aralık). Vergi Açığı ve Uyumu Üzerine. Yaklaşım 228 (2011). Maliye Bakanlığı. ( ). Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1. Ankara: Maliye Bakanlığı. Murat Eğitim Kurumları. (2012). KPSS Hukuk. Murat Yayınları. T.C. Yasalar. ( ) Sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (2128 sayılı). T.C. YasalaR. ( ). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar. ( ) Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı). Yavuz, M. (2016 Aralık). Olağanüstü Hal Döneminde İflas Erteleme Yerinde Konkordato. Yaklaşım, 288 (2016). 198 OCAK - ŞUBAT

193 İNTERNET ÜZERİNDEN VERİLEN ARACILIK HİZMETLERİNİN VERGİ UYGULAMALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Ramazan GÜLER 39 * * 1.GİRİŞ Gelişen teknoloji ile birlikte dünyada ve ülkemizde artık ticaret hayatı da hızlı bir şekilde internet ortamına kaymıştır. İktisattaki ihtiyaçlar hiyerarşisinden yola çıkacak olursak birey ve toplum olarak ihtiyaçlar sürekli artmakta ve değişmektedir. İhtiyaçların bu kadar çabuk değişkenlik göstermesi hızlı ve etkin bir şekilde karşılanmasını zorunlu kılmıştır. Bu nedenle yaşadığımız internet çağında alışverişlerin internetten yapılması ihtiyaçların ortaya çıkarmış olduğu bir zorunluluktur. Büyük firmalar Pazar payını kaptırmamak için hâlihazırdaki mağazalarının yanı sıra internet siteleri üzerinden satış yapmaktadırlar. Birde günümüzde çok favori olan alıcı ve satıcıları buluşturan alışveriş siteleri mevcuttur. Bu sitelerde küçük/büyük işletmeler, girişimciler, internet aracılığıyla satış yapmak isteyen herkes düşük maliyetlerle online satış siteleri üzerinden satış yapmaktadırlar. Sistemin diğer bir kolaylığı da birbirinden farklı ödeme şekillerinin oluşudur. Bu da alıcı ve satıcıları bu sitelerde buluşturan önemli bir etkendir. Biz yazımızda internet ortamında her türlü mal ve hizmetin direk satış veya açık artırma yöntemiyle satışı şeklinde gerçekleştirilen aracılık hizmetlerini vergi mevzuatı açısından değerlendireceğiz. 2. KONU HAKKINDAKİ YASAL DÜZENLEMELER 2.1.Vergi Usul Kanunu Yönünden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. hükmüne yer verilmiştir. Mezkur Kanunun 229 uncu maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, 231 inci maddesinin (5) numaralı bendinde; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde * 39 * Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Uzmanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

194 düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu belirtilmiştir. 2.2.Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; kurumlar vergisinin konusunun bu maddede sayılan kurumlarca elde edilen kurum kazancı olduğu, kurum kazancının da gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Kanunda yer alan düzenlemelere göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığı ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek hasılat, gelir ve karlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılır. Tahakkuk; gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade ile tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş olması gerekir. 200 OCAK - ŞUBAT

195 2.3.Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu, 2 nci maddesinde; teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin de teslim hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır. KDV oranları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir. Müzayede mahallinde satışı yapılan taşınmaz ekli listelerden herhangi birine tabi ise ait olduğu kararnamede belirtilen KDV oranı, ekli listelerde yer almıyor ise genel oranda KDV oranına tabi tutulması gerekir sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; 1/3-d maddesinde müzayede mahallerinde yapılan satışların KDV ye tabi olduğu, 23/d maddesinde ise müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelinin KDV nin matrahını oluşturduğu hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-6.1.) bölümünde; 3065 sayılı Kanunun (1/3-d) maddesine göre, cebri icra, izale-i şüyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlar da dahil olmak üzere, müzayede mahallerinde yapılan her türlü satışlar KDV ye tabidir. Kanunun istisna ve vergi oranlarına ilişkin hükümleri bu satışlar için de geçerlidir. Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve/veya kuruluşlar olup, 3065 sayılı Kanunun (23/d) maddesi hükmüne göre, satılan malın kesin satış bedeli KDV nin matrahıdır. açıklamasına yer verilmiştir. Müzayede mahallinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyla ödenen vergiler, malın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyecek, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV den indirilebilecektir. Bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler masraf unsuru olarak dikkate alınacaktır. 201

196 Müzayede mahallinde yapılan satışlarda, satışın herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyecek, tahakkuk ettirilen vergi terkin edilecektir. Buna göre, Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir. 3.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde, alışveriş siteleri alıcı ve satıcının internet ortamında bir araya gelmesini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesinin vergilendirmeye etki etmediğini belirtmiştik. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tarihli ve 1653 örnek sayılı özelgesinde de belirtildiği üzere aşağıda maddeler halinde sıraladığımız hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. a) İnternet sitesinde açık artırma fiyatlı satış yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabi olacaktır. Satışın yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana gelecektir ve bu tarih itibariyle kesin satış bedeli üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Diğer taraftan, alışveriş sitelerinin bu satışlara aracılık ettiği kişilere düzenlediği komisyon faturalarında genel esaslara göre KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Firmanın genel giderler dolayısıyla ödediği KDV, söz konusu satışa ilişkin KDV den indirilemeyecek ancak komisyon bedeli üzerinden hesaplanan KDV den indirebilecektir. b) Satışa konu ürünlerin KDV mükellefiyeti bulunmayan satıcılar tarafından internet sitesi aracılığı ile sabit fiyat yöntemi kullanılarak arızi şekilde yapılan satışlar ticari bir nitelik taşımayacağından KDV ye tabi olmayacak, ancak inter- 202 OCAK - ŞUBAT

197 net siteniz aracılığıyla yapılan bu satışlara ilişkin firmanız tarafından aracılık edilenlere düzenlenen komisyon faturalarında genel oranda (% 18) KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Diğer taraftan, süreklilik arz eden ve satıcılara tacir sıfatını kazandıracak boyuttaki satışların KDV ye tabi olacağı ve bu satışlara ilişkin KDV nin satıcılar tarafından genel esaslara göre beyan edileceği tabiidir. Öte yandan, KDV mükelleflerinin internet sitesi aracılığı ile sabit fiyat yöntemini kullanarak yaptıkları ürün satışları KDV ye tabi olacak, hesaplanan KDV bu mükellefler tarafından beyan edilecektir. Yine, internet sitesi aracılığıyla yapılan bu satışlara ilişkin firmalar tarafından aracılık edilenlere düzenlenen komisyon faturalarında genel oranda (% 18) KDV hesaplanarak beyan edileceği tabiidir. c) Açık artırma fiyatlı satış yöntemiyle satışa sunulan ürünün hemen al seçeneğinin kullanılarak satılması halinde bu işlem sabit fiyatlı bir satışa dönüşeceğinden, söz konusu satış arızi nitelik taşıması kaydıyla KDV ye tabi tutulmayacak, ticari mahiyetteki satışlar ise genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır. Hemen al seçeneği olan ve açık artırma fiyatlı satış yöntemiyle satışa sunulan bir ürünün hemen al seçeneği kullanılmadan açık artırma sonucu belirlenen fiyattan satılması halinde ise, bu satış işlemi Kanunun 1/3-d maddesi kapsamında değerlendirilecektir. KAYNAKÇA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) B.07.1.Gİ- B KDV sayılı Özelgesi. Maliye Bakanlığı, ( ) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara. Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara. Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara. Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara. Resmi Gazete (26205 sayılı) 203

198 İŞBAŞI EĞİTİM PROGRAMINDA ÇALIŞAN PERSONELE YAPILAN İLAVE ÖDEMENİN VERGİ MATRAHINA ETKİSİ Kenan AKBULUT* 40 * ÖZ İşgücü piyasasının ihtiyaçları doğrultusunda Türkiye İş Kurumu tarafından; mesleki eğitim kursları, işbaşı eğitim programları, girişimcilik eğitim programları, toplum yararına programlar ile iş ve meslek danışmanlığı faaliyetleri gerçekleştirilmektedir. Tüm bu faaliyetlerin toplamına verilen isim olarak aktif iş gücü hizmetleri, istihdamın korunmasına ve artırılmasına, işsizlerin mesleki niteliklerinin geliştirilmesine, işsizliğin azaltılmasına ve özel politika gerektiren grupların işgücü piyasasına kazandırılmasına yardımcı olmak üzere yapılan faaliyetlerdir. Aktif iş gücü hizmetlerinden olan iş başı eğitim programı, daha önce edinilen teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmeyi veya mesleki deneyim kazanmayı sağlamak amacıyla düzenlenen programlardır. Bu programlarda yer alan personele Kurum tarafından maaş ödenmekte ancak bazı işyerlerince bu ödemeye ilave olarak ücret takviyesi yapılmaktadır. Yazımızın konusu, sözü geçen ilave ödemenin, ödemeyi yapan firmaların vergi matrahına olan etkisine ilişkindir. Anahtar Sözcükler: Aktif İşgücü Hizmetleri, İşbaşı Eğitim Programı, Vergi Matrahı 1. GİRİŞ Hatırlanacağı üzere, Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen aktif işgücü hizmetlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esaslarının belirlenmesi amacıyla tarih ve sayılı Resmi Gazete de Aktif İşgücü Hizmetleri Yönetmeliği yayımlanmıştır. Bu yönetmelikte belirtilen işbaşı eğitim programı, katılımcılara mesleki deneyim kazandırmak üzere, Türkiye İş Kurumunca (Kurum) belirlenen asgari şartları taşıyan işyerlerinde işbaşında verilen program olarak adlandırılmaktadır. Bu çalışmada, söz konusu yönetmelik ve diğer ilgili mevzuat uyarınca işbaşı eğitim programının uygulanmasına ilişkin esaslar ile bu programda çalışan personele Türkiye İş Kurumu tarafından yapılan ödemeye ilave olarak, personelin 40 * * Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

199 çalıştığı yer tarafından yapılan ödemelerin, ilgili firmanın vergi matrahına etkisi üzerinde durulacaktır. 2. İŞBAŞI EĞİTİM PROGRAMI İşbaşı eğitim programı Türkiye İş Kurumuna kayıtlı işsizlerin yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde, daha önceden edindikleri teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmelerini veya mesleki deneyim kazanmalarını sağlamak amacıyla işgücü piyasası araştırma sonuçları, iş ve meslek danışmanlarının işyeri ziyaretleri sırasında veya işsizlerle yapılan görüşmelerde tespit edilen ihtiyaçlar, işyerlerinden veya katılımcı adaylarından gelen talepler doğrultusunda düzenlenebilir İşbaşı Eğitim Programının Düzenleneceği Alanlar ve Uygulanacak İşyerleri İşbaşı eğitim programı, katılımcının mesleki deneyim kazanmasını sağlayacak mesleklerde düzenlenir. Hangi mesleklerde program düzenlenip düzenlenmeyeceğine Türkiye İş Kurumu İl Müdürlüklerince karar verilir. Diğer taraftan, İşbaşı eğitim programı, ilgili mevzuatı gereğince en az iki sigortalı çalışanı olan ve Kuruma kayıtlı işyerlerinde uygulanabilir. Ancak 5018 sayılı Kanunun eki I, II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan kurum ve kuruluşlar ile belediyeler ve il özel idarelerinde ve Kurumca yaptırım uygulanan işyerlerinde yaptırım süresince işbaşı eğitim programı düzenlenemez. İşveren, işyerini diğer işverenlere devrettiğinde, devam etmekte olan işbaşı eğitim programı ve istihdam yükümlülüğü de devralan işverene aktarılır. İşbaşı eğitim programlarının düzenlendiği işverenden vergi, SGK prim ve prime ilişkin borcu ile SGK ve Türkiye İş Kurumunca kesilmiş ve ödenmemiş idari para cezası olmadığına dair belge istenmez. Ayrıca kısa çalışma ve ücret garanti fonu uygulamasından yararlanan işyerleri, bu uygulamadan yararlandıkları dönemde katılımcı talebinde bulunamazlar İşbaşı Eğitim Programında İşverenin Yükümlülükleri İşbaşı eğitim programı düzenlenecek işyeri tarafından, katılımcının işbaşı eğitim programından usulüne uygun şekilde yararlanmasını ve deneyim sahibi olmasını sağlamak üzere gerekli mesleki bilgiye ve deneyime sahip en az bir sorumlu belirlenir. İşveren tarafından işbaşı eğitim programı sorumlusu olarak belirlenen kişi, katılımcının programın amacına uygun şekilde mesleğini iş başında 206 OCAK - ŞUBAT

200 öğrenmesi ve tecrübe kazanması için gerekli kolaylığı sağlamak ve katılımcıya sadece program düzenlenen meslek ile sınırlı olmak üzere görev vermekle yükümlüdür. Katılımcının program amacı dışında görevlendirildiğinin Kurumca tespiti halinde işverenin uyarılması, ancak bu uyarıya rağmen durumun devam etmesi halinde sözleşmenin fesh edilmesine Türkiye İş Kurumu İl Müdürlüğü karar verecektir. İşveren, iş sağlığı ve güvenliği konusunda gerekli önlemleri almak zorundadır. Katılımcının eğitim aldığı sırada iş kazası geçirmesi durumunda kaza, işveren tarafından, kazanın olduğu yerdeki yetkili kolluk kuvvetlerine derhâl, Sosyal Güvenlik Kurumuna ise en geç kazadan sonraki üç iş günü içinde bu konu ile ilgili mevzuat hükümlerine tabi olarak bildirilir İşbaşı Eğitim Programına Katılımcı Sayısı İşbaşı eğitim programında, işyerlerinden iki ile on arasında çalışanı bulunanlar bir, on bir ve üzerinde çalışanı olanlar ise mevcut çalışan sigortalı sayısının onda biri kadar işbaşı eğitim programı katılımcısı talep edebilir. Ayrıca işveren tarafından başvuru yapılan ay ve bir önceki aya ait sigortalı hizmet listesinin ibraz edilememesi durumunda; işverence izleyen ayda ilgili belgeleri vermek üzere bu aylara ait sigortalı çalışan sayısına ilişkin taahhütname verilir. Taahhütnamede beyan edilen çalışan sayılarının, sigortalı hizmet listelerinde yer alan sayılardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi halinde, başlayan program sonlandırılır, katılımcıya Kurum tarafından yapılan giderler işverenden tahsil edilir ve işverence belirlenecek fazla katılımcının program ile ilişiği kesilir ve programa devam olunur İşbaşı Eğitim Programına Katılım Şartları İşbaşı eğitim programına katılmak için; a) Kuruma kayıtlı işsiz olmak, b) 15 yaşını tamamlamış olmak, c) İşverenin birinci veya ikinci derece kan hısmı olmamak ç) Emekli olmamak, d) Programın başlama tarihinden önceki üç aylık dönemde programa başvuru yapan işverenin çalışanı olmamak, e) İş ve meslek danışmanlığı hizmetlerinden faydalanmak, Şartları aranır. 207

201 Birinci derece kan hısmı ifadesi, kişinin annesi, babası ve çocuklarını; ikinci derece kan hısmı ise kişinin kardeşleri, torunları, büyükanne ve büyükbabasını kapsamaktadır. İşverenin eşi, medeni kanun hükümleri gereğince kan hısmı olmadığı için işbaşı eğitim programına katılabilecektir Sözleşme İmzalanması, Sona Ermesi ve Fesih İşbaşı eğitim programlarından yararlanacak olan işyeri ile katılımcı arasında işbaşı eğitim sözleşmesi imzalanır. Ancak işbaşı eğitim programı sözleşmesinin Kurum yönünden hüküm ifade etmesi il müdürlüğünün onayına bağlıdır. Sözleşmenin içeriği, şartları ve şekli Kurum tarafından belirlenir. Taraflar sözleşmede belirtilen hususlara uymakla yükümlüdür. Sözleşme, sözleşmede belirtilen sürenin bitimi, katılımcıların işe alınması veya sözleşmenin feshi ile sona erer. Taraflar, 4857 sayılı Kanunun 24 ve 25 inci maddelerinin birinci fıkralarının (II) numaralı bentlerinde yer alan hükümleri, 25 inci maddenin birinci fıkrasının (II) numaralı bendinin (g) alt bendi hariç olmak üzere kıyasen uygulamak suretiyle sözleşmeyi fesih yetkisine sahiptir. Sözleşmenin fesh edilebilmesi için; durumun fesih kararı alan tarafça aynı gün içinde yazılı olarak ve gerekçeleriyle birlikte sözleşmenin diğer tarafına ve en geç üç işgünü içinde il müdürlüğüne bildirmesi gerekmektedir. Fesih kararı, il müdürlüğünce uygun görülmesi halinde, fesih kararının alındığı tarih itibari ile geçerlilik kazanır ve bu tarih aralığında katılımcıya herhangi bir ödeme yapılmaz veya yapılmış ödemeler feshe neden olan taraftan geri alınır. 3. İŞ BAŞI EĞİTİM PROGRAMINDA ÇALIŞAN PERSONELE YAPI- LAN İLAVE ÖDEME 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun; 37. maddesinde, Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır., 40 ıncı maddesinde, Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir: Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalananlara, programı yürüten işverenlerce fiilen ödenen tutarlar (Bu kapsamda işverenler tarafından ticari kazancın tespitinde ücretle ilişkilendirilmeksizin her bir katılımcı itibarıyla indirim konusu yapılacak tutar aylık olarak asgari ücretin brüt tutarının yarısını aşamaz.)., 208 OCAK - ŞUBAT

202 61. maddesinde, Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez., 65. maddesinde, Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır., 67. maddesinde, Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır., 68. maddesinde, Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir: Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler) Hükümleri yer almaktadır. Aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasında Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. denilmiş, 209

203 aynı fıkranın 1 numaralı bendinde ise Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. Maddelere göre tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, Gelir Vergisi Kanununda safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderler her gelir unsuru için ayrı ayrı belirlenmiş olup Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalanan personele, programı yürüten işverenlerce yapılan ödemeler sadece ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmaktadır. Buna göre, serbest meslek kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde yazılı indirimlerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye İş Kurumunun İşbaşı Eğitim Programı na katılan personele çalışılan firmalarca yapılan ödemelerin ücret kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104. maddelerine göre vergilendirilmesi kaydıyla, aynı Kanunun 68. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gider olarak indirim konusu yapılabileceği tabiidir. 4. SONUÇ İşbaşı eğitim programı, yukarıda açıklanan şartlara uyulmak kaydıyla, işgücü piyasası araştırma sonuçları, iş ve meslek danışmanlarının işyeri ziyaretleri sırasında veya işsizlerle yapılan görüşmelerde tespit edilen ihtiyaçlar, işyerlerinden veya katılımcı adaylarından gelen talepler doğrultusunda düzenlenebilir. Bir başka deyişle işbaşı eğitim programı, Türkiye İş Kurumuna kayıtlı işsizlerin yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde, daha önceden edindikleri teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmelerini ve/veya mesleki deneyim kazanmalarını sağlamak amacıyla düzenlenir. Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programından faydalanan ve Türkiye İş Kurumu tarafından ödeme yapılan personele, bu ödemeden ayrı olarak ilave bir ödeme yapılması durumunda, programı yürüten işverenlerce yapılan ödemeler sadece ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmaktadır. Bu kapsamda, serbest meslek kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde yazılı indirimlerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye İş Kurumunun İşbaşı Eğitim Programı na katılan personele, çalıştığı firma tarafından yapılan ödemelerin ücret kabul edilerek vergilendirilmesi kaydıyla, gider olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkündür. 210 OCAK - ŞUBAT

204 KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) Türkiye İş Kurumu İŞKUR ( ). Aktif İşgücü Hizmetleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28585 sayılı) 211

205 LİMİTED ŞİRKETLERİN SONA ERME SEBEPLERİ Mustafa YAVUZ 41 * ÖZ Gerçek kişiler nasıl doğar, büyür, yaşar ve ölürse; tüzel kişiler de kurulur, faaliyet gösterir ve tasfiye edilirler. Bu durum, özel hukuk tüzel kişisi olan ticaret şirketleri için de geçerlidir. Ülkemizde en çok kurulu bulunan ticaret şirketi türü limited şirketler olup, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı verilerine göre tarihi itibariyle ticaret siciline kayıtlı aktif limited şirket sayısı tir. Limited şirketler, kanunda öngörülen sebeplerden birinin varlığı halinde sona ererek tasfiyeye girerler. Tasfiye döneminde şirketin amacı, kazanç sağlama ve bunları paylaşma değil, mal varlığını paraya çevirme, borçlarını ödeme ve kalan bakiyesini ortaklara dağıtmaktır. İşte bu çalışmada limited şirketlerin sona erme sebepleri sistematik olarak değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Limited şirket, sona erme, tasfiye, genel kurul, haklı sebep. 1. GİRİŞ Limited şirketler, bir veya daha çok gerçek ya da tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulan, esas sermayesi belirli olup bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşan sermaye şirketleridir. Bu şirketler, kanun veya şirket sözleşmesinde gösterilen hallerden birinin gerçekleşmesi üzerine sona erer. Sona erme ile birlikte limited şirket tasfiye haline girer ve sona erme gerçekleştiği andan itibaren ileriye doğru hüküm doğurur. Tüzel kişiliğe sahip olan ve ticaret şirketleri arasında yer alan limited şirketlerin sona erme sebepleri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, ) (TTK) özel olarak düzenlenmiştir. Kanun koyucu, şirket tüzel kişiliği ile şirket ortaklarının ve alacaklılarının haklarını korumak bakımından bu şirketlerin sona ermesini, keyfi ve kuralsız bir şekilde bırakmamıştır. Bu çalışmada, TTK hükümleri çerçevesinde limited şirketlerin sona erme sebepleri hakkında detaylı ve açıklayıcı bilgi verilecektir. * * 41 * Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

206 2. SONA ERME SEBEPLERİ Limited şirketlerin sona erme sebepleri, TTK nın 636. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede yer alan sona erme sebepleri, kanunun sistematiğine uygun olarak aşağıda açıklanmıştır Şirket Sözleşmesinde Öngörülen Sona Erme Sebeplerinden Birinin Gerçekleşmesi TTK da sayılanlar dışında şirket sözleşmesinde farklı sona erme sebeplerine (örneğin, şirketin üst üste dört yıl zarar etmesi, ortaklardan birinin vefatı, işletme konusunun elde edilmesi veya edilmesinin imkansız hale gelmesi gibi) yer verilebilir. Bu sebepler, ilk şirket sözleşmesinde yer alabileceği gibi sonradan sözleşmede değişiklik yapılarak da eklenebilir. Şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme sebeplerinden birinin gerçekleşmesi halinde limited şirket sona erer (TTK md. 636/I-a). Şirket sözleşmesinde yer alan sona erme sebepleri ortaklar açısından bağlayıcıdır. Ancak uygulamada, limited şirket sözleşmelerine bu yönde hükümlerin konulmasına çok nadiren rastlanmaktadır Genel Kurul Kararı Limited şirketlerde bütün payların temsil edildiği organ, genel kuruldur. Bu şirketlerin irade ve karar organı olan genel kurul, gerekli görmesi halinde şirketin sona ermesi yönünde karar almaya her zaman yetkilidir. Genel kurulun bu kararı alabilmesi için mutlaka belli bir hal veya durumun mevcut olması veya gerçekleşmesi gerekmez. Fesih kararı, genel kurulun devredilemez (md. 616/I-i) nitelikteki yetkilerinden olup, sadece genel kurul tarafından alınabilir; bu yetki hiçbir surette müdürlere veya bir kişi ya da komisyona devredilemez. Öte yandan şirket sözleşmesinde, genel kurulun fesih kararı almaya yetkili olmadığına dair bir hükme de yer verilemez. 42 Dolayısıyla esas sözleşmeyle dahi genel 1 kurulun fesih kararı alma yetkisi ortadan kaldırılamaz. TTK da genel kurulca alınacak fesih kararları için ağırlaştırılmış nisap öngörülmüştür. Genel kurul fesih kararını ancak, temsil edilen oyların en az üçte ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir arada bulunması halinde alabilir (TTK md. 621). Şirket sözleşmesinde yer ve Bununla birlikte, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununun 549. maddesinde limited şirketlerin sona ermesi yönünde genel kurulca alınacak karara ilişkin olarak Mukavelede aksine açık hüküm olmadıkça, esas sermayenin dörtte üçüne sahip olan ortakların dörtte üçünü teşkil eden bir ekseriyet tarafından verilecek kararla denildiğinden, ETTK nın yürürlükte olduğu dönemde, şirket sözleşmesine genel kurulun fesih kararı almaya yetkili olmadığına dair hüküm koymak mümkündü. 214 OCAK - ŞUBAT

207 rilecek bir hükümle bu nisap ağırlaştırılabilir (oybirliği gibi), ancak hafifletilemez. Söz konusu nisaplara uyulmadan alınan fesih kararı batıldır (yok hükmündedir). Diğer taraftan, şirket ortakları veya müdür/müdürler kurulu, kanun veya şirket sözleşmesi hükümlerine ve özellikle dürüstlük kuralına aykırı olduğu iddiasıyla genel kurulun fesih kararı aleyhine, karar tarihinden itibaren üç ay içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinde iptal davası açabilir (TTK md. 622, 445, 446) İflasın Açılması İflas, limited şirketin faaliyetlerini sona erdiren sebeplerden biridir. Şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinin iflas kararı ile birlikte limited şirket derhal sona erer. Mahkemenin verdiği iflas kararında, iflasın açılma anı, gün, saat ve dakika olarak gösterilir. Mahkeme tarafından verilen karar derhal yargı çevresindeki iflas dairesine bildirilir. İflas dairesi, kararı kendiliğinden ve derhal ilgili kurum ve kuruluşlara gönderir ve ticaret siciline tescil ettirir. Limited şirketin iflasını bir veya birden fazla alacaklı; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda öngörülen genel iflas yolu (İİK md ) veya kambiyo senetlerine mahsus iflas yolu (İİK md. 167, b) ya da doğrudan iflas (İİK md. 177) yolundan birini izleyerek gerçekleştirebilir (Pulaşlı, 2013, 568). Ancak, mahkeme tarafından verilen iflas kararının limited şirketi sona erdirmesi için kararın kesinleşmesi, bir başka ifadeyle Yargıtay tarafından onanması veya temyiz süresinin geçmesi şarttır. Zira iflas kararı kesinleşmeden, iflas isteminden vazgeçilmesi mümkündür. Kararın kesinleşmesi durumunda ise limited şirket, kararın kesinleştiği tarih itibariyle sona erer ve şirketin tasfiyesi İcra ve İflâs Kanunu hükümlerine göre yerine getirilir Kanunda Öngörülen Diğer Sona Erme Hallerinin Gerçekleşmesi TTK da veya başka bir kanunda öngörülen sona erme hallerinin gerçekleşmesi halinde limited şirket sona erer. Örneğin; Kamu Düzenine veya İşletme Konusuna Aykırı İşlem ya da Faaliyetlerde Bulunulması TTK nın 210/III. maddesi kapsamında, bir limited şirketin kamu düzenine aykırı işlemde bulunduğunun (mesela, bir ilaç şirketinin sahte ve/veya kamunun sağlığını bozacak ilaçlar üretmesi, zararlı ham ve dolgu maddelerini kullanması, uyuşturucu ilaçların pazarlanması gibi) veya işletme konusuna aykırı 215

208 işlemleri devamlı olarak yaptığının (mesela, benzin istasyonu işletmek yerine ruhsatsız maden işletilmesi gibi) veya bu yönde hazırlıklar yaptığının ya da muvazaalı iş ve faaliyetlerde bulunduğunun (mesela yabancı sermayeli bir limited şirketin hiç faaliyet göstermediği halde köylerde devamlı taşınmaz satın alması ve ihtiyacı olmadığı kadar taşınmaza sahip bulunması gibi) belirlenmesi halinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca bu tür işlem, hazırlık veya faaliyetlerin öğrenilmesinden itibaren bir yıl içinde fesih davası açılabilecek (Tekinalp, 2013, ), fesih talebinin mahkemece kabulü halinde de şirket sona erecektir Sermayenin Üçte İkisinin Kaybedilmiş Olması Limited şirketin son yıllık bilançosuna göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığının (sermayenin kayba uğradığının) anlaşıldığı takdirde, genel kurulun derhal toplantıya çağrılması gerekmektedir. Genel kurul, ya sermayenin üçte biri ile yetinmeye veya sermayenin tamamlanmasına karar verecektir. Bu iki karardan biri alınmadığı takdirde limited şirket kendiliğinden sona erecektir (TTK md. 633, 376/II) Borca Batık Durumda Bulunulması Limited şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, müdür/müdürler kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde müdür/müdürler kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister. Mahkemece iflasın kabulü halinde limited şirket sona erer (TTK md. 633, 376/III) Kuruluşta Kanun Hükümlerine Aykırı Hareket Edilmesi Limited şirketin butlanına veya yokluğuna karar verilemez. Ancak, şirketin kurulmasında kanun hükümlerine aykırı hareket edilmek suretiyle, alacaklıların, ortakların veya kamunun menfaatleri önemli bir şekilde tehlikeye düşürülmüş veya ihlal edilmiş olursa müdürlerin, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının, ilgili alacaklının veya ortaklardan birinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince şirketin feshine karar verilir. Davanın, şirketin tescil ve ilanından itibaren üç aylık hak düşürücü süre içinde açılması şarttır. Feshe ilişkin mahkeme kararının kesinleşmesiyle birlikte limited şirket sona erer (TTK md. 644/I-b, 353). 216 OCAK - ŞUBAT

209 Şirketin Durumunun TTK nın Geçici 7. Maddesi Kapsamına Girmesi 6335 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, ) TTK ya eklenen geçici 7. madde ile münfesih olmasına veya sayılmasına rağmen tasfiye edilmemiş anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin, ilgili kanunlardaki tasfiye usullerine uyulmaksızın tasfiyelerine ve ticaret sicili kayıtlarının silinmesine ilişkin kurallar getirilmiştir. Bu sayede, söz konusu gayrifaal şirket ve kooperatiflerin tasfiye ve terkin işlemleri basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmıştır. Anılan geçici maddenin uygulaması tarihi itibariyle bitmiştir. Bahsi geçen madde kapsamında; sermayesini tarihine kadar 500 TL ye çıkarmayan limited şirketler, TTK nın yürürlük ( ) tarihinden önce veya tarihine kadar münfesih olan veya sayılanlar ile Gümrük ve Ticaret Bakanlığının başvurusu üzerine mahkemelerce feshine karar verilen ve tasfiye memuru atanmamış olan limited şirketler ve TTK nın yürürlüğe girdiği tarihten önce tasfiye işlemlerine başlanılmış ancak genel kurulun toplanamaması nedeniyle ara bilançoları veya son ve kati bilançosu genel kurula tevdi edilemediği için ticaret sicilinden terkin işlemi yapılamayan limited şirketlerin tasfiye ve terkin işlemleri, basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir şekilde ticaret sicili müdürlüklerince tarihine kadar yapılabilmiştir Asgari Sermaye Tutarının TL ye Yükseltilmemesi 6103 sayılı Kanunun (T.C. Yasalar, ) 20. maddesinde, TTK nın yayımı tarihinden ( ) itibaren üç yıl içinde limited şirketlerin sermayelerini, anılan Kanunun 580. maddesinde öngörülen asgari sermaye tutarına, bir başka anlatımla TL ye yükseltmemeleri halinde mezkûr sürenin sonunda infisah etmiş sayılacağı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca söz konusu sürenin birer yıl olarak en çok iki defa uzatabileceği öngörülmüştür. Ancak, anılan Bakanlıkça bu yetki kullanılmamıştır. Dolayısıyla, sermayelerini asgari tutara yükseltmeyen limited şirketler sona erme durumuyla karşı karşıyadır Birleşme Limited şirket, TTK nın 137 ve devamı maddeleri çerçevesinde devrolunan şirket olmak kaydıyla bir başka şirket veya kooperatifle birleşmesi halinde tüzel kişiliği sona erer. Başka bir şirketle birleşme, iradi bir fesih sebebidir. Ancak, burada şirketin birleşmesiyle sona erme, sadece malvarlığını devreden 217

210 şirket bakımındandır; devralan şirket in ise tüzel kişiliğinin sona ermesi söz konusu değildir. Aksine bu şirket, güçlenmiş ve büyümüş olarak faaliyetlerine devam eder (TTK md. 153). Fakat birleşen şirketlerin hepsinin tüzel kişiliğinin sona ermesi, sadece yeni bir şirket kurulması yoluyla birleşmede söz konusu olur (TTK md. 143) (Pulaşlı, 2013, 578) Bölünme Bir limited şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir (TTK md. 159). Kısmi bölünmede aynı durum söz konusu değildir. Dolayısıyla, tam bölünme uygulanan ve devreden şirket konumunda bulunan bir limited şirket, bölünme işlemlerinin tamamlanması ve bu olgunun tescil edilmesiyle birlikte infisah2 43 eder Uzun Süreden Beri Müdürün/Müdürler Kurulunun Mevcut Olmaması veya Genel Kurulun Toplanamaması TTK nın 536/II. maddesinde; Uzun süreden beri şirketin kanunen gerekli organlarından biri mevcut değilse veya genel kurul toplanamıyorsa, ortaklardan veya şirket alacaklılarından birinin şirketin feshini istemesi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, müdürleri dinleyerek şirketin, durumunu Kanuna uygun hale getirmesi için bir süre belirler, buna rağmen durum düzeltilmezse, şirketin feshine karar verir. denilmektedir. Organsızlık halinde mahkemeden şirketin feshini isteme hakkı, limited şirketin her bir ortağına ve şirketin alacaklılarına tanınmış, anonim şirketlerin aksine Gümrük ve Ticaret Bakanlığına tanınmamıştır. Alacaklıların fesih davası açabilmesi için ise alacaklı olduğunu kanıtlaması gerekir. Limited şirketlerin lüzumlu organları; genel kurul ve müdürdür (birden fazla müdür varsa müdürler kuruludur). Müdürler devamlı organ iken, genel kurul devamlı organ niteliğinde değildir. Genel kurul belli zamanlarda toplanarak oluşur. Bütün ortakların bir araya gelmesiyle oluşan genel kurulun yokluğu değil, toplantılarını süresi içerisinde yapmaması/yapamaması mevzu bahistir. Bu halde, bahse konu hükümde geçen kanunen gerekli organlarından biri ibaresi ile 243 İnfisah, kanunda veya şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerden birinin gerçekleşmesi ile herhangi bir karar alınmasına veya ihbarda bulunulmasına gerek olmaksızın limited şirketin kendiliğinden sona ermesidir. 218 OCAK - ŞUBAT

211 müdür/müdürler kurulu anlatılmak istenmiştir. Nitekim ilgili maddede limited şirketlerin fesih sebepleri arasında genel kurulun toplanamaması hususu ayrıca zikredilmiştir. Bu arada hükümde yer alan uzun süreden beri ibaresi, şirketin kanunen gerekli organı olan müdürlerin mevcut olmamasının veya genel kurulun toplanamamasının devamlılık göstermesine işaret etmektedir. Organ boşluğu nedeniyle ilgililerin başvurusu üzerine mahkeme tarafından şirket organlarından birinin (müdürlerin) mevcut olmadığının tespit edilmesi durumunda, mahkeme hemen fesih kararı almayıp, aksaklığın giderilmesi, durumun yasal hale getirilmesi ve eksikliklerin tamamlanması için şirkete uygun bir süre verir (TTK md. 636/II). Bu süre uygulamada genellikle altı ay olarak verilmektedir Haklı Sebeplerin Varlığı TTK nın 636/III. maddesinde, haklı sebeplerin varlığında, her ortağın mahkemeden şirketin feshini isteyebileceği, mahkemenin istem yerine, davacı ortağa payının gerçek değerinin ödenmesine ve davacı ortağın şirketten çıkarılmasına veya duruma uygun düşen ve kabul edilebilir diğer bir çözüme hükmedebileceği belirtilmiştir. Görüldüğü üzere, anılan Kanunda her bir ortağa haklı sebeplerle şirketin feshini isteme hakkı tanınmıştır. Ancak hükümde haklı sebep kavramı örneklendirilmemiştir. Bununla beraber, anılan maddenin benzeri (md. 531), anonim şirketler için de öngörülmüş ve bahsi geçen maddenin gerekçesinde, genel kurulun birçok kez kanuna aykırı bir şekilde toplantıya çağrılmış olması, ortaklık haklarının devamlı ihlali, özellikle bilgi alma ve inceleme haklarının engellenmesi, şirketin sürekli zarar etmesi, dağıtılan kar payının düzenli azalması gibi hususlar haklı sebep olarak sayılmış, ancak varsayımlar ve olumsuz beklentilerin haklı sebep sayılmayacağı ifade edilmiştir Bunlardan başka ayrıca limited şirket faaliyetinin tamamen durmuş olması, uzun süre bir ortaklık faaliyetinin bulunmaması ve ortaklık mevcudunun kalmaması, ortaklar arasındaki ciddi anlaşmazlık, huzursuzluk ve devamlı geçimsizlik yaşanması, ortaklar arasındaki güven ilişkisinin sona ermesi ve sürekli güvensizlik ortamının oluşması, şirket yönetimindeki yolsuzluklar, kanun, şirket sözleşmesi ve genel kurul kararlarının yerine getirilmemesi veya sürekli şekilde ihlal edilmesi ve şirketin iyi idare edilmemesi gibi durumlar (Yavuz, Haziran 2010) da haklı sebebe örnek olarak verilebilir Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96 219

212 Ancak bu durumlar bütün limited şirketler için her zaman geçerli olmayıp, şirketin ortaklık yapısı, faaliyet alanı, ekonomik büyüklüğü vb. kıstaslar dikkate alınarak mahkemece takdir edilir. 3. SONA ERMENİN TESCİL VE İLANI Sona erme, iflastan ve mahkeme kararından başka bir sebepten ileri gelmişse müdür, birden fazla müdürün bulunması halinde en az iki müdür, bu durumu onbeş gün içerisinde ticaret siciline tescil ve ilan ettirir (TTK md. 637). Sona ermenin iflas veya mahkeme kararı ile meydana gelmesi durumunda ise tescil işlemi, mahkemenin kararı ve/veya iflas idaresinin talebi doğrultusunda ticaret sicili müdürlüğü tarafından resen yapılır. 4. SONA ERMENİN SONUÇLARI Limited şirketlerde sona ermenin sonuçlarına anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır (TTK md. 536/V). Bu bağlamda, sona eren limited şirket tasfiye haline girer. Tasfiye, sona erme sebeplerinden birinin ortaya çıkması ile başlayan ve şirketin ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğinin son bulması ile neticelenen bir süreçtir. Tasfiye halindeki limited şirket, ortaklarıyla olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korur ve ticaret unvanını tasfiye halinde ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Bu halde organlarının yetkileri tasfiye amacıyla sınırlıdır. Şirket tasfiye haline girince, organların görev ve yetkileri, tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlere özgülenir. İflas halinde tasfiye ise iflas idaresi tarafından 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır. Şirket organları temsil yetkilerini, ancak şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği hususlar için korurlar (TTK md. 636/V, 533, /I). Şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde tasfiye, müdür/müdürler kurulu tarafından yapılır. Tasfiye memurları ortaklardan veya üçüncü kişilerden olabilir. Tasfiyenin sona ermesi üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları tarafından sicil müdürlüğünden istenir. İstem üzerine silinme tescil ve ilan edilir. 220 OCAK - ŞUBAT

213 5. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirketler; şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme sebeplerinden birinin gerçekleşmesi, genel kurul kararı, iflasın açılması ve Kanunda öngörülen diğer sona erme sebeplerinin (limited şirketin kamu düzenine veya işletme konusuna aykırı işlem ya da faaliyetlerde bulunulması, sermayenin üçte ikisinin kaybedilmesine karşın genel kurulun sermayenin üçte biri ile yetinmeye veya sermayenin tamamlanmasına karar vermemesi, borca batık durumda bulunulması, kuruluşta Kanun hükümlerine aykırı hareket edilmesi, asgari sermaye tutarının TL ye yükseltilmemesi ile birleşme ve bölünme gibi durumların varlığında) gerçekleşmesi halinde sona erer. Sayılanlar dışında ayrıca uzun süreden beri müdür/müdürler kurulu mevcut değilse veya genel kurul toplanamıyorsa, ortaklardan veya şirket alacaklılarından birinin şirketin feshini istemesi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, müdürleri dinleyerek şirketin, durumunu TTK ya uygun hale getirmesi için bir süre belirler, buna rağmen durum düzeltilmezse, şirketin feshine karar verir. Ayrıca haklı sebeplerin varlığında da, her ortak mahkemeden şirketin feshini isteyebilir. Sona erme, iflastan ve mahkeme kararından başka bir sebepten ileri gelmişse müdür, birden fazla müdürün bulunması halinde en az iki müdür, bu durumu onbeş gün içerisinde ticaret siciline tescil ve ilan ettirir. Sona eren limited şirket, tasfiye haline girer ve ticaret unvanını tasfiye halinde ibaresi eklenmiş olarak kullanır. KAYNAKÇA Pulaşlı, Hasan (2013). Şirketler Hukuku Genel Esaslar, Ankara : Adalet Yayınevi. T.C. Yasalar ( ).6762 sayılı Mülga Türk Ticaret Kanunu Ankara : Resmi Gazete (9353 sayılı ) T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı). 221

214 T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28339). Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstanbul : Vedat Kitapçılık,. Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96 Yavuz, Mustafa (2010). Ortaklardan Birinin Talebi Üzerine Limited Şirketlerin Haklı Sebeplerle Feshi Yaklaşım, (Haziran 2010) : OCAK - ŞUBAT

215 İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATI ÖDENMESİ HALİNDE KAZANÇ TESPİTİ NASIL YAPILIR? Mustafa ŞEN* 45 * ÖZ Hakkında işe iade kararı verilen işçilere önemli bir güvence sağlayan iş güvencesi tazminatı, işe başlatmama tazminatı olarak da bilinir ve işe iade davalarını kazanan işçilere bu haklarını koruyabilmeleri için sunulmuş bir tazminattır. Bu tazminat, 4857 sayılı İş Kanununda yer alan birtakım yasal şartları tamamlayan işçilere sunulmuş bir iş güvencesidir. İş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatlarının ödenmesi gelir vergisi ve damga vergisi açısından önemli farklılıkları içermektedir. Dahası, söz konusu tazminatın ödenmesi kurum kazançlarının tespitinde ayrı bir öneme sahiptir. Anahtar Sözcükler: İş Güvencesi Tazminatı, İş Akdi, Fesih, Kurum Kazancı 1. GİRİŞ İş güvencesi tazminatı, hakkında işe iade kararı verilen işçinin başvurusu üzerine bir aylık süre içinde onu işe başlatmayan işyerinin işçiye ödemek zorunda olduğu en az dört, en çok sekiz aylık tutarındaki tazminat olarak tanımlanabilir. İş güvencesi tazminatı 4857 sayılı İş Kanunu nun 21 inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu tazminatın firmalar tarafından ödenmesi durumunda bu ödemelerin kurum kazancının tespitinde nasıl dikkate alınacağı ve iş güvencesi tazminatının çalışma hayatındaki yeri ve yasal düzenlemeleri hakkında, iş bu çalışmamız uyarınca açıklayıcı bilgiler sunulacaktır. 2. İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATI 4857 sayılı İş Kanunu nun 21 inci maddesi uyarınca; işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur. 45 * * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

216 Doktrinde ve yargı kararlarında bu tazminat işe iade tazminatı veya iş güvencesi tazminatı ya da işe başlatmama tazminatı olarak adlandırılmaktadır.(narmanlıoğlu, 2014) Anılan mevzuata göre, bir işçinin iş güvencesinden yararlanabilmesi için aşağıdaki hususların birlikte gerçekleşmiş olması gerekmektedir. a- İşyerinin otuz veya daha fazla işçi çalıştıran işyeri olması, b- Faydalanan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi ile bu işyerinde çalışan işçi olması, c- Çalışanın işyerinde en az altı aylık kıdemi olan bir işçi olması d- İşletmenin bütününü sevk eden ve idare eden işveren vekili ve yardımcıları ile işyerinin bütününü sevk ve idare eden ve işçiyi işe alma ve işten çıkarma yetkisi bulunan işveren vekili olmaması gerekir. Bu şartlardan herhangi birinin sağlayamayan işçi iş güvencesinden yararlanamayacaktır. Örneğin belirli süreli iş sözleşmesi ile iş akdi devam eden işçi, iş akdinin son bulması ile 4857 sayılı Yasa ile belirtilen iş güvencesi hükümlerinden yararlanamayacaktır. İş akdi feshedilen işçi, fesih bildiriminin kendisine tebliğinden başlamak kaydıyla bir ay içinde iş mahkemesine dava açma hakkına sahiptir. Dava gerekçesi olarak, kendisine yapılan fesih bildiriminde gerekçe gösterilmemesi yahut gösterilen gerekçenin haklı olmadığı hususları kullanarak işe iade davası açması gerekir. İşçi kesinleşen mahkeme kararının tebliğinden itibaren on iş-günü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorundadır. İşverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ile mahkeme sonuçlanıncaya kadar geçecek olan en fazla 4 aylık ücret ve diğer haklarının ödenmesi gerekir. İşçiye seçim hakkı diğer bir deyimle işe iade yerine en az 4 ve en çok 8 aylık ücret tutarında tazminatı talep etme hakkı tanınmamıştır. Bu konudaki seçim hakkı, mahkemece feshin geçersizliğine karar verildiğinde işverene aittir. (Çelik, 2000 : 214) 3. İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATININ ÖDENMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun; 61 inci maddesinde, Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. 224 OCAK - ŞUBAT

217 Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...» 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayılmış olup, anılan fıkranın birinci bendinde, Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, 25 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, Ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar ın gelir vergisinden istisna olduğu, Geçici 77 nci maddesinde, Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olarak tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu nun 21 inci maddesi uyarınca işverenlerce işçiye ödenen işe başlatmama tazminatları, damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmaz. Anılan dönemlere ilişkin işe başlatmama tazminatı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulan mükelleflerin; tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca tahsil edilen gelir vergisinin red ve iade işlemleri yapılır. Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esası belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. hükümleri yer almıştır. Konu ile ilgili olarak tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 272 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre, iş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle 4857 sayılı İş Kanunu nun 21 inci maddesi uyarınca işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatları damga vergisi hariç gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlenen, işçinin işe başlatılmaması nedeniyle ödenecek tazminat miktarı ile sınırlıdır. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi 225

218 kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiş olup, Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde de işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların kurum kazancının tespitinde gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, mahkeme tarafından ödenmesine hükmedilen işe başlatmama tazminatı Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, işçinin çalıştırılmadığı süre için ödenen dört aylık ücretin ise anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, İş Mahkemelerince iş akdinin haksız nedenle fesih edildikten sonra verilen işe başlatmama tazminatı, Gelir Vergisi Kanunu nun 25 inci maddesi ile istisna kapsamına alındığından bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması ancak damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, kararın kesinleşmesine kadar işçinin çalıştırılmadığı 4 aylık süre için ödenen tutarın Gelir Vergisi Kanunu nun 61, 63, 94 ve 103 üncü maddeleri uyarınca ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 4. SONUÇ İşe iade tazminatı veya işe başlatmama tazminatı olarak da adlandırılan iş güvencesi tazminatı, hakkında işe iade kararı verilen işçinin başvurusu üzerine bir aylık süre içinde onu işe başlatmayan işyerinin işçiye ödemek zorunda olduğu en az dört, en çok sekiz aylık tutarındaki tazminattır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur. İş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatları (iş güvencesi tazminatları) damga vergisi hariç gelir vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla söz konusu tutar damga vergisine tabidir. Bununla beraber, istisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlenen, işçinin işe başlatılmaması nedeniyle ödenecek tazminat miktarı ile sınırlıdır. Ayrıca mahkeme tarafından ödenmesine hükmedilen işe başlatmama tazminatı, işçinin çalıştırılmadığı süre için ödenen dört aylık ücretin ise safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. 226 OCAK - ŞUBAT

219 KAYNAKÇA Çelik, Nuri (2000), İş Hukuku Dersleri İstanbul : Beta Yayınları. Narmanlıoğlu, Ünal (2014), İşe Başlatmama Tazminatı, yasar.edu.tr/wp-content/uploads/2014/01/25-%c3%9cnal-narmanlio%- C4%9ELU.pdf T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24134 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) 227

220 SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN GÖZALTI VE TUTUKLULUK HALLERİNİN MESLEK MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ THE REVIEW: THE DETAINING OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS &MINISTERY OF FINANCE DECISION REGARDING THE LEGISLATION ON THE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS Alp AKTAŞ 46 * ÖZ Mali müşavirlik mevzuatında çalışanlar listesine kayıtlı olarak mesleki faaliyetlerini sürdüren meslek mensuplarının teröre örgütlerine yönelik operasyonlar sonucunda gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, hizmet verdikleri müşterilerinin işlemlerinin nasıl yürütüleceği hakkında meslek mevzuatımızda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuyla ilgili olarak Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Başkanlığı (TÜRMOB) nın tarihli ve sayılı yazısına cevaben Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın tarih ve E sayılı yazısında; meslek mensuplarının bir koruma tedbiri olarak gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, beyanname ve bildirgelerin elektronik ortamda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Bakanlığı na iletilmesini aracılık eden sisteme giriş hakkı veren internet vergi dairesi şifrelerinin geçici veya sürekli olarak iptal edileceği yönünde görüş bildirilmiştir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın bahis konusu yazısına ilişkin yorumlarımız bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. Ancak konu sadece terör olaylarından kaynaklanan koruma tedbirleri yönünden değil, genel olarak meslek mensuplarının olası tüm eylemleri nedeniyle ortaya çıkabilecek koruma tedbirleri yönünden değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Tutuklamak, Gözaltına Almak, Koruma Tedbirleri Meslek Mensubu, Yeminli Mali Müşavir, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Mesleki Faaliyette Bulunmak * 46 * * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, ISMMMO Eğitmeni Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

221 1. GİRİŞ Mali müşavirlik mevzuatında çalışanlar listesine kayıtlı olarak mesleki faaliyetlerini sürdüren meslek mensuplarının teröre örgütlerine yönelik operasyonlar sonucunda gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, hizmet verdikleri müşterilerinin işlemlerinin nasıl yürütüleceği hakkında meslek mevzuatımızda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuyla ilgili olarak Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Başkanlığı (TÜRMOB) nın tarihli ve sayılı yazısına cevaben Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın tarih ve E sayılı yazısında; meslek mensuplarının bir koruma tedbiri olarak gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, beyanname ve bildirgelerin elektronik ortamda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Bakanlığı na iletilmesini aracılık eden sisteme giriş hakkı veren internet vergi dairesi şifrelerinin geçici veya sürekli olarak iptal edileceği yönünde görüş bildirilmiştir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın bahis konusu yazısına ilişkin yorumlarımız bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.ancak konu sadece terör olaylarından kaynaklanan koruma tedbirleri yönünden değil, genel olarak meslek mensuplarının olası tüm eylemleri nedeniyle ortaya çıkabilecek koruma tedbirleri yönünden değerlendirilecektir. Yazımızda öncelikle Meslek mensubu, meslek mensuplarınınçalışma konuları, mesleki faaliyet, mesleki faaliyette bulunabilme şartları açıklanacak, daha sonra Maliye Bakanlığı nın Vergi Usul Kanununa istinaden meslek mensubunun çalışma konularına ilişkin yetkileri hakkında bilgi verilecek, Maliye Bakanlığı na verilen bu yetkinin kullanılmasının sonuçları,anayasa daki çalışma hakkı ile Ceza Muhakemesi Kanunundaki Koruma tedbirleri ve Meslek Mevzuatındaki Disiplin Cezaları yönünden değerlendirilecektir. 2. MESLEK MENSUBU, ÇALIŞMA KONULARI, MESLEKİ FAA- LİYET VE MESELEKİ FAALİYETTE BULUNABİLMENİN ŞARTLARI 3568 sayılıserbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu(T.C. Yasalar, 1989) na göre meslek mensubu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) ve Yeminli Mali Müşavirler (YMM) dir sayılı Kanunu nun 2.maddesine göre mesleğin konusu, Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a-genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri ge- 230 OCAK - ŞUBAT

222 reğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, b-muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, c-yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak, d-kanunun 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmak tır. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler bu ünvanları ile a-b-c maddelerindeki işleri yaparak, Yeminli Mali Müşavirler ise b-c-d maddelerindeki işleri yaparak kendi nam ve adları altında, veya aynı ünvana sahip birden çok meslek mensubunun kurduğu ortaklık bürosu veya şirket yapısı şeklinde mesleki faaliyet te bulunabilirler sayılı Kanun, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik ( Maliye Bakanlığı, 1990), Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmelik ( Maliye Bakanlığı, 1992),, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliği ( Maliye Bakanlığı, 1990), ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik ( Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, 2007) hükümlerine istinaden meslek mensuplarının mesleki faaliyete başlayabilmeleri için; Meslek Mensubu olmanın genel ve özel şartlarını yerine getirmeleri (ve genel mesleki standartlara ve etik ilkelere uymaları) Oda bilgisinde işyeri açmaları ve büro edinmeleri Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketi bildirmeleri Büro tescil belgesini almaları hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri bildirmeleri gerekmektedir. 231

223 Konumuzu ilgilendirmesi nedeniyle yalnızca meslek mensubu olmanın genel ve özel şartları ile çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olma maddeleri üzerinde durulacaktır. Meslek mensubu olabilmek için; 3568 sayılı Kanunun 4.maddesindeki Genel Şartlar ın, 5 ve 9.maddelerindeki Özel Şartlar ın sağlanması gerektiği hüküm altına alınmıştır sayılı Kanunun 4.maddesinde Meslek mensubu olmanın genel şartları hüküm altına alınmıştır. Buna göre 4.maddede özetle T.C. vatandaşı olmak, Medeni hakları kullanma ehliyeti bulunmak, Kamu haklarından mahrum bulunmamak, Yasada belirtilen suçları işlememek, Memuriyetten çıkartılmış olmamak, Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumlarda bulunmamak olarak sıralanmıştır sayılı Kanunun 4.maddesinin d bendinde ise; Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak. meslek mensubu olabilmenin genel şartlarından tarafımızca Yasada belirtilen suçları işlememek başığı altında sınıflandırılmıştır sayılı Kanunun 5.maddesinde, Meslek Mensuplarından Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olabilmenin özel şartları hüküm altına alınmıştır. Buna göre 5.maddede istisnai durumlar hariç (kanunda tanımlı kamu görevleri gibi haller); En az belirtilen dallarda Lisans Seviyesinde Eğitim almak, Zorunlu stajı tamamlamak, Sınavı kazanmak, Ruhsat almak şartlarını yerine getirmesi gerekmektedir sayılı Kanunun 9 ve 11. Maddelerinde, Meslek Mensuplarından Yemini Mali Müşavir olabilmenin özel şartları hüküm altına alınmıştır. Buna göre 9 ve 11. maddelerinde istisnai durumlar hariç (kanunda tanımlı kamu görevleri gibi haller) zorunlu süreyi tamamlamak, Sınavı kazanmak, Ruhsat almak, yemin etmek şartlarını yerine getirmesi gerekmektedir. SMMM ve YMM Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmelik in Mesleki Faaliyet Başlama başlıklı 10.maddesine göre Ruhsatını alan meslek mensupları ilgili odanın çalışanlar listesine kayıt olduktan sonra, mesleki faaliyetlerine başlayabilirler. Ruhsatını almayanlar ile odanın çalışanlar listesine 232 OCAK - ŞUBAT

224 kayıt olmayanlar mesleki faaliyette bulunamazlar... hükmü yer almaktadır. SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik in 11. maddesinde Ruhsat almış olan meslek mensupları; bağımsız olarak tek başına veya ortaklık veyahut şirket kurarak mesleki faaliyette bulunmak istedikleri takdirde çalışanlar listesine kayıt olmak üzere işyerlerinin bağlı olduğu ilgili odaya başvurmaları gerektiği hüküm altına alınmıştır. Türkiye SMMM ve YMM Odaları Birliği Yönetmeliği nin 66/A maddesine göre Birlik (TÜRMOB), Birlik Mesleki Ortaklık Bürosu ve Şirketler Kütüğü adı altında merkezi bir kütük tutar. Ortaklık bürosu ve şirketler, Birlik tarafından tutulan Meslek Kütüğüne kayıt edilirler... hükmü yer almaktadır. Yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerine istinaden, meslek mensuplarının mesleki faaliyete başlayabilmeleri için Meslek Mensubu olmanın genel ve özel şartlarını yerine getirmeleri, Oda bilgisinde işyeri açmaları ve büro edinmeleri, Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları, Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketin bildirmeleri, Büro tescil belgesini almaları, hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri bildirmeleri gerekmektedir. Meslek mensubu olarak mesleki faaliyete başlayabilme şartlarını sağladıktan sonra bahis konusu şartlarda ortaya çıkabilecek değişiklikler mesleki faaliyetin devam ettirilmesi kanunun hükümlerine istinaden mümkün olmayabilir. Bu konu ilerideki bölümlerde detaylıca açıklanacaktır. 3. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI NIN ARACILIK SÖZLEŞMESİ KONUSUNDAKİ YETKİSİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun(t.c. Yasalar, 1961) Yetki başlıklı mükerrer 257 sayılı maddesinin 4 numaralı bendinde Maliye Bakanlığı;...Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen be- 233

225 yannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilendirilmiştir. Aynı maddenin 8.bendinde ise...maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenleme ile Maliye Bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin internet ve diğer elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında doğrudan mükellefler tarafından gönderilmesine izin verebileceği veya zorunluluk getirebileceği gibi, bunların yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracılığıyla gönderilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye de yetkili kılınmıştır. Gelir İdaresi bu yetkisini 340 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 2004) ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlerden Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ Sıra No: 4 ( Maliye Bakanlığı, 1997) ile kullanmıştır. Buna göre finansal büyüklük (aktif toplamı ve net satış hasılatı sınırı) veya istisna uygulamaları (kooperatifler, vergiden istisna kurumlar v.b.) nedeniyle, bazı mükellefler beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğunda bazıları ise meslek mensubuna imzalatmak zorunda değildirler. Bu durumda bazı mükellefler beyannamelerini elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderirken, bazı mükelleflerise Gelir İdaresince getirilen zorunluluk nedeniyle,3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış meslek mensupları vasıtasıyla elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi uyarınca meslek mensupları tarafından yerine getirilmektedir. 340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin V.bölümünün 1.maddesinde; 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan meslek mensuplarının, Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi alarak mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda gönderebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Elektronik beyanname gönderme aracılık 234 OCAK - ŞUBAT

226 yetkisi almak isteyen meslek mensuplarının Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formu nu doldurarak bağlı oldukları vergi dairesine bizzat, tüzel kişilik şeklinde faaliyette bulunanların ise kanuni temsilcilerinin müracaat etmeleri gerektiği, elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi talep eden meslek mensubunun mesleği faal olarak icra ettiği hususu vergi dairesince dosya bilgilerinden teyit edildikten sonra müracaat anında sistem tarafından üretilecek kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf meslek mensubuna verileceği, Şifre zarfının meslek mensubuna tesliminde, Teslim Tutanağı tanzim edilip imzalanacağı, Tanzim edilen Teslim Tutanağı ile Talep Formunun birer örneği meslek mensubunun dosyasında muhafaza edileceği açıklanmıştır. Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi verilen meslek mensupları, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannamelerin yanı sıra, münferit olarak talepte bulunan müşterilerin beyannamelerinin gönderilmesine de aracılık edebileceklerdir. Bu durumda, Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 257.maddesi uyarınca, meslek mensubu ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında buna ilişkin özel sözleşmeler ( Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi ve Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi ) düzenlenmesi gerektiği, sözleşmelerin bir nüshasının müşterilerine vereceği, bir nüshasının da gerektiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. 340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin VII.bölümünün 11.maddesinde; Gelir İdaresi Başkanlığı/Vergi dairesi elektronik ortamda beyanname gönderme aracılık yetkisi verdiği gerçek ve tüzel kişilerin aracılık yetkisini kaldırmaya yetkili olduğu, aracılık yetkisi kaldırılan gerçek ve tüzel kişilere bu durumun taahhütlü bir yazı ile bildirileceği düzenlenmiştir. Sonuç olarak, bazı mükellefler için vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun a göre yetkilendirilmiş meslek mensuplarınca hazırlanacağı ve meslek mensupları aracılığıyla vergi dairesine gönderilmesi zorunlu tutulmuş olup, vergi dairesine gönderilmesine ilişkin usul ve esaslar Vergi Usul Kanunu Tebliğ leri ile düzenlenmiştir. Ancak, 3568 sayılı Kanunu nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına Kanun ile verilen...beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek... yetkisi Maliye İdaresinin tebliğ hükümlerine istinaden, kuralları belli olmayacak şekilde, kendi insiyatifine bağlı olarak kaldırılabileceği görülmektedir. 235

227 4. ANAYASA DA ÇALIŞMA HAKKI VE ÖDEVİ Hukuki bir kavram olarak hak, onu düzenleyen yazılı kurallar ve de özellikle uluslararası sözleşmeler ve anayasa ile belirlenir. Bu anlamda evrensel kurallarca kabul edilen temel hakları kavramsal olarak tanımlamak yerine hakkı düzenleyen yasalarca içeriğine, kapsamına ve sınırlamasına bakmak gerekir.evrensel olarak kabul edilen temel haklardan olan çalışma hakkı İnsan Hakları Evrensel Bildirgesinde (Madde 23) temel olarak Her şahsın çalışmaya, işini serbestçe seçmeye, adil ve elverişli çalışma şartlarına hakkı vardır şeklinde yer almıştır.( Erken, 2013 : 66) Anayasa nın Temel Hak ve Ödevler başlıklı İkinci Kısmının, Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler başlıklı Üçüncü Bölümünün Çalışma ve Sözleşme Hürriyeti başlıklı 48.maddesine göre Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir. Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alır ve Çalışma Hakkı ve Ödevi başlıklı 49.maddesine göre Çalışma, herkesin hakkı ve ödevidir. Devlet, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alır hükümleri yer almaktadır.anayasa nın 48. maddesinin, herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir, özel teşebbüsler kurmak serbesttir hükmü ile akit serbestisi nden bahsedilmiş ve bu hüküm ile sözleşme yapma serbestisi anayasal güvence altına alınmıştır(koç, 2008 : 186) Anayasada temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması 13. maddesinde şu şekilde yer almaktadır: Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması sebeplerine Anayasanın 14. Maddesinde geçen temel hak ve hürriyetlerin kullanılmasının durdurulması sebeplerini eklemek gerekir. Buna göre; Anayasada yer alan hak ve hürriyetlerden hiçbiri, Devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlüğünü bozmayı ve insan haklarına dayanan demokratik ve laik Cumhuriyeti ortadan kaldırmayı amaçlayan faaliyetler biçiminde kullanılamaz. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasının yanında durdurulması da biz- 236 OCAK - ŞUBAT

228 zat Anayasa hükümlerine göre mümkündür. Anayasanın 15. maddesine göre; savaş, seferberlik, sıkı-yönetim veya olağanüstü hallerde, temel hak ve hürriyetlerin kullanılması kısmen veya tamamen durdurulabilir veya bunlar için Anayasada öngörülen güvencelere aykırı tedbirler alınabilir. Yalnız kişinin yaşama hakkı ve din, vicdan ve düşünce hürriyeti gibi temel hak ve hürriyetlere hiçbir şartta dokunulamaz. Sosyal haklar anayasanın belirttiği olağanüstü hallerde en fazla durdurulan haklardandır. Bu haklardan birisi de çalışma hakkıdır. Yani savaş, seferberlik, sıkıyönetim veya olağanüstü hallerde özel mülkiyete el konulabileceği gibi vatandaşlara çalıştırma yükümlülüğü de getirilebilmektedir. Anayasa Mahkemesi ne göre, Sözleşme özgürlüğü, özel hukuktaki irade özerkliği ilkesinin Anayasa hukuku alanındaki dayanağıdır. Özel hukukta irade özerkliği, kişilerin yasal sınırlar içerisinde istedikleri hukuki sonuca bu yoldaki iradelerini yeterince açığa vurarak ulaşabilmelerini ifade etmektedir. Anayasa açısından sözleşme özgürlüğü ise Devletin, kişilerin istedikleri hukukî sonuçlara ulaşmalarını sağlaması ve bu bağlamda kişilerin belli hukukî sonuçlara yönelen iradelerini geçerli olarak tanıması, onların iradelerinin yöneldiği hukukî sonuçların doğacağını ilke olarak benimsemesi ve koruması demektir. Sözleşme özgürlüğü uyarınca kişiler, hukuksal ilişkilerini özgür iradeleriyle ve sözleşmelerle düzenlemekte serbesttir. Anayasanın 48. maddesinde koruma altına alınan sözleşme özgürlüğü, sözleşme yapma serbestisinin yanı sıra, yapılan sözleşmelere dışarıdan müdahale yasağını da içerir (Karagülmez,2014, 4) Anayasa Mahkemesi bir kararında, daha önce düzenlenmiş ve tarafların özgür iradeleri sonucunda belli koşullara bağlanmış olan sözleşmeleri yasayla hükümsüz kılan 4628 sayılı Yasa yla ilgili olarak 47 1, sözleşmelerin sona erdirilmesinin veya diğer koşullarla ilgili uyuşmazlıkların çözümünün, sözleşmelerde belirtilen usul ve esaslara ya da bu konuda hüküm bulunmayan hallerde genel hukuk kurallarına bağlı olduğunu, hukuk güvenliğinin sonucu olan ahde vefa ilkesinin de sözleşme özgürlüğünün korunmasını zorunlu kıldığını, mevcut sözleşmelerin yasa ile sona erdirilerek sözleşme özgürlüğüne müdahale edilmesinin Anayasa nın 2. ve 48. maddelerine aykırı olduğunu belirtmiştir(anayasa Mahkemesi, 2002) günlü, 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu nun Geçici 4. maddesinin birinci fıkrası: GEÇİCİ MADDE 4.- Kamuya ait elektrik enerjisi üretim ve dağıtım tesislerinden işletme hakları devri öngörülenlerden devir işlemlerini 20 Haziran 2001 tarihine kadar tamamlayamayan şirketlerin mevcut sözleşmeleri hükümsüzdür. 237

229 Anayasal güvence altına alınan çalışma özgürlüğünün temeli sözleşme yapma özgürlüğüdür sayılı Borçlar Kanunu(T.C. Yasalar, 2011) nun 12.maddesinde Sözleşmelerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz ve 26.maddesinde Taraflar, bir sözleşmenin içeriğini kanunda öngörülen sınırlar içinde özgürce belirleyebilirler denilerek, aksine hüküm olmadıkça, taraflar karşılıklı iradelerini herhangi bir şekil ve içeriğe bağlı olmaksızın ortaya koyabilirler. Başka bir ifadeyle, özel hukukta, sözleşmede ve içerikte şekil serbestisi ilkesi esastır(koç, 2008 : 186). Böylece taraflar sözleşmenin konusunu ve içeriğini serbestçe belirleyebilirler. Bununla birlikte genel bir hüküm olarak (tüm sözleşmelere uygulanabilir) Borçlar Kanunu sözleşme özgürlüğüne sınırlamalar ya da yasaklar getirmiştir. Borçlar Kanunun 27. maddesine göre; Kanunun emredici hükümlerine, ahlaka, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı veya konusu imkansız olan sözleşmeler kesin olarak hükümsüzdür. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılabileceği gibi, Anayasal güvence altına alınan çalışma özgürlüğünün temeli sözleşme yapma özgürlüğüdür. İlgili özel Kanunlarda sözleşmeler için öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz ve geçersiz olurlar. Konumuz açısıdan bakıldığında, 3568 sayılı Kanunu nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına Kanun ile verilen... beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek... yetkisi Maliye İdaresinin tebliğ hükümlerine istinaden, meslek mensubu ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında özel sözleşmeler ( Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi ve Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi ) vasıtasıyla yazılı bir şekilde yapılması gerekmektedir. Ancak, ne 3568 sayılı meslek kanununda, ne Vergi Usul Kanununda ne de gelir idaresinin tebliğlerinde; meslek mensubu ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında düzenlenen özel sözleşmelere, Gelir idaresinin müdahale ederek sözleşmeyi geçersiz kılacak şekilde aracılık yetkisini süreli veya süresiz iptal ederek müdahale etmesini düzenlemiştir. 5. Ceza Muhakemesi Kanununda Koruma Tedbirleri: Gözaltına Alınma ve Tutukluluk Hali Koruma tedbirleri, ceza muhakemesinin yapılmasını sağlamak amacıyla gecikmesinde sakınca bulunan hallerde geçici olarak başvurulan ve hükümden önce bazı müdahaleleri gerektiren kanuni çarelerdir. Uygulanabilmeleri için somut olayda duyulan 238 OCAK - ŞUBAT

230 şüphenin belirli bir ağırlığının olması gerekir. Belirli olaylara ya da belirti delillere dayanmayan, tahminden ibaret şüphe ile soruşturmaya başlanamaz. Şüphenin yeterli veya kuvvetli olması gerekir. Şüphenin derecelendirilmesindeki kıstas eldeki delillerin varlığıdır. Eldeki delillerle yapılacak duruşmada sanığın mahkûm olması ihtimali beraat etmesi ihtimalinden yüksekse yeterli şüphe, sanığın mahkûm olması kuvvetle muhtemelse kuvvetli şüphe var demektir. Koruma tedbirleriyle sanık hakkında hüküm verilmeden önce sanığın temel bir hakkı sınırlandırılmaktadır. Bu yüzden geçicidir. Veriliş amacı sona erdiğinde tedbir kaldırılmalıdır. Her tedbirin bir varoluş amacı bulunmaktadır. Bu amaç tedbirlere göre farklılaşabilmektedir. Ancak her halde bu tedbirlerin uygulanmaması halinde ortaya bir sakınca çıkması gerekir. Gecikmede sakınca yoksa bu çarelere başvurmaya gerek yoktur. Bu sakınca, gecikme halinde muhakemenin yapılamayacak, hükmün verilemeyecek olmasıdır. Koruma tedbirlerinin uygulanmasına kural olarak hâkim karar verir. Ancak kanunda öngörülen hallerde savcılık, kolluk veya herkes yetkili olabilmektedir.( Yılmaz, 2016) 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK)( T.C. Yasalar, 2004) nunda Yakalama, Gözaltına alma ve Tutuklanma mahkumiyet sonucu ortaya çıkan ceza hükümleri değil, Koruma tedbirleri olarak kanunda yer almaktadır. CMK nın Yakalama başlıklı 90.maddesine göre Kişiye suçu işlerken rastlanması, Suçüstü bir fiilden dolayı izlenen kişinin kaçması olasılığının bulunması veya hemen kimliğini belirleme olanağının bulunmaması hallerinde Kolluk görevlileri, tutuklama kararı veya yakalama emri düzenlenmesini gerektiren ve gecikmesinde sakınca bulunan hâllerde; Cumhuriyet savcısına veya âmirlerine derhâl başvurma olanağı bulunmadığı takdirde, yakalama yetkisine sahiptirler. Dolayısıyla, bir hakim kararı olmaksızın şüphelinin veya sanığın kişi hürriyeti sonlandırılarak belirli bir yere konulur.( CMK Cep Kitabı, 2015 : 81) CMK nın 91.maddesine göre ise soruşturma yönünden zorunlu olması ve kişinin bir suçu işlediği şüphesini gösteren somut delillerin varlığı halinde ise Gözaltına alma tedbiri uygulanabilir. Ceza Muhakemesi Kanunu yakalama ile gözaltına alma işlemlerini birbirinden tamamen ayırmıştır. CMK 91/1 gereği gözaltına alma, Cumhuriyet savcılığınca verilen bir kararla olmaktadır. Yakalama esas itibariyle fiili bir durum olmasına ve kural olarak kolluk tarafından (istisnaen herkes tarafından) gerçekleştirilmesine karşın, yakalamanın sonucu gözaltı ise, yakalanan kişinin Cumhuriyet savcısının emriyle işlemlerinin tamamlanması amacıyla, yetkili hakim önüne çıkarılmasına veya serbest bırakılmasına kadar kanuni süre içinde sağlığına zarar vermeyecek şekilde özgürlüğünün geçici olarak kısıtlanıp alıkonuldu- 239

231 ğu (Yakalama Yönetmeliği 4/5) nitelikleri konumları yönetmelikle belirtilen kolluk birimlerindeki nezarethane denilen yere konulması işlemidir.( Durdurma Yakalama, Gözaltı, Arama, Tutuklama, 2011) Anayasa nın 19.maddesine göre tutuklama Suç işlediği kuvvetli şüphesinin varlığını gösteren olguların bulunması halinde, şüpheli veya sanığın, kaçmasını veya delilleri karartmasını önlemek amacı ile kişi özgürlüğünün, kesin hükümden önce, hakim kararı ile, kısıtlanmasıdır. Kuvvetli suç şüphesinin varlığını gösteren somut delillerin ve bir tutuklama nedeninin bulunması halinde, CMK nın 100.maddesine istinaden şüpheli veya sanık hakkında tutuklama kararı verilebilir. 101.maddede ise Soruşturma evresinde şüphelinin tutuklanmasına Cumhuriyet savcısının istemi üzerine sulh ceza hâkimi tarafından, kovuşturma evresinde sanığın tutuklanmasına Cumhuriyet savcısının istemi üzerine veya re sen mahkemece karar verilir. Bu istemlerde mutlaka gerekçe gösterilir ve adlî kontrol uygulamasının yetersiz kalacağını belirten hukukî ve fiilî nedenlere yer verilir hükmü yer almaktadır. Tutuklama, ceza muhakemesindeki en ağır koruma tedbiridir. Şunu unutmamak gerekir ki, tutuklama, koşulları oluşmuş olsa bile başvurulması zorunlu olmayan bir koruma tedbiridir. Kanun (CMK 100/1), tutuklama kararı verilebilir, diyerek, tutuklamayı hakimin takdirine bırakmıştır (CMK Cep Kitabı, 2015, 108). Dolayısıyla, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu hükümlerine istinaden, yakalama, gözaltına alma, tutuklanma halleri mahkumiyet kararı sonucu oluşan ceza hükmü değil, koruma tedbiri olarak alınan önlemlerdir. Bu önlemlere istinaden meslek mensubu nezdinde yapılacak her türlü idari işlem, 3568 sayılı Kanunun 4.maddesinde Meslek mensubu olmanın genel şartlarından Yasada belirtilen suçları işlememek, bu suçlardan hüküm giymemek, mahkum olmamak hükmüne aykırılık teşkil etmemektedir. 6. MESLEK MEVZUATINDA DİSİPLİN SUÇ VE CEZALARI 3568 sayılı Kanunu nun 48.maddesi ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği(Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, 2000) hükümlerine istinaden; muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi amacıyla, Mesleğin vakar ve onuruna veya mesleki standartlara aykırı fiil (eylem) ve hareketlerde (davranış) bulunan, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan, görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bu- 240 OCAK - ŞUBAT

232 lunan meslek mensupları ve aday meslek mensuplarına durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre Uyarma, Kınama, Geçici Olarak Mesleki Faaliyetten Alıkoyma, Yeminli Sıfatını Kaldırma, Meslekten Çıkarma gibi disiplin cezaları öngörülmüştür. Ancak bu cezaların hiçbiri, Ceza Muhakemesi Kanun u hükümlerine göre tanımlanan Gözaltına alma, Tutukluluk gibi koruma tedbirlerinin uygulanması durumlarına yönelik olarak düzenlenmemiştir.koruma tedbirlerininuygulanması halinde de Meslek mensubu olabilmek için ön koşullardan olan, 3568 sayılı Meslek Kanunun 4.maddesindeki Genel Şartlar ın, 5 ve 9.maddelerindeki Özel Şartlar ın kaybedilmesi mümkün değildir. Ancak, 3568 sayılı Meslek Kanunu nun 4.maddesinin d bendinde tanımlı suçlardan mahkûm olmak meslek mensubu olabilmenin genel şartlarındaki hükümlere uygun olmamak ve meslek mensubu olabilmek için Kanununa aradığı şartları sonradan kaybetmek olarak yorumlanabilir. Bu durumda, SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik in Çalışanlar Listesinden Silinmeyi Gerektiren Haller başlıklı 35. Maddesinin d bendinde Meslek mensubu olmak için Kanunun aradığı şartların sonradan kaybedilmiş olması meslek mensubunun çalışanlar listesinden yönetim kurulu kararıyla silinmesini gerektirmektedir. Yine aynı yönetmeliğin 63.maddesinde meslek mensubu olmak için kanunun aradığı şartların sonradan kaybedilmiş olması halinde meslek kütüğünden silinmelerinin gerektiği hüküm haline alınmıştır. Dolayısıyla, Meslek mevzuatı disiplin hükümleri göz önünde bulundurulduğunda, Ceza Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma tedbirleri sonucunda; meslek mevzuatı açısından bir disiplin cezasının uygulanması mümkün değildir. Ancak, meslek mensubu olmak için kanunun aradığı şartlardan herhangi birinin meslek mensubu olmanın genel şartlarında tanımlı suçlardan mahkum olunması sonucunda kaybedilmesi durumunda, meslek mensubu çalışanlar listesinden silinmesini gerektiren hallerden biri ortaya çıktığı için mesleki faaliyete devam ettirilmesi kanunun emredici hükümlerine istinaden tehlikeye girmiş olur. 7. SONUÇ Daha önceki bölümlerde açıklanan mevzuat hükümlerine istinaden, meslek mensuplarının mesleki faaliyete başlayabilmeleri için Meslek Mensubu olmanın genel ve özel şartlarını yerine getirmeleri, Oda bilgisinde işyeri açmaları 241

233 ve büro edinmeleri, Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları, Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketin bildirmeleri, Büro tescil belgesini almaları, hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri bildirmeleri gerekmektedir. Meslek mensubu olarak mesleki faaliyete başlayabilme şartlarını sağladıktan sonra bahis konusu şartlarda ortaya çıkabilecek değişiklikler mesleki faaliyetin devam ettirilmesi kanunun hükümlerine istinaden mümkün olmayabilir. Meslek mevzuatı disiplin hükümleri göz önünde bulundurulduğunda, Ceza Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma tedbirleri sonucunda; meslek mevzuatı açısından bir disiplin cezasının uygulanması mümkün değildir. Ancak, meslek mensubu olmak için kanunun aradığı şartlardan herhangi birinin meslek mensubu olmanın genel şartlarında tanımlı suçlardan mahkum olunması sonucunda kaybedilmesi durumunda, meslek mensubu çalışanlar listesinden silinmesini gerektiren hallerden biri ortaya çıktığı için mesleki faaliyete devam ettirilmesi kanunun emredici hükümlerine istinaden tehlikeye girmiş olur. Meslek mensuplarının kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına çarptırılmaları ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar ından mahkum olurlarsa, meslek mensubu olmanın genel şartlarından Yasada belirtilen suçları işlememek hükmüne aykırı bir durum meydana gelir. Böylece, meslek mensubu olarak faaaliyette bulunabilme hakki yitirilir. Bu durumla karşılaşan meslek mensubunun yönetim kurulu kararı ile çalışan listesinde kaydının silinmesi ve meslek mensubu ruhsatının iptali, meslek mensubunun meslek kütüğünden silinmesi, kaşe ve mühürünün ise iadesi gerekir. Bunlar dışında disiplin suç ve cezası hükmü meslek mevzuatında yer almamaktır. Ancak SMMM ve YMM Kanunu Disiplin Yönetmeliği nin 30.maddesinde; Oda yönetim kurulu nun sonucu kendilerine ulaştırılmış olması koşuluyla hükümlülükle sonuçlanan bir ceza davasının konusunu oluşturan eylemden dolayı ayrıca disiplin soruşturması açmak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla Ceza Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma tedbirleri sonucunda değil, ceza davasından mahkum olunup hüküm giyilmesi sonucunda meslek mevzuatı açısından disiplin soruşturması açılması gerektiği ve bu soruşturma hükümlerine istinaden disiplin cezasının verilebileceği açıktır. Ancak Meslek mensubu, kanunda sayılı suçlara mahkum edilmemişse; meslek mevzuatı kapsaminda ilgili oda ve birlik yetkili organlarınca, soruşturma veya 242 OCAK - ŞUBAT

234 kovuşturmaya yönelik bir aksiyonun alınmaması gerektiği kanaatindeyiz. Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 257.maddeside Gelir İdaresine verilen yetki uyarınca 340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin VII.bölümünün 11.maddesiyle; Gelir İdaresi Başkanlığı/Vergi dairesi elektronik ortamda beyanname gönderme aracılık yetkisi verdiği gerçek ve tüzel kişilerin aracılık yetkisini kaldırmaya yetkili olduğu, aracılık yetkisi kaldırılan gerçek ve tüzel kişilere bu durumun taahhütlü bir yazı ile bildirileceği düzenlenmiştir sayılı Kanunu nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına özel düzenlenmiş meslek Kanunu ile verilen...beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek......tasdik yapmak... yetkisinin Maliye İdaresinin tebliğ hükümlerine istinaden, iptal edilme şartları objektif kriterlerle belli olmayacak şekilde, kendi insiyatifinde ve taraflı olarak kaldırılabileceği görülmektedir. Ancak bu yetkinin meslek mensuplarından Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mesleki faaliyetleri arasında yer alan defter tutma ve diğer tanımlı mesleki faaliyetler yönünden değil, beyannamelerin düzenlenmesi ve 2004 yılından itibaren elektronik olarak gönderilmeye başlanan beyannamelerin gönderilmesine aracılık yetkisinin geçici veya sürekli olarak iptal edilmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.meslek mensuplarından Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki faaliyetleri arasında yer alan tasdik raporu düzenleme yetkisinin ise vergi daireleri tarafından geçici veya sürekli olarak bu raporların işleme konulması dışındaki diğer mesleki faaliyetlerine yönelik olmadığı anlaşılmaktadır.ancak, meslek mensuplarının beyannamelerin gönderilmesine aracılık yetkisinin ve tasdik raporları düzenleme yetkisinin idarenin tek taraflı ve hukuk ilkeleri gözetilmeden geçici veya sürekli olarak kaldırılması veya iptal edilmesi; meslek mensuplarının,anayasal güvence altına alınan çalışma özgürlüklerinin engellendiği, doğrudan veya dolaylı olarak meslek mensupları arasındaki rekabeti engelleme, kısıtlama veya bozmaya yönelik tek taraflı ve hukuka aykırı idari işlemler sonucundameslek mensupları ceza kavuşturması sonucunda mahkum edilmeden ve hüküm giymeden, adli yaptırımları ortaya koyan maddi olgular ortaya çıkarılmamışken, yalnıca koruma tedbirlerine istinaden ekonomik yaptırımlar ile yüz yüze bırakılması hakkaniyete uygun değildir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın bahis konusu yazısından aynı ünvana sahip birden çok meslek mensubunun kurduğu ortaklık bürosu (adi ortaklık) veya şirket yapısı şeklinde mesleki faaliyette bulunan meslek mensuplarına yönelik olarak bir idari yaptırım kararı bulunmadığı görülmektedir. Bu 243

235 durumda tek ortaklı bir yapıda kurulan sermaye şirketlerinde, şirket ortağı veya pay sahibi meslek mensubunun koruma önlemleri sonucunda gözaltına alınması ve tutuklanması ile birlikte bu şirketlerin faaliyetlerinde bir kısıtlama olmayacağı anlaşılmaktadır. Bu durumda kendi nam ve adı altında mesleki faaliyetini yürüten meslek mensubu ile tek ortaklı bir sermaye şirketi arasından ne gibi bir fark olacağı tartışmaya açıktır. Diğer taraftan tek ortaklı veya birden fazla ortağı olup da bünyesinde çok sayıda meslek mensubu barındıran kurum organizasyonlarına da bu tip idari bir yaptırım getirmemiştir, getirilmesi de oldukça tartışmalıdır. Güvenlik refleksi ile acele olarak alındığı izlenimi uyandıran idari yaptırım kararının, hem evrensel hukuk ilkeleri ile hem de meslek hukuk ilkeleriyle ne kadar uyumlu olduğu da ayrı bir tartışma konusu olacak niteliktedir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın bahis konusu yazısından meslek mensuplarının bağlı bulundukları Oda ve Birliklere de yeni sorumluluklar verildiği anlaşılmaktadır. Meslek Odaları ve Birlik bahis konusu yazıyla; gözaltına alınan ve tutuklanan üyelerini Gelir İdaresi Başkanlığı na ve Vergi dairelerine bildirim yapmakla görevlendirilmişlerdir. Bu konu da oldukça dikkat çekicidir sayılı Kanunun Birliğin Görevleri başlıklı 29.maddesinde yer alan Maliye Bakanlığınca verilecek görevleri yerine getirmek maddesinden bu gibi hukuka uygunluğu tartışmalı bu tip bir görevin kastedildiği kanaatinde değiliz. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi ( ). E.2001/293 ve K.2002/28 sayılı kararı. Ankara: Anayasa Mahkemesi. Çulha, Demirci...[ve öte.](2015) CMK Cep Kitabı. Ankara: Türkiye Barolar Birliği Yayınları. Durdurma, Yakalama, Gözaltı, Arama, Tutuklama.(2011) Ankara: Ankara Barosu Yayınları. Erken, Baki (2013), Anayasal Çerçeve de Türkiye de Çalışma Hakkı ÇS- GB Çalışma Dünyası.2(2013): Karagülmez, Ali (2014) Anayasa Mahkemesi ve Sosyal Şart, AYM Dergisi tarihinde. Anayasa Mahkemesi veri tabanından erişildi. Koç, Muzaffer (2008), İş Sözleşmesinde Yazılı Şekil Şartı Yaklaşım tarihinde. Yaklaşım veri tabanından erişildi. Maliye Bakanlığı ( ) Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik. 244 OCAK - ŞUBAT

236 Ankara: Resmi Gazete (20391 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (20545 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (21235 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ Sıra No: 4. Ankara: Resmi Gazete (23034 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 340 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (25599 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar ( ).213 sayılı Vergi Usul KanunuAnkara: Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar ( ).3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25673 sayılı) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ( ) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (24216 sayılı) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ( ) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26675 sayılı) Yılmaz, Tuğsan (2016) Adli Kontrol, Tutuklama, Yakalama ve Gözaltı tarihinde. Tuğsan Yılmaz a ait kişsel veri tabanından erişildi. 245

237 YURT DIŞINDAN TÜRKİYE YE GETİRİLEN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ Erol ALTUNOĞLU 48 * * 1. GİRİŞ Bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılması amaçlarıyla hazırlanan ve 19/8/2016 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun ile vergilemede öngörülebilirliğin artırılarak geçmiş vergilendirme dönemleri ile ilgili olası risklerin ortadan kaldırılması amaçlanmıştır sayılı Kanunun 7. maddesinin uygulanmasına ilişkin açıklamalara 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (VII) bölümünde yer verilmiştir sayılı Kanunun 7. maddesi uyarınca, yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını, anılan maddedeki hükümler çerçevesinde 31/12/2016 tarihine kadar Türkiye ye getiren gerçek ve tüzel kişiler söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebileceklerdir. Ayrıca, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince, Türkiye de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/12/2016 tarihine kadar kanuni defterlere kaydedilebilecektir. Bu çalışmanın amacı, 6736 sayılı Kanunun 7. maddesi kapsamında Yurt Dışından Türkiye ye Getirilen Varlıklar a ilişkin açıklamalar yapılmasıdır. 2. PARA, ALTIN, DÖVİZ, MENKUL KIYMET VE DİĞER SER- MAYE PİYASASI ARAÇLARI VE DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ Gerçek ve tüzel kişiler, 31/12/2016 tarihine kadar maddede sayılan ve yurt dışında bulunan varlıklarını Türkiye ye getirmeleri hâlinde bunlara serbestçe tasarruf edebileceklerdir. Söz konusu varlıkların, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince işletme kayıtlarına dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır. 48 * * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

238 Türkiye ye getirilmekten maksat; Para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının fiziki olarak Türkiye ye getirilmesi veya bu varlıkların Türkiye deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının aracı kurumlara bildirilmesidir. Defter tutan mükellefler, dilerlerse bu madde kapsamında Türkiye ye getirdikleri varlıklarını, işletme kayıtlarına dahil edebileceklerdir. İşletmelere bu şekilde dahil edilen varlıklar, vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, söz konusu varlıklar herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın işletmeden çekilebilecek ve işletmeden çekilen bu varlıklar dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Yurt dışından getirilen varlıkların işletmeye kaydedilmesi durumunda, bu varlıkların Vergi Usul Kanununun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerlemeye ilişkin hükümlerine göre tespit olunan değerleri esas alınacaktır. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, yurt dışından getirdikleri ve kanuni defterlerine kaydettikleri varlıkları için pasifte özel bir fon hesabı açabileceklerdir. Söz konusu hesap serbestçe tasarrufa konu edilebilecek, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilecektir. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirilmeyeceği gibi 193 sayılı Kanunun 81. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 18, 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir. Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara dağıtılması hâlinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir. Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit olunanlar ile serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler, söz konusu varlıkları defterlerinde ayrıca gösterebileceklerdir. Kayıtlara alınan varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir. 248 OCAK - ŞUBAT

239 Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır. Ayrıca, söz konusu varlıklar dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilecektir Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerce Yapılacak İşlemler Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, yurt içinde bulunan ve defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır. Bu fon, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilecektir. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirilmeyeceği gibi 193 sayılı Kanunun 81. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 18, 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir. Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara dağıtılması hâlinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir Serbest Meslek Kazanç Defteri ile İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerce Yapılacak İşlemler Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit olunanlar ile serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler de kanuni defterlerinde yer almayan varlıklarını, 31/12/2016 tarihine kadar işletme defteri ile serbest meslek kazanç defterine kaydedebileceklerdir. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır Gider ve Amortisman Uygulaması İşletmeye kaydedilen bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir. Defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. 249

240 Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları, Türkiye ye getirildiği veya bildirildiği tarih itibarıyla aşağıdaki değerleme ölçütleri ile değerlenir. a. Türk lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle. b. Altın, rayiç bedeliyle. c. Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla. ç. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından, Hisse senedi gibi pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle. Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle. Yatırım fonu katılma belgeleri, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla. Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle. Rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince Türkiye ye getirildiği veya bildirildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir. Borsa rayiciyle değerlenecek varlıkların borsa rayicinin belirlenmesinde söz konusu varlıkların Türkiye ye getirildiği veya bildirildiği tarihte işlem gördüğü yurt içi veya yurt dışındaki borsalarda oluşan değerler dikkate alınacaktır. Döviz cinsinden varlıklarda, varlıkların Türkiye ye getirildiği veya bildirildiği tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınacaktır. Yurt dışından Türkiye ye getirilen varlıklar nedeniyle, madde hükmünden yararlananlar ve bunların kanuni temsilcileri hakkında sırf bu işlemin yapılmış olmasından dolayı ve bu işlemden hareket edilerek, hiçbir şekilde vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezaları kesilemeyecektir. Kapsama giren varlıkların Türkiye ye getirilmesi nedeniyle, ithalde alınanlar da dahil olmak üzere her türlü vergi, resim, harç ve fon yönünden herhangi bir inceleme ve tarhiyat yapılamayacak, ceza kesilemeyecektir. 250 OCAK - ŞUBAT

241 Yurt dışından getirilen söz konusu varlıklar nedeniyle, hiçbir şekilde geçmişe dönük bir vergi incelemesi yapılmayacağı gibi başka suretlerle de hiçbir vergi türü yönünden bir tarhiyat yapılmayacaktır. Bu kapsamda, Türkiye ye getirilen varlık sebebiyle geçmişte elde edilmiş olabilecek kazanç ve iratlar ile söz konusu varlıkların iktisabında kullanılan kaynaklar nedeniyle geçmişe dönük bir vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı gibi bu kişilerden Türkiye ye getirilen varlıklara ilişkin hiçbir şekilde bilgi talebinde de bulunulamayacaktır. Ayrıca, yurt dışından getirilen söz konusu varlıklar nedeniyle hiçbir şekilde diğer mevzuat kapsamında da herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma söz konusu olmayacaktır. Yurt dışından getirilen varlıklar nedeniyle kişi hakkında gümrük mevzuatı, kambiyo mevzuatı veya sermaye piyasası mevzuatı kapsamında herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma söz konusu olmayacaktır. Örnek 1. Türkiye de mukim (K) gerçek kişisi sahip olduğu nakit para ile 2011 yılında İngiltere de bulunan bir yatırım kuruluşu aracılığıyla Londra Borsasından hisse senedi almıştır. (K) gerçek kişisi söz konusu hisse senetlerinden 2012 yılında temettü geliri elde etmiş ve aynı yıl içinde bu hisse senetlerini satarak değer artışı kazancı elde etmiştir. Daha sonra bu işlemlerden elde ettiği gelirler de dahil olmak üzere toplam varlığını eurobond alımında kullanmıştır. Sonraki tarihlerde eurobondların elde tutulma sürecinde faiz geliri; ayrıca bu eurobondların bir kısmının satışından dolayı da değer artışı kazancı elde etmiştir. (K) gerçek kişisi, bu şekilde oluşturduğu varlığın tamamını veya bir kısmını nakit veya eurobond olarak 6736 sayılı Kanunun 7. maddesi kapsamında 31/12/2016 tarihinde Türkiye ye getirmiştir. Dolayısıyla (K) gerçek kişisi tarafından yurt dışında elde edilen kazanç ve iratların da eklenmesiyle oluşan varlık, nihai haliyle Türkiye ye getirilmiştir. Bu nedenle, (K) gerçek kişisinin Türkiye ye getirdiği söz konusu varlıklar nedeniyle, 2011 yılından 2016 yılı sonuna kadar olan dönem için yurt dışında elde ettiği kazanç ve iratlara ilişkin olarak veya bu varlıkların Türkiye ye getirilmesi nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir. Örnek 2. Türkiye de mukim Bay (V), 2005 yılında yurt dışında satın aldığı gayrimenkul dolayısıyla bu tarihten itibaren kira geliri elde etmiş ve bu kira gelirlerini yurt dışında açtırmış olduğu bir mevduat hesabında değerlendirmiştir. 251

242 Bay (V), 31/12/2016 tarihinde, kira gelirleri ile mevduat faizinden oluşan döviz varlığının bir kısmını Türkiye ye getirmiştir. Türkiye ye getirilen bu döviz nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir. Örnek 3. Türkiye de mukim Bayan (S), 2009 yılında yurt dışında bilişim teknolojilerine yatırım yapan bir şirket kurmuş, bu şirketi 2015 yılında yurt dışında yerleşik bir holdinge kazançlı olarak satmış ve bu satıştan elde ettiği hasılat ile altın almıştır. Bayan (S), 31/12/2016 tarihinde, yurt dışındaki bu altınlarını Türkiye ye getirmiştir. Türkiye ye getirilen bu varlık nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir. Türkiye ye getirilen varlıklar veya bu varlıklara ilişkin bildirimler, mevzuatımızda yer alan diğer düzenlemeler bakımından herhangi bir araştırma, inceleme veya soruşturma kapsamında değerlendirilemeyecektir. Yurt dışından varlığı getirenin tüzel kişi olması halinde, sırf getirilen bu varlıklar nedeniyle bu tüzel kişinin kanuni temsilcileri, ortakları ve vekilleri ile bunların ortak oldukları şirketler hakkında da vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezası kesilemeyecektir. Varlığı Türkiye ye getirenin gerçek kişi olması halinde, sırf getirilen bu varlıklar nedeniyle bu gerçek kişinin yönetiminde bulunduğu veya ortak olduğu şirketler hakkında da vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezası kesilemeyecektir. Örnek 4. 30/11/2016 tarihinde (L) gerçek kişisi yurt dışında (M) Bankasında bulunan Euro tutarındaki dövizini, Türkiye de bulunan (N) Bankasındaki hesabına transfer etmiştir. (L) gerçek kişisi, aynı zamanda Türkiye de bulunan (O) Limited Şirketinin %52 ortaklık payına sahiptir. (L) gerçek kişisinin Türkiye ye getirdiği döviz ile ilgili olarak gerek kendisi hakkında ve gerekse ortağı bulunduğu (O) Limited Şirketi hakkında hiçbir şekilde vergi incelemesi ve tarhiyatı, araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezaları da uygulanmayacaktır. 252 OCAK - ŞUBAT

243 (L) gerçek kişisinin söz konusu varlıklarını (O) Limited Şirketinin sermayesine eklemek üzere Türkiye ye getirmesi durumunda da getirilen varlıklar nedeniyle kurumlar vergisi dahil diğer vergiler bakımından herhangi bir inceleme veya tarhiyat yapılmayacaktır. 3. SONUÇ Yurt dışından Türkiye ye getirilen veya yurt içinde olup kanuni defterlere kaydedilen varlıklar nedeniyle, madde hükmünden yararlananlar ve bunların kanuni temsilcileri hakkında, başkaca bir neden ile gerekli olması hali saklı kalmak üzere sırf bu işlemin yapılmış olmasından dolayı ve bu işlemden hareket edilerek, hiçbir şekilde vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezaları kesilemeyecektir. Varlıkların yurt dışından Türkiye ye getirilmesi veya yurt içinde olup kanuni defterlere kaydedilmesi işlemleri devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller, yurt dışında veya yurt içindeki banka, banker, aracı kurumlar ve benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt, makbuz ve belgeleri, Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler ile diğer her türlü doğrulanabilir belge ile tevsik edilebilecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29806 sayılı) 253

244 HİZMET İHRACATINDA KDV VE KAZANÇ İSTİSNASI VAT AND EARNING EXCEPTION IN SERVICE EXPORT Kadir Can GÜNEŞ 49 * * ÖZ Hizmet sektörünün vergisel yükünün fazlalığı ileri sürülen sav olmuştur. Esas itibariyle hizmet sektörü diğer sektörlere göre sübvansiyon ve benzeri argümanları çok fazla değildir. Diğer sektörlere nazaran,vergisel yükü oldukça fazla olan hizmet sektörünün, istihdama katkısı ve katma değer yaratmadaki gücü giderek artmakta ve bu açıdan dünyada da önemli hale gelmektedir. Hizmet sektöründeki özellikleri itibariyle KDV ve Kazanç istisnası yazımızın konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler:Hizmet İhracı, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, İstisna ABSTRACT In Turkey, according to statistics, the service sector is more taxing than other areas.there is reason that the service sector is not supported with subsidies and similar arguments.essentialy, compared to other sectors, the service sector is growing day to day and is increasing the power of creating employment and creating added value.the Vat and Earning Exception in the service sector constitutes the subject of our writing. Keywords:Income Tax Law,Corporation Tax Law,Exception,Service Export 1.GİRİŞ Hizmet ihracı istisnasını ; KDV, Gelir Ve Kurumlar Vergisi yönünden ; tarihi itibariyle yürürlüğe giren düzenleme üzerinden inceleyeceğiz.yurtdışı hizmet ihracına %50 kazanç istisnasını KDVK, GVK ve KVK nda belirtilen hükümler üzerinden incelemek yazımızın konusunu oluşturmaktadır. 2.HİZMET İHRACI 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. 49 * * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

245 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre; - Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, - Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye de verilen ; Danışmanlık Aracılık Gözetim Müşteri bulma Piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.yabancı firmaların Türkiye den ithal ettiği (Türkiye nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV den istisnadır. Türkiye den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. 3.HİZMET İHRACINDA KAZANÇ İSTİSNASI Hizmet İhracında Kazanç istisnası ; 6322 sayılı kanunun 9.maddesiyle eklenmiş olup, tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. İstisna ile ilgili hüküm,gelir Vergisi Kanunu madde 89 ve Kurumlar Vergisi kanununda da madde 10 Diğer İndirimler başlığı altında birebir aynı olarak yayınlanmıştır. 256 OCAK - ŞUBAT

246 Hüküm gereği ; Türkiye de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma;ayrıca, tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı kanunun 15 inci maddesiyle de, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50 si istisna kapsamında tutulmuştur. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100 e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir. 4. ÖRNEK UYGULAMA Hasılat TL Kanun Öncesi Vergi Hesabı Kanun Sonrası Vergi Hesabı TL İndirim Tutarı /2 = Vergi Matrahı TL = TL Hesaplanan Vergi x 0,20 = x 0,20 =

247 Beyannamede aşağıdaki şekilde gösterilmektedir. 5.SONUÇ Özellikle son yıllarda bilişim sektörünün kazandığı ivmeye dikkat edecek olursa, bu sektörün yarattığı katma değer ve rekabet edilebilirlik ve ülkemize kazandırdığı döviz, nitelikli iş gücüne yarattığı istihdam vb hizmet sektöründe vergi yükünü aşağı çekecek uygulamaları beraberinde getirmiştir. Bu istisna uygulaması ile elektronik ticaret, yazılım ve mühendislik alanında faaliyet gösteren firmalara ihracatı teşvik edecek bir bakış açısı getirdiği söylenebilir.kdv istinasıyla beraber elde edilen kazancın yarısının istisna olması, hizmet sektörünün biraz olsun vergi yükünü azaltacak,yurt dışı piyasalara ilişkin faaliyetlerini de genişletecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28324 sayılı) 258 OCAK - ŞUBAT