İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Transkript

1 İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS MALİ July - August 2013 YIL 23 YEAR 23 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO Genel Yayın Yönetmeni - Editor Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant YAHYA ARIKAN VEYSEL KARANİ PALAK GÜLGÜN ÖZTÜRK DANIŞMA KURULU Advisory Board Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Veysel Karani PALAK (Başkan) Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Hasan ILDIR (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye) HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Doç. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

2 ISSN Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Evren GÜNAY Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylıkyayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr 2

3 SUNUŞ Yine yeni bir sayı ve içerikle karşınızdayız. Değerli hocalarımızın ve meslektaşlarımızın dergimiz için hazırladığı ve bizlerle paylaştığı makaleleri bilginize sunuyoruz. Mesleğimizin gerek taraflar gerekse konular açısında çok yönlü olması bizleri vergi, ticaret, sosyal güvenlik v.b kanun ve uygulamaları ile karşı karşıya bırakmaktadır. Bu sayımızda örneğin yeni Türk Ticaret Kanununa göre limited şirketlerin ortaklarının borç ödeme yükümlülükleri, şirketler topluluğuna ait raporlar, iç kaynaklardan sermaye artışı gibi konuların yanında sigortacılık gibi sektörel bilgiler, sosyal güvenlik ya da vergi uygulamaları gibi makaleler yer almaktadır. Pratik bilgiler her sayımızda olduğu gibi bu sayımızda da güncel haliyle kullanımınıza sunulmaktadır. Özellikle tarihi itibariyle değişikliğe uğrayan 4-1 (a) kapsamındaki sigortalılar için uygulanan prim oranlarına, dikkat edilmesi gerekmektedir. Yeni uygulamaya göre yapılan işin tehlike derecesine göre şimdiye kadar uygulanan kısa vadeli sigorta kolları prim oranları, bu tarih itibariyle tek bir oran üzerinden -sigortalının prime esas kazancının %2 si olarak- hesaplamaya konu edilecektir. Bilginin önemi her geçen gün biraz daha ön plana çıkmaktadır. Sermayesinin akıl ve bilgi olduğu bir meslek kolunda kendimizi en iyi ifade etmenin yolu da ancak, edindiğimiz doğru bilginin yerinde kullanımı ile olacaktır. Farkındalıklarımızın ortaya çıkmasında, bireysel bilgi ve birikimlerimizin yanında farklı alanlarda tecrübeye sahip ekip arkadaşlarımıza da ihtiyaç duymamız kaçınılmazdır. Bu koşullar kurumsallaşmamızı zorunlu kılmaktadır. Yazdan çıktığımız, biraz da olsa yorgunluklarımızı geride bıraktığımız bu günlerde sizlere ışık olmak ve yeni ufuklar açmak heyecanıyla 119. Sayımızla tekrar birlikte olmak üzere çalışmalarınızda başarılar, tüm yaşantınızda iyilikler diliyoruz. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı 3

4 4

5 İÇİNDEKİLER MALİ Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin Yeni Hedefler Yahya ARIKAN 7 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Kuru Çay Üreten İşletmelerde Üretim Faaliyetlerin TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Muhasebeleştirilmesi Yrd. Doç. Dr. Mustafa SAVCI - Yrd. Doç. Dr. A.Cemkut BADEM 15 Yurt Dışı Çıkış Harcı ve Seyahat Özgürlüğü Yrd. Doç. Dr. Hülya Kabakçı KARADENIZ 43 Sermaye Şirketlerinde Bağımsız Denetimin Zorunluluğuna İlişkin Yasal Düzenlemeler ve Güncel Gelişmeler Yrd. Doç. Dr. Enver Bozdemir 67 Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçi Dr. Seniha DAL - Dr. Yıldırım Ercan ÇALIŞ 87 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılmasına İlişkin Geçiş Hükmüne Yönelik Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları (Bir Düzenlemenin Sona Erdirilmesinin Hukuk Güvenliğinin Önemi) Dr. Tahir ERDEM 109 Genel Kurul Toplantılarını Online Yapacak Anonim Şirketlerin Uymaları Gereken Esaslar Soner ALTAŞ 119 Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı Mustafa YAVUZ 129 Tevsi Yatırımlarda Vergi İndirimi Teşviki Nesimi YAŞAR 141 Özelgelerin Vergi Hukukundaki Önemi Hülya TEKNECI 151 5

6 İÇİNDEKİLER Hukuka Aykırı Olarak Tahsil Edilen Verginin Geri Verilmesinde Faiz 161 Turgut CANDAN Döviz Cinsinden Düzenlenen Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması İshak ÇELIK - Uğur UĞURLU 187 Yurtdışı Eğitim Kurumlarına Verilen Aracılık ve Danışmanlık Hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Belge Düzeni İbrahim ERCAN 201 Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Limited Şirketlerde Ortakların Borç ve Yükümlülükleri Serbay MORAY 209 Şirketler Topluluğunda Bağlı ve Hâkim Şirketlerin Raporları İle Bu Şirketlere Ait Bildirim, Tescil ve İlan Yükümlülükleri Ufuk ÜNLÜ 219 Yüklenilen KDV ye Ait Faturanın Geç Düzenlenmesi Halinde KDV İadesi Yapılabilir Mi? Rızkullah ÇETIN 225 Özel Tüketim Vergisi Matrahında Yeni Düzenleme Sefer Adnan ATEŞ 231 Sosyal Güvenlik Kurumu na Eksik Gün Bildirimi Uygulamasında Son Değişiklikler Dr. Resul KURT - Gözde UYGUR 241 4/B Kapsamındaki Sigortalılığın (Bağ-Kur) Tespiti Davası Murat ÖZDAMAR - Halil Ufuk KÖK 251 Örneklerle 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu Uyarınca Çalışan Temsilcilerinin Seçim Usulleri ve İşverenlerin Sorumlulukları Bünyamin ESEN 263 Pratik Bilgiler 273 Yazım Kuralları 321 6

7 Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin YENİ HEDEFLER Yahya ARIKAN* Meslekte, yeni sorumluluklar, vizyon ortaya koyma, buna ikna etme, ortak çıkarların vitrine çıkarılması, dış müdahalelerin verdiği tahribatın önlenmesi adına örgütlülük ve birlik ihtiyacı her zamankinden daha fazla öne çıkıyor. Bir zaman dilimi içindeki değişikliklerin bütününe değişim denir. Belli bir eğitim ile kazanılan sistemli bilgi ve becerilere dayalı, insanlara yararlı mal üretmek, hizmet vermek ve karşılığında para kazanmak için yapılan, kuralları belirlenmiş iş ise meslek tir. Bu iki tanım, birçok iş kolunda olduğu gibi mali müşavirlik alanında da kendi döngüsü ve etkileşimiyle çalışma hayatını bir yerden bir yere taşıyor. Paralelinde, toplumlar ve ekonomi geliştikçe mesleğimiz de bundan payını alıyor. Ancak bu mesleğin kurucuları, yöneticileri, önder kadroları, bu değişime ayak uydurma konusunda ne kadar başarılı olursa, bu tabanda o derece pozitif bir etki yaratıyor ve yarınlar adına mesleğimiz ve meslektaşımız için yeni kapılar açılmasına zemin hazırlıyor. Yukarıda verilen genel fotoğrafa yönelik bu iki paragrafın mesleki örgütlülüğüne en çok sahip olmamız gereken bir sürece girildiğini vurgulamak için yazıldığını fark etmişsinizdir. Özetle; yeni sorumluluklar, vizyon ortaya koyma, buna ikna etme, ortak çıkarların vitrine çıkarılması, dış müdahalelerin verdiği tahribatın önlenmesi adına örgütlülük ve birlik ihtiyacı her zamankinden daha fazla öne çıkıyor. Keskin virajda bizi zorlayacak tehlikelerin üstesinden, ancak bu şekilde gelinebilir. Şimdi gelelim Keskin virajda bizi neler bekliyor? sorusunun yanıtına * İSMMMO Başkanı 7

8 BAĞIMSIZ DENETİM DAVA SÜRECİ BEKLENMELİ Bağımsız denetim konusu mesleğimizin en sıcak, özellikle de gençlerimizin geleceğini yakından ilgilendiren temel sorunlardan biri olmaya devam ediyor. Öncelikle bu konuda hem vicdan muhasebesi yapıp hem de yaşanan süreci iyi okumak bizi analitik bir sonuca taşıyabilir. Anımsanırsa, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun hayata geçtiği günlerde, KGK nın oluşumundaki yanlışlıklara, hem Mali Çözüm dergimizde, Hem de Dünya Gazetesi ndeki makalelerimizde dikkat çekmiştik. KGK nın süper yetkilerle donatılmasına karşın, asli görevi gözetimi bile tam anlamıyla yapamayacağını dille getirmiştik. Çünkü mesleği bypas eden, mesleki örgütlenmenin önüne geçen bir yapılanmayla ortaya çıkılmıştı. Ve oldu bittilerle yol almak istenildi. Kabul etmemiz mümkün değildi ve KGK nın yayınladığı tebliğlerle karşı büyük bir hukuk mücadelesi başlatıldı. Hem TÜRMOB un hem de İSMMMO nun açtığı davalar sürüyor. KGK tabii ki süreçte başka yanlışlara da imza attı. Örneğin ilk günden beri, meslek unvanları arasında ayrım yapmayın dememize karşın Yeminli Mali Müşavirlere ayrıcalık vermeye kalktı. Ayağa kalktık ve birlikte verilen mücadeleyle bu kararlarını düzeltmek zorunda kaldılar. Bugün gelinen son aşamada ise bilindiği gibi meslekte, 15 yılı dolduranlar ve 15 yılını doldurmayanlar ikilemi dayatılmakta. Sınav yönetmeliği ve rakamlara baktığımızda bağımsız denetim için yaklaşık 2 bin kişinin sınava girdiği görülüyor. Ve ne kadar dramatiktir ki, bu 2 bin kişinin yaklaşık 800 ü meslek mensubu bile değil. Yarınlarda meslek mensubu olmayan bu kişilerin sayısının artma ihtimali ve tehlikesi hepimizin üzerinde Demokles in Kılıcı gibi sallanıyor. Buna artık kimsenin sessiz kalmaması gerekiyor. Ayrıca sınava giren meslektaşlarımızı da uyarmamız önemli. Çünkü herkes bu yanlış oyundan zarar görecek. Üstelik acele edilecek bir şey de yok. Bağımsız denetim için 31 Aralık 2014 tarihine kadar süre var. Çatı örgütümüz ve İSMMMO nun açtığı davalar sonuçlanmadan, meslektaşlarım sınava girerek KGK yı meşrulaştırmamalı. Daha da çarpıcı olan ise, bugüne kadar bu eğitimlere katılıp da başarısız 8

9 olan tek bir kişinin dahi bulunmaması. Çünkü görüyoruz ki niyet bütünüyle ticari kaygılar üzerine kurulu. Kişi başına ödenecek 4-5 bin lirayı bulan paralar, meslek mensubunu tek tek arayarak katılmalarını isteyen üniversiteler bunun kanıtı. Bilim dünyası para için insan arıyorsa bunun başka bir mantığı olamaz. TARİH GENÇLERİN GELECEĞİNE İHANET EDENLERİ ASLA AFFETMEZ Mesleğimizde tam da üst ara başlıkta okuduğunuz gibi bir konjonktür yaşanıyor. Ve tekrar yazmak gerekirse; tarih gençlerin geleceğine ihanet edenleri asla affetmez. Çünkü Bağımsız Denetim de tablo açık: Bugün Türkiye genelinde toplam meslektaş sayısı yaklaşık 85 bin. KGK nın sınavsız bağımsız denetim hakkı verdiği 15 yılını dolduran ve lisans ayrımı yapıldıktan sonraki meslektaş sayısı ise 25 bin dolayında. Bu meslektaşlardan 10 bini TÜRMOB un Bağımsız Denetim Eğitimi ne katılmamış. Yani artık meslekle doğrudan ilgisi bulunmayan tanımına yakın kişiler. Gelelim madalyonun öbür yüzüne. Bugün meslekte 15 yılını doldurmayan 40 bin kişi var. İşte önü kesilmek isteyen meslektaşlarım bunlar. Yani gençler. Bu yüzden; okul eğitimine başladıktan sonra 22 yılda üniversiteyi bitiren, staja başlama sınavını geçerek, 3 yıl staj yapan, ardından yeterlilik sınavına giren gençlerimize Bağımlı çalışıyorsan ayrıl gel, serbest çalışıyorsan büronu kapat gel, tekrar 3 yıl staj yap, sonra sınava gir diyen bir Kurum a tüm meslektaşlarımız isyan etmeli. Bu gençler o kadar emek harcayacak ve bir kurum çıkarak tekrardan sınava gir denetim yap diyecek. Bu yaklaşımı kimsenin kabul etmesi beklenmemeli. Üstelik KGK kağıt üzerinde bitmiş bir kurum hüviyetine dönüşmüşken. Bugün SPK nın, BDDK nın yetki aldığı bir görüntü iyi analiz edilmeli. KGK bu yaklaşımda devam ederse, Türkiye ekonomisi, dünyada Enron Skandalı olarak bilinen durumdan daha kötü gelişmeler yaşamaya adaydır. Bağımsız Denetim konusunda Gümrük ve Ticaret Bakanlığı nın potadaki 2500 firma dışında kalan anonim şirketlerin denetlemesini yönetme çalışması ise yarınlar için başka bir fotoğraf verebilir. Dün ve bugün yanlış yapmakta olan ve bu yanlışta ısrar eden KGK uhdesinde mesai veren kimi meslektaşlarımız, bazı yeminli mali müşavirler 9

10 ve TÜRMOB yönetiminde mesleki değil adeta siyasi duruşlarını öne çıkaran bildik isimler artık doğru dan yana saf tutmalıdır. MESLEĞİN GELECEĞİ VE KURUMSALLAŞMA Doğru şudur. Mesleğimiz gelecekte, defter tutmak yerine finansal tabloyu, düzenleyenler ve denetleyenler şeklindeki bir çizgide gelişecektir. Oysa meslektaşımız bugünkü duruşuyla bu çizgiye uyum göstermekte zorlanabilir. Çünkü artık mesleği, bir masa ve sandalye ile sürdürme şansı yok. Meslektaş yola tek başına devam etmek istediğinde, öncelikle tahsilat ve devamında da müşteri karşısında her türlü sorunu yaşamaya aday. Müşteri büyüdükçe, eğer muhasebe ofisleri büyümezse işler de başka yerlere kanalize olur. Bu temel sorunun çözümü bellidir. Adı da kurumsallaşma dır. Mali İdare gelecekte meslektaşımı köşeye sıkıştırmadan, öncelikle kendi birikimimizle kurumsallaşma adımları hayata geçirilmelidir. Müşteriyi ilk olarak kapıda sekterin, güvenlikçinin karşıladığı, gelenin içinde kendini güvenli hissedeceği bir ofis hayal değildir. Üstelik, örneğin 30 meslektaşın güçlerini birleştirdiği kurumsallaşmasını gerçekleştirmiş bir işyeri kazanç anlamında da artı değer yaratır, diğer taraftan pazarın büyümesine de katkı sağlar. Gelin değişime hep beraber ayak uyduralım. Unutmayalım ki, büyükler le rekabetin tek çaresi de budur. Yani onlar gibi örgütlenmek benzer yapılara sahip olmaktır. Bu perspektifte, bazı meslek mücadelesi önderlerinin kurumsallaşmayı bir suçmuş gibi algılamaları, değersiz tanımlamaları ise kimseyi yanıltmamalı. TÜRMOB A VE GELECEĞE SAHİP ÇIKMAK Gelecek perspektifinde çatı örgütümüz TÜRMOB her zaman değerli bir yere sahip. Bilindiği gibi 5-6 Ekim tarihlerinde birliğin genel kurulu yapılacak. Örgütlülük, hizmet kalitesi, sorunlarda yol alınması anlamında TÜRMOB mesleğimiz açısından yaşamsal önemde. Seçim sonrası; haksız rekabetle mücadele programı, zamana endeksli ücret tarifesi ve büro standartları konularında son büyük adımlar atılacak. Bu nedenle örgütlü yapının korunması ve birliktelik kararlılığı bir kez daha tüm gücümüzle gösterilmeli. 10

11 Ayrıca TÜRMOB Genel Kurulu sonrası Nispi Temsil ve 5 e 4 gibi kanayan yaraya dönüşmüş iki büyük sorunun aşılması için de bu kararlılık şart. Bugün Nispi Temsil in bir facia olduğu, üretimsizliğin kaynağına dönüştüğünü gören gözler farkediyor. Bu ayıptan meslek camiası hızla kurtulmalı. 5 e 4 uygulamasının ise büyük bir demokrasi ucubesi olduğunu matematik herkese kanıtlıyor. TÜRMOB yönetiminde şu an da 85 bin serbest muhasebeci mali müşaviri 4 kişi temsil ederken, 4 bin yeminli mali müşaviri 5 kişi temsil ediyor. Başkanın YMM olma zorunluluğu ise ayrı bir utanç. Böyle demokrasi olamaz. Mutlaka bunun düzeltilmesi gerekir. YENİ HEDEFLER KOYMA ZAMANI Öte yandan, meslek örgütlülüğümüzün ayrıca tehlike altında olması düşündürücü. Görüyoruz ki, meslek odalarının örgütlü gücü yok edilmek isteniyor. Kimi çevrelerde Oda lara üye olma zorunluluğunun kaldırılması, bir Oda yerine birden fazla Oda olması birden fazla Birlik olması dillendiriliyor. Niyetin farklı olduğunu, bölük pörçük örgütlenme olunmayacağını herkes biliyor. Hepimizin sorumluluğu, örgütlülüğümüzün yok edilmesine karşı durmaktır. Bunları ifade ederken hiçbir zaman çatışmadan yana olmadığımız ise meslektaşımız tarafından iyi biliniyor. Çünkü muhasebeciler, yalnızca mesleğimiz için değil, tüm Türkiyemiz için de savaşın değil sadece ve sadece barışın muhasebesini tutmak istiyor. Mesleğimiz ve meslektaşımız uğruna, yeni heyecanlar yaratmak adına yeni hedefler koymaya ve bunları gerçekleştirmeye gücümüz olduğunun ise herkes farkında. 11

12 12

13 @ HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS

14

15 KURU ÇAY ÜRETEN İŞLETMELERDE ÜRETİM FAALİYETLERİNİN TMS 2 STOKLAR STANDARDI KAPSAMINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ACCOUNTING OF PRODUCTION ACTIVITIES OF TEA FACTORIES WITHIN THE SCOPE OF TAS 2 INVENTORIES Yrd. Doç. Dr. Mustafa SAVCI* Yrd. Doç. Dr. A.Cemkut BADEM** Öz Çay fabrikalarında, tarımsal faaliyet neticesinde elde edilen tarımsal ürün niteliğindeki yaş çay yaprakları girdi olarak kullanılmaktadır. Dolayısıyla TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardında tanımlanmış olan tarımsal faaliyet sonucu elde edilen tarımsal ürünün bir sonraki üretim aşaması kuru çay üretimi olmaktadır. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürünler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. Bu çalışmanın amacı, yaş çay üretiminin bir sonraki aşaması olan sınai üretim sürecinde kuru çay üretim işlemlerini, TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde muhasebeleştirmektir. Anahtar Sözcükler: Kuru Çay Üretimi, TMS 2 Stoklar Standardı, Muhasebeleştirme Abstract Tea leaves which is agricultural products produced as a result of agricultural activities have been used as a main input in Tea Factories. Therefore, next production stage of agricultural products produced by agricultural activities defined in TAS 41 Agriculture Standard is processed tea production. TAS 41 Agriculture standard is applied to the harvested biological assets and agricultural products at the point of harvest. If harvested agricultural products have been used as a main input in industrial production, * Recep Tayyip Erdoğan Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi ** Kocaeli Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi, 15

16 TAS 2 Inventories Standard is applied in this production stage. The aim of this study is to record the financial transactions of processed tea production which is the next production stage after harvesting tea leaves within the framework of TAS 2 Inventories Standard. Keywords: Processed Tea Production, TAS 2 Inventories Standard, Accounting 1. GİRİŞ Kuru çay üreten işletme, tarımsal ürünü (çay yaprağını) girdi olarak kullanarak kuru çay üreten, çayın paketlenmesi ve ticaretini yapan iktisadi ve teknik bir birim olarak tanımlanabilir (Karacan, Aygün ve Savcı, 2012, 114). Kuru çay üreten işletmelerinin ayırt edici özellikleri aşağıdaki biçimde sıralanabilir (Karacan, Aygün ve Savcı, 2012, 114): Tarımsal ürünü girdi olarak kullanırlar ve kapasite kullanımları düşüktür. Yaş çay yaprağının biyolojik yapısını düzeltmek, işlemek ve kuru çayın pazarlamasını yapmak üzere faaliyette bulunurlar. Kuru çay üretimi bölgesel, belirli dönemlerde ve teknoloji yoğun çalışma ile yapılır. Üretim; ardışık, bağımlı ve kitle halindedir. Bu da üretimde mekanik ve katı bir disiplini gerekli kılar. Maliyetlerin önemli bir kısmını direkt malzeme maliyetleri oluşturmaktadır. Kuru çay üretiminde çay bitkisinden elde edilen yaş çay yaprakları girdi olarak kullanılmaktadır. Dolayısıyla TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardında tanımlanmış olan tarımsal faaliyet sonucu elde edilen tarımsal ürünün bir sonraki üretim aşaması kuru çay üretimi olmaktadır. Bu çalışma daha önce TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı çerçevesinde yaş çay tarımı faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak hazırladığımız bilimsel çalışmanın devamı niteliğindedir. Dolayısıyla çalışmanın amacı, yaş çay üretiminin bir sonraki aşaması olan sınai üretim sürecinde kuru çay üretim işlemlerini, TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde muhasebeleştirmektir. TMS 41 Tarımsal faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürün- 16

17 ler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. Tablo 1 de tarımsal ürün ve sınai ürün ayrımını gösteren örnekler yer almaktadır. Tablo 1: Canlı Varlık, Tarımsal Ürün ve Sınai Ürün Örnekleri Canlı Varlıklar (İlgili Standart TMS 41) Tarımsal Ürün (İlgili Standart TMS 41) Hasattan sonrası işlenmiş ürünler (Sınai Ürün) (İlgili Standart TMS 2) Koyun Yün Yün ipliği, halı Orman Kütük Kereste korusundaki ağaçlar Bitkiler Buğday Un, Kepek Şeker pancarı Şeker Mandıra hayvanı Süt Peynir, tereyağ, kaymak, yoğurt Sığır Gıda elde edilmek Sosis, salam, pastırma üzere kesilen sığır Çalılık (Çay bitkisi) Yaprak (Yaş çay yaprağı) Çay (Kuru çay) Ayçiçeği Ayçiçeği Tablası Ayçiçek yağı, kuru yemiş Meyve ağaçları Toplanmış meyveler Meyve suyu, reçel, dondurulmuş meyve Kaynak: TMS 41 md.4 den uyarlanmıştır. Çalışmanın literatürde TMS 41 le bağlantılı üretim süreçlerine TMS 2 Stoklar standardının uygulanması ile ilgili yapılmış az sayıda çalışmaya destek vererek, bilim insanlarının bu alana ilgisini çekeceği düşünülmüştür. Çalışmanın ikinci bölümünde kuru çay üretim süreci ile ilgili genel bilgilere yer verilmiş, üçüncü bölümünde TMS 2 Stoklar standardının kuru çay üretimine uygulanması üzerinde durulmuştur. Dördüncü ve son bölüm sonuç ve değerlendirmedir. 2. KURU ÇAY ÜRETİM SÜRECİ 2.1. Genel Açıklama Türkiye de yıllık çay tüketimi 200 bin ton civarındadır (Türkiye Gıda Sektörü Raporu, 2010,s.6). Tüketim yıldan yıla artmasa da yıllık bin ton civarında arz fazlası çay oluşmaktadır. 17

18 Yurtiçi tüketim miktarını nüfus artış oranı, gelir düzeyi, ikame ve destek mallar tüketim düzeyi etkilemekle birlikte sürüm kalitesi ve fiyat seviyesi de tüketim miktarını belirleyici diğer önemli faktörler olarak dikkat çekmektedir. Yurtiçi stokların optimum üretim ve tüketim dengesi düzeyine çekilebilmesi için yaş çay ve kuru çayda kalitenin ve üretimin maliyetinin dikkate alınması zorunludur (Gülçubuk ve diğerleri 2003, 34). Türkiye de kuru çay üreten çay işleme fabrikalarının kapasite durumları Tablo 2 de gösterilmiştir. Tablo 2: Çay İşleme Fabrikalarının Kapasite Durumları (Ton/Gün) FABRİKALAR İLLER ÇAYKUR ÖZEL SEKTÖR TOPLAM SAYI KAPASİTE SAYI KAPASİTE SAYI KAPASİTE RİZE TRABZON ARTVİN GİRESUN ORDU TOPLAM Kaynak: Çaykur Çay İşletmeleri Genel Müdürlüğü Çay Sektörü Raporu,2008 s.11 Ayrıca Rize Ticaret Borsası verilerine göre son 5 yıl a Çaykur ve Özel Sektörün yaş çay alım miktarları aşağıdaki Tablo 3 de gösterilmiştir (Türk Çay Sektörü Güncel Durum Raporu, Rize Ticaret Borsası, 2013). Tablo 3: Yılları Genel Toplam Yaş Çay Alımları (Kg) Özel Sektör Çaykur TOPLAM Kaynak: Rize Ticaret Borsası, Mart xls, ( ) 18

19 2.2. Türkiye de Kuru Çay Üretiminde Sorunlar Kuru çay üreten işletmelerin sorunları ile ilgili çalışmalar incelendiğinde bu sorunların, temel sorunlar, işletme yetersizlikleri ile ilgili sorunlar ve diğer sorunlar olarak gruplandırıldığı görülür(saklı, 2008, ; Rize Ticaret Borsası 1996; Çaysiad Raporu 2006). Türkiye de kuru çay üreten işletmelerde üretimle ile ilgili temel sorunlar (Savcı, 2012, 19); Maliyetlerin yüksek olması, Kalite ve verimliliğin düşüklüğü, Arz/talep dengesizliği olmak üzere üç başlık altında ele alınabilir. Çay işletmelerinin sorunlarıyla ilgili çalışmalar incelendiğinde bu sorunların, temel sorunlar, işletme yetersizlikleri ile ilgili sorunlar ve diğer sorunlar olarak gruplandırıldığı görülür (Saklı 2008, ; Rize Ticaret Borsası 1996; Çaysiad Raporu 2006). Çay işletmeleri ile ilgili temel sorunlar (Savcı 2012, 19); Maliyetlerin yüksek olması, Kalite ve verimliliğin düşüklüğü, Arz/talep dengesizliği olmak üzere üç başlık altında ele alınabilir. İşletme yetersizlikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Savcı 2012, 21). İşletmenin Finansal, Teknik ve Hijyenik Yönden Yetersizliği, Örgütlenme Yetersizliği, Yönetici Yetersizliği, Pazarlama Yetersizliği, İşçi İstismarı. Diğer sorunlar(savcı 2012, 23), Kaçak-sahte çay girişi, Teşvik ve destekleme sorunu, Sektörel yapıdaki sorunlar olarak belirtilebilir. Türkiye de kuru çay üretimindeki sorunlara gereğince önem verilememiş ve bu sorunlar; plansızlık, programsızlık ve denetimsizlik vb nedenlerden dolayı her geçen gün artma eğilimi göstermiştir. Türkiye de kuru çay üretiminde amaç hep miktarı artırmak olmuş, kalite, maliyetler, farklılaştırma ve dünya pazarlarına girme göz ardı edilmiştir (Savcı, 2012, 19). 19

20 2.3. Kuru Çay Üretimi Üretim faaliyetleri, girdilerin nihai ürünlere dönüştürülmesi ile ilgili faaliyetleri ifade eder (Porter, 1988, 39). Üretim faaliyetleri, girdilerin çıktılara dönüştürülme sürecinde girdilere katma değer yaratmalıdır. Üretim için ilk madde ve malzeme, işgücü, sermaye, bilgi gibi girdiler dönüştürme sürecinden geçirilerek mal ve hizmetler üretilir. Üretim sırasında kullanılan girdilerin maliyetleri ve üretilen mal ve hizmetlerin değeri ya da fiyatı arasındaki fark işletmenin üretim sırasında yarattığı katma değeri oluşturur (Üner,2008, 115). Üretim faaliyetleri, işletmelerin en temel işlerinden biri olup, bu faaliyetlerin fayda oluşturması ve üretilen mal ve hizmete talebin sürekliliğinin sağlanmasını gerekli kılar. Fayda oluşturmak, herhangi bir mala çeşitli faktörler kullanılarak insan gereksinimini karşılayacak özellikler kazandırılmasıdır. Fayda, şekil faydası, zaman faydası, mekân (yer) faydası olmak üzere üç şekilde oluşur (Altuğ, 2001, 16). Kuru çay üretimi sonucunda elde edilen ürün özelliği gereği hem şekil faydası oluştururken, bir yandan da mekan ve zaman faydasının oluşturulmasına imkan sağlamaktadır. Yaş çay yaprakları şekil faydası ile kur çaya dönüştürülmekte, yazın elde edilen ürün bir kış boyunca tüketilmekte, Doğu Karadeniz de elde edilen ürün tüm Türkiye ye ve dünyaya mekan faydası yoluyla ulaştırılmaktadır. Kuru çay üretimi, yaş çay yaprağının tedarik edilmesinden başlayıp fabrikaya taşınması, yaş çay yaprağının fabrikada uygun şekilde serilerek işlemeye hazırlanması, Ortodoks ve CTC (Crushing-Parçalama, Tearing-Yırtma, Curling-Bükme) yöntemlerine göre işlem görmesidir (Savcı, 2012, 119). Kuru çay üretiminde belli başlı olarak Ortodoks ve CTC olmak üzere iki yöntem vardır. Fakat Ortodoks yöntemi dünyada en çok tercih edilen ve yaygın olarak kullanılan yöntemdir. Kuru çay üretiminin işlem süreci aşağıdaki Şekil 1 de gösterilmiştir. 20

21 Şekil 1: Kuru Çay Üretiminin İşlem Süreci Kaynak: Burhan Kacar, Çay Bitkisi Biyokimyası Gübrelenmesi İşleme Teknolojisi, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara, 2010, s.230. Soldurma:Soldurma, kısmî kurutma yöntemiyle çay yaprağında yoğun olarak bulunan bitki öz suyunun azaltılarak konsantre hale getirilmesi ve çay yaprağının, fiziksel olarak kıvırma işlemi için uygun şekle dönüştürülmesidir. Soldurma siyah çay üretiminin zorunlu ilk aşamasıdır(kacar, 2010, 182). Kıvırma: Siyah çay üretiminde ikinci aşama ve önemli aşama kıvırmadır. Kıvırmanın temel amacı bitki özsuyunu hücrelerden çıkarmak ve bunu kırılmadan kıvrılan çay yapraklarına bulaştırmaktır(kacar, 2010, 192). Oksidasyon ( Fermantasyon ): Siyah çay en önemli kimyasal ve biyokimyasal özelliklerini fermantasyon aşamasında kazanır. En ucuz ve en basit işlem aşaması olan fermantasyon, kıvırma işleminden sonra belirli yükseklikte yaprakların özelliklerine, çevrenin hava durumuna fermantasyon alanını nemine ve sıcaklığına göre belirlenen saat aralıklarında gerçekleşir. Bu doğal proses (süreç), çayın tadını oluşturan enzimlerin ortaya çıkmasını sağlar(kacar, 2010, 201). Kurutma: Kurutma, çay yaprağının nem kapsamını belirli düzeye indirerek fermantasyonu durdurmak, kazanılan özelliklerin ve maddelerin kaybolmasına neden olacak ortamların hazırlanarak siyah çayı depolanabilir, paketlenebilir ve taşınabilir duruma sokmaktır(kacar, 2010, 208). 21

22 Derecelendirme (Tasnif): Çayın derecelendirilmesi, kuru çayda bulunan değişik boyutlardaki çay parçacıklarının fiziksel olarak ayırt edilmesi işlemine dayanır. Yapraklar, kurutma işlemi sonrasında çeşitli büyüklüklerdeki sap, lif ve siyah çay yapraklarının bir karışımı haline gelmektedir. Sap ve lifler, elektriksel ekstraktörlerle uzaklaştırılır. Siyah yaprak büyüklüğüne göre elekten geçirildikten sonra amaca yönelik olarak kutulara aktarılır(kacar, 2010, 213). Paketleme: Kutularda paketlemeye yetecek kadar çay biriktiğinde çay, siloların kâğıt torbalarla veya kutularla dolu olduğu paketleme odalarına aktarılır Kuru Çay Üretim Maliyetleri Üretim maliyeti, üretim faaliyetlerinin tamamlanması anına kadar faaliyet süresince katlanılan ve para ile ifade edilebilen fedakârlıklardır. Üretimin tamamlandığı noktada bu maliyetler ürünün maliyet değerini oluşturur (Peker, 1988, 157). Diğer bir ifadeyle üretim maliyetleri, işletmenin üretim fonksiyonu ile ilgili katlanılan ve üretilen mamul ya da hizmetlere yüklenen maliyetlerdir (Altuğ, 2001, 90). Kısaca üretim maliyeti, üretim için kullanılan ve mamullere yükletilen değer kullanımlarının tümüdür. Üretim maliyeti yerine üretilen mamul maliyeti tamamlanan mamullerin maliyeti veya tamamlanan malların maliyeti (TMM) deyimleri de kullanılır (Haftacı, 2009, 70). Üretim maliyetleri, mal ve hizmet üreten işletmeler için çok önemlidir. Çünkü bu maliyetler, işletmenin esas faaliyet konusu olan mal ve hizmetlerin üretiminde tüketilen üretim faktörlerinin değeridir. İşletmelerde satılan mamullerin maliyetini belirlemede üretim maliyetlerinin bilinmesi gerekir. Üretim maliyetleri, üretime yüklenme açısından direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin toplamından oluşur. Bu durumda üretim maliyet unsurları; Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, Direkt işçilik giderleri, Genel üretim giderleri diye üçe ayrılabilir. Maliyet unsurlarından direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderleri genellikle birincil maliyet (ilk maliyet) olarak adlandırılır. Çünkü bunların tamamlanan mamullerle doğrudan bir ilişkisi vardır. Mamullerle doğrudan ilişki kurulamayan genel üretim giderleri ise ikincil maliyet 22

23 olarak adlandırılır. Üretim maliyet unsurlarından direkt işçilik ve genel üretim giderleri, direkt ilk madde ve malzemeleri mamullere dönüştürür. Bu nedenle bu iki maliyetin toplamı dönüşüm maliyeti olarak adlandırılır (Küçüksavaş, 2010, 627). Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti: Kuru çay üreten işletmelerde, ilk madde ve malzeme maliyeti; ürünün bünyesine doğrudan doğruya giren, teknik ve ekonomik değeri çok kolay bir şekilde tespit edilebilen yaş çay ile yaş çay alım yerinin kirası, işçiliği ve yaş çayın alım yerinden fabrikaya üretim merkezine taşımasında kullanılan giderlerinin toplamından oluşur (Savcı, 2012, 130). Direkt işçilik giderleri: Esas üretim yerleri ile ilgili olup, doğrudan doğruya üretime yüklenebilen değer kullanımıdır. Kuru çay üreten işletmelerde direkt işçilik gideri, kuru çay üretimi gider yerleri ile ilgili olup doğrudan doğruya üretime yüklenebilen ve ürünü oluşturan, şeklini, yapısını ve durumunu değiştiren değer kullanımıdır (Savcı, 2012, 135). Üretim safhalarında çalışan işçilerin normal çalışma brüt ücretlerinden oluşmaktadır. Genel Üretim Giderleri: Endirekt malzeme (kurutmada kullanılan kömür), endirekt işçilik, amortisman, enerji, sigorta, bakım onarım gibi üretim miktarına göre sabit ve değişken özellik gösteren maliyetlerden oluşmaktadır. 3. TMS 2 STOKLAR STANDARDININ KURU ÇAY ÜRETİMİNE UYGULANMASI 3.1. Genel Açıklama TMS 2 Stoklar standardı, üretim maliyetlerinin kapsam açısından belirlenmesi konusuna standardın stokların maliyeti, satın alma maliyeti ve dönüştürme maliyetleri başlıklı bölümlerinde değinmiştir. Stokların maliyeti ile ilgili önemli hükümler 2 numaralı TMS de aşağıdaki şekilde sıralanmıştır: Satın alma maliyeti Dönüştürme maliyeti Birleşik maliyet ve satılabilir duruma getirmek için gerekli diğer maliyetler Gidere dönüştürme Değerleme 23

24 TMS 2 paragraf 10 a göre stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir (KGK, TMS 2, 3). Burada üretim işletmeleri için söz konusu olabilecek satın alma maliyetleri ile kastedilen üretim ortamında kullanılan direkt ya da endirekt malzeme stoklarıdır. Yine üretim işletmeleri için söz konusu olabilecek dönüştürme maliyeti ile kastedilen üretim maliyetleridir ki bunlar direkt ilk madde ve malzemeyi mamul haline dönüştürecek unsurlardan kaynaklanan direkt işçilik ve genel üretim maliyetleridir. a) Satın Alma Maliyeti: TMS 2 paragraf 11 e göre satın alma maliyeti stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır (KGK, TMS 2, 3). Bu maddede üretim işletmeleri için üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemenin tedariki sırasında stok hesabının borcuna kaydedilecek alış maliyetinin içeriği ile malzemenin maliyetini azaltacak unsurlar açıklanmıştır. Alış bedeli, taşıma, sigorta, mahsubu veya iadesi söz konusu olmayan vergi gibi malzemeyi işletmeye getirene kadar katlanılan tüm maliyetler malzeme maliyeti içine katılarak aktifleştirilecektir. Dolayısıyla alış maliyeti; + Alış Bedeli + İade alınamayacak vergiler + Nakliye, Sigorta + Yükleme boşaltma maliyetleri - Ticari iskontolar = Satın alma maliyeti (ilk aktifleştirme bedeli) şeklinde hesaplanır. TMS 2 paragraf 18 e göre bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına göre işletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendiri- 24

25 lebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler. (KGK, TMS 23, p.8) Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir. (KGK, TMS 23, p.7) Kuru çay üretiminde satın alma maliyeti, direkt ilk madde unsuru olan hasadı yapılmış yaş çay yapraklarının müstahsillerden temin edilmesi sırasında ortaya çıkmaktadır. Satın alma bedeline oluşan taşıma maliyetleri de katılarak satın alma maliyeti hesaplanır. Vadeli alımlarda peşin değer indirgeme işlemi yapılmalı, hesaplanan vade farkı malzeme maliyetine katılmadan faiz gideri olarak dikkate alınmalıdır. b) Dönüştürme Maliyeti: TMS 2 paragraf 12 ye göre Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik maliyetleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim maliyetlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarımı gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim maliyetleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir (KGK, TMS 2, 4). Bu maddede özellikle genel üretim maliyetlerine vurgu yapılmış ve genel üretim maliyetlerinin sabit ve değişken bölümlerine örnekler verilmiştir. Genel üretim maliyetlerinin sabit ve değişken bölümlere ayrılması gereği 13. paragraf ile birlikte değerlendirildiğinde daha net olarak belirlenebilmektedir. TMS 2 paragraf 13 e göre Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine 25

26 dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (KGK, TMS 2, 4). Bu maddeden sabit genel üretim maliyetlerinin üretilen birimlere normal kapasite temelinde ve kapasite kullanım oranına göre yükleneceği anlaşılmaktadır. Normal kapasitenin tam kullanılmaması durumunda üretime yüklenemeyecek olan sabit genel üretim maliyetleri ise dönem gideri olarak kabul edilerek sonuç hesaplarına alınacaktır. TMS 2 Stoklar Standardı kimi özel durumlar dışında normal maliyet yöntemini benimsemektedir. Standardın sabit genel üretim maliyetlerine bakış açısı belirli olup normal kapasite temel alınarak kapasite kullanım oranına göre üretilen birimlere yükleme yapılacağı açıkça benimsenmiş ve normal maliyet yöntemi standarda tabi üretim işletmeleri için şart olarak ortaya konmuştur. Bununla birlikte konunun bir de Vergi Usul Kanunu açısından incelenmesi yerinde olur. Uygulamada standarda uygun olarak raporlama yapmak zorunda olan üretim işletmeleri açısından normal kapasitenin altında üretim yapıldığı dönemlerde üretime yüklenmeyen giderler dönem gideri olarak kabul edilecektir. Ancak Vergi Usul Kanunu açısından bu giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergi matrahına ilave edilecektir. Dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı etkisi ortaya çıkacak, bu etki tüm üretim birimleri satılmadığı sürece işletme bilançolarında raporlanacaktır. Üretilen birimlerin tamamı satıldığında bu etki ortadan kalkacaktır. Konu izleyen bölümde bir örnek yardımı ile ele alınmıştır. Stokların maliyetinin hesaplanması sırasında üretim faaliyeti ile ilgili olarak kullanılacak malzeme değerleme yöntemleri yöntemlerinin de belirlenmesi gerekir. TMS 2 Stoklar Standardında malzeme değerleme yöntemleri Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri 23 ila 27. Paragraflarda (KGK, TMS 5-6) belirlenmiştir. Buna göre kullanılacak malzeme değerleme yöntemleri Gerçek parti maliyet yöntemi (Sürekli Envanter) İlk Giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi (Sürekli/Aralıklı Envanter) 26

27 Hareketli Ortala Yöntemi (Sürekli Envanter) Basit Ağıtlıklı ortalama Yöntemi (Aralıklı Envanter) şeklinde sıralanabilir. c) Birleşik maliyet ve satılabilir duruma getirmek için gerekli diğer maliyetler TMS 2 paragraf 14 e göre (KGK, TMS 2, 4) üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu ortak ürünler veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez. TMS 2 paragraf 15 e diğer maliyetler (KGK, TMS 2, 4), ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. Bazı üretim dallarında, üretim işlemi sonunda ana mamulle birlikte bir takım yan mamuller elde edilmektedir. Bu yan mamullerin ana mamulle birlikte üretilmesini engellemek imkânsızdır. Bu tür mamuller birleşik mamul, üretim biçimi de birleşik üretim olarak adlandırılır. Birleşik üretimde satış değeri yüksek olan mamul ana mamul satış değeri düşük olanlar ise yan mamul olarak adlandırılır. Birleşik üretim, üretim sürecinde ayrım noktasına kadar fiziksel olarak ayrılamayan, üretim sürecinin teknik özelliği nedeniyle kaçınılmaz olarak birlikte elde edilen mamullerdir. Üretim süresinde birleşik mamullerin ayrı mamuller olarak ortaya çıktığı noktaya ayrım noktası denir (Haftacı, 2009, 284). Üretim sürecinde, birleşik mamullerin ayrı mamuller olarak ortaya çıktığı ayrım noktasına kadar katlanılan maliyetlere birleşik maliyet denir. Birleşik üretim sonucunda ortaya çıkan birleşik mamullerin bir kısmı 27

28 doğrudan doğruya tüketiciye sunulurken bir kısmının tüketiciye sunulması için ek işleme tabi tutulurlar. Bu mamullere ayrım noktasından sonra yüklenebilen maliyetlere de ek maliyet denir. Kuru çay üreten işletmelerde birleşik üretim gerçekleşmektedir. Model işletmede iki kalite kuru çay üretilmektedir. Birleşik maliyet üretilen iki kalite çaya üretim miktarı ya da satış hâsılatı yöntemine göre dağıtılabilmektedir. d)gidere Dönüştürme: TMS 2 paragraf 34 e göre (KGK, TMS 2, 3) stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. e)değerleme: TMS 2 paragraf 9 a göre (KGK, TMS 2, 3) Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Bu paragrafa göre stokların ilk aktifleştirilmesi sırasında kayda alınacak bedeli ve her dönem sonunda finansal durum tablosuna konu olacak bedelinin hesaplanmasında ilgili stoğun maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerinin karşılaştırılması gerekecek, iki değerden küçük olanı kayda esas değeri oluşturacaktır. Net gerçekleşebilir değer TMS 2 paragraf 6 da(kgk, TMS 2, 3); işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutar olarak tanımlanmıştır. Yani ilgili stoğun paraya çevrilmesi durumunda işletmenin elde edeceği net parasal tutardır. Bu açıklamalar temelinde stok kalemlerinin değerlemesi için aşağıdaki ölçülerden yararlanılabilir. 28

29 İlk Madde ve Malzeme Stokları değerleme ölçüsü; İlk Madde ve Malzeme Stokları Net Gerçekleşebilir Değeri: Tahmini = Satış Fiyatı (Mamul Halde) Tamamlanma - Maliyeti İlk Madde Ve Malzemelerin Değerleme Ölçüsü: Mamulün - Satış Giderleri NGD < İl Madde ve Malzeme Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > İl Madde ve Malzeme Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Yarımamul Stoklarının değerleme ölçüsü; Yarımamul Stokları Net Gerçekleşebilir Değeri: Yarımamullerin Değerleme Ölçüsü: Tahmini = Satış Fiyatı (Mamul Halde) Tamamlanma - Maliyeti Mamulün - Satış Giderleri NGD < Yarımamul Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Yarımamul Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Mamul Stoklarının değerleme ölçüsü; Mamul Stokları Net Tahmini = Satış Fiyatı Gerçekleşebilir Değeri: (Mamulün) Mamullerin Değerleme Ölçüsü: Mamulün - Satış Giderleri NGD < Mamul Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Mamul Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Ticari Mal Stoklarının değerleme ölçüsü; Ticari Mal Stokları Net Tahmini = Satış Fiyatı Gerçekleşebilir Değeri: (Ticari Malın) Ticari Malların Değerleme Ölçüsü: Ticari Malın -Satış Giderleri NGD < Ticari Mal Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Ticari Mal Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. TMS 2 paragraf 28 e göre (KGK, TMS 2, 6) stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması 29

30 durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur. TMS 2 paragraf 33 e göre (KGK, TMS 2, 6) her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir. Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle net gerçekleşebilir değerde artış olduğu kanıtlandığı durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılan değer düşüklüğü tutarı ile sınırlıdır). Böylece yeni kayıtlı değer, maliyet ve revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır Kuru Çay Üretim İşletmesi Uygulaması Kuru Çay üretim işletmesinin yıllık normal üretim kapasitesi kg dır. Ancak satış koşullarından dolayı bu kapasitenin yaklaşık olarak %35 i kullanılabilmektedir. Çay bitkisinin tarımsal ürünü olan yaş çay yaprakları yöredeki müstahsillerce Mayıs, Temmuz ve Eylül aylarında yılda üç kez hasat edilmektedir. Kuru Çay Üretim işletmesi ise üretim planını bu sürgün dönemlerine göre planlamaktadır. Kuru çay üretim işletmesinin üretim planında yer alan üretim miktarlarına göre müstahsillerden yaş çay alımları gerçekleştirilmekte ve ilk madde ve malzeme niteliğindeki yaş çay yaprakları depolama yapılmadan üretim hattına yüklenmekte dolayısıyla ilk madde ve malzemenin üretime sevkinde TMS 2 Stoklar standardında belirtilen kullanılabilecek malzeme değerleme yöntemlerinden gerçek parti maliyeti yöntemine göre değerleme yapılmaktadır. 1kg kuru çay mamulünün standart hammadde miktarı ya da yaş çay miktarı ortalama 4,5-5,5 kg aralığındadır. Yani 1kg kuru çay ürünü için 4,5-5,5 kg arası yaş çay yaprağı girdisinin kullanılması gerekir. Aşağıda örnek kuru çay üretim işletmesinin mayıs, temmuz, ve eylül üretim dönemlerine ilişkin yaş çay alım miktarları ile dönemlik üretim miktarlarını gösteren tablo yer almaktadır. 30

31 Tablo 4: Örnek İşletme Yaş Çay Alım ve Kuru Çay Üretim Rakamları 1. Üretim Dönemi 2. Üretim Dönemi 3. Üretim Dönemi TOPLAM (20 Mayıs) (21 Temmuz) (22 Eylül) Yaş Çay Alım Miktarı kg kg kg kg Kuru Çay Üretim Miktarı kg kg kg kg Normal Üretim Kapasitesi kg kg kg kg Kapasite Kullanım Oranı % 34 % 34 % 34 % 34 Yaş çay alım tarihleri, birim alış fiyatları, yaş çay alımlarına ilişkin olarak müstahsillere yapılacak ödeme tarihleri, müstahsillere yapılacak ödemelerde kesilecek gelir vergisi stopaj oranı ile sektörel emsal faiz oranı aşağıda Tablo 4 de verilmiştir. Tablo 5: Örnek İşletme Yaş Çay Alım ve Ödeme Tarihleri, Alım Fiyat Bilgileri 1. Üretim Dönemi (20 Mayıs) 2. Üretim Dönemi (21 Temmuz) 3. Üretim Dönemi (22 Eylül) Yaş Çay Alım 20 Mayıs 21 Temmuz 22 Eylül Tarihi Ödeme Tarihi 20 Temmuz 21 Eylül 22 Ekim Birim Alış Fiyatı 1,2 TL/kg 1,2 TL/kg 1,2 TL/kg Stopaj % 2 % 2 % 2 Emsal Faiz % 0,5 % 0,5 % 0,5 Oranı İskonto Edilmiş Birim Alış Fiyatı 1,188 TL/kg 1 1,188 TL/kg TL/kg 2 Örnek işletmenin üretim faaliyetlerinin TMS 2 Stoklar Standardı kapsamında muhasebeleştirme işlemleri için mükerrerlikten kaçınmak amacıyla sadece I.Üretim dönemine ilişkin işlemlerin muhasebeleştirmesi üzerinde durulmuştur. Çünkü ikinci ve üçüncü üretim dönemlerinde de tutarları farklı olan aynı kayıtlar yapılacaktır. 1 1,2 TL/Kg vadeli fiyatın peşin değer indirgenmesi: 1,2 / (1+0,05)2= 1,188 TL/kg olarak hesaplanmıştır. 2 1,2 TL/Kg vadeli fiyatın peşin değer indirgenmesi: 1,2 / (1+0,05)1= 1,194 TL/kg olarak hesaplanmıştır. 31

32 TMS 2 STOKLAR STANDARDI KAPSAMINDA MUHASABELEŞTİRME: - 20 Mayıs tarihli yaş çay yaprağı alımı ve muhasebeleştirme: Malzemelerin alımı sırasında taşıma maliyetine katlanılmamış olup, malzeme maliyeti iskonto edilmiş birim maliyeti ile değerlenmiş, 1,2 TL/ kg lık alış fiyatı ile 1,188 TL/kg lık bu fiyat arasındaki fark ertelenmiş faiz giderlerinde muhasebeleştirilmiştir. Müstahsillere ödenecek rakam üzerinden %2 gelir vergisi stopajı kesintisi hesaplanmıştır. 20 Mayıs/xxx1 150 İLK MADDE VE MALZEME 329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ SATICILAR 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR kg x 1,188 TL/kg alış maliyeti kg x TL/kg vade farkı kg x 1.2 TL/kg x %2 stopaj kesintisi , , , ,104-1.Üretim Dönemi Faaliyetleri ve Muhasebeleştirme : Birinci üretim döneminde gerçekleştirilen üretim faaliyetine ilişkin gerçekleşen maliyet unsurları ile ilgili bilgiler aşağıda Tablo 5 de özetlenmiştir; Tablo 5: I. Üretim Dönemi Gerçekleşen Üretim Maliyeti Rakamları I. Üretim Dönemi Normal Üretim Kapasitesi = kg Fiili Üretim = kg Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyeti = ,648 TL Direkt İşçilik Maliyeti = TL Değişken Genel Üretim Maliyeti = TL Sabit Genel Üretim Maliyeti = TL TMS 2 Stoklar standardı kapsamında üretim maliyetinin hesaplanmasında normal maliyet yönteminin uygulanması öngörüldüğü için işletmenin dönem üretim maliyeti normal maliyet yöntemi kapsamında hesaplan- 3 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 63.sayfasında önerilmiştir. 32

33 mış vergi usul kanuna göre uygulaması zorunlu olan tam maliyet yöntemine göre hesaplanmış üretim maliyeti de aşağıdaki tabloda karşılaştırmalı olarak gösterilmiştir. Tablo 6: I. Üretim Dönemi İçin Tam ve Normal Maliyet Yöntemlerine Göre Üretim Maliyetleri Tam Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi +Direkt İlk Madde ve Malz. Maliyeti = +Direkt İlk Madde ve Malz. Maliyeti ,648 TL = ,648 TL +Direkt İşçilik Maliyeti = TL +Direkt İşçilik Maliyeti = TL +Değişken Genel Üretim Maliyeti = Değişken Genel Üretim Maliyeti TL = TL +Sabit Genel Üretim Maliyeti = TL +Sabit Genel Üretim Maliyeti = ,94 TL =Toplam Üretim Maliyeti = ,648 TL ( x % 34 KKO) Birim Üretim Maliyeti = ,648 =Toplam Üretim Maliyeti = ,588 TL TL / kg Birim Üretim Maliyeti = ,588 TL = 7,49 TL/br / kg = 7,12 TL/br TMS 2 Stoklar Standardına göre normal maliyet yöntemi üzerinden üretim maliyeti hesaplaması yapıldığı için mamul stoklarına yüklenecek maliyet ,598 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak Vergi Usul Kanu nu açısından geçerli olan maliyet rakamı tam maliyet rakamı olup toplam ,648 TL dir. Dolayısıyla üretime yüklenmeyen ve kullanılmayan kapasiteye düşen sabit genel üretim gideri tutarı ( ,648 TL ,598 TL) ,06 TL dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir. Vergi usul kanunu açısından kabul edilmeyen bu gider rakamı stoklar satılmadığı sürece vergi oranıyla çarpımı kadar ertelenmiş vergi varlığı etkisi oluşturacaktır. TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde I. üretim dönemi için direkt işçilik giderleri ile genel üretim giderlerinin tahakkuk ettiği varsayımı ile muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibi yapılacaktır: 33

34 1. Üretim Dönemi 710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 150 İLK MADDE VE MALZEME Üretimde kullanılan yaş çay. 1. Üretim Dönemi 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI 1. üretim dönemi işçilik gider tahakkukları. 1. Üretim Dönemi 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI 1. üretim dönemi genel üretim gider tahakkukları. 1. Üretim Dönemi 151 YARIMAMULLER HESABI 711 DİMMG YANSITMA HESABI 721 DİG YANSITMA HESABI 731 GÜG YANSITMA HESABI Normal maliyet yöntemine göre üretime yüklenen maliyet 1. Üretim Dönemi 711 DİMMG YANSITMA HESABI 721 DİG YANSITMA HESABI 731 GÜG YANSITMA HESABI 624 DAĞITILMAYAN GÜM HESABI DİMMG HESABI 720 DİG HESABI 730 GÜG HESABI Yansıtma ve gider hesaplarının mahsubu ve yüklenmeyen kapasite farkının muhasebeleştirilmesi , , , , , , , , , Bu hesap, Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 67.sayfasında önerilmiştir. Bu hesap, Normal kapasitenin altında üretimde bulunulduğu dönemlerde, üretim faaliyeti ile ilişkili sabit genel üretim giderlerinin boş kapasiteye düşen tutarlarının üretim maliyetine yüklenmeyip doğrudan sonuç hesaplarına aktarımında kullanılan hesaptır. Boş kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri mamul maliyetlerine yüklenmeyip doğrudan bu hesaba borç, 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma hesabına alacak kaydedilir. Dönem sonlarında 690 Sürdürülen Faaliyetler Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarımında hesaba alacak kaydedilir. Kullanılmayan kapasiteden kaynaklanan ve üretime yüklenmeyen sabit genel üretim giderlerinin kaydedileceği bu hesap dışında Akgün, Ali İhsan, TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Tam ve Normal Maliyete Göre Düzenlenen Gelir Tabloları, SDÜ İİBF Dergisi, 17/2, 2012,s.239 da, Örten Remzi, v.d, a.g.e, s.47 de 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabını, Yereli Ayşe N., Kayalı Nilgün ve Demircioğlu Lale, Maliyetlerin Tepitinde Normal Maliyet Yöntemi: TMS 2 Stoklar Standardı ile Vergi Mevzuatı nın Karşılaştırılması ve Uyumlaştırılması, İSMMMO Mali Çözüm Dergisi, Mart-Nisan 2012, s.31 de 634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabını ilgili çalışmalarda önermişlerdir. 34

35 Kuru çay üretim işletmesinde birleşik üretim gerçekleşmektedir. Örnek işletmede iki kalite kuru çay üretilmektedir. Birleşik maliyet üretilen iki kalite çaya TMS 2 Stoklar standardında öngörüldüğü üzere satış hâsılatı yöntemine göre dağıtılmıştır. 1. Kalite çayın tahmini satış fiyatı 9 TL/ kg olup, 2. Kalite çayın tahmini satış fiyatı 6 TL/kg dır. Birleşik maliyet rakamı normal maliyet yöntemine göre hesaplanmış olan ,588 TL lik rakamdır. Üretim miktar bilgileri aşağıda Tablo 7 de verilmiştir. İşletme 1kg 1. Kalite çayı 9 TL/kg dan satabileceğini öngörmektedir. Kilo başına satış gideri de 0,05 TL kg olarak hesaplanmıştır. Bu durumda net gerçekleşebilir değer 9-0,05 = 8,95 TL/kg olarak hesaplanacaktır. Aşağıda hesaplanmış 1. Kalite çayın kg başına maliyet değeri net gerçekleşebilir değerin altında olduğu için stoklar 7,91 TL/kg lık maliyet değeriyle aktifleştirilecektir. İşletme 1kg II. Kalite çayı 6 TL/kg dan satabileceğini öngörmektedir. Kilo başına satış gideri de 0,05 TL kg olarak hesaplanmıştır. Bu durumda net gerçekleşebilir değer 6-0,05 = 5,95 TL/kg olarak hesaplanacaktır. Aşağıda hesaplanmış II. Kalite çayın kg başına maliyet değeri net gerçekleşebilir değerin altında olduğu için stoklar 5,27 TL/kg lık maliyet değeriyle aktifleştirilecektir. Tablo 7: I. Üretim Dönemi Birleşik Maliyet Dağıtım Tablosu Mamuller Üretim(Kg) Satış Fiyatı(TL/ Kg) Brüt Hasılat Dağıtım Katsayısı Birleşik Maliyet Birim Maliyet I.Kalite ,533 7,91TL/kg II.Kalite ,055 5,27 TL/kg Toplam ,588 Dağıtım Katsayısı : ,588 / =0,

36 1. Üretim Dönemi 152 MAMULLER HESABI I.Kalite Çay ,533 TL II.Kalite Çay ,055 TL 151 YARIMAMULLER HESABI Üretilen toplam kg çayın maliyetinin mamuller hesabına devri. 1. Üretim Dönemi 283 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,06 x 0,20 = ,212 TL vergi mevzuatına göre kanunen kabul edilmeyen ,06 TL tutarındaki giderin ertelenmiş vergi etkisinin muhasebeleştirilmesi , , , ,212 - Yaş çay alım bedelinin ödemesi: 20 Mayıs tarihinde gerçekleşen kg yaş çay alımının ödemesi iki ay sonra gerçekleştirilmiş olup ertelenmiş faiz giderleri hesabına atılmış 2 aylık vade farkı tahakkuk ederek gider hesabına alınmıştır. 20/07/xxx1 320 SATICILAR 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 102 BANKALAR 329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ Borç ödeme ve tahakkuk eden vade farkı gideri , , , ,552 Yukarıda gider olarak kaydedilmiş ve satın alınan stokların maliyetine kaydedilmemiş olan vade farkı stoklar satılmadığı sürece vergi yasaları açısından gider olarak kabul edilmeyecektir. Dolayısıyla bu kayıttan hemen sonra ertelenmiş vergi varlığı kaydının da gerçekleştirilmesi gerekir. 5 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 61.sayfasında önerilmiştir. 6 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 68.sayfasında önerilmiştir. 36

37 283 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,552 x 0,20 = 5.191,3104 TL ertelenmiş vergi varlığının tahakkuku 5.191, , Kuru çay mamulünün satılması ve elde kalan stokların değerlemesi: 31 Temmuz tarihinde 1. Kalite çayın yarısının 9TL/kg dan 3 ay vadeli satıldığı, 2. Kalite çayın yarısının 5TL/kg dan zararına nakit olarak satıldığı ve %8 KDV nin peşin tahsil edildiği varsayımında yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. Vadeli satış için emsal faiz oranı aylık % 0,5 olarak kabul edilmiş ve 9 TL/kg lık satış fiyatı iskonto edilerek 8,86 TL/kg 7 olarak hesaplanmıştır. Aradaki fark olan 0,14 TL/kg ertelenmiş faiz geliri olarak muhasebeleştirilecektir. 1. kalite çayın satışı; 102 BANKALAR 120 ALICILAR HESABI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI I. Kalite Çay kg x 8,86 TL/kg 127 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ HESABI HESAPLANAN KDV HESABI 3 ay vadeli satılan I.Kalite çay için kg başına 0,14 TL/ kg vade farkı hesaplanmış, henüz tahakkuk etmediği için gelir kaydedilmemiştir , , , ,96 Yukarıdaki muhasebe kaydında gelir olarak kaydedilmeyen ,02 TL lik vade farkı Vergi Usul Kanunu açısından vergiye tabidir. Gerçi bu vade farkı tahakkuk ettikçe ilgili gelir hesabına aktarılacaktır. Ancak bu kayıt anında ertelenmiş vergi varlığı etkisi oluşacağı için bu etkinin muhasebeleştirilmesi gerekecek, aylık faiz geliri tahakkuk ettikçe ertelenmiş vergi etkisi kaydı aya düşen tutar kadar iptal edilecektir. 7 9 TL/Kg peşin satış fiyatı 3 ay sonra tahsil edileceği için peşin değere indirgenmiştir; 9 / (1+0,05)3= 8,86TL/kg olarak hesaplanmıştır. TMS 18 Hasılat standardı 11. Paragrafa göre Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. 8 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 40.sayfasında önerilmiştir. 37

38 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,02 x 0,20 = 4.027,624TL ertelenmiş vergi varlığının tahakkuku 2. kalite çayın satışı; 31/07/xxx1 102 BANKALAR HESABI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI II. Kalite Çay kg x 5TL/kg 391 HESAPLANAN KDV HESABI Maliyet bedelinin altına yapılan satışın kaydı , , , ,8 TMS 2 paragraf 34 e göre (KGK, TMS 2, 7) stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla satışların maliyeti kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır. 31/07/xxx1 620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ 152 MAMULLER I.Kalite Çay ,267 TL II.Kalite Çay ,5275 TL Satışların maliyet kaydı , ,795 İkinci kalite çay maliyet bedelinin altına satılmıştır. 2. Kalite çayın maliyet bedeli 5,27 TL/kg olarak hesaplanmıştı. 2. Kalite çay stoklarının yarısı kilogram başına 5 TL üzerinden satıldığına göre 2. Kalite çayın elde kalan halen satılmamış stoklarının net gerçekleşebilir değeri maliyet değerinin altına düşmüş olacaktır. 2. Kalite çayın kilo başına satış giderinin de 0,05 TL/kg olarak hesaplandığı daha önce belirtilmişti. Bu durumda 2. Kalite çayın net gerçekleşebilir değer 5 TL/kg 0,05 TL/kg = 4,95 TL/kg olarak hesaplanacak kalan stoklar için kilo başına 5,27 4,95 = 0,32 TL/ kg değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Böylece 2. Kalite çay stokları, dönem sonunu beklemeden net gerçekleşebilir değer üzerinden muhasebeleştirilecektir. 38

39 31/07/xxx1 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI kg x 0,32 TL/kg değer düşüklüğü karşılığı , ,04 4. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Bu çalışma ile tarımsal ürünü girdi olarak kullanan sanayi sektörlerinin üretim işlemlerinin TMS 2 Stoklar Standardına göre muhasebeleştirilmesi hususuyla ilgili olarak muhasebe yazınına katkı sağlamak amaçlanmıştır. Bu amaca yönelik olarak ele alına tarımsal ürün yaş çayı girdi olarak kullanan kuru çay üretim faaliyeti örnek olarak seçilmiştir. Tarımsal ürün yaş çayın, hasattan sonraki aşaması kuru çay üretimidir. Bilindiği gibi nihai ürün olmayan yaş çay yaprağının tüketimi için kuru çay üretim işlemleri ile nihai ürüne dönüştürülmesi gerekir. Daha önce TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı kapsamında ele aldığımız yaş çay üretim süreci işlemleriyle ilgili başka bir çalışmamızda yaş çayın hasat anına kadar olan işlemlerinin muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuştur. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürünler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. TMS 2 Stoklar Standardının en önemli hükümleri ticaret işletmeleri açısından satın alma maliyetleri, üretim işletmeleri açısından satın alma ve dönüşüm maliyetleri, hizmet işletmeleri açısından stoklanabilir hizmet maliyeti konularıdır. Ele alınan örnek işletmede konu kuru çay üretimi olduğu için temel üretim girdisi yaş çay yaprağının satın alama maliyetinin hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuş, direkt hammadde niteliğindeki bu maliyet unsuru stoklanmadan doğrudan üretime gönderildiği için gerçek parti maliyeti yöntemiyle değerlemesi yapılmış ve dönüşüm maliyetleri ile ilgili olarak da TMS 2 Stoklar standardında vurgu 9 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 67.sayfasında önerilmiştir. 39

40 yapılan normal maliyetleme yöntemine göre üretim maliyeti hesaplaması yapılmıştır. Bu noktada üzerinde durulan bir başka konu da birleşik üretim özelliği gösteren kuru çay ürününün iki kalite ürün tipinde üretilmesi ve normal maliyet yöntemine göre hesaplanan birleşik maliyetin TMS 2 Stoklar standardında belirtilen satış hasılatı esasına göre ürünlere dağıtılmasıdır. Bu işlemlerden sonra birim maliyetleri hesaplanan birinci ve ikinci kalite çayın mamuller hesabına alınabilmesi için net gerçekleşebilir değer/ maliyet değeri kıyaslaması yapılmış ve iki stok türü tutarı düşük olan maliyet değerleri ile mamuller hesabına alınmıştır. Bu kıyaslamanın TMS 2 Stoklar standardına göre ilk muhasebeleştirmede ve her dönem sonunda yapılması gerekir. Bununla birlikte net gerçekleşebilir değerin maliyet değerinin altına düştüğü konusunda şüphe yoksa stokları net gerçekleşebilir değerle değerleyebilmek için stok değer düşüklüğü karşılığı hesaplamak gerekir. Böyle bir olasılık da örnek uygulama içerisinde ele alınmıştır. Tüm bu açıklamalar yanında vergi mevzuatı ile TMS 2 Stoklar standart arasındaki değerleme ve üretim maliyeti hesaplama gibi konularda farklı yaklaşımlar nedeniyle ortaya çıkabilecek olası ertelenmiş vergi etkileri uygulama içinde örneklendirilmiştir. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı ile TMS 2 Stoklar Standardı stokların ilk muhasebeleştirilmesinde ve değerleme işlemlerinde birbirinden farklılaşmaktadır. Bu farkın daha iyi belirlenmesi amacıyla hasat anından sonraki üretim aşamalarında geçerli olan TMS 2 Stoklar standardının tüm önemli yönleri, kuru çay üretim işletmesine uygulanmıştır. KAYNAKÇA Akdoğan, Nalân (1994). Tekdüzen muhasebe sisteminde maliyet muhasebesi uygulamaları. Ankara : Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Akdoğan Nalan, Sevilengül Orhan (2007). Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler, Mali Çözüm Dergisi, (Kasım-Aralık 2012): Akdoğan, Nalan, H.Erdin, Gündüz ve Adnan Sevim (2012). Maliyet muhasebesi. Eskişehir : Anadolu Üniversitesi. Akgün, Ali İhsan. (2012). TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Tam ve Normal Maliyete Göre Düzenlenen Gelir Tabloları, SDÜ İİBF Dergisi. 17,2, (2012):

41 Altuğ, Osman (2001). Maliyet muhasebesi. 13. bs. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Büyükmirza, Kamil (2000). Maliyet ve yönetim muhasebesi. 8.bs. Ankara: Barış Kitabevi. Çaykur Çay İşletmeleri Genel Müdürlüğü(2008). Çay Sektörü Raporu Gülçubuk, B. Albayrak, M. Güneş, E. (2003). Türkiye de çay üretimi işletme ekonomisi çay politikalarının üretim davranışına etkisi. Ankara : Tekgıda-İş Sendikası. Haftacı, Vasfi (2009). Maliyet Muhasebesi. Kocaeli : Umuttepe Yayınları. Kacar, Burhan (2010). Çay bitkisi biyokimyası gübrelenmesi işleme teknolojisi. Ankara: Nobel Yayın Dağıtım. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 2 Stoklar Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 18 Hasılat Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı tarihinde adresinden erişildi. Karacan, Sami, Davut Aygün ve Mustafa Savcı. (2012). Çay işletmelerinde faaliyet temelli maliyetlemenin kullanılabilirliği ve bir uygulama Afyon Kocatepe Üniversitesi, İİBF Dergisi C.XIV, S1,(2012) : Karakaya, Mevlüt (2007). Maliyet muhasebesi. 3. bs. Ankara : Gazi Kitabevi. Küçüksavaş, Nihat (2010). Finansal muhasebe. 11. bs. İstanbul : Beta. Örten Remzi, Kaval Hasan, Karapınar Aydın (2010). TMS-TFRS Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları. Ankara: Gazi Kitabevi. 41

42 Peker, Alparslan (1988). Modern yönetim muhasebesi. 4.bs. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü. Porter, M.E (1998). Competitive Advantage: Creating And Sustaining Superior Performance, New York. Rize Ticaret Borsası. Türk Çay Sektörü Güncel Durum Raporu tarihinde doc adresinden erişildi. Saklı, Ali Rıza (2008). Türk çayının dünü ve bugünü. İstanbul: Kaknüs Yayınları. Savcı, M. (2012). Çay İşletmelerinde Üretim Maliyetlerinin Değer Zinciri Analizi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Kocaeli, Kocaeli Üniversitesi Türkiye Çay Sektörü Sorunlar Ve Çözüm Önerileri (1996). Rize : Rize Ticaret Borsası. Türkiye Gıda Sektörü Raporu (2010). Üner, M. Mithat (2008). Genel İşletmecilik. Ankara: Detay Yayıncılık. Yereli Ayşe N., Kayalı Nilgün ve Demircioğlu Lale. (2012). Maliyetlerin tepitinde normal maliyet yöntemi: TMS 2 Stoklar standardı ile vergi mevzuatı nın karşılaştırılması ve uyumlaştırılması Mali Çözüm (Mart- Nisan 2012):

43 YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI VE SEYAHAT ÖZGÜRLÜĞÜ THE DEPARTURE TAX AND RIGHT TO TRAVEL Yrd. Doç. Dr. Hülya KABAKÇI KARADENİZ* Öz Yurt dışı çıkış harçları yurt dışına çıkan Türkiye Cumhuriyeti pasaportuna sahip olan vatandaşlardan alınan bir harçtır. Ödenen harcı, yurt dışına çıkabilme izni gibi düşünürsek kamu gelir türlerinden olan harçlardan daha çok resimlere benzemektedir. Gelişmiş ülkelerin büyük bir bölümünde yurt dışı çıkış harcı uygulaması bulunmamaktadır. Harç alan ülkelerle Türkiye yi karşılaştırdığımızda, ülkemizde bu harcın miktar olarak düşük olduğu görülmektedir yılında Anayasanın bazı hükümlerinde yapılan değişiklik ile seyahat özgürlüğünü kısıtlayıcı düzenlemeler kaldırılmıştır. Böylece vatandaşlık ödevini yerine getirmeyen vatandaşlar yurt dışına çıkma özgürlüğüne kavuşmuşlardır. Bu düzenleme ile binlerce lira vergi borcu olan vatandaşlar bile yurt dışına çıkabilme imkanına sahip olmuşlardır. Ancak 15 TL lik yurt dışı çıkış harcı ödemeyenler yurt dışına çıkamamakta ve bu durum seyahat özgürlüğü önünde engel teşkil etmektedir. Yurt dışı çıkış harcı Toplu Konut İdaresi ne aktarılmaktadır.yurt dışı çıkış harcı 2006 yılında yapılan düzenleme ile birlikte 70 TL den 15 TL ye düşürülmüştür. Bununla beraber yurtdışı çıkış harçlarının toplam kamu gelirleri içindeki payı sürekli azalmaktadır. Yurt dışı çıkış harcının ödenmesinde yaşanan sorunlar nedeniyle yurt dışına çıkan vatandaşların uçaklarını kaçırma tehlikesi ile karşı karşıya kaldıkları da görülmektedir. Eğer yurt dışı çıkış harcı uygulamasına devam edilecekse bunun bilet bedeline dahil edilmesi hem uygulamada vatandaş memnuniyetsizliğini ortadan kaldıracak hem de harç toplama maliyetlerini düşürecektir. Anahtar Sözcükler: Yurt dışı çıkış harcı, seyahat özgürlüğü, vergi borcu * Pamukkale Üniversitesi Honaz Meslek Yüksekokulu Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Bölümü 43

44 Abstract Departure tax is a kind of fee which collect from citizens who have passports of the Republic of Turkey. There aren t departure fee implementation in the most of developed countries. In Turkey departure tax amount is low compare with other countries which collect departure tax. In 2010 restrictive regulations about right to travel were repealed by changes in the some articles of the Constitution. Thus citizens who don t fulfil civic duty, right to be reunited to go to abroad. With this regulations even tax debtors who have tax debts in thousands Turkish Liras can go to abroad. However, citizens who don t pay departure tax (15 TL) cannot go to abroad and this situation is obstacle for right to travel. Departure tax was decreased by the regulation from 70 TL to 15 TL in However share of the departure tax incomes have decreased in the total public revenues. Citizens face to face risk of the missing plane because of the paying departure tax difficulties. If the departure tax will continue in the next years it should be included in the price of the flight ticket. Thus both citizens satisfaction can be increased and collection cost of the departure tax can be reduced. Key words: Departure tax, right to travel, tax debt GİRİŞ Ülkemizde dünyadaki birçok ülkeye örnek olacak şekilde ekonomik ve sosyal gelişme yaşanmaktadır. Bir yandan kamu gelirleri yükselirken, bir yandan da kamu harcamaları nitelik ve nicelik bakımından artmaktadır. Ancak sistem özellikle kamu gelir türü olan yurt dışı çıkış harçlarında özgürlükler açısından tartışmalı örnekleri içinde barındırmaktadır. Yurt dışına çıkarken vatandaşların harç ödemesi ve harç ödemeyenlerin yurt dışına çıkışına izin verilmemesi Dede Korkut hikayelerinde yer alan Deli Dumrul un uygulamasına benzetilmektedir.( blogspot.com/p/kampanya-malzemeleri.html ) Yaşam hakkı, düşünce, din özgürlüğü, seyahat ve yerleşme özgürlüğü gibi insan ve yurttaş haklarına birinci kuşak haklar adı verilmektedir (Kabaoğlu,2012:246). Birinci kuşak haklarının bir bölümünü negatif statü hakları oluşturmaktadır. Söz konusu haklar bireylere hiç kimsenin müdahale edemeyeceği özel bir alan yaratmaktadır (Algan, 2007:48). Seyahat özgürlüğü de devletin müdahale edemeyeceği negatif statü hakları arasında yer almaktadır. Yurt dışına çıkıştan harç alınması, harcı ödemeyen 44

45 vatandaşın yurt dışına çıkışına izin verilmemesi, seyahat özgürlüğü açısından mevcudiyeti sorgulanan tartışmalı bir uygulamadır. Çalışmamızda öncelikle harçların tanımı yapılmış, harçların toplam kamu gelirleri içindeki payı ve yurt dışı çıkış harçlarının toplam harçlar içindeki payı gösterilmiştir. Söz konusu harcın tarihsel gelişimi ve bu harcın uygulamasından kaynaklanan sorunlar incelenmiş, seyahat hürriyeti karşısındaki durumu tartışılmış, yurt dışı çıkış harcı alan diğer ülke örnekleri ile karşılaştırılmıştır. I- HARÇ KAVRAMI Kamu gelirlerini çeşitli kaynaklar oluşturmaktadır. Bu kaynaklar; vergiler, resimler, harçlar, parafiskal gelirler, şerefiyeler, mülk ve teşebbüs gelirleri, borçlanma gelirleri, fonlar, emisyon gelirleri, bağışlar gibi gelirlerdir. Harçlar da, bazı kamu kuruluşlarının sundukları kamusal hizmetlerden yararlanmanın karşılığında alınan, kamu gelir türlerinden bir tanesidir. Harçlara; noter harçları, yargı harçları, pasaport harçları örnek olarak verilebilir. Harçları diğer kamu gelirlerinden ayıran önemli husus ödenen bedelin karşılığında kamu hizmetinden yararlanmadır. Kamu gelir türlerinden olan harçlar genellikle vergilerle karşılaştırılmaktadır. Vergiler karşılıksız olduğu halde harçlarda kamusal hizmetten özel olarak yararlanmanın varlığı mevcuttur. Bireylerin ödedikleri harcın karşılığında yararlandıkları hizmetlerin derecelerini sınırlı da olsa ödenen harç ile ilişkilendirebiliriz. Çünkü harcın konusu olan hizmet kısmen pazarlanabilen yarı kolektif bir hizmettir. Ancak eğitim harcında olduğu gibi harç olarak ödenen bedel ile fiyatı arasında büyük farklılıklar olabilmektedir. Diğer yandan bazı harçlarda alınan hizmet ile bedel birbirine çok yakınlaşabilmektedir (Nadaroğlu,1992:198). Vergilerde hukuken bir sebep olmamasına rağmen harcın tahsilinde sebep vardır. Tapu Kadastro harcı ödeyen kişiler tapu ve kadastro işlemlerini yaptıran kişilerdir. Dolayısıyla mülkiyet iktisap etmeyenler söz konusu harcı ödemezler. Ancak vergilerde kamu hizmetlerinden faydalanıp faydalanmadıklarına bakılmaksızın mükelleflerin vergi ödemek zorunluluğu vardır (Erginay,2003:19, Eker,2007:139, Pehlivan,2009:88,Bilici ve Bilici,2011:130). Harçlarda en önemli özellik, harca konu olan hizmetin sadece devlet tarafından üretilmesi ve piyasada satışı olmamasıdır. Ayrıca bu hizmetler karşılığında pasaport harcı ödeyerek seyahat edebilmek gibi kamusal amaç- 45

46 lara ulaşılmaktadır. Devlet sadece vatandaşlarına yurtdışı çıkış izni vermekle kalmayıp, aynı zamanda yurt dışına takip ve kontrolü de edebilmektedir. (Nadaroğlu,1992:199). Vergide mecburi bir yükümlülük söz konusu iken harçlarda bu yükümlülük mecburi değildir. Çünkü hizmet almaktan vazgeçen kişi harç ödememektedir. Ama kamu hizmetinden yararlanma karşılığı olan harç zorunlu bir kamu gelir türü olarak ifade edilmektedir. Çünkü harç ödemeyi gerekli kılan hizmetlerden vazgeçmek kimi zaman mümkün olamamaktadır (Nadaroğlu,1992:199). Vergiler gibi zorunlu olan harçlar da, kanuna ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak uygulanır. Yani kanunsuz vergi olmadığı gibi kanunsuz harç da olmaz. Topluma sunulan hizmetlerden bireysel olarak yarar sağlayacak olan kişilerden harç alınıp alınmayacağı ya da ne kadar alınacağı yasama organının yetkisindedir. Yine vergilerde olduğu gibi idareye belirli sınırlar içinde kalmak şartıyla değişiklik yapma yetkisi verilmiştir. Böylelikle harca esas teşkil eden oran veya miktarların yasal dayanakları bulunduğu için keyfi olarak değiştirilmemektedir (Akdoğan,2006:103). Harçlar, kolay tahsil edilebilen, az masraflı, idaresi kolay, basit ve sade uygulaması olan, hile ve kaçaklara izin vermeyen bir yapıya sahip olmalıdır (Akdoğan,2006:104). Anayasa Mahkemesi E.00/8 ve E.03/9 sayılı kararlarında, harç tanımı yapılırken, vergi ile karşılaştırmış ve bu tanıma göre, Harç, kimi kamu hizmetinden yararlanmanın karşılığı olarak tahsil edilen kamu gelirleridir. Ödenen vergiler bakımından vergi mükelleflerinin bireysel bir hizmet ya da karşılık hareket etme haklarının bulunmamasına karşın, belirli bir kamu hizmetinden yararlanmanın (tapu, pasaport gibi) karşılığıdır (Gerek, Aydın, 2010:32). Harçlar yine kamu gelir türlerinden olan resimlere de benzetilebilir. Kamu kuruluşlarında sunulan hizmetin ve yapılan masrafların karşılığında sadece o işle ilgili kişilerden sağlanan gelir olmaları bakımından benzerlik göstermektedirler (Gerek, Aydın, 2010:31). Resimler kamu kuruluşlarınca belirli bir izni vermek veya bir işi yapmaya yetkilendirmek için alınır. Resimler daha çok yerel kuruluşlar tarafından tahsil edilmekle beraber, merkezi yönetim gelirleri arasında da yer almaktadır (Eker, 2007:104). Uygulamada resimler; ilgili belge üzerine pul yapıştırma, basılı damga konulma, istihkaktan kesinti yapılma ya da makbuz karşılığı ile tahsil edilmektedir (Akdoğan,2006:104). Bu bağlamda belge üzerine (pasaport veya bilet üzerine) yapıştırılan pulun yurt dışına çıkabilmek için verilen izin olduğu düşünülürse, yurt dışı çıkış harcının daha çok resimlere benzediği söylenebilir (Atay, 2002). 46

47 Çalışmamızın ikinci bölümünde yurt dışı çıkış harçlarının tarihsel gelişimi ve mevcut uygulaması incelenecektir. II. YURTDIŞI ÇIKIŞ HARCI Yurt dışı çıkış harçları 1963 yılında ilk kez Dış Seyahat Harcamaları Vergisiyle başlamış ve birçok değişiklikten sonra Yurt Dışı Çıkış Harcı ismiyle günümüze kadar gelmiştir. Aşağıda söz konusu harcın tarihsel gelişimi ve ardından mevcut durum anlatılacaktır. A. TARİHSEL GELİŞİMİ Yurt dışına çıkışın vergilendirilmesinin ilk olarak 196 Sayılı Kanun (T.C. Yasalar, ) ile 1963 ve 1984 yılları arasında Dış Seyahat Harcamaları Vergisi adı ile uygulandığı görülmektedir. Dış Seyahat Harcamalar Vergisinin konusunu; Türkiye deki kişilerin her türlü yurt dışı seyahatlerindeki harcamalar oluşturmaktadır. Verginin mükellefi yurt dışına çıkan kişi ve vergi sorumlusu ise döviz, yolcu bileti veya bagaj bileti satanlardır. 196 sayılı Kanundaki istisnalara oldukça geniştir. 1 Söz konusu verginin matrahı yolcu ve bagaj biletlerinin Türk Lirası tutarı 2, oranı 1 Aşağıdaki fıkralarda sayılan harcamalar Dış seyahat harcamaları Vergisinden müstesnadır: a) Türk parasının kıymetini koruma hakkındaki Kanuna istinaden Bakanlar Kurulunca tespit edilen esaslar dairesinde ve Maliye Bakanlığınca belli edilecek usullere uyularak, harice tedavi maksadıyla gideceklerin veya hariçte tedavi göreceklerin giderleri ve bunların gidiş ve dönüş yolcu ve bagaj bilet bedelleri (refakat halinde de aynı istisna hükmü uygulanır.) b) Yurt dışında devamlı olarak görevli bulunan memur ve hizmetlilerle Türk parasının kıymetini koruma hakkındaki Kamuna istinaden Bakanlar Kurulunca tespit edilecek esaslar dahilinde Maliye Bakanlığından izin alınmak sure tüyde Türkiye deki şahısların hariçte tesis edilecekleri şube, büro ve temsilciliklerde çalışacak memur ve hizmetlilerle öğrencilerin gidiş ve dönüş yollukları dışındaki aylık ödenekleri, kitap, defter, sömestr ücreti ve benzeri adlar altındaki istihkakları, c) Geçici görev yollukları dışında, yurt dışına bilgi, görgü ve uzmanlıklarının artması için, Türkiye deki aylık, ücret ve ödenekleriyle gönderilenlerin istihkakları, d) Gemi ve uçak personelinin istihkakları, e) Doğrudan doğruya döviz karşılığında veya yolcu ve bagaj bilet bedeline tekabül eden miktarda dövizin bu maksatla bozdurulmuş olduğunun tevsiki kaydıyla, Türk parası ile satın alınan bilet bedelleri ve bagaj ücretleri, (Diplomatik pasaport hâmili yabancı elçilik, konsolosluk mensuplarıyla askerî ve sivil misyonlar mensuplarına yapılacak bilet satışlarında (e) fıkrasındaki tevsik şartı aranmaz 196 sayılı Kanun m.3 2 Dış seyahat harcamaları Vergisinin matrahı Türk parası kıymetini koruma mevzuatına göre dış seyahat harcamaları için tahsis edilen meblâğ ile Türk ve yabancı hava, deniz, kara taşıma kumpanyalarının Türkiye deki şube, acente, büro ve temsilcileri tarafından satılan yolcu ve bagaj biletlerinin Türk Lirası tutarıdır (madde 4) 47

48 ise harcamaların %50 sidir yılında 2989 Sayılı Kanun(T.C. yasalar, ) ile kaldırılan verginin yerini Toplu Konut Fonu (2985 sayılı Toplu Konut Kanunu, ) almıştır (T.C. Yasalar, ) sayılı kanunla 2001 yılında yurt dışı çıkış harcı uygulanmaya başlanmıştır. İlgili kanuna göre, yurt dışına çıkanlardan 50 ABD Doları karşılığı Türk Lirası tutarında harç alınacağı hükme bağlanmış ve aynı zamanda Bakanlar Kurulu na, harçtan muaf olacak kişileri ve harcın ödenmesi usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiştir. Ayrıca söz konusu harcın geçmişte 50 ABD Doları karşılığı Türk Lirası olması, kamu gelirinin yabancı ülke parası ile belirlenmesi eleştirilmiştir. Gerçekten de kamu alacağında değer kaybı yaşansın istenmiyorsa, harç bedelindeki güncelleme döviz yerine diğer vergi miktarları gibi (Ergi,2001 ) yeniden değerleme oranına 3 bağlı yapılabilirdi sayılı Kanun un (T.C. yasalar, ) 5. Maddesi ile Maddenin 1. Maddesi değiştirilmiş ve 50 ABD doları karşılığında Türk Lirası olan harç tutarı 01/02/2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere YTL (70,00 TL) olarak değiştirilmiştir. Ayrıca Bakanlar Kurulu bu harç miktarını üç kata kadar arttırmaya yetkili kılınmıştır 4. Harcın ödenmesine ilişkin usul ve esaslar ile harçtan muaf olanlar Bakanlar Kurulu kararları ile düzenlenmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmuştur (Güneş,2005: 131). Yurt dışına çıkış harç pulunun 70 TL gibi yüksek bir meblağ olması, muafiyet taleplerini artırmış ve kişilere tanınan muafiyetlerin sayısı 15 ten 23 e kadar çıkarılmıştır. Bunun sonucu olarak da 2003 yılında yurt dışına çıkış yapan kişilerin ancak %15 i, 2004 yılında %14 ü ve 2005 yılında ise sadece %13 ü bu harcı ödemişlerdir. Muafiyetlerin çok geniş düzenlenmesi, harç miktarının oldukça yüksek olması ve böylece harç ödeyenlerin sınırlı kalması yurt dışı çıkış harçla- 3 Yeniden değerleme oranı; yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında bir önceki yılın aynı dönemine göre Türkiye İstatistik Kurumu nun Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi nde oluşan ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran Maliye Bakanlığı nca Resmi Gazate de ilan edilir (Oktar, 2013,292). 4 Madde :5- Madde ile; yurt dışına çıkış yapan Türk vatandaşlarından alınan harç, uygulamadaki güçlükleri düzeltmek üzere Türk Lirası olarak düzenlenmiştir. Ayrıca Bakanlar Kuruluna tanınan harç miktarını arttırma yetkisi üç kat olarak yeniden düzenlenmiştir TBMM, (2001), Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Ürettikleri Mal ve Hizmet Tarifeleri ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/939), , S.Sayısı:790) 48

49 rının yeniden gözden geçirilmesini gerektirmiştir (TBMM, 2006). Son olarak 08/03/2007 tarihinde değişiklik yapılmış, 5597 sayılı Yurt Dışına Çıkış Harcı Hakkında Kanun ile Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 01/04/2007 tarihinden geçerli olmak üzere yurt dışına çıkışlarda alınan yurt dışı çıkış harcı tutarı 15 YTL (15,00TL) ye indirilmiştir 5. B. MEVCUT DURUM tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5597 sayılı Kanunu na göre Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurtdışına çıkış yapanlardan çıkış başına 15 YTL harç alınır hükmü getirilmiştir. Harcın mükellefi yurt dışına çıkış yapan kişi olarak belirlenmiştir (5597 sayılı Kanun m.1/1). Çıkış tarihi itibariyle yurtdışında oturma izni bulunanlar, 7 yaşını doldurmamış olan çocuklar, yurtdışına ticari amaçla sefer yapan kara, deniz, hava ve demiryolu toplu taşıma ve yük taşıma araçlarının mürettebatı söz konusu harçtan muaf tutulmuşlardır (5597 sayılı Kanun m.1/3). Harcın beyan ve ödenmesinden sorumlu tutulan gerçek ve tüzel kişiler, tahsil ettikleri harcı gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı oldukları vergi dairesine bir beyanname ile bildirmek ve üç gün içinde ödemekle yükümlüdürler (5597 sayılı kanun m.1/4). Ödenen yurt dışı çıkış harcı katma değer vergisi matrahının hesabında dikkate alınmamaktadır (5597 s.kanun m.1/5). Harcın tahsilat şeklini belirlemeye, harca tabi işlemlere taraf olanları harcın ödenmesinden sorumlu tutmaya, harca ilişkin beyan dönemlerini tahsilat tutarına bağlı olarak, on beş günlük, aylık veya üçer aylık dönemler itibarıyla tespit etmeye, harcın iadesi ile bu maddenin uy- 5 Madde ile yurt dışına çıkış harcının mükellefi ve bu harçtan muaf olanlar ile harcın beyan ve ödenmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmektedir. Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurt dışına çıkış yapanlar, söz konusu harcın mükellefi olup harç tutarı her bir çıkış için 15 YTL olarak belirlenmektedir. Yurt dışına başka ülke pasaportu ile çıkış yapanların ya da çifte pasaport sahibi olanlardan yabancı ülke pasaportu ile yurt dışına çıkış yapanların harç ödeme mükellefiyetleri bulunmamaktadır sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre yurt dışına çıkış harcından muaf tutulacakların Bakanlar Kurulunca belirlenmesi ilkesi yerine, bu harçtan muaf tutulacaklar maddede açıkça belirlenmiş ve 7 yaşını doldurmamış olanlar ve iş, ticaret, eğitim gibi amaçlarla son bir yılda altı aydan fazla yurt dışında ikamet edenler ile yurt dışına ticari amaçla sefer yapan; kara, deniz, hava ve demiryolu toplu taşıma araçları ve kamyon, tır, çekici gibi yük taşıma araçlarının mürettebatı yurt dışına çıkış harcının kapsamı dışına çıkartılmıştır. T.C. Başbakanlık (2006) 49

50 gulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Gelir İdaresi Başkanlığı; yetkili kılınmıştır (5597 sayılı Kanun m.1/6). Ayrıca alınan harçlar 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu nun 2. maddesinin (f) bendine göre Toplu Konut İdaresine aktarılmaktadır (5597 sayılı Kanun m. 1/7). Tablo 1: Yılları Arasında Harçların Genel Bütçe İçindeki Payı Yıllar Yurt Dışı Çıkış Yurt Dışı Harçların Genel Bütçe Harçlarının Harçlar Çıkış Genel Bütçe Gelirleri Harçlar (tahsil) Harçları Gelirleri içindeki Payı (%) (tahsil) İçindeki Payı (tahsil) (%) ,315,825 3,958, ,294 2,34 2, ,715,245 4,743,577 58,871 2,55 1, ,183,681 5,050,209 50,095 2, ,484,498 4,755,033 50,075 2,26 1, ,869,333 7,033,501 73,94 2,84 1, ,103,108 8,343,814 88,631 2,89 1, ,971,368 9,646,278 67,082 2,99 0,70 Kaynak:Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Kamu Hesapları Bülteni, Tablo 1 de 2006 ve 2012 yılları arasında harçların toplam kamu gelirleri içindeki payları gösterilmiştir. Genel bütçe gelirleri artarken buna paralel olarak harçların da artış gösterdiği açıktır. Ancak Yurt Dışı Çıkış Harçları, genel bütçe gelirleri ve harçlardaki artışa paralellik göstermemekte ve tam tersi oransal olarak harç gelirleri içindeki büyüklüğü azalmaktadır. Harçların, genel bütçe içindeki payı 2006 yılında %2,34 iken sürekli bir artış ile v 2012 yılında %2,99 a ulaşmıştır. Yurt dışı çıkış harçlarının harçlar içindeki payı ise yüzde olarak düşüş eğilimindedir yılında söz konusu oran %2,58 iken 2007 yılında %1.24 e düşmüştür. En önemli düşüş sebebi Nisan 2007 tarihinden itibaren harç miktarının 70 TL den 15 TL ye düşürülmesidir yılında yurt dışı çıkış harcının harçlar içindeki payı %0,99 a düşmüştür. Çünkü bir önceki yıl 9 ay 15 TL olan harç, 3 ay 70TL olarak alınmıştır. Söz konusu oran 2009 ve 2010 yıllarında %1,05, 2011 yılında 1,06 olarak gerçekleşmiş ve nihayet 2012 yılında % 0,70 e kadar düşmüştür. Yurt dışı çıkış harcının uygulanmasındaki muafiyetlerin azal- 50

51 ması ve harcın miktarının 15 TL ye düşürülmesi harç tahsilatını arttırmamış, tam tersine düşürmüştür. Çalışmamızın üçüncü bölümünde yurt dışı çıkış harçlarının ödenmesinde mükelleflerin karşılaştığı zorluklar, dördüncü bölümünde ise bu harçların anayasal bir hak olan seyahat özgürlüğü karşısındaki durumu inceleme konusu yapılmıştır.. III. YURTDIŞI ÇIKIŞ HARÇLARININ UYGULANMASINDAN KAYNAKLANAN ZORLUKLAR Yurt dışı çıkış harcı basit ve pratik bir harç gibi gözükse de uygulamada içerisinde bir çok zorluğu barındırmaktadır. Çalışmamızın ikinci bölümünde de açıkladığımız üzere 2007 yılı öncesi harç miktarı yüksek ve muafiyet tanımlamaları geniş tutulmuştur. Yaptığımız araştırmada yurt dışı çıkış harçları ile ilgili özelgelerin 6, 2007 yılı öncesine dayandığı ve muafiyete tabi olması gerektiğine inanan mükelleflerin ödedikleri harcı iade almak için vergi idaresine başvurduğu görülmektedir. Söz konusu harcın 2007 tarih itibariyle 15TL ye düşürülmesi ve muafiyetlerin açık ve dar 6 Yurtdışı oturma ve çalışma izni olduğu halde Yurtdışı çıkış harcı ödeyen mükellefe pasaportunun kimlik bilgilerini içeren sayfası, yurt dışı çıkış harç pulu yapıştırılmış olan sayfası ve oturma izin belgesinin bir örneği ile tahsilatı yapan saymanlığa müracaat etmesi halinde pul yapıştırmak suretiyle ödemiş olduğu yurtdışı çıkış harcının tarafına iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 25/09/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Amerika Birleşik Devletleri nde Green Kart statüsüyle süresiz oturma ve çalışma hakkı olan kişi, ödemiş olduğu yurt dışı çıkış harcının iade edilip edilmeyeceği konusunda özelge istemiştir. Kişiye verilen özelgede pasaportunuzun kimlik belgelerini içeren sayfasını, bankaca düzenlenen vergi tahsil alındısının aslı ve Green Kartının bir örneği ile Hisar Veraset ve Harçlar Vergi Dairesine müracaat etmesi halinde ödemiş olduğu yurt dışı çıkış harcının iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 02/09/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Mükellef bankadan yurtdışı çıkış harcı ödemiş ancak yurt dışına gidemediği için ödediği harcı geri almak isteği ile özelge istemiş ve aldığı özelgede; pasaportun kimlik bilgilerini içeren sayfası ve bankaca düzenlenen vergi tahsil alındısının aslı ile ilgili vergi dairesine müracaat etmesi halinde ödemiş olduğu yurtdışı çıkış harcının tarafına iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 14/02/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Yurtdışında bir şirket kurucularından olan mükellef ödediği yurt dışı çıkış harcının iadesi için özelge istemiş ve verilen özelgede; yurtdışında sürekli ikamet ettiğini belgelendirmesi ve yurt dışında müstakil iş sahibi olduğunu belirten söz konusu belgelerle hudut çıkış kapısında çıkış işlemlerini yapan emniyet görevlisine ibraz etmesi halinde tarafından harç alınmaması aksi takdirde ise harç ödemesi gerekmektedir. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 02/11/2001Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) 51

52 kapsamlı olarak düzenlenmesi, kanımızca mükellefleri özelge için vergi idaresine başvurmaktan da alıkoymaktadır. Bir başka anlatımla mükellefler düşük harcı gelir idaresi ile uyuşmazlığa girmek yerine düşük olan harç miktarını ödemeyi tercih etmektedir. Yurt dışı çıkış harcı özellikle tatil dönemlerinde vatandaşlar için zorluklar çıkarmaktadır 7. Harç pulu almak isteyen vatandaşların sayısının fazla olması ve harç pulu satan gişelerin sayısının sınırlı oluşu, vatandaşların uçaklarını kaçırma riskini doğurmaktadır ve aynı zamanda dakikalarca sırada beklemek vatandaşların sabrını zorlamaktadır. 7 Kurban Bayramı tatili için yurt dışına çıkacak olan Türk vatandaşları, İstanbul Atatürk Havalimanı Dış Hatlar Terminali nde 15 liralık yurtdışı çıkış harç pulu almak için Maliye veznelerin önünde uzun kuyruklarda beklemek zorunda kaldı. Harç pulu almak için kuyrukta bekleyen yolcular uçaklarını kaçırma tehlikesi yaşıyor. ( İstanbul Atatürk Havalimanı ndan yurtdışına çıkan Türk vatandaşları, harç pulu veren Maliye veznesinin önünde pul alabilmek için uzun süre beklemelerine isyan ediyorlar. Bugünde yurtdışına çıkış yapmak üzere Dış Hatlar Terminali ne gelen Türk yolcular, terminalin bir ucundan diğer ucuna kadar uzayan harç pulu kuyruklarında kendilerine sıra gelmesi için dakikalarca beklemek zorunda kalmalarına isyan ediyorlar.15 liralık harç pulu almak için bekleyenlerin oluşturduğu uzun kuyrukların artmasının nedeni de yurtdışı çıkış harç pulu uygulamasında, yapıştırılmayan pulların kötü niyetli kişilerce iade veya tekrar kullanımının önüne geçilmesi için 23 Eylül 2011 tarihinde yapılan değişiklik oldu. İstanbul Defterdarlığı Atatürk Havalimanı Gümrük Saymanlık Müdürlüğü tarafından bir süre önce yayımlanan iç genelgede, tespit edilen hatalı uygulamalar nedeniyle, veznelerin çalışma usul ve esaslarının yeniden tespit edilmişti. Buna göre, yurtdışı çıkış harç pulu, yolcunun ibraz edeceği, biniş kartı, bilet veya pasaportuna, maliye veznesinde görevli memur tarafından yapıştırılmak suretiyle veriliyor. Yeni uygulama ile daha önce pasaport veya biniş kartı gösterilmeden harç pulu alınan maliye veznelerinde yolcu kuyruklarına neden olurken, yetkililer uygulamanın kanundaki esaslara göre böyle olması gerektiğini ve uygulamayla yapıştırılmayan pulların, kötü niyetli kişilerce iadesinin veya tekrar kullanımının önüne geçilmesinin amaçlandığını belirtiyor. ( Vatandaşlar uçak kaçırma tehlikesi yaşıyor:15 liralık yurtdışına çıkış harç pulu almak için bir kuyruğu daha giren vatandaş uçaklarını kaçırma tehlikesi yaşıyor. Yaşadıkları sıkıntı nedeniyle yolculardan bazıları veznelerdeki görevlilerle zaman zaman tartışıyor. Bir yolcu önce terminale girebilmek için uzun bir güvenlik kuyruğunda bekliyor. Daha sonra bilet ve bagaj işlemlerini yaptırmak için ikinci bir kuyruğa giriyor. Bu arada harç pulunu almamışsa üçüncü kuyruk, buradan dördüncü olarak transit salona geçmek için pasaport kuyruğu ve beşinci olarak da son uçağa binebilmek için son kontrol kuyruğuna giriyor. Normal olarak 4 kez kuyruğa giren vatandaş bu yeni uygulamayla beşinci kuyruğa da girince bazı günlerde uçağını kaçırmak gibi bir durumla da karşılaşıyor. Türk vatandaşları bu uygulamanın bir an önce düzeltilmesini istiyor. ( com/turizm/haber/ tatilciler-15-liralik-harc-pulu-kuyrugunda) 52

53 IV. YURT DIŞI ÇIKIŞ HARÇLARININ YERLEŞME VE SEYAHAT HÜRRİYETİNE MÜDAHALESİ İnsan hakları teoride, Georg Jellinek in klasikleşen tasnifi ile negatif statü hakları (kişi hakları), aktif statü hakları ve pozitif statü hakları olarak üç gruba ayrılmaktadır (Gözler, 2012:411). Koruyucu haklar da denilen negatif statü hakları; devletin müdahalesine karşı güvencede olan haklar ve siyasi iktidara karşı korunan hakları tanımlar. Prensip olarak bu hak ve özgürlüklerin devlete negatif bir tutum, yani bir karışmama yükümlülüğü getirdiği kabul edilmektedir (Bulut:2009:34). Aktif statü hakları (siyasal haklar); seçme ve seçilme hakkı, siyasi parti kurma, dilekçe hakkı gibi siyasi haklardır. Bazı kültürel hakları içeren ve devletin aktif bir şekilde ilgilendiği eğitim hakkı gibi haklar da pozitif statü haklarını bir başka anlatımla sosyal ve ekonomik hakları oluşturur (Erdoğan, 2011:216-7, Atar,2012:111). Hürriyet (özgürlük), kişinin bir şey yapma veya yapmama, belli bir şekilde davranma veya davranmama iradesi yani serbest hareket etme gücü olarak tanımlanabilir. Serbest insan fiilli olan hürriyete örnek olarak, seyahat hürriyeti, yerleşme hürriyeti, haberleşme hürriyeti, basın hürriyetini verebiliriz (Gözler,2012:401). Birinci kuşak haklarından ya da negatif statü haklardan biri olan seyahat özgürlüğü Anayasamızın yerleşme ve seyahat hürriyeti başlıklı 23. maddesinde garanti altına alınmıştır (Gören, 2011:486). Söz konusu madde : Herkes, yerleşme ve seyahat hürriyetine sahiptir. Yerleşme hürriyeti, suç işlenmesini önlemek, sosyal ve ekonomik gelişmeyi sağlamak, sağlıklı ve düzenli kentleşmeyi gerçekleştirmek ve kamu mallarını korumak; Seyahat hürriyeti, suç soruşturma ve kovuşturması sebebiyle ve suç işlenmesini önlemek; Amaçlarıyla kanunla sınırlanabilir. (Değişik beşinci fıkra: 7/5/ /3 md.) Vatandaşın yurt dışına çıkma hürriyeti, ancak suç soruşturması veya kovuşturması sebebiyle hâkim kararına bağlı olarak sınırlanabilir. Vatandaş sınır dışı edilemez ve yurda girme hakkından yoksun bırakılamaz. şeklinde düzenlenmiştir. Anayasamızın 23. maddesine göre, hakkında bir suç kovuşturması olmadığı müddetçe herkes yurt dışına serbestçe çıkabilmelidir. Söz konusu madde İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi nin 13. Maddesinde yer alan 1. Herkesin, her Devletin sınırları içinde seyahat ve oturma özgürlüğüne 53

54 hakkı vardır. 2. Herkes, kendi ülkesi de dahil, herhangi bir ülkeden ayrılma ve o ülkeye dönme hakkına sahiptir. hükümleri ile de büyük ölçüde örtüşmektedir. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanmasının şartları bulunmaktadır (Gözler, 2012:427). Sınırlama olağan dönemlerde kanunla yapılmalı, belirli nedenlere bağlı olmalı, Anayasa nın özüne uygun olmalıdır. Temel hak ve hürriyetlere dokunmamalı ve demokratik toplum düzeninin gereklerine uygun yapılmalıdır (Gözler, 2012:427). Yurt dışı çıkış harcını ödemeyen vatandaşın yurt dışına çıkışına izin verilmemesi 5597 sayılı Kanun da yer alan bir uygulama değildir. Sadece Kanun un uygulanması ile ilgili 1 sayılı Tebliğde ( Tarih ve sayılı Resmi Gazete ) Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurt dışına çıkışlarda, harcın ödenmesine veya muafiyet uygulanmasına ilişkin denetim, çıkış kapılarında görevli emniyet mensuplarınca yapılacaktır. Önceki bölümlerde açıklandığı şekilde pasaport, boarding kartı ve bilet üzerine yapıştırılan harç pulu veya harç makbuzu, iptal kaşesi uygulanarak kontrol edilecektir. açıklamaları yer almaktadır. Bununla beraber, yurt dışına çıkan vatandaşlar, harç ödememişlerse, görevliler tarafından harcı ödemek için ilgili saymanlığa yönlendirilmektedir. Bir başka anlatımla dolaylı olarak da olsa seyahat engellenmektedir. Bu anlamda yurtdışı çıkış harcını ödemeyen vatandaşlın seyahatinin engellenmesi seyahat özgürlüğünün kısıtlanması anlamına da gelmektedir yılı Ekim ayında Anayasa nın 23. maddesi değiştirilmiş ve söz konusu maddede yer alan vatandaşın yurt dışına çıkma durumunu ülkenin ekonomik durumuna bağlayan ibare yürürlükten kaldırılmıştır (Değişik: /8 md.). Yapılan düzenlemeye karşın kişilerin seyahat özgürlüğü, vatandaşlık ödevi ya da hakkında bir ceza soruşturması veya kovuşturması olması halinde yasaklanarak engellenebilmekteydi tarihindeki referandumla Anayasamızın bazı hükümlerinde değişiklik yapılmıştır Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, ) ile ancak suç soruşturması ve kovuşturması nedeniyle vatandaşın yurt dışına 8 Anayasa Mahkemesi, 18 Ekim 2007 tarihinde verdiği K.2007/81 sayılı kararında Pasaport ve Bankalar Kanununda yer alan hükümleri İptal etmiştir (T.18/10/2007, K.2007/81). İptal kararını müteakiben 6183 sayılı Kanun a 5766 sayılı Kanun la eklenen 36/A maddesi ile yurt dışına çıkış yasağı yeniden düzenlenmiş, ama eski düzenlemeden pek farkı olmamıştır. Hukuka aykırılık devam etmiş, ve hakim güvencesi olmadan seyahat özgürlüğü kısıtlanmaya devam etmiştir (Üzeltürk, 2012:251). 54

55 çıkma özgürlüğünün hakim kararıyla sınırlanabileceğine hükmedilmiştir yılında ki değişiklikten sonra, 23.maddenin ilk kısmı aynı kalmış ancak özgürlüğü sınırlama sebepleri ve sınırlamaya yetkili makamlar daraltılmıştır. Bu durumda sadece suç soruşturması veya kavuşturması sebebiyle ya da hakim kararına bağlı olarak yerleşme ve seyahat özgürlüğü sınırlandırılabilecektir. Eski uygulamada vergi borcu belirli miktarı aşan mükellefin yurt dışına çıkmasına izin verilmemekteydi. Ancak Anayasa da 2010 yılında yapılan yeni düzenleme ile vergi borcu ne kadar olursa olsun vatandaşların vergi borcu nedeniyle yurt dışına çıkışı engellenemeyecektir. Bir başka anlatımla yapılan değişiklikle idarenin yurt dışı yasağı koyma yetkisi kaldırılmıştır (Aslanpınar,2010Mumcu ve Küzeci, 2012:248-9). Bu düzenlemeye paralel olarak 2011 yılında yapılan, kanuni değişiklik ile ( tarih 6111s.Kanun (T.C. yasalar, 25/2/2011) m.111) ile 6183 sayılı Kanun da yer alan amme alacağı bulunan mükelleflere uygulanan yurt dışı çıkış yasağı ile ilgili madde yürürlükten kaldırılmıştır. Yurt dışına çıkarmama, bireyin temel hak ve özgürlüklerinden, yurt dışına çıkma özgürlüğünü sınırlamaktadır (Koca,2003:163). İlginçtir ki, binlerce Türk Lirası vergi borcu olan mükellefler 2010 ve 2011 yıllarında Anayasa ve 6183 sayılı kanun da yapılan değişiklik sayesinde yurt dışına çıkabilmekteyken 15TL lik yurt dışı çıkış harcı ödemeyen mükelleflerin yurt dışına çıkması engellenmektedir. Anayasa nın 23.maddesinde suç soruşturması veya kovuşturulması nedeniyle yurt dışına çıkışı hakim kararına bağlanması temel hak ve özgürlüklerin yararı açısından önemli bir adımdır (Güneş:2011:59). Bir adım daha atılarak yurt dışı çıkış harcının da seyahat özgürlüğü ve dolayısıyla temel hak ve özgürlüğü engellediği gerekçesiyle kaldırılması ya da tahsilat şeklinin seyahat özgürlüğünü fiilen engellemeyecek şekilde yeniden düzenlenmesinin uygun olacağı kanısındayız. Harçların özelliği gereği, alınan bir hizmet karşılığı ödenen bir bedeldir. Bir diğer konu, harç gelirlerinin genel bütçe geliri içinde yer almayıp TOKİ ye aktarılmasıdır. Bir başka anlatımla yurtdışına çıkanlardan TOKİ den yararlananlara bir gelir transferi yapılmaktadır. Bilindiği gibi devlet uyguladığı vergi politikalarıyla geliri yeniden dağıtır. TOKİ konutlarından yararlananların yoksul ya da alt gelir grubunda olması yurt dışına çıkan vatandaşlardan, düşük gelirli vatandaşlara bir gelir transferi niteliği taşımaktadır. Gerçekten de TOKİ tarafından konutların %85 i dar-orta gelir grubu ile alt ve yoksul gelir grubuna dönük yapılan konutlardır (TOKİ, 55

56 2013). Bununla beraber TOKİ den yüksek gelir gruplarındaki vatandaşların konut sahibi de olabildiği, yurt dışına ise düşük ve orta gelirli vatandaşların da çıkabildiği göz ardı edilmemelidir. Türkiye deki yurt dışı çıkış harçlarını inceledikten sonra, diğer ülkelerde böyle bir harcın olup olmadığı ve harç alan ülkelerdeki bu harcın özellikleri aşağıda incelenmiştir. V. DÜNYA DA YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI UYGULAMASI Yurt dışı çıkıştan harç alınması ile ilgili her ülkenin mevzuatını tek tek incelemek ve söz konusu mevzuata ulaşmak oldukça güçtür. Bununla beraber yurt dışına çıkıştan alınan harçlar hava yolu taşımacılığının vergilenmesi çerçevesinde incelenmektedir. Uluslararası Hava Taşımacılığı Teşkilatı (IATA) dünya genelinde havalimanlarında alınan vergi ve harçların listesini her üç ayda bir güncelleyerek web sayfasında yayınlamaktadır (Smith, 2010:918). Çalışmamızda yurt dışı çıkıştan alınan harçların ülke bazında incelemesi için Uluslararası Hava Taşımacılığı Teşkilatı (IATA) nın 2012 yılındaki veri tabanından yararlanılmıştır. Şekil 1 den de anlaşılacağı üzere, sadece gelişmişlik düzeyi yüksek olan ülkeler değil, insani gelişmişlik endeksi düşük olan ülkelerin de bir çoğunda yurt dışı çıkış harcı uygulaması bulunmamaktadır. Tablo 2 de söz konusu harcı almayan ülkelerden çok yüksek insani gelişim düzeyindeki ülkelerin çoğunluğu oluşturduğu her gelişmişlik düzeyden ülkenin de var olduğunu açıkça görebiliriz. 56

57 Şekil 1: İnsan Gelişmişlik Düzeyine Göre Yurt Dışı Çıkış Harcı Alan ve Almayan Ülkelerin Sayısı 2012 Kaynak: 57