Transkript

1

2

3

4

5 İçindekiler GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması Muhasebe politikalarının tutarlılığı Muhasebe politikalarındaki değişiklikler Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka Çalışması 1 Vaka Çalışması 1 in cevabı Vaka Çalışması 2 Vaka Çalışması 2 nin cevabı iv

6 Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009 da yayımlanan KOBİ ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS for SMEs) de düzenlenmiştir. GİRİŞ Bu modül, IFRS for SMEs in 23 üncü modülü olan Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Söz konusu eğitim materyali, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve Bölüm 10 un uygulanmasında gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesine ve gerekli açıklamaların yapılmasına yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır. Öğrenim çıktıları Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, muhasebe politikalarına, tahminlere ve hatalara ilişkin olarak IFRS for SMEs te yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Özellikle, IFRS for SMEs uyarınca: muhasebe tahminindeki değişiklik, geçmiş dönem hatası ve muhasebe politikasındaki değişiklik arasındaki ayrımı yapabilecek, standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için bir muhasebe politikasının nasıl geliştirileceğini öğrenecek, finansal tablolarda muhasebe politikasındaki bir değişikliği muhasebeleştirebilecek ve değişikliğe ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek (ayrıca bir muhasebe politikasının geriye dönük olarak veya ileriye yönelik olarak uygulanması sırasında tutarlarda yapılması gerekli olan düzeltmeleri yapabilecek), finansal tablolarda bir muhasebe tahmininde meydana gelen değişikliği muhasebeleştirebilecek ve değişikliğe ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek, finansal tablolarda bir hata düzeltmesinin muhasebeleştirmesinin nasıl yapılacağını öğrenecek ve hata düzeltmesine ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek, tahminler yapılırken ve muhasebe politikalarını belirlerken ve uygularken yapılması gerekli önemli değerlendirmelerin yapılmasının gerekliliğini saptayacaksınız. 1

7 IFRS for SMEs IFRS for SMEs in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler). IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur. Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır: IFRS for SMEs e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz. Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi. IASB nin IFRS for SMEs e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri. IFRS for SMEs in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü. IFRS for SMEs te Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır. IFRS for SMEs te Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir. Hükümlere giriş Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 10 un amacı, muhasebe politikalarının seçiminde ve değiştirilmesinde uygulanacak kriterler ile muhasebe politikalarındaki değişikliklere, muhasebe tahminlerindeki değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin muhasebe uygulamalarını ve açıklamaları belirlemektir. Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder. İşletmeler, belirli işlemler, olaylar veya koşullar için bir muhasebe politikası benimsedikten sonra bu politikayı ancak IFRS for SMEs te değişiklik olduğunda veya yeni politikanın güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacağı sonucuna varılmışsa değiştirebilirler. IFRS for SMEs te tanımlanan durumlar dışında, muhasebe politikalarındaki tüm değişiklikler ve geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi geriye dönük olarak uygulanır. Bu yeni muhasebe 2

8 politikasının önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edileceği ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tablolarının buna göre düzeltileceği anlamına gelir. Hataların düzeltilmesinde geriye dönük uygulama ise hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarların düzeltilmesi anlamındadır. Muhasebe politikalarının geriye dönük uygulanması ve önceki dönem hatalarının geriye dönük düzeltilmesi işletmelerin finansal tablolarının ihtiyaca uygunluğunu ve güvenilirliğini bunları zaman içerisinde ve diğer işletmelerin finansal tabloları ile karşılaştırılabilir yaparak artırır. Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir. Bunlar, finansal tabloların yayımı için onaylandığı sırada mevcut olan ve normalde finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgilerin kullanılmamasından kaynaklanırlar. Aynı zamanda bu bilgilerin yanlış kullanımından da kaynaklanabilirler. Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, varlık ve borçların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişiklikler sonucunda ya bir varlığın veya borcun defter değerinde ya da varlığın kullanım durumunu yansıtan giderlerde değişikliler yapılır. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, açıkça belirtilmiş durumlar dışında, ileriye yönelik olarak uygulanır. Bu muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliklerin etkilerinin; (a) değişiklik sadece meydana geldiği dönemi etkiliyorsa, bu dönemin kâr veya zararına dâhil edileceği, (b) değişiklik değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkiliyorsa, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edileceği anlamına gelir. Uygulanan muhasebe politikalarıyla ilgili olarak yapılacak açıklamalara ilişkin hükümler ile tahminlerdeki belirsizliklerin temel kaynakları hakkında bilgiler Bölüm 8 Finansal Tablo Dipnotları nda belirlenmiştir (bakınız: paragraf ). Muhasebe politikalarındaki değişikliklerle ilgili olarak yapılacak açıklamalara ilişkin hükümler ise Bölüm 10 da yer almaktadır. 3

9 HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER IFRS for SMEs Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar ın içeriği aşağıda gri renkte işaretlenmiş şekilde gösterilmektedir. IFRS for SMEs te yer alan Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de hükümlerin bir bölümünü oluşturmaktadır. Bu terimler, Bölüm 10 da ilk kullanıldıkları cümlede koyu olarak yer almaktadır. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen açıklamalar ve örnekler gri renkte işaretlenmemiştir. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen diğer ek açıklamalar koyu ve italik olarak köşeli parantezlerde sunulmuştur. Eğitim kadrosu tarafından yapılan eklemeler IFRS for SMEs in bir bölümünü oluşturmamaktadır ve IASB tarafından onaylanmış metinler değildir. Bu bölümün kapsamı 10.1 Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe politikalarının seçiminde ve uygulamasına yol gösterir. Ayrıca, muhasebe tahminlerindeki değişiklikleri ve önceki dönem finansal tablolarında yapılmış olan hataların düzeltilmesi işlemlerini de içerir. Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması 10.2 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder Bu Standartta özel olarak ele alınan işlem, olay ve koşullar için bu Standart hükümlerinin uygulanması gerekir. Ancak, uygulanmaması durumunda işletme açısından etkisi önemsiz olacak bir hükmün uygulanma zorunluluğu bulunmaz. Notlar Eksik veya yanlış sunulan kalemlerin, ayrı ayrı veya toplu olarak, finansal tablolara dayanılarak alınan ekonomik kararları etkileyebileceği durumlarda, sözü edilen kalemlerin önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik, eksik veya yanlış raporlamanın düzeyine ve niteliğine bağlı olup, işletmeye özgü koşullar içerisinde değerlendirilmelidir. İlgili kalemin düzeyinin veya niteliğinin ya da her ikisinin birden belirleyici faktör olması mümkündür (bakınız: paragraf 3.16). Kullanıcıların, iş ve ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve sunulan bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteği bulunan kullanıcılar 4

10 oldukları varsayılmaktadır (bakınız: paragraf 2.4). Sermayeyi sağlayarak sermaye riskini üstlenenler (bunlar önemli bir finansal tablo kullanıcı grubudur) yatırımlarının taşıdığı risklerle ve yatırımlarının getirisi ile ilgilenirler. Bu kişiler, sermayede payı temsil eden yatırımları satın alma, elde tutma veya satma kararlarını verirken kendilerine yardımcı olacak bilgiye ihtiyaç duyarlar. Hissedarlar ayrıca, işletmelerin kar payı dağıtma güçlerinin değerlendirilmesinde kendilerine yardımcı olacak bilgilerle ilgilenirler. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan bu kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse o bilgi önemli bir bilgidir (bakınız: paragraf 2.6). Önemliliğin tanımına göre, sunulacak bilginin önemli olmaması durumunda, bu IFRS te yapılması istenen bir açıklamanın yapılması gerekli değildir. Ayrıca, bir muhasebe politikasının uygulanmamasının oluşturacağı etki önemsiz olduğunda, bu muhasebe politikasının uygulanması gerekmez. Örnekler IFRS for SMEs te ele alınan işlem, olay ve koşullar Ör 1 Bir üretim işletmesi, Bölüm 20 Kiralamalar da yer alan hükümlerin aksine, finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemektedir. İşletme tüm kiralamalarını (yani faaliyet ve finansal kiralamalarını) paragraf ve da yer verilen hükümler (faaliyet kiralamalarına ilişkin hükümler) uyarınca muhasebeleştirmektedir. İşletmenin şimdiye kadar yapmış olduğu tek finansal kiralama sözleşmesi, kiralama sözleşmesinin başlangıcında (sözleşmenin başlangıcı cari raporlama dönemi olan 20X8 yılı içerisindedir) gerçeğe uygun değeri 1,000 PB4 (1) olan bir fotokopi makinesinin kullanımı içindir. Cari raporlama döneminin sonunda işletmenin maddi duran varlıklarının defter değeri 90,000,000 PB nin ve borçları ise 40,000,000 PB nin üzerindedir. İşletme, 31 Aralık 20X8 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin olarak 30,000,000 PB tutarında kar raporlamıştır. İşletmenin finansal kiralama yoluyla edindiği varlığı aktifleştirmemesinin etkisi muhtemelen önemli olmayacaktır - bu büyüklükteki bir hatanın kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkilemesi ihtimali çok düşüktür. İşletmenin finansal kiralamalara ilişkin muhasebe politikasının etkisi önemli değildir. Dolayısıyla işletmenin finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmesine gerek yoktur. Ör 2 Yöneticilere jet uçağı sağlayan bir işletme, Bölüm 20 Kiralamalar da yer alan hükümlerin aksine, finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemektedir. İşletmenin yaptığı tek iş, her ikisi de finansal kiralama yoluyla kiralanmış olan iki jet uçağını işletmektir. İşletme tüm kiralamalarını (yani faaliyet ve finansal kiralamalarını) paragraf ve da yer verilen hükümler (faaliyet kiralamalarına ilişkin hükümler) uyarınca muhasebeleştirmektedir. İşletmenin finansal kiralamalar yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemesi kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkileyecektir. Bu nedenle (1) Bu örnekte ve bu modülde yer alan diğer tüm örneklerde parasal tutarlar para birimi (PB) olarak ifade edilmiştir. 5

11 işletmenin, Bölüm 20 de yer alan hükümler uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası benimsemesi gerekir. Ör 3 Örnek 1 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır. İşletme aynı zamanda ayrı ayrı değerlendirildiğinde önemsiz olan birçok finansal kiralama sözleşmesi daha yapmıştır. Finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmemesinin etkisi topluca değerlendirilmelidir topluca değerlendirildiklerinde, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkileyebilecek olması durumunda, varlıkların aktifleştirilmemesinin etkisi önemlidir ve işletmenin Bölüm 20 de yer alan hükümler uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası benimsemesi gerekir. Ancak, topluca değerlendirildiklerinde, finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmemesinin, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkilemesi ihtimalinin çok düşük olması durumunda, işletmenin finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların muhasebeleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası uygulaması gerekmez. Ör 4 İşletme, bir fabrika teçhizatı kiralayacak uygun bir kiraya veren bulabilmek için bir acentenin hizmetlerini kullanmıştır. Kiralama bir finansal kiralamadır. IFRS for SMEs te özel olarak kiralamalardaki acente ücretlerinin muhasebeleştirilmesini ele alan bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak IFRS for SMEs te kiracının katlandığı başlangıçtaki doğrudan maliyetleri ele alan hükümler bulunmaktadır. İşletmenin faaliyet gösterdiği ve IASB nin yayımladığı kavramsal çerçeveye benzer bir kavramsal çerçevesi olduğunu kabul eden ülkenin ulusal muhasebe standartlarına göre bu tür acente ücretlerinin gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İşletme muhasebe politikasını geliştirirken kendi ulusal muhasebe standartlarına bakabilir mi? Hayır. Acente ücretleri kiracının başlangıçtaki doğrudan maliyetlerinden biridir (yani finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdendir). Paragraf 20.9 da, kiracının başlangıçtaki her çeşit doğrudan maliyetlerinin varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenmesinin gerektiği belirtilmektedir. Ulusal muhasebe standartlarına göre yapılacak muhasebeleştirmenin etkisi önemsiz olmadığı sürece, paragraf 10.3 te yer alan hükümlere aykırı hareket edilmiş olacaktır Bu Standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için, işletme yönetimi aşağıdaki niteliklere sahip bilgileri sağlayan bir muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanmasında kendi iradesini kullanır: (a) Kullanıcıların alacakları ekonomik kararlar açısından ihtiyaca uygun bilgi sağlayan [Bakınız: paragraf 2.5] ve 6

12 (b) Aşağıdaki koşulları karşılaması nedeniyle güvenilir [Bakınız: paragraf 2.7] olan: (i) İşletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak göstermesi, (ii) İşlem, olay ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil, ekonomik özünü de yansıtması, [Bakınız: paragraf 2.8] (iii) Tarafsız, yani yanlılıktan arınmış olması, (iv) İhtiyatlı olması [Bakınız: paragraf 2.9] ve (v) Önem arz eden [Bakınız: paragraf 2.3] hiçbir açıdan eksiği bulunmaması [Bakınız: paragraf 2.10] İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, uygulanabilirliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle sırasıyla aşağıdaki kaynaklara başvurur: (a) Benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak bu Standartta yer alan hüküm ve açıklamalar ile (b) Varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeler İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak tam set IFRS lerde yer alan hüküm ve açıklamaları da dikkate alabilir. Notlar IFRS for SMEs özel olarak bir işlem, olay veya koşula değinmediğinde işletmeler, ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sağlayan bir muhasebe politikası seçmelidirler. İşletme yönetimi muhasebe politikasının seçiminde kendi iradesini kullanırken, ilk olarak benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak IFRS for SMEs te yer alan hüküm ve açıklamaları, ikinci olarak da varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeleri göz önünde bulundurmalıdır. Bunun sonucunda da bir muhasebe politikası geliştirilemezse, işletmeler benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak tam set IFRS lerde (Standartlara ilişkin Yorumlarda dahil olmak üzere) yer alan hüküm ve açıklamaları dikkate alabilirler (Bakınız: Karar Gerekçeleri, paragraf 86). 7

13 Örnek bir muhasebe politikası geliştirilmesi Ör 5 Devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı, kırsal kesimde yaşayanlara katkı amaçlı projelere destek sağlama programının bir parçası olarak, 1 Ocak 20X7 tarihinde 20X7-20X9 yılları arasında belirli kırsal bölgelerde tarım işletmeleri kuran işletmelere teşvik sağlayacağını duyurmuştur. Kriterlere uygun işletmeler, belirtilen bölgelerde tarım işletmesi kurmak için başlangıçta 50,000 PB nakit ödemesi alacaklardır. İşletmelerin teşvikten yararlanabilmesi için başvuru formu doldurması, projelerini sunması ve kalkınma ajansının para yardımı vermeden önce gözden geçireceği belirli belgeleri teslim etmesi gereklidir. IFRS for SMEs, devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklerin ne şekilde muhasebeleştirileceğine yönelik, özel olarak hüküm ve açıklamalar içermemektedir. Ancak, devlet teşviklerinin ne şekilde muhasebeleştirileceği IFRS for SMEs te ele alınmıştır (bakınız: Bölüm 24 Devlet Teşvikleri). Bu durumda, devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklerin muhasebeleştirilmesinde, kıyas yoluyla Bölüm 24 te yer alan hükümler dikkate alınmalıdır (yani işletme devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklere ilişkin muhasebe politikasını Bölüm 24 te yer alan hükümlere göre belirlemelidir). Muhasebe politikalarının tutarlılığı 10.7 Bu Standardın farklı muhasebe politikalarının uygun olabileceği kalemlerin ayrı olarak sınıflandırılmasını gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlar dışında, benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır. Bu Standardın bu tür bir sınıflandırmayı gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlarda, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilir ve tutarlı bir şekilde uygulanır. Örnekler muhasebe politikalarının tutarlılığı Ör 6 Bir işletmenin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası, bu yatırımların gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmesi şeklindedir. Ancak, işletme müştereken kontrol edilen işletmelerinden birindeki (B İş Ortaklığındaki) yatırımının gerçeğe uygun değerini belirleyememektedir. Bu nedenle, B İş Ortaklığı ndaki yatırımını maliyet yöntemini kullanarak ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca bir işletme müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf de açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf te açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf te açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. Müştereken kontrol 8

14 edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçer. Bununla birlikte işletme, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını maliyet yöntemini kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 15.15). Ör 7 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçme şeklindedir. Ancak, işletme iştiraklerinden birindeki (İştirak B deki) yatırımının gerçeğe uygun değerini belirleyememektedir. Bu nedenle, İştirak B deki yatırımını maliyet yöntemini kullanarak ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf 14.5 te açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf 14.8 de açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf 14.9 da açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçer. Bununla birlikte işletme, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan iştirak yatırımlarını maliyet yöntemini kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 14.10). Ör 8 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası maliyet yöntemi ile ölçme şeklindedir. Ancak, iştiraklerinden birinin (iştirak C) özkaynak araçları ulusal menkul kıymet borsasına kote olduğundan iştirak C deki yatırımını gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf 14.5 te açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf 14.8 de açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf 14.9 da açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde maliyet yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet değerinden değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer (bakınız: paragraf 14.5). Bununla birlikte işletme, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımlarını, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 14.9) kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 14.7). Ör 9 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçme şeklindedir. İşletmenin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası ise, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak ölçme şeklindedir. İşletmenin yatırımlarından hiçbiri halka açık menkul kıymetler piyasasında işlem görmemektedir. 9

15 İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. İştiraklerdeki yatırımlar ile müşterek kontrole tabi işletmelerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe politikalarının aynı olması gerekmez. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler 10.8 Muhasebe politikalarında ancak aşağıdaki koşullarda değişiklik yapılabilir: (a) Bu Standartta muhasebe politikasında değişik yapılmasını gerektiren bir değişiklik olması veya (b) Yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması. Örnekler muhasebe politikalarındaki değişiklikler Ör 10 İştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yöntemini kullanarak ölçme şeklinde olan bir işletme, muhasebe politikasında değişikliğe gitmiştir. Buna göre işletme iştiraklerdeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçmeye karar vermiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin sebebi işletme yönetiminin gerçeğe uygun değer ile ölçümün ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığını düşünmesidir. İşletmenin muhasebe politikasındaki değişiklik kabul edilebilir bir değişikliktir. Çünkü iştiraklerdeki yatırımların ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin kullanılması sonucunda, iştiraklerdeki yatırımların işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgiler sağlanacaktır. Ör 11 Bir işletme sınıflandırılmış finansal durum tablosu (başka bir ifadeyle dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların ayrı sınıflar şeklinde sunularak hazırlandığı finansal durum tablosu) sunmaktan vazgeçip finansal durum tablosunu likidite esasına göre (finansal durum tablosunun dönen/duran, kısa vadeli/uzun vadeli ayrımı yapmadan kalemlerin likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likide veya en çok likitten en az likide) hazırlanması) sunmaya başlamıştır. Çünkü işletmenin içinde bulunduğu özel durumlar nedeniyle likidite esasına göre sunum ile birlikte güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanacağı düşünülmektedir (bakınız paragraf 4.4). İşletme karşılaştırılabilir önceki döneme ilişkin finansal durum tablosunu likidite esasına göre yeniden düzenlemiştir. Çünkü işletme likidite esasına göre sunuma geçişi bir muhasebe politikası değişikliği olarak düşünmüştür. 10

16 İşletmenin uygulaması doğrudur. Muhasebe politikaları sadece, varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin ilkeler değildir. Muhasebe politikaları aynı zamanda varlık, borç, gelir ve giderlerin finansal tablolarda sunulmasına ilişkin ilke ve uygulamaları da içerir. Dönen/duran ve kısa vadeli/uzun vadeli ayrımı yapılarak sunum veya likidite esasına göre sunum buna bir örnektir. Bundan dolayı geriye dönük uygulama gereklidir Aşağıdaki durumlar muhasebe politikalarında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmez: (a) Özü itibarıyla öncekilerden farklılık taşıyan işlemler, olaylar veya koşullar için uygulanacak olan muhasebe politikaları. (b) İlk kez ortaya çıkan veya daha önce ortaya çıkmış olmakla birlikte önceki oluşumları önemli nitelik taşımayan işlemler, olaylar veya koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması. (c) Bu Standardın gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesini gerektirdiği veya buna izin verdiği bir varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçülme imkânı kalmaması nedeniyle maliyet yöntemiyle ölçülmeye başlanması (ya da tam tersi). Örnekler muhasebe politikasında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmeyen durumlar Ör 12 İşletme cari raporlama döneminde bir iştirak yatırımında bulunmuştur. İşletme, bu iştirak yatırımının ilk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümünü maliyet yöntemini kullanarak yapmayı tercih etmiştir. İşletmenin daha önceden iştirak yatırımı bulunmamaktadır. İşletmenin ilk iştirak yatırımı niteliğindeki bu yatırımının ölçümü için maliyet yöntemini benimsemiş olması muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Seçilen muhasebe politikası işletmenin daha önce hiç karşılaşmadığı bir işlemle ilgilidir. Ör 13 İşletme cari raporlama döneminde bir iştirak yatırımında bulunmuştur. İşletme, bu iştirak yatırımının ilk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümünü maliyet yöntemini kullanarak yapmayı tercih etmiştir. Bu işletmenin ikinci iştirak yatırımıdır. İşletme önceki iştirak yatırımını bir stok kalemi olarak muhasebeleştirmiş ve ölçümünü ilgili bölüm hükümlerine göre yapmıştır. Finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkilemesi açısından değerlendirildiğinde ilk iştirak yatırımının maliyeti (ve değeri) önemsiz olduğundan, işletme yönetimi bu yatırımı bir stok kalemi olarak muhasebeleştirmiş ve ölçümünü buna göre yapmıştır. İlk iştirak yatırımının işletmenin finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkilemesi açısından değerlendirildiğinde önemsiz olması koşuluyla, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünün 11

17 ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin kullanılması, muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Seçilen muhasebe politikası daha önce önemsiz olan bir işleme ilişkindir. Ayrıca paragraf 10.3 e bakınız. Ör 14 Cari raporlama döneminde, işletmenin tek yatırım amaçlı gayrimenkulünün gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilir hale gelmiş ve işletme bu tek yatırım amaçlı gayrimenkulünü maddi duran varlıklardan (bu durumda yatırım amaçlı gayrimenkul maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer etmiştir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün maddi duran varlıklardan (maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer edilmesi mevcut durumun değişmesidir. Muhasebe politikasında bir değişiklik değildir (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller paragraf 16.8). Ör 15 Cari raporlama döneminde, işletme daha önceden kendisinin kullandığı binayı faaliyet kiralamaları kapsamında kiralamak üzere düzenlemeye başladığında bu gayrimenkulünü maddi duran varlıklardan (bu durumda bina maliyet-amortismandeğer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer etmiştir. Gayrimenkulün maddi duran varlıklardan (maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer edilmesi gayrimenkulün kullanımındaki bir değişikliktir. Muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Ör 16 Cari raporlama döneminde geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi haline gelen işletme, bu dönemde ilk kez, finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda Bölüm 31 Yüksek Enflasyon u uygulamıştır. Bölüm 31 in finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda ilk kez uygulanması bir muhasebe politikası değişikliği değildir; işletmenin içinde bulunduğu durum ve koşullardaki bir değişimdir. Yeni muhasebe politikası daha önceden olmamış bir koşul içindir. Not: Bölüm 31 in ilk kez uygulanması bir muhasebe politikası değişikliği olmasa da Bölüm 31 de (paragraf 31.3 ve 31.4 uyarınca) öngörülen finansal tabloların düzeltilmesi süreci, muhasebe politikasındaki bir değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması için gerekli olan süreçle benzerlik göstermektedir Bu Standardın belirli bir olay, işlem veya koşulla ilgili olarak sağladığı uygulama seçenekleri (ölçüm yöntemi dâhil) çerçevesinde uygulanmakta olan bir seçeneğin sonradan diğer seçeneklerle değiştirilmesi durumunda, muhasebe politikasında yapılan bir değişiklik söz konusudur. 12

18 Notlar İşletmeler muhasebe politikalarını ihtiyari olarak ancak, yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması durumunda değiştirebilirler (bakınız: paragraf 10.8(b)). Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir: (a) Bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten kaynaklanan muhasebe politikası değişiklikleri, ilgili düzenlemede yer verilen geçiş hükümleri (mevcutsa) uygulanarak muhasebeleştirilir, (b) Paragraf 11.2 de tanınan imkân çerçevesinde Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar yerine IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme hükümlerini uygulamayı tercih eden işletmeler, IAS 39 hükümlerinde değişiklik yapılması durumunda, muhasebe politikalarında oluşan bu tür değişiklikleri yenilenmiş IAS 39 da yer alan geçiş hükümleri (mevcutsa) çerçevesinde muhasebeleştirir, (c) Muhasebe politikalarında yapılan diğer tüm değişiklikler geriye dönük olarak uygulanır (bakınız: paragraf 10.12). Örnekler - Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması Ör 17 İşletme, cari raporlama döneminde IFRS for SMEs hükümlerinde yapılan bir değişiklik uyarınca uyguladığı bir muhasebe politikasında değişikliğe gitmek zorundadır. Yeni hükümleri içeren IFRS for SMEs te, yapılan bu değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerine de yer verilmiştir. Geçiş hükümlerine göre muhasebe politikasındaki değişikliğin etkilerinin cari dönem başındaki dağıtılmamış karlar tutarında bir düzeltme olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İşletmenin muhasebe politikasında yapılan değişiklik sonucunda cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarının PB kadar azaltılması gerekmektedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir paragrafının (a)-(c) bentlerinde muhasebe politikalarındaki değişikliklerin muhasebeleştirilmesinin nasıl yapılacağı ile ilgili olarak işletmelere serbest seçim hakkı verilmemektedir. Söz konusu bentler muhasebe politikalarındaki değişikliklerin muhasebeleştirilmesinde dikkate alınması gereken kuralları sırasıyla belirlemektedir. Buna göre muhasebe politikasındaki değişiklik bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten 13

19 kaynaklanıyorsa ve Standart değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerini içeriyorsa muhasebe politikasındaki değişiklik geçiş hükümlerine göre muhasebeleştirilir. Bu çerçevede örnekte, muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolara yansıtılır (yani cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılır). Ancak karşılaştırmalı bilgilere ilişkin tutarlarda, geçiş hükmü bu yönde bir yeniden belirleme öngörmediğinden, herhangi bir değişiklik yapılmamalıdır. Ör 18 IFRS for SMEs te tam set IFRS lerde yer alan hükümlerin uygulanması yönünde tanınan tek seçim hakkına uygun olarak işletme, IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardının hükümlerini uygulamaktadır. Cari raporlama döneminde IAS 39 değiştirilmiştir. Değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerine göre muhasebe politikasındaki değişikliğin etkilerinin cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında bir düzeltme olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolarda sunulur. Yani cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılır. Ancak karşılaştırmalı bilgilere ilişkin tutarlarda, geçiş hükmü bu yönde bir yeniden belirleme öngörmediğinden, herhangi bir değişiklik yapılmamalıdır. Ör 19 Bir işletme cari raporlama döneminde ihtiyari olarak uyguladığı bir muhasebe politikasında bir değişikliğe gitmiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir. Paragraf 10.11(c) uyarınca muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi, karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolara yansıtılır. Bu çerçevede, karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başındaki dağıtılmamış karlar tutarı PB kadar (muhasebe politikasındaki değişikliğin karşılaştırılabilir bilgilerin sunulduğu raporlama döneminden önceki dönemlere ilişkin etkisi kadar) azaltılır. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan döneme ilişkin kâr tutarı PB kadar azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak cari dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. 14

20 Geriye dönük uygulama Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin paragraf çerçevesinde geriye dönük olarak uygulandığı durumlarda, yeni muhasebe politikası önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edilir ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tabloları buna göre düzeltilir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır. Buna karşılık, ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir. Notlar İşletme bir hükmün gerekliliklerini mantıklı tüm çabaları uygulamasına rağmen yerine getiremiyorsa o hükmün uygulanması mümkün değildir. Bir hükmün uygulanmasının mümkün olmadığını söyleyebilmek için önemli ölçüde çaba harcamak gerekir. Aşağıdaki durumların varlığı halinde, muhasebe politikasında yapılan değişikliği belirli bir geçmiş dönem için geriye dönük olarak uygulamak mümkün değildir: (a) geriye dönük uygulamanın etkileri o dönem için belirlenemiyordur, (b) geriye dönük uygulama, yönetimin ilgili geçmiş dönemdeki niyetine yönelik varsayımların yapılmasını gerektiriyordur veya (c) geriye dönük uygulama tutarlara ilişkin önemli tahminlerinin yapılmasını gerektiriyor ve tahminler yapılırken (i) bu tutarların muhasebeleştirildiği, ölçüldüğü veya açıklandığı tarihte (veya tarihlerde) mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan ve (ii) geçmiş döneme ilişkin finansal tabloların yayımı için onaylandığı sırada mevcut olan bilgiler diğer bilgilerden objektif olarak ayırt edilemiyordur. Örnekler Geriye dönük uygulama Ör 20 20X7 yılında işletme uyguladığı bir muhasebe politikasını ihtiyari olarak değiştirmiştir. Paragraf 10.11(c) uyarınca bu işletme, muhasebe politikasında ihtiyari olarak yaptığı bu değişikliği geriye dönük olarak uygulamalıdır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari raporlama döneminin başındaki) dağıtılmamış kârlar 15

21 tutarına birikimli etkisi bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. İşletme muhasebe politikasındaki değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi finansal tablolara yansıtılırken, 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ve 31 Aralık 20X5 tarihi ile 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık dönemlere ilişkin kâr tutarları yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. Ör 21 Örnek 20 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, geriye dönük uygulama tutarlara ilişkin önemli tahminlerinin yapılmasını gerektirdiğinden ve tahminlerde kullanılacak bilgilerin objektif olarak birbirinden ayrıştırılması mümkün olmadığından muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesi mümkün değildir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış karlar tutarının 100,000 PB azaltılması şeklinde finansal tablolarda gösterilir. İşletme paragraf 10.14(d) de öngörülen bilgileri açıklar. Ör 22 Örnek 21 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X6 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkilerin belirlenmesi mümkün değildir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi finansal tablolara yansıtılırken, 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ile 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren dönem üzerindeki etkisinin belirlenmesi mümkün olmadığından, bu dönem finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Ör 23 Örnek 21 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, işletme, muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkiyi belirleyebilmek için işletme bünyesi dışından bir değerleme uzmanına ihtiyaç duymaktadır. İşletme, dışarıdan sağlayacağı değerleme uzmanının yaratacağı maliyetten dolayı muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan 16

22 karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı yönünde bir değerlendirmede bulunmuştur. Bu nedenle, sadece, muhasebe politikasındaki değişikliğin birikimli etkisini yansıtacak şekilde politikada değişiklin yapıldığı dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarını yeniden belirlemiştir. İşletme bünyesi dışından bir değerleme uzmanına ihtiyaç duyulması ve bunun yaratacağı maliyetten dolayı, muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geçmiş dönemler üzerindeki etkisinin belirlenmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılması doğru değildir (IFRS for SMEs te yapılan uygulaması mümkün olmayan tanımının kapsamından bu yönde bir sonuç çıkarılamaz). Dolayısıyla, bu örnekte önceki dönemlerde sunulan tutarların yeniden belirlenmesi gerekir. Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması [Aynı zamanda bakınız: paragraf 8.5] Bu Standartta yapılan bir değişikliğin cari dönem veya geçmiş dönemler üzerinde etkisinin olması ya da gelecek dönemleri etkileme ihtimali bulunması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır: (a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği. (b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde). (c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde). (d) (b) veya (c) de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. Örnekler muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması Ör 24 İşletme, 20X2 yılı içerisinde IFRS for SMEs hükümlerinde yapılan bir değişiklik uyarınca uyguladığı bir muhasebe politikasında değişikliğe gitmek zorundadır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 80,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile gelir vergisi (kurum kazancı üzerinden alınan) tutarına olan etkisi ise bu tutarların sırasıyla PB ve PB kadar azaltılması şeklindedir. 17

23 KOBİ A nın 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: Dipnotlar 20X2 20X1 PB Yeniden belirlenmiş tutarlar PB Vergi öncesi kâr (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 185,000 PB) Gelir vergisi gideri (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 45,000 PB) Dönem kârı ((20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar:140,000 PB) 200, ,000 (50,000) (40,000) 150, ,000 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 320, ,000 - Geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 420, ,000 - Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 12 (100,000) (80,000) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 470, ,000 KOBİ A 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 12 Muhasebe politikasındaki değişiklik 20X2 yılında IFRS for SMEs Bölüm X te yapılan değişiklik uyarınca.. ya ilişkin muhasebe politikası değiştirilmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklikle birlikte işletmede. şeklinde değişimler meydana gelmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulanmış ve 20X1 yılına ait karşılaştırmalı finansal tablolarda yer alan ilgili tutarlar yeniden belirlenmiştir. Muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB, söz konusu dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı da PB azaltılmıştır. 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında yapılan PB tutarındaki düzeltme, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılından önceki dönemlere olan birikimli etkisi nedeniyledir. Not: Finansal durum tablosu (ve diğer tablolar) üzerindeki düzeltmelerin etkisi ayrıca sunulmalıdır. 18

24 10.14 Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler hakkında açıklama yapılır: (a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği. (b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni. (c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde): (i) Cari dönemde, (ii) Sunulan önceki dönemlerin her birinde ve (iii) Sunulan dönemlerden daha önceki dönemlerde (toplam tutar). (d) (c) de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. Örnek - Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan değişiklik Ör 25 20X2 yılında işletme ya ilişkin uyguladığı muhasebe politikasında ihtiyari olarak şeklinde bir değişiklik yapmıştır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 80,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile gelir vergisi (kurum kazancı üzerinden alınan) tutarına olan etkisi ise bu tutarların sırasıyla PB ve PB kadar azaltılması şeklindedir. KOBİ A nın 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: 19

25 Vergi öncesi kar (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 185,000 PB) Gelir vergisi gideri (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 45,000 PB) Dönem karı (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 140,000 PB) Dipnotlar 20X2 20X1 PB Yeniden belirlenmiş tutarlar PB 200, ,000 (50,000) (40,000) 150, ,000 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 320, ,000 - Geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 420, ,000 - Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 12 (100,000) (80,000) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 470, ,000 KOBİ A 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 12 Muhasebe politikasındaki değişiklik 20X2 yılında ihtiyari olarak.. ya ilişkin muhasebe politikası değiştirilmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklikle birlikte işletmede. şeklinde değişimler meydana gelmiştir.. gibi nedenlerden dolayı işletme yönetimi, uygulanan muhasebe politikasında yapılacak değişiklikle birlikte ihtiyaca daha uygun ve daha güvenilir bilgi sunumunun sağlanacağını düşünmektedir. Muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulanmış ve 20X1 yılına ait karşılaştırmalı finansal tablolarda yer alan ilgili tutarlar yeniden belirlenmiştir. Muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB, söz konusu dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı da PB azaltılmıştır. 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında yapılan PB tutarındaki düzeltme, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılından önceki dönemlere olan birikimli etkisi nedeniyledir. Not: Finansal durum tablosu (ve diğer tablolar) üzerindeki düzeltmelerin etkisi ayrıca sunulmalıdır. 20

26 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, bir varlık veya borcun defter değerinde veya dönemsel kullanım tutarında yapılan ve bunların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanmaları nedeniyle, nitelikleri itibarıyla hataların düzeltilmesi işlemlerinden farklılık arz eder. Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin muhasebe tahminindeki bir değişiklikten ayırt edilmesinin zor olduğu durumlarda, ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik olarak kabul edilir. Örnekler muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler Ör 26 İşletme ürünlerini satın alanlara satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir. 31 Aralık 20X5 tarihinde işletme 31 Aralık 20X5 ten önce satmış olduğu ürünlerine ilişkin garanti yükümlüklerini PB olarak hesaplamıştır. İşletme, 31 Aralık 20X5 tarihinde sonra eren döneme ait yıllık finansal tablolarının yayımı için onaylanmasından hemen önce, ürün kategorilerinden birinde gizli kusurların olduğunu tespit etmiştir (başka bir ifadeyle, ürün kategorisinde normal bir incelemeyle tespit edilemeyecek düzeyde kusurlar olduğunu saptamıştır). Ürün kategorisinde bu tür kusurların olduğunun tespitinin ardından işletme, 31 Aralık 20X5 tarihindeki garanti yükümlülüklerine yönelik tahminlerini PB olarak revize etmiştir. Gizli kusurların tespitinin ardından garanti yükümlülüklerinin PB olduğu yönünde yapılan tahmin yapılan ilk tahmin niteliğindedir. Kusurlar finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihten önce tespit edildiğinden bu örnekte muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik söz konusu değildir. 31 Aralık 20X5 tarihinde garanti karşılıklarına ilişkin yükümlülük tutarı 150,000 PB olarak ölçülmelidir. Gizli kusur raporlama döneminden sonra tespit edilmiş olsa da, raporlama dönemi sonunda mevcut olan bir koşuldur ve dolayısıyla garanti yükümlülüğünün dönem sonundaki (31 Aralık 20X5 tarihindeki) tutarı belirlenirken dikkate alınmalıdır (bakınız: paragrafları). Ör 27 Örnek 26 daki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklık söz konusudur: gizli kusur, 30 Haziran 20X6 tarihinde sona eren altı aylık döneme ilişkin ara dönem finansal raporlar hazırlanırken, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıllık döneme ait yıllık finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra tespit edilmiştir. Temmuz 20X6 da işletme bağımsız bir üçüncü tarafa 150,000 PB ödeyerek yükümlülüğünü devretmiştir. 50,000 PB tutarındaki ek yükümlülük (31 Aralık 20X5 tarihli finansal durum tablosunda sunulmamış olan), 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık dönemde yapılan muhasebe tahmininde bir değişikliktir. Garanti yükümlülükleri işletmenin 31 Aralık 20X5 tarihinde sona 21

27 eren yıllık döneme ilişkin finansal tablolarında uygun bir şekilde 100,000 PB olarak ölçülmüş ve raporlanmıştır. Bu tahminin yanlış olduğu, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren döneme ilişkin yıllık finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra anlaşılmıştır. 50,000 PB tutarındaki ek yükümlülük 30 Haziran 20X6 tarihinde sona eren altı aylık döneme ilişkin kâr/zarar tutarı belirlenirken gider olarak finansal tablolara yansıtılmalıdır (bakınız: paragraf 10.16). Ör 28 İşletme 1 Ocak 20X1 tarihinde 1,000,000 PB ye bir yat satın almıştır. İşletme edinme tarihinde mevcut olan tüm bilgiler ışığında yatın kalıntı değerini 100,000 PB ve yararlı ömrünü edinme tarihinden itibaren 30 yıl olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna karar vermiştir. 20X9 yılında işletme yat sektörü hakkında detaylı bir araştırma yapmıştır. İşletme, araştırma sonucunda elde ettiği bilgiler çerçevesinde 31 Aralık 20X9 tarihinde yaptığı değerlendirmeyle, yatın kalıntı değerinin 0 PB, yararlı ömrünün ise edinme tarihinden itibaren 20 yıl olduğunu belirlemiştir. İşletme ayrıca yatın 31 Aralık 20X9 tarihindeki gerçeğe uygun değerine yönelik bir değerlendirmede bulunmuş ve yatın gerçeğe uygun değerinin 800,000 PB olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna dair başlangıçta yaptığı tespitin halen geçerli olduğunu düşünmektedir. Yatın yararlı ömrünün ve kalıntı değerinin yeniden belirlenmesi muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler sonucudur. Yeni belirlemeler cari raporlama döneminde (20X9 yılında) gerçekleştirilmiş olan araştırmadan kaynaklanan yeni bilgiler kullanılarak uygun bir biçimde yapılmıştır. Böyle bir durumda yapılacak muhasebe kayıtları için örnek 32 ye bakınız. Ör 29 Örnek 28 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklık söz konusudur: araştırma işletme tarafından değil, bağımsız bir üçüncü tarafça yapılmıştır. Yapılan bu araştırma sonuçları 20X5 yılının sonlarından beri kamunun ulaşımına açıktır. İşletme araştırmanın geçerliliğine inanmaktadır. Bununla birlikte araştırma sonuçlarını 20X9 yılına kadar dikkate almamıştır. Araştırma sonuçları çerçevesinde 20X9 yılında yatın yararlı ömrünün ve kalıntı değerinin yeniden belirlenmesi, muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklik sonucu yapılan bir düzeltme niteliğinde değildir. 20X5 yılında mevcut bilgiler çerçevesinde yararlı ömre ve kalıntı değere ilişkin yeni belirlemeler yapılmadığından, 20X5 yılından beri sunulan işletme finansal bilgileri hatalıdır. Bu nedenle işletmenin bu geçmiş dönem hatalarının ilgili dönemlere olan etkilerinin giderilmesi amacıyla (eğer geçmiş dönem hataları önemli ise) finansal tablolarda gerekli düzeltmeler yapılmalıdır. Ör 30 Bir işletme binalarını, yerel vergi kanunları uyarınca 25 yıl üzerinden amortismana tabi tutmaktadır. Cari dönemde, vergi kanunlarında yapılan değişiklikle birlikte binaların 20 yıl üzerinden amortismana tabi tutulmasına izin verilmeye başlanmıştır. İşletme de bu değişikliği, yayımladığı finansal raporlarında uygulamış ve değişikliğin etkilerini muhasebe tahminlerindeki değişiklikler gibi muhasebeleştirmiştir. 22

28 Paragraf de bir varlığın amortismana tabi tutarının varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılması öngörülmektedir. İşletmenin binalarının yararlı ömrü 25 yıl değilse, paragraf de yer alan hükme aykırılık söz konusudur. Paragraf 17.18, amortismana tabi tutarın işletmenin varlığı kullanmayı beklediği dönemler boyunca dağıtılmasını gerektirmektedir. Çoğu binanın yararlı ömrü 25 yıldan çok daha uzundur. Eğer işletme doğru yararlı ömür üzerinden binalarını amortismana tabi tutmuyorsa, sunulan finansal bilgiler hatalıdır ve işletmenin bu hataları geriye dönük olarak düzeltmesi gerekir. Amortismana tabi tutar, 20 veya 25 yılda değil de, binaların yararlı ömrü boyunca dağıtılmalıdır Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin etkileri (paragraf kapsamındakiler hariç) aşağıdaki dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir: (a) Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına dâhil edilir. (b) Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilir. Örnekler ileriye yönelik olarak muhasebeleştirme Ör Aralık 20X1 tarihinde işletme, X İşletmesinden olan ticari alacaklarını PB (600,000 PB brüt tutar eksi 400,000 PB şüpheli alacak karşılığı) olarak raporlamıştır. Şüpheli alacak tutarının tahmini ulaşılması mümkün olan tüm bilgiler kullanılarak uygun bir şekilde yapılmıştır. 31 Aralık 20X2 tarihinde işletme, tasfiye memurundan, borcun nihai olarak PB lik kısmının ödenebileceğini ve bu tutarın kısa bir süre içersinde işletmenin hesabına aktarılacağını bildiren bir tebligat almıştır. İşletme muhasebe tahmininde meydana gelen 50,000 PB (alacağın 31 Aralık 20X2 tarihindeki değeri 250,000 PB eksi 31 Aralık 20X1 tarihindeki (tahmini) değeri 200,000 PB) tutarındaki değişikliği 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren yıllık dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir. Ör 32 Örnek 28 deki durum burada da geçerlidir. (İşletme 1 Ocak 20X1 tarihinde PB ye bir yat satın almıştır. İşletme edinme tarihinde mevcut olan tüm bilgiler ışığında yatın kalıntı değerini PB ve yararlı ömrünü edinme tarihinden itibaren 30 yıl olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna karar vermiştir. 23

29 20X9 yılında işletme yat sektörü hakkında detaylı bir araştırma yapmıştır. İşletme, araştırma sonucunda elde ettiği bilgiler çerçevesinde 31 Aralık 20X9 tarihinde yaptığı değerlendirmeyle, yatın kalıntı değerinin PB, yararlı ömrünün ise edinme tarihinden itibaren 20 yıl olduğunu belirlemiştir. İşletme ayrıca yatın 31 Aralık 20X9 tarihindeki gerçeğe uygun değerine yönelik bir değerlendirmede bulunmuş ve yatın gerçeğe uygun değerinin PB olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna dair başlangıçta yaptığı tespitin halen geçerli olduğunu düşünmektedir.) İşletme, 31 Aralık 20X9 tarihinde sona eren yıllık dönemde ve yatın geriye kalan 11 yıllık yararlı ömrü süresince, kâr veya zararda, PB tutarında amortisman gideri muhasebeleştirmelidir (yani geriye kalan amortismana tabi tutar, 12 yıllık dönem boyunca (20X9 yılı da dahil olmak üzere yatın geriye kalan yararlı ömrü boyunca) eşit tutarlar halinde gider olarak muhasebeleştirilecektir. Dönemler itibariyle muhasebeleştirilecek amortisman gideri şu şekilde hesaplanır: PB (yatın defter değeri PB kalıntı değeri PB) yatın geriye kalan yararlı ömrü 12 yıl). Ör 33 İşletme bir sistem geliştiricisine müşterilerin siparişlerini girebilecekleri çevrimiçi bir sistem için 50,000 PB ödemiştir. İşletme sistemin maliyetini sınırlı ömürlü maddi olmayan bir duran varlık alışı şeklinde muhasebeleştirmiştir. İşletme sistemin beş yıllık bir ömrü olacağını tahmin etmiş ve maliyeti buna göre itfa etmeye başlamıştır. Ancak sistem beklendiği gibi çalışmamış ve sistemi kullanan müşteri sayısı siparişlerde hatalar çıkması nedeniyle bir yıl sonra önemli ölçüde azalmıştır. İşletme iki yıl sonra özel olarak hazırlattığı bu sistemi kullanmayı sonlandırmış, bunun yerine piyasadan temin ettiği bir yazılım paketini kullanmaya başlamıştır. İşletme başlangıçta yaptığı 50,000 PB tutarındaki harcamanın tamamının ödemeyi yaptığı tarihten itibaren değersiz olduğu, başka bir ifadeyle bu tutarın başlangıçta gider yazılması gerektiği sonucuna varmıştır. Bu doğrultuda işletme, bir hata düzeltmesi olarak, aktifleştirilen varlık tutarını ve dönemler itibariyle muhasebeleştirilen amortisman giderlerini geriye dönük olarak düzeltmiştir. Örnekteki durumun bir hata düzeltmesi olarak ele alınması doğru değildir. Özel olarak hazırlatılmış olan sistemden gelecekte ekonomik yarar elde edileceği yönünde yapılan değerlendirmeye bağlı olarak, sistem edinme sırasında maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmiş ve kullanıldığı iki yıllık sürede amortisman ayrılmıştır. İki yıllık süreden sonra sistemden gelecekte yarar elde edileceği yönünde başlangıçta yapılan değerlendirmenin mevcut durumu yansıtmadığı anlaşılmıştır. Geçmiş dönem hataları, ilgili geçmiş dönemde mevcut olan bilgilerin kullanılmamasından veya hatalı kullanılmasından kaynaklanır. İkinci yılın sonuna kadar mevcut olan bilgiler çerçevesinde yapılan değerlendirme, sistemden gelecekte ekonomik yarar sağlanacağı yönündedir. Dolayısıyla, bu geçmiş dönem hatasının düzeltilmesi değil tahminlerdeki bir değişikliktir Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 24

30 Tahminlerdeki değişikliğin açıklanması [Tahminlerdeki belirsizliğin temel kaynakları hakkında yapılması gerekli açıklamar için paragraf 8.7 ye bakınız] Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin niteliği ve bu değişikliğin cari dönem varlıkları, borçları, gelir ve giderleri üzerindeki etkisi konusunda açıklama yapılır. İlgili değişikliğin gelecekteki bir veya birden çok dönem üzerindeki etkisinin tahmin edilebildiği durumlarda, sözü edilen tahminler de açıklanır. Örnekler muhasebe tahminindeki bir değişikliğin açıklanması Ör 34 Örnek 32 deki bilgileri göz önünde bulundurunuz. (İşletme 1 Ocak 20X1 tarihinde PB ye bir yat satın almıştır. İşletme edinme tarihinde mevcut olan tüm bilgiler ışığında yatın kalıntı değerini PB ve yararlı ömrünü edinme tarihinden itibaren 30 yıl olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna karar vermiştir. 20X9 yılında işletme yat sektörü hakkında detaylı bir araştırma yapmıştır. İşletme, araştırma sonucunda elde ettiği bilgiler çerçevesinde 31 Aralık 20X9 tarihinde yaptığı değerlendirmeyle, yatın kalıntı değerinin PB, yararlı ömrünün ise edinme tarihinden itibaren 20 yıl olduğunu belirlemiştir. İşletme ayrıca yatın 31 Aralık 20X9 tarihindeki gerçeğe uygun değerine yönelik bir değerlendirmede bulunmuş ve yatın gerçeğe uygun değerinin PB olarak belirlemiştir. İşletme yatın amortismanında kullanılacak en uygun amortisman yönteminin doğrusal yöntem olduğuna dair başlangıçta yaptığı tespitin halen geçerli olduğunu düşünmektedir.) KOBİ X 31 Aralık 20X9 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 3 Faaliyet karı Muhasebe tahmininde değişiklik Yat sektörü hakkında yapılan detaylı araştırma sonucunda elde edilen bilgiler çerçevesinde 31 Aralık 20X9 tarihinde yapılan değerlendirmeyle işletmenin varlıkları arasında yer alan yatın yararlı ömrünün edinme tarihinden itibaren 20 yıl (yatın satın alındığı tarihte yapılan değerlendirmede 30 yıl olarak belirlenmişti) olduğu ve kalıntı değerinin PB (yatın satın alındığı tarihte yapılan değerlendirmede PB olarak belirlenmişti) olduğu belirlenmiştir. Buna göre 31 Aralık 20X9 tarihinde sona eren döneme ilişkin amortisman gideri 25

31 8.333 PB azalmıştır (önceden yıllık 30,000 PB olan amortisman gideri şimdi yıllık 21,667 PB olmuştur). İzleyen 11 yılda muhasebeleştirilecek amortisman gideri cari dönemde olduğu gibi PB dir. Not: Bu örnekte vergi etkileri göz ardı edilmiştir. Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ve aşağıdaki özelliklere sahip güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya hatalı kullanılmasından kaynaklanan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir: (a) Finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcut olan ve (b) Normalde, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen Söz konusu hatalar, matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanmasını ve hileleri içerir. Örnekler geçmiş dönem hataları Ör 35 20X4 yılında, 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra, işletme, yapılan hesaplama hatası nedeniyle 20X3 yılı amortisman giderlerinin olması gerekenden 10 PB daha az olarak finansal tablolara yansıtıldığını fark etmiştir. Amortisman giderinin olması gerekenden 10 PB daha az finansal tablolara yansıtılmış olması bir geçmiş dönem hatasıdır. 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolardaki yanlış bilgilendirme, finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcut olan güvenilir bilgilerin hatalı kullanılmasından (yapılan matematiksel hatadan) kaynaklanmıştır. Ancak, bu hata muhtemelen önemli değildir. Eğer önemli değil ise göz ardı edilebilir. Ör 36 20X4 yılında, 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra işletme, yapılan hesaplama hatası nedeniyle 20X3 yılı amortisman giderlerinin olması gerekenden PB daha az olarak finansal tablolara yansıtıldığını fark etmiştir. Amortisman giderinin olması gerekenden PB daha az finansal tablolara yansıtılmış olması bir geçmiş dönem hatasıdır. 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolardaki yanlış bilgilendirme, finansal tabloların yayımlanması için onaylanması 26

32 sırasında mevcut olan güvenilir bilgilerin hatalı kullanılmasından (yapılan matematiksel hatadan) kaynaklanmıştır. Yapılacak geriye dönük düzeltme için Örnek 39 a bakınız. Ör 37 20X4 yılında, 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra, üretimi işletme tarafından gerçekleştirilen yeni bir ürün kategorisinde gizli kusurların olduğu tespit edilmiştir (başka bir ifadeyle, ürün kategorisinde normal bir incelemeyle tespit edilemeyecek düzeyde kusurlar olduğu saptanmıştır). Gizli kusurlar nedeniyle işletme, 31 Aralık 20X3 tarihinden önce yapmış olduğu satışlarıyla ilgili garanti yükümlülüklerini yerine getirirken 100,000 PB tutarında beklenmedik ek maliyete katlanmıştır. Ayrıca gizli kusurlar tespit edilene ve üretim sürecinde gerekli düzeltmeler yapılana kadar 20X4 yılı içerisinde satılan ürünler ile ilgili olarak da 20,000 PB tutarında beklenmeyen ek maliyete katlanılmıştır PB lik tutarın PB lik kısmı 31 Aralık 20X3 tarihinde stoklarda bulunan ürünlerle ilgilidir. 31 Aralık 20X3 tarihinde stoklarda bulunan ve gizli kusurları içeren ürünler 20X3 yılı finansal tablolarında PB lik maliyet değerleriyle raporlanmıştır. Bu ürünlerin satış fiyatlarından, tamamlanma maliyetleri ile satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerleri tahmini PB dir (31 Aralık 20X3 tarihi itibariyle). 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların hazırlanması sırasında yapılan muhasebe tahminleri, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgiler kullanılarak uygun bir şekilde yapılmıştır. 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarda ne garanti yükümlülüklerinin katlanılandan PB daha az gösterilmesi ne de stokların PB (2) daha fazla gösterilmesi geçmiş dönem hatası değildir. Gizli kusurların işletmenin 31 Aralık 20X3 tarihindeki finansal durumuna etkileri muhasebe tahminlerindeki değişikliklerdir (bakınız: paragraf 10.13). İşletme 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarını hazırlarken garanti karşılıklarına ilişkin tutarı ve stoklarının değerini, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgileri kullanarak uygun bir şekilde tespit etmiştir. Ör 38 İşletme 1 Ocak 20X0 tarihinde 140,000 PB karşılığında bir makine satın almıştır. İşletme makinenin yararlı ömrünün 10 yıl olduğunu ve kalıntı değerinin bulunmadığını tahmin etmektedir. İşletme, 20X4 yılının başlarında (makinenin defter değeri 84,000 PB iken) makinenin kalan yararlı ömrüne yönelik yeni bir değerlendirmede bulunmuş ve makinenin kalan yararlı ömrünü 1 Ocak 20X4 tarihinden itibaren 10 yıl olarak tahmin etmiştir. İşletme 20X0-20X3 yılları arasında muhasebeleştirilmesi gereken amortisman giderinin PB ( PB/14) olması gerektiği sonucuna varmıştır. İşletme, bir hata düzeltmesi olarak, 20X0 20X3 yıllarında muhasebeleştirilen amortisman giderlerini geriye dönük olarak düzelterek finansal tablolarındaki ilgili tutarları yeniden belirlemiş ve paragraf te öngörülen açıklamaları yapmıştır. Makinenin yararlı ömrünün 10 yıl olduğuna yönelik başlangıçta yapılan tahmin ulaşılması mümkün olan tüm bilgiler kullanılarak uygun bir şekilde yapılmışsa işletmenin 20X0-20X3 (2) Stoklar maliyet değeri (15,000 PB) ile tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşülmüş gerçeğe uygun değerinden (13,000 PB (31 Aralık 20X3 tarihinde yapılan tahmin18,000 PB - gizli kusurun düzeltilme maliyeti 5,000 PB)) düşük olanı ile ölçülür (bakınız: paragraf 13.4). 27

33 dönemlerinde hazırladığı finansal tabloları hatalı değildir. Böyle bir durumda muhasebe tahminlerinde bir değişiklik söz konusudur ve değişikliğin etkileri 20X4 yılı finansal tablolarından başlamak üzere ileriye yönelik olarak yansıtılmalıdır. Başka bir ifadeyle geçmiş dönemlere ilişkin finansal tablolar düzeltilmemelidir. Makinenin PB lik defter değeri kalan 10 yıllık yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutulmalı ve muhasebe tahminindeki değişikliklere ilişkin Bölüm 10 da öngörülen açıklamalar yapılmalıdır Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir. Sözü edilen düzeltme işlemi aşağıdaki şekillerde yapılır: (a) Hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir ya da (b) Hatanın sunulan en erken dönemden daha da önce meydana geldiği durumda, sunulan en erken dönemin varlık, borç ve özkaynak açılış bakiyeleri düzeltilir. Notlar İşletme bir hükmün gerekliliklerini mantıklı tüm çabaları uygulamasına rağmen yerine getiremiyorsa o hükmün uygulanması mümkün değildir. Bir hükmün uygulanmasının mümkün olmadığını söyleyebilmek için önemli ölçüde çaba harcamak gerekir. Aşağıdaki durumların varlığı halinde, hataların sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesi mümkün değildir: (a) geriye dönük düzeltmenin etkileri o dönem için belirlenemiyordur, (b) geriye dönük düzeltme, yönetimin ilgili geçmiş dönemdeki niyetine yönelik varsayımların yapılmasını gerektiriyordur veya (c) geriye dönük düzeltme, tutarlara ilişkin önemli tahminlerinin yapılmasını gerektiriyor ve tahminler yapılırken (i) bu tutarların muhasebeleştirildiği, ölçüldüğü veya açıklandığı tarihte (veya tarihlerde) mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan ve (ii) geçmiş döneme ilişkin finansal tabloların yayımı için onaylandığı sırada mevcut olan bilgiler diğer bilgilerden objektif olarak ayırt edilemiyordur. 28

34 Örnekler Geriye dönük muhasebeleştirme Ör 39 Örnek 36 daki durum burada da geçerlidir. (20X4 yılında, 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra işletme, yapılan hesaplama hatası nedeniyle 20X3 yılı amortisman giderlerinin olması gerekenden PB daha az olarak finansal tablolara yansıtıldığını fark etmiştir. Örnekte yer alan geçmiş dönem hatası geriye dönük olarak düzeltilirken 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı ile 1 Ocak 20X4 tarihindeki (cari raporlama dönemi başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarının yeniden belirlenmesi gerekir. Bu doğrultuda söz konusu tutarlar PB azaltılır. Bu şekilde hata düzeltmesinin etkisi finansal tablolara yansıtılmış olur. Not: bu örnekte vergi etkileri göz ardı edilmiştir. Ör 40 20X7 yılında işletme maliyet belirleme sisteminde bir programlama hatası olduğunu saptamıştır. Sistemdeki hata nedeniyle işletmenin ana ürününe ilişkin maliyetler belirlenirken dönemler itibariyle rastlantısal yanlışlıklar olmuştur. İşletme, paragraf 10.21(b) uyarınca geçmiş dönem hatalarına ilişkin düzeltmelerini geriye dönük olarak yapacaktır. Hatanın 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari raporlama dönemi başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. İşletme muhasebe politikasındaki değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. İşletme hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesi için, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. Örnekte yer alan geçmiş dönem hatası geriye dönük olarak düzeltilirken, 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ve 31 Aralık 20X5 tarihi ile 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık dönemlere ilişkin kâr tutarları yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur Hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir. 29

35 Örnek dönem bazında etkilerin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlar Ör 41 Örnek 40 daki durum burada da geçerlidir. (20X7 yılında işletme maliyet belirleme sisteminde bir programlama hatası olduğunu saptamıştır. Sistemdeki hata nedeniyle işletmenin ana ürününe ilişkin maliyetler belirlenirken dönemler itibariyle rastlantısal yanlışlıklar olmuştur. İşletme, paragraf 10.21(b) uyarınca geçmiş dönem hatalarına ilişkin düzeltmelerini geriye dönük olarak yapacaktır. Hatanın 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari raporlama dönemi başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. İşletme muhasebe politikasındaki değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. İşletme hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesi için, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir.) Ancak bu örnekte, hatanın 20X6 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkilerin belirlenmesi mümkün değildir. Örnekte yer alan geçmiş dönem hatası geriye dönük olarak düzeltilirken, 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı (ve karşılığında aktif kısımda stoklara ilişkin tutar) ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB, 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı ise PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı (ve karşılığında aktif kısımda stoklara ilişkin tutar) PB kadar azaltılmış olur. İşletme ayrıca, 1 Ocak 20X6 tarihinden önceki dönemin finansal tablolarında yer alan ve düzeltme yapılması gerektiği halde düzeltilemeyen ilgili tutarların neden düzeltilemediğini açıklar (bakınız: paragraf 10.23(d)). Ör 42 Örnek 41 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, hatanın sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesi mümkün değildir. Örnekte yer alan geçmiş dönem hatası geriye dönük olarak düzeltilirken, 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı yeniden belirlenir. Bu doğrultuda söz konusu tutar PB azaltılır. Sunulan karşılaştırmalı bilgilerin yeniden belirlenmesi mümkün olmadığından bu tutarlarda bir değişiklik yapılamaz. İşletme ayrıca, 1 Ocak 20X7 tarihinden önceki dönemlerin finansal tablolarında yer alan ve düzeltme yapılması gerektiği halde düzeltilemeyen ilgili tutarların neden düzeltilemediğini açıklar (bakınız: paragraf 10.23(d)). 30

36 Geçmiş dönem hatalarının açıklanması Geçmiş dönem hatalarına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır: (a) Geçmiş dönem hatalarının niteliği, (b) Sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde), (c) Sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde) ve (d) (b) veya (c) de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. Notlar Geçmiş dönem hatalarına yönelik öngörülen açıklamalar, yapılan açıklama işletmeye karşı yasal bir işlem başlatılmasına neden olsa bile yapılmalıdır. Örneğin, bir geçmiş dönem hatasını tespit eden bir işletme, bu hataya ilişkin açıklamaların yapılmasından sonra işletmeye karşı bir dava açılmasından endişe etse dahi gerekli açıklamaları yapmalıdır. Benzer şekilde, bir geçmiş dönem hatasının düzeltilmesi, işletmenin bir borçlanma anlaşmasını ihlal ettiğini ortaya çıkaracak olsa dahi, gerekli açıklamalar yapılmalıdır. Örnek geçmiş dönem hatalarının açıklanması Ör 43 20X2 yılında, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra işletme, amortisman giderlerinin hesaplanmasında uzun zamandır hesaplama hatalarının yapıldığını saptamıştır. Hatanın 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın PB kadar azaltılması şeklindedir. 20X1 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile gelir vergisi (kurum kazancı üzerinden alınan) tutarına olan etkileri ise bu tutarların sırasıyla PB ve PB kadar azaltılması şeklindedir. 31

37 KOBİ A nın 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: Vergi öncesi kâr (hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesinden önce 20X1 yılı finansal tablolarında yer alan tutar: 185,000 PB) Gelir vergisi gideri (hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesinden önce 20X1 yılı finansal tablolarında yer alan tutar: 45,000 PB) Dönem kârı (hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesinden önce 20X1 yılı finansal tablolarında yer alan tutar: 140,000 PB) Dipnotlar 20X2 20X1 PB Yeniden belirlenmiş tutarlar PB 200, ,000 (50,000) (40,000) 150, ,000 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 320, ,000 - Hatanın geriye dönük olarak düzeltilmesinden önceki tutar 420, ,000 - Geçmiş dönem hatasının düzeltilmesinin etkisi 12 (100,000) (80,000) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 470, ,000 KOBİ A 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 12 Geçmiş dönem hatasının düzeltilmesi 20X2 yılında işletme geçmiş dört yıl boyunca amortisman giderinin olması gerekenden daha az olarak finansal tablolara yansıtılmasına neden olan matematiksel hataları düzeltmiştir. Hatanın düzeltilmesi geriye dönük olarak uygulanmış ve 20X1 yılına ait karşılaştırmalı finansal tablolarda yer alan ilgili tutarlar yeniden belirlenmiştir. Bu doğrultuda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB, söz konusu dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı da PB azaltılmıştır. 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında yapılan PB tutarındaki düzeltme, hatanın 20X1 yılından önceki dönemlere olan birikimli etkisi nedeniyledir. Not: Cari ve karşılaştırmalı döneme (20X1 ve 20X2 yıllarına) ait finansal durum tabloları (ve sunulan diğer tablolar) hatanın etkilerini gösterir şekilde sunulmalıdır. 32

38 ÖNEMLI TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER IFRS for SMEs hükümlerinin, işlemlere ve olaylara uygulanması aşamasında genellikle değerlendirme yapılması gerekmektedir. Önemli değerlendirmeler ve tahmin belirsizliğine ilişkin ana kaynaklar hakkında bilgiler, bir işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları konusunda değerlendirme yapılırken faydalı olmaktadır. Sonuç olarak, paragraf 8.6 uyarınca, işletme, muhasebe politikalarının uygulanmasında işletme yönetimince yapılan ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan değerlendirmeleri kamuoyuna açıklamalıdır. İlave olarak, paragraf 8.7 uyarınca, dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirebilecek geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapılır. IFRS for SMEs in diğer bölümleri, bazı değerlendirmelere ve tahmin belirsizliğine ilişkin bilgilerin açıklanmasını gerektirmektedir. Muhasebe politikaları Muhasebe politikalarının belirlenmesi Uygulanacak muhasebe politikalarının belirlenmesinde çoğu zaman zorluk yaşanmaz. Ancak, bazı durumlarda uygulanacak muhasebe politikasının belirlenmesi önemli değerlendirmelerin yapılmasını gerektirir. Özellikle, yöneticiler IFRS for SMEs in özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için IFRS for SMEs paragraf 10.4 ve 10.5 uyarınca bir muhasebe politikası belirlerken kendi değerlendirmelerini kullanmak zorundadırlar. Yöneticiler Paragraf 10.4 te öngörülen değerlendirmeyi yaparken, zorunlu olmamakla birlikte isterlerse, benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak tam set IFRS lerde yer alan hüküm ve açıklamaları da dikkate alabilirler. Örnek Bir işletme alacaklarının bir kısmı için bir bankayla faktöring anlaşması yapmıştır. Banka, alacakları satın alırken alacakların tutarının yüzde 15 ine kadar bir kredi riski olduğu değerlendirmesinde bulunmuştur. İşletmenin tecrübesi, alacaklarındaki kredi riskinin geçmişte hep yüzde 10 dan daha az olduğunu göstermektedir. Bu faktöring anlaşmasının muhasebesini alacakların satışı olarak mı yoksa teminatlı bir borçlanma olarak mı yapacağına karar vermek için işletme yönetimi kendi değerlendirmesini yaparak alacaklara ilişkin tüm önemli risk ve getirileri bankaya transfer edip etmediğini belirlemesi gerekir (bakınız: paragraf 11.33(b)). 33

39 Muhasebe politikalarının uygulanması Diğer durumlarda yönetim muhasebe politikalarını uygularken önemli değerlendirmelerde bulunmak zorundadır. Örneğin yönetim, belirli durumlarda, aşağıdakilerin belirlenmesinde değerlendirmelerde bulunmak zorundadır: işletmenin diğer bir işletme üzerindeki etkisinin derecesi, örneğin önemli etkiye mi sahip, kontrole mi sahip olduğunun belirlenmesi vs. belirli gayrimenkullerin yatırım amaçlı gayrimenkul mü, stok mu yoksa maddi duran varlık kalemi mi olduğu, belirli mal satışlarının özünde finansman anlaşmaları olup olmadığı ve dolayısıyla bu tür bir işlemden hasılat muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği işletmenin özel amaçlı bir işletme üzerinde kontrol gücünün bulunup bulunmadığı. Muhasebe politikaları uygulanırken yapılan ve finansal tablolarda raporlanan tutarlar üzerinde önemli derecede etkiye sahip olan değerlendirmeler açıklanmalıdır (bakınız: paragraf 8.6). Muhasebe politikalarının değiştirilmesi Muhasebe politikalarında ihtiyari bir değişiklik ancak, değişiklik sonucunda işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanacaksa yapılabilir (bakınız: paragraf 10.8(b)). Bilginin ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliği hakkındaki değerlendirmeler muhasebe politikasındaki ihtiyari değişiklik yapılmadan önce yapılmalıdır. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik geriye dönük olarak uygulandığında, işletmeler değişikliğin sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olup olmadığını değerlendirmeleri gerekebilir (bakınız: paragraf 10.12). Bu tür bir değerlendirmenin ardından bir muhasebe politikasının geriye dönük olarak uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna varmak ancak ve ancak, ilgili hükmün gereklilikleri mantıklı tüm çabalar uygulanmasına rağmen yerine getirilemiyorsa söz konusu olabilir (bakınız: terimler sözlüğü, uygulaması mümkün olmayan terimi). İşletmeler mantıklı tüm çabaları neyin oluşturduğuna karar vermek durumundadır. Bir değişikliğin, muhasebe tahmininde meydana gelen bir değişiklik niteliğinde mi olduğu yoksa muhasebe politikasında meydana gelen bir değişiklik niteliğinde mi olduğuna karar vermek amacıyla değerlendirmeler yapılması gerekebilir. Değişikliğin niteliğinin belirlenmesi zor olduğunda değişiklik muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak değerlendirilir (paragraf 10.15). 34

40 Muhasebe tahminleri Muhasebe tahminleri Bazı varlık ve borçların raporlama dönemi sonundaki defter değerlerinin belirlenmesi sırasında, gelecekteki bazı belirsiz olayların bu varlık ve borçlar üzerindeki etkilerinin tahmin edilmesi gerekir. Örneğin, güncel olarak gözlemlenebilir piyasa fiyatlarının yokluğunda maddi duran varlıkların kalıntı değerlerini ölçmede ve değer düşüklüğüne dair bir gösterge bulunduğunda maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarlarını belirlemede tahminler gereklidir. Ayrıca teknolojik eskimenin stoklar üzerindeki etkisine yönelik yapılan tahminler ile devam etmekte olan bir davaya ilişkin olarak ayrılacak karşılık tutarının tahmini de yapılan muhasebe tahminlerine örnek olarak gösterilebilir. Dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapılır. (bakınız: paragraf 8.7). Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler Bir varlık veya borcun defter değeri belirlenirken yapılan önemli muhasebe tahminlerinde, yeni bilgiler edinilmesi veya yeni gelişmeler meydana gelmesi nedeniyle değişiklikler yapılması gerekebilir. Bir varlığın veya borcun defter değerinde (veya varlığın dönemsel tüketiminin tutarında), varlık veya borcun güncel durumunun değerlendirilmesi ve/veya varlık veya borca ilişkin gelecekteki beklenen fayda ve yükümlülüklerin değerlendirilmesi neticesinde yapılan düzeltmeler muhasebe tahmininde değişikliktir (bakınız: paragraf 10.15). Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler yeni bilgilerden veya yeni gelişmelerden kaynaklanır ve dolayısıyla hataların düzeltilmesi değildirler. Muhasebe tahminindeki değişiklikleri muhasebe politikalarındaki değişikliklerden ayırt edebilmek için işletmeler tarafından değerlendirmeler yapılması gerekebilir. Değişikliğin niteliğinin belirlenmesi zor olduğunda değişiklik muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak değerlendirilir (paragraf 10.15). Önemli geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi İşletmeler, mümkün olabildiği ölçüde, önemli geçmiş dönem hatalarını geriye dönük olarak düzeltirler (bakınız: paragraf 10.21). İşletmelerin belirli durumlarda, hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olup olmadığını değerlendirmeleri gerekebilir (bakınız: paragraf 10.22). Bu tür bir değerlendirmenin ardından bir hata düzeltmesinin geriye dönük olarak uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna varmak ancak ve ancak, ilgili hükmün gereklilikleri mantıklı tüm çabalar uygulanmasına rağmen yerine getirilemiyorsa söz konusu olabilir (bakınız: terimler sözlüğü, uygulaması mümkün olmayan terimi). 35

41 TAM SET IFRS LER İLE KARŞILAŞTIRMA Tam set IFRS ler (bakınız IAS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar) ile 9 Temmuz 2009 da (1 Kasım 2010 da) yayımlanan IFRS for SMEs (bakınız Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar), muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması açısından aynı ilkelere yer vermektedir. Ancak IFRS for SMEs te sade bir dil kullanılmıştır ve bu Standart ilkelerin nasıl uygulanacağına yönelik daha az hüküm içermektedir. 36

42 BİLGİNİZİ TEST EDİN Aşağıda yer alan soruları cevaplayarak, Muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs te yer alan hükümlere yönelik bilginizi test edebilirsiniz. Cevaplar testin ardından yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz. Testi cevaplarken tüm tutarların önemli olduğunu varsayın. En doğru ifadenin yanındaki kutucuğu işaretleyiniz. Soru 1 Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin ileriye yönelik olarak uygulanmasını en doğru şekilde ifade eden cümle aşağıdakilerden hangisidir? (a) yeni muhasebe politikasının finansal tabloların yayımı için onaylanmasından sonra gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. (b) yeni muhasebe politikasının, politikanın değiştiridiği tarih ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. (c) yeni muhasebe politikasının politikanın değiştirildiği tarihten sonra gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. (d) yeni muhasebe politikasının sanki bu politika hep uygulanıyormuş gibi işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. Soru 2 Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin geriye dönük olarak uygulanmasını en doğru şekilde ifade eden cümle aşağıdakilerden hangisidir? (a) yeni muhasebe politikasının finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihten önce gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara sanki bu politika hep uygulanıyormuş gibi uygulanmasıdır. (b) yeni muhasebe politikasının, politikanın değiştiridiği tarih ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. (c) yeni muhasebe politikasının politikanın değiştirildiği tarihten sonra gerçekleşen işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. (d) yeni muhasebe politikasının sanki bu politika hep uygulanıyormuş gibi işlemlere, diğer olaylara ve koşullara uygulanmasıdır. 37

43 Soru 3 Aşağıdaki ifadelerden hangisi doğrudur? (a) Muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliklerin etkileri geriye dönük olarak finansal tablolara yansıtılır. (b) Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında yayımı için onaylanan ilk finansal tablo setinde ileriye yönelik olarak düzeltilir. (c) Geçmiş dönem finansal tablolarının hatalı olduğu tespit edildiğinde, bu finansal tablolar derhal geri çekilir ve hatalar düzeltildikten sonra tekrar yayımlanır. (d) Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında yayımı için onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir. Soru 4 25 Mart 20X4 tarihinde işletme, yapılan hesaplama hatası nedeniyle 20X3 yılı amortisman giderlerinin olması gerekenden PB daha fazla olarak finansal tablolara yansıtıldığını fark etmiştir. İşletmenin 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloları 1 Mart 20X4 tarihinde yayımı için onaylanmıştır. Bu durumda işletme aşağıdakilerden hangisini gerçekleştirmelidir? (a) 20X3 yılına ilişkin amortisman giderlerini doğru bir şekilde finansal tablolara yansıttıktan sonra, 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarını yeniden yayımlamalıdır. (b) 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin hesaplanan amortisman giderlerini PB daha az olarak finansal tablolara yansıtmalıdır (başka bir ifadeyle muhasebe tahminlerinde değişiklik şeklinde, amortisman giderlerinde oluşan farkı ileriye yönelik olarak ilk finansal tablo setine yansıtmak suretiyle gidermelidir). (c) 20X4 yılı finansal tablolarını yayımlarken karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarında raporlanan amortisman giderini yeniden belirlemelidir (düzeltmelidir) (başka bir ifadeyle, böyle bir durumda geriye dönük düzeltme yapılmasını gerektiren bir geçmiş dönem hatası söz konusudur). Soru 5 25 Mart 20X4 tarihinde işletme, yapılan hesaplama hatası nedeniyle 20X3 yılı amortisman giderlerinin olması gerekenden PB daha fazla olarak finansal tablolara yansıtıldığını fark etmiştir. İşletmenin 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloları 1 Nisan 20X4 tarihinde yayımı için onaylanmıştır. Bu durumda işletme aşağıdakilerden hangisini gerçekleştirmelidir? 38

44 (a) 20X3 yılı finansal tablolarını yayımlanmadan önce düzeltmelidir. (b) 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin hesaplanan amortisman giderlerini PB daha az olarak finansal tablolara yansıtmalıdır (başka bir ifadeyle muhasebe tahminlerinde değişiklik şeklinde, amortisman giderlerinde oluşan farkı ileriye yönelik olarak ilk finansal tablo setine yansıtmak suretiyle gidermelidir). (c) 20X4 yılı finansal tablolarını yayımlarken karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarında raporlanan amortisman giderini yeniden belirlemelidir (başka bir ifadeyle, böyle bir durumda geriye dönük düzeltme yapılmasını gerektiren bir geçmiş dönem hatası söz konusudur). Soru 6 20 Şubat 20X5 tarihinde, işletmenin 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloları yayımı için onaylanmadan önce, mahkeme, rakip bir işletme tarafından patent ihlali nedeniyle açılan dava sonucunda işletmenin PB tutarında tazminat ödemesine karar vermiştir. Patent ihlali 20X3 yılında olmuştur. Mahkemece belirlenen tazminat tutarı, işletmenin beklediği PB PB arası bir tazminat tutarından önemli ölçüde fazladır. Buna rağmen işletme, kararı temyize götürmeyi düşünmemektedir. 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarında işletme, söz konusu davaya ilişkin olarak PB tutarında bir borç raporlamıştır. Borç olarak raporlanan tutara ilişkin tahmin söz konusu döneme ait finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihte mevcut olan tüm bilgiler göz önünde bulundurularak dürüst bir şekilde yapılmıştır. Böyle bir durumda işletme, 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarını yayımlarken aşağıdakilerden hangisini gerçekleştirmelidir? (a) karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarında yer alan karşılık tutarını yeniden belirlemelidir (başka bir ifadeyle, böyle bir durumda geriye dönük düzeltme yapılmasını gerektiren bir geçmiş dönem hatası söz konusudur). (b) 20X4 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak raporlamalı ve karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak göstermeye devam etmelidir (başka bir ifadeyle işletme, muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliği 20X4 yılı finansal tablolarından başlamak üzere ileriye yönelik olarak uygulamalıdır). (c) 20X4 yılı finansal tablolarındaki finansal tablolarında karşılık tutarını PB olarak raporlamalı ve karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak göstermeye devam etmelidir. Tazminat tutarının beklediğinden fazla gerçekleşen kısmını ( PB lik kısmı) ise 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zararına yansıtmalıdır (başka bir ifadeyle işletme, muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliği davanın sonuçlandığı dönemden başlamak üzere ileriye yönelik olarak uygulamalıdır). 39

45 Soru 7 20 Şubat 20X5 tarihinde, işletmenin 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloları yayımı için onaylanmadan önce, mahkeme, rakip bir işletme tarafından patent ihlali nedeniyle açılan dava sonucunda işletmenin PB tutarında tazminat ödemesine karar vermiştir. Patent ihlali 20X3 yılında olmuştur. Mahkemece belirlenen tazminat tutarı, 20X2 yılından bu yana görülen benzer davaların sonuçlarıyla paralellik göstermektedir. 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarında işletme, söz konusu davaya ilişkin olarak PB tutarında bir borç raporlamıştır. Sunulan karşılık tutarı kasıtlı olarak daha düşük gösterilmiştir. Çünkü işletme doğru tahminlerini kamuoyu ile paylaşırsa bunun dava sürecinde işletmeye zarar vereceğini düşünmektedir. Böyle bir durumda işletme, 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarını yayımlarken aşağıdakilerden hangisini gerçekleştirmelidir? (a) karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarında yer alan karşılık tutarını yeniden belirlemelidir (başka bir ifadeyle, böyle bir durumda geriye dönük düzeltme yapılmasını gerektiren bir geçmiş dönem hatası söz konusudur). (b) 20X4 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak raporlamalı ve karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak göstermeye devam etmelidir (başka bir ifadeyle işletme, muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliği 20X4 yılı finansal tablolarından başlamak üzere ileriye yönelik olarak uygulamalıdır). (c) 20X4 yılı finansal tablolarındaki finansal tablolarında karşılık tutarını PB olarak raporlamalı ve karşılaştırmalı dönem finansal tabloları olarak sunduğu 20X3 yılı finansal tablolarındaki karşılık tutarını PB olarak göstermeye devam etmelidir. Tazminat tutarının beklediğinden fazla gerçekleşen kısmını ( PB lik kısmı) ise 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zararına yansıtmalıdır (başka bir ifadeyle işletme, muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliği davanın sonuçlandığı dönemden başlamak üzere ileriye yönelik olarak uygulamalıdır). Soru 8 20X5 yılında işletme, yenilediği (özkaynağa dayalı finansal araçlarla yaptığı ödemeler bazında) ücretlendirme şeması gereği, çalışanının her birine, paylarından 100 adet edinme hakkı veren opsiyonlar vermiştir. Bu işlem, işletmenin yaptığı tek hisse bazlı ödeme işlemidir. İşletme, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarında, yaptığı bu özkaynaktan karşılanan (özkaynağa dayalı) hisse bazlı ödeme işlemini Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler uyarınca muhasebeleştirmiştir. Böyle bir durumda muhasebe politikasında bir değişiklik söz konusu mudur? (a) Evet (b) Hayır 40

46 Soru 9 Aşağıdaki ifadelerden hangisi doğrudur? (a) Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarına ilişkin olarak Bölüm 10 uyarınca yapılması gerekli açıklamaların sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda tekrar edilmesi gerekmez. (b) Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarına ilişkin olarak Bölüm 10 uyarınca yapılması gerekli açıklamaların sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda tekrar edilmesi gerekir. (c) Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarına ilişkin olarak Bölüm 10 uyarınca yapılması gerekli açıklamaların, bunların hangi dönemlerle ilgili olduklarının belirlenmesi mümkün olduğu sürece, sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda da tekrar edilmesi gerekir. Soru 10 Aşağıdakilerden hangisi bir muhasebe politikası değişikliği değildir? (a) Cari raporlama döneminde işletme, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırdığı ve gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçümünü yaptığı bir binanın değerini artık, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde sürekli olarak tespit edilemeyeceğinden maliyet yöntemini kullanarak tespit etmeye başlamıştır. (b) İşletmenin yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırdığı bir tane varlığı vardır ve bu varlığın ölçümünü gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak yapmaktadır. Cari raporlama döneminde işletme, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandıracağı bir varlık daha satın almıştır. Yeni aldığı bu yatırım amaçlı gayrimenkulun ölçümü, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde sürekli olarak tespit edilemeyeceğinden, maliyet yöntemini kullanarak yapmıştır. İşletme önceki yatırım amaçlı gayrimenkulünün değerini gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak yapmaya devam etmektedir. (c) Cari raporlama döneminde işletme, maddi duran varlık olarak sınıflandırdığı binalar için kullandığı amortisman yöntemini değiştirmiştir. Buna göre işletme söz konusu binalarına ilişkin amortisman giderini artık azalan bakiyeler yöntemini kullanarak değil doğrusal amortisman yöntemini kullanarak hesaplamaktadır. (d) Hepsi 41

47 Cevaplar S1 S2 (c) bakınız Terimler Sözlüğü nde yer alan tanım (d) bakınız Terimler Sözlüğü nde yer alan tanım S3 (d) bakınız paragraf S4 S5 S6 S7 S8 S9 S10 (c) bakınız paragraf 10.21(a) (a) Bu soru IFRS for SMEs Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar ın kapsamında değildir. İşletmenin 31 Aralık 20X3 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin finansal tablolarındaki hata, finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihten önce tespit edilmiştir (başka bir ifadeyle hata, Bölüm 10 hükümlerinin uygulanacağı zaman aralığından önce tespit edilmiştir). Bu nedenle soru raporlama döneminden sonraki olayların nasıl muhasebeleştirileceği ile ilgilidir (bakınız paragraf 32.2 ve 32.4). (b) bakınız ve paragrafları (a) bakınız paragrafları (b) bakınız paragraf 10.9(b) (a) bakınız 10.13, ve paragrafları (d) bakınız 10.9(c) ve paragrafları 42

48 BİLGİNİZİ UYGULAYIN Aşağıda yer alan örnek olayları çözümleyerek, muhasebe politikaları, tahminler ve hataların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs te yer alan hükümlere yönelik bilginizi uygulayabilirsiniz. Cevaplar örnek olayın ardından yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz. Vaka çalışması 1 1 Ocak 20X1 tarihinde KOBİ Z, 600,000 PB ye yeni bir filika satın almıştır. İşletme, filikanın satın alınması sırasında ödediği alım vergisinin iadesini isteme hakkı bulunduğu değerlendirmesini yapmıştır. Bu çerçevede gerekli başvuruları yapan KOBİ Z ye PB tutarında vergi iadesi yapılmıştır. Ancak 20X7 yılının sonlarında, KOBİ Z nin, filikanın satın alınması sırasında ödediği alım vergisinin iadesine aslında hak kazanamadığı ve vergi iadesi için başvuru yapmasının hatalı olduğu ortaya çıkmıştır. Bu nedenle işletme aldığı PB yi tekrar geri iade etmiştir. Satın alma tarihinden 31 Aralık 20X6 tarihine kadar KOBİ Z aşağıdaki değerlendirmelerde bulunmuştur: Filikanın yararlı ömrü edinme tarihinden itibaren 15 yıldır Filikanın kalıntı değeri yoktur Filikanın gelecekteki ekonomik yararları, 15 yıllık sürede işletme tarafından eşit şekilde kullanılacaktır. 20X7 yılında filika muhafaza uygulamalarında yaşanan gelişmelerle birlikte filikanın bir veya daha fazla kullanıcı tarafından kullanılabilmesi beklenen ekonomik ömrü 15 yıldan 26 yıla çıkmıştır. KOBİ Z, bu gelişmeden sonra yaptığı değerlendirmeyle filikayı, edinme tarihinden itibaren 20 yıl (yani bir 14 yıl daha) kullandıktan sonra elden çıkarmaya karar vermiştir. Ayrıca yeni değerlendirmeyle 31 Aralık 20X7 tarihinde filikanın kalıntı değerinin 70,000 PB olduğunu belirlemiştir. 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin olarak KOBİ H nin yapması gerekli muhasebe kayıtlarını hazırlayınız. 43

49 Vaka çalışması 1 in cevabı 31 Aralık 20X7 Borç Maliyet Maddi duran varlıklar 60,000 PB Alacak Kasa Hata ile talep edilen alım vergilerine ilişkin alınan vergi iadesinin muhasebeleştirilmesi. 60,000 PB Borç Dönem başı dağıtılmamış karlar 24,000 PB (a) Alacak Birikmiş amortismanlar MDV Hata düzeltmesi sırasında, 20X1 20X6 yıllarında filikaya ilişkin muhasebeleştirilen amortisman giderlerinin düzeltilmesi 60,000 PB Borç Kar veya zarar (amortisman) 20,714 PB (c) Alacak Birikmiş amortismanlar MDV 31 Aralık 20X7 tarihinde sona eren yıllık dönemde filikaya ilişkin amortisman giderinin muhasebeleştirilmesi 20,714 PB Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır: (a) 4,000 PB(b) x 6 yıl (20X1 20X6 yılları) = 24,000 PB. (b) Maliyette meydana gelen 60,000 PB tutarındaki artış 15 yıl = Hata düzeltmesi sırasında 20X1 20X6 yıllarının her birine yansıtılması gerekli ilave amortisman gideri 4,000 PB. (c) [360,000 PB(d) filikanın kalıntı değeri 70,000 PB] filikanın kalan yararlı ömrü 14 yıl = 31 Aralık 20X7 tarihinde sona eren yıllık dönemde muhasebeleştirilecek amortisman gideri 20,714 PB. (d) Filikanın maliyeti 600,000 PB birikmiş amortismanlar (yıllık amortisman 40,000 PB(e) x 6 yıl) = Filikanın 31 Aralık 20X6 tarihindeki düzeltilmiş defter değeri 360,000 PB. (e) Filikanın defter değeri 600,000 PB filikanın yararlı ömrü 15 yıl = 20X1 20X6 yıllarında yapılan düzeltmeden sonra raporlanan amortisman tutarı 40,000 PB. 44

50 Vaka Çalışması 2 KOBİ Y, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tablolarında raporlanan hasılat (satışlar) tutarı 73,500 PB, satılan malın maliyeti 53,500 PB ve gelir vergisi gideri 6,000 PB dir. İşletmenin 1 Ocak 20X1 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı 20,000 PB, 31 Aralık 20X1 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ise 34,000 PB dir. İşletme, 20X2 yılında, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ait finansal tabloları yayımı için onaylandıktan sonra, 20X1 yılında satılmış olan bazı ürünlerin yanlışlıkla 20X1 yılı finansal tablolarında stokların içinde raporlandığını fark etmiştir. Satılan ancak yanlışlıkla stoklar içerisinde gösterilmeye devam eden ürünlerin maliyet değeri PB dir ve stoklar içerisinde de bu değerleri üzerinden gösterilmektedir. İştiraklerdeki yatırımlarını ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yöntemini kullanarak ölçen KOBİ Y, 20X2 yılında iştiraklerdeki yatırımlarının ölçümüne yönelik uyguladığı muhasebe politikasında değişikliğe gitmiştir. İşletme iştiraklerdeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçmeye karar vermiştir. İşletmenin tek bir iştirak yatırımı vardır. Bu yatırım işletmenin çok eskiden beri var olan bir yatırımıdır. İşletmenin bu yatırımını edinme maliyeti PB dir. İştirakin özkaynağa dayalı finansal araçları halka açık bir menkul kıymetler piyasasında işlem görmemektedir (başka bir ifadeyle iştirake ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır). Yatırımın, uygun bir özkaynak değerleme yöntemi kullanılarak güvenilir bir şekilde belirlenen gerçeğe uygun değeri 20X0, 20X1 ve 20X2 yılları dönem sonları itibariyle sırasıyla, PB, PB ve PB dir. 31 Aralık 20X2 tarihinde, geliştirilmiş yağlama malzemelerinin icadı ile birlikte KOBİ Y, A Makinesinin yararlı ömrünün dört yıldan yedi yıla çıktığı değerlendirmesinde bulunmuştur. A Makinesi doğrusal amortisman yöntemi kullanılarak amortismana tabi tutulmaktadır. Makinenin kalıntı değeri yoktur. Makine 1 Ocak 20X0 tarihinde PB ye satın alınmıştır. Makine A kullanılarak üretilen ürünlerin stoklar içinde yer alan tutarları her bir raporlama dönemi sonu itibariyle önemsizdir. KOBİ Y nin 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin muhasebe kayıtlarında yer alan hasılat (satışlar), satışların maliyeti ve gelir vergisi gideri tutarları (muhasebe politikası ile tahminlerdeki değişikliklerin muhasebeleştirilmesinden ve hata düzeltmelerinin yapılmasından önce) sırasıyla PB, PB (bu tutar, hata nedeniyle stokların açılış bakiyesinde yer alan PB lik fazlalığı ve Makine A ya ilişkin PB tutarındaki amortisman giderini de içermektedir) ve PB dir. KOBİ Y, finansal tablolarını sunarken geçmiş bir yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir Kolaylık olması açısından tüm gelir ve gider kalemlerinin vergi etkisinin brüt tutarın yüzde 30 u kadar olacağı varsayılmalıdır. Geçmiş dönem hata düzeltmesinin, muhasebe politikasındaki değişikliğin ve muhasebe tahminindeki değişikliğin KOBİ Y nin 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren yıllık döneme ait gelir ve dağıtılmamış karlar tablosunda nasıl sunulacağını gösterecek şekilde tablonun ilgili kısımlarını hazırlayınız ve dipnotlarda yapılması gerekli açıklamaları gösteriniz. 45

51 Vaka çalışması 2 nin cevabı KOBİ Y nin 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: Dipnotlar 20X2 20X1 Yeniden belirlenmiş tutarlar Hasılat 104,000 73,500 Satılan malın maliyeti (20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar: 53,500 PB) PB PB (79,100) (a) (60,000) (d) Brüt kar 24,900 13,500 Diğer gelirler iştiraklerdeki yatırımın gerçeğe uygun değerindeki değişim (20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar: 0 PB) 5,000 (b) 2,000 (e) Vergi öncesi kar 29,900 15,500 Gelir vergisi gideri (20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar: 6,000 PB) Dönem karı (20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar: 14,000 PB) (8,970) (c) (4,650) (f) 20,930 10,850 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 41,350 30,500 - önceden belirlendiği hali ile 34,000 20,000 - geçmiş dönem hatasının düzeltilmesinin etkisi (4,550) (g) - - muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 11,900 (m) 10,500 (l) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 62,280 41,350 KOBİ Y 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 9 Vergi öncesi kar Muhasebe tahminindeki değişiklik İşletme bünyesinde... ürünlerinin üretiminde kullanılan makinenin ömrünü uzatan üstün yağlama malzemelerinin ortaya çıkışı ile birlikte bu makinenin yararlı ömrü dört yıldan yedi yıla çıkmıştır. 46

52 Muhasebe tahmininde meydana gelen değişiklikle birlikte 20X2 ve 20X3 yıllarına ilişkin amortisman gideri 900 PB azalacaktır. Tahmindeki değişikliğin vergi sonrası etkisiyle birlikte 20X2 ve 20X3 yıllarına ilişkin kâr tutarları ise 630 PB artacaktır. 20X4-20X6 yıllarına ilişkin amortisman giderleri, makinenin yararlı ömrünün 4 yıldan 7 yıla çıkmasıyla birlikte 600 PB artacaktır. Tahmindeki değişikliğin vergi sonrası etkisiyle birlikte 20X4-20X6 yıllarına ilişkin kâr tutarları ise 420 PB azalacaktır. Dipnot 11 Geçmiş dönem hatasının düzeltilmesi 20X2 yılında işletme, 20X1 yılında satılmış olan ve PB maliyet değeri bulunan bazı ürünlerin yanlışlıkla 20X1 yılı finansal tablolarında stokların içinde raporlandığını fark etmiştir. Hata, 20X1 yılı finansal tablolarındaki ilgili tutarlar yeniden belirlenerek düzeltilmiştir. Bu doğrultuda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin gelir vergisi gideri PB, kâr tutarı ise PB azaltılmıştır. Kârdaki azalışla birlikte 31 Aralık 20X1 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarında azalış meydana gelmiştir. Dipnot 12 Muhasebe politikasındaki değişiklik 20X2 yılında iştiraklerdeki yatırımların ölçümüne ilişkin muhasebe politikasında değişikliğe gidilmiştir. Buna göre iştiraklerdeki yatırımlarının ilk muhasebeleştirmeden sonraki değerleri maliyet yöntemi kullanılarak değil, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak tespit edilecektir. İşletme yönetimi, uygulanan muhasebe politikasında yapılacak değişiklikle birlikte ihtiyaca daha uygun ve daha güvenilir bilgi sunumunun sağlanacağını düşünmektedir. Çünkü temettü gelirleri ile gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler, iştiraklerdeki yatırımın finansal performansını yansıtan unsurlar olarak birbirini tamamlamaktadır. İşletme yönetimi ayrıca iştirakin finansal performansının daha doğru bir şekilde raporlanabilmesi için gerçeğe uygun değerle ölçümün gerekli olduğu kanaatine varmıştır. Muhasebe politikasındaki bu değişiklik geriye dönük olarak uygulanmıştır. Bu çerçevede, karşılaştırmalı tutarlar yeniden belirlenmiştir. Muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin gelir vergisi gideri 600 PB, kâr tutarı ise PB artırılmıştır yılına ilişkin kârdaki artışla birlikte, 31 Aralık 20X0 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarındaki PB lik artış, 31 Aralık 20X1 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarında PB lik artış meydana getirmiştir. Ayrıca, iştirakteki yatırımın gerçeğe uygun değerinde 20X2 yılı içerisinde (b) PB lik artış meydana geldiğinden, 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı, muhasebe politikasındaki değişiklik sonucunda PB (1,500 PB lik vergi etkisi düşüldükten sonra) daha fazla olmuştur. Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır: (a) Başlangıçtaki tutar 86,500 PB eksi 6,500 PB hata düzeltmesinin etkisi (hata düzeltildikten sonra bu tutar 20X1 yılı finansal tablolarında raporlanan satılan malın maliyeti kaleminin içerisinde yer almaktadır) eksi 900 PB (i) muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisi. 47

53 (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) (m) Yatırımın 20X2 yılı sonundaki gerçeğe uygun değeri 25,000 PB eksi 20X1 yılı sonundaki gerçeğe uygun değeri 20,000 PB = 5,000 PB (20X2 yılında yeni muhasebe politikasının (gerçeğe uygun değer yönteminin) uygulanmasının etkisi). 5,250 PB + 1,950 PB (h) + %30 * 900 PB(i) (muhasebe tahminindeki değişiklikten kaynaklanan amortisman tutarındaki azalış) + % 30 * PB (iştirak yatırımının gerçeğe uygun değerindeki artış (muhasebe politikasındaki değişiklik sonucu)) = 8,970 PB. 20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar 53,500 PB + 6,500 PB (20X1 yılında satılmış olan ancak 20X1 yılı kapanış stoklarına yanlışlıkla dahil edilmiş ürünlerin maliyeti) = 60,000 PB (paragraf (a) uyarınca, geçmiş dönem hatası karşılaştırmalı olarak sunulan tutarların yeniden belirlenmesiyle geriye dönük olarak düzeltilmiştir). Yatırımın 20X1 yılı sonundaki gerçeğe uygun değeri 20,000 PB eksi yatırımın 20X2 yılı sonundaki gerçeğe uygun değeri 18,000 PB = 2,000 PB (iştiraklerdeki yatırımların ölçümüne ilişkin muhasebe politikasında yapılan değişikliğin (maliyet yönteminden gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmaya geçişin) 20X1 yılı finansal tablolarına etkisi). 20X1 yılı finansal tablolarında önceden yer alan tutar 6,000 PB eksi hata düzeltmesinin etkisi 1,950 PB (h) + %30 * PB (muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi) = 4,650 PB. 6,500 PB (20X1 yılında satılmış olan ancak 20X1 yılı kapanış stoklarına yanlışlıkla dahil edilmiş ürünlerin maliyeti) 1,950 PB (h) (20X1 yılında yapılan hata nedeniyle olması gerekenden fazla gösterilmiş olan vergi gideri) = 4,550 PB 6,500 PB (20X1 yılında satılmış olan ancak 20X1 yılı kapanış stoklarına yanlışlıkla dahil edilmiş ürünlerin maliyeti) x %30 (gelir vergisi oranı) = 1,950 PB. 1,500 PB amortisman gideri (muhasebe tahmininde değişiklik meydana gelmeden önce muhasebeleştirilen tutar. Tutarın hesaplanışı; 6,000 PB maliyet 4 yıl) eksi yararlı ömre yönelik tahminde meydana gelen değişiklikten sonra muhasebeleştirilen amortisman gideri 600 PB (j) = 900 PB. Makinenin defter değeri PB (k) makinenin kalan yararlı ömrü 5 yıl = yıllık amortisman tutarı 600 PB. [makinenin maliyet değeri 6,000 PB eksi (tahminde değişiklik meydana gelmeden önce ayrılan yıllık amortisman tutarı 1,500 PB x 2 yıl)] = makinenin 31 Aralık 20X1 tarihindeki defter değeri 3,000 PB. İştirak yatırımını 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 18,000 PB eksi aynı tarih itibariyle maliyet yöntemine göre hesaplanan defter değeri 3,000 PB) x (1 eksi %30 gelir vergisi oranı) = iştiraklerdeki yatırımların ölçümüne ilişkin muhasebe politikasında yapılan değişikliğin (maliyet yönteminden gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmaya geçişin) etkisi 10,500 PB. 10,500 PB (l) + [2,000 PB (e) x (1 eksi %30 gelir vergisi oranı)] = 11,900 PB. 48