II KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE ARSA SAHİBİNE VERİLEN KONUT VE İŞYERLERİ KDV YE TABİ Mİ?

Transkript

1 KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KDV YE İLİŞKİN BİRKAÇ YARGI KARARI VEDAT BÜKCÜ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR I GİRİŞ Son yıllarda gayrimenkul sektörünün hareketlenmesiyle birlikte inşaat sektörünün de vergisel problemleri çokça konuşulur oldu. Problemler öteden beri var olan problemler ancak dediğimiz gibi inşaat sektörü 2005 ten bu yana daha fazla konuşuldu. Hemen hemen diğer sektör patronları hatta faizde aradığını bulamayan yatırımcılar ve hatta parası olan herkes bu sektörle ilgilendi. Gerekçe belli,ihracatta kur sıkıntısı, maliyet baskısı, Çin faktörü, maliyeti kurtaramıyoruz gibi yakınmalar her zaman işittiğimiz çığlıklar, realiteler. Bu bağlamda inşaat sektörü de doğal olarak Maliye tarafından yakından takip ediliyor. Ediliyor edilmesine de sektörde hangi konuya el atsan vergi idaresi ve yargı kararları arasında bir çatışma var. Yani maliye vergilemek istiyor yargı karşı çıkıyor. Bu yazımızda sektördeki birçok çatışmadan birini kat karşılığı inşaat işinde KDV konusunu vergi idaresinin görüşünü ve karşı yargı kararlarını sizlerle paylaşmak istiyoruz. II KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE ARSA SAHİBİNE VERİLEN KONUT VE İŞYERLERİ KDV YE TABİ Mİ? A- MALİYENİN UYGULAMASI Yazımızın giriş bölümünde belirttiğimiz üzere Maliye İdaresi bu konudaki görüşlerini tarihli R.G. de yayınlanan 30 seri no lu KDV Genel Tebliği ile açıklanmış olup, Maliye İdaresinin görüşü bu konuda nettir. Aşağıda tebliğin ilgili D fıkrasına aynen yer veriyoruz. D ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI : Arsa karşılığı inşaat işinde katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak bu Tebliğin yayım tarihinden itibaren aşağıdaki açıklamalara göre işlem yapılması uygun görülmüştür. Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır: 1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi: Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. 2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi : Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m2'ye kadar konutların teslimi tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak 1

2 yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır. tebliğin ilgili kısmında Maliye İdaresi özetle eğer arsa sade vatandaş Bay Ahmet e ait ve bu arsasını kat karşılığı müteahhite veriyorsa arsa teslimi vergilendirilmeyecek ancak müteahhitin bu şahsa işyeri ve konutu tesliminde fatura düzenlenecek ve KDV uygulanacaktır demektedir. (İşyeri teslimi ve net 150 m 2 üzeri konutlarda % 18 ; net alanı 150 m 2 den az konutlar için ise % 1 KDV) Şayet arsa iktisadi işletmeye dahil ise hem arsa sahibi hem müteahhit karşılıklı faturalaşacaklardır. Diğer taraftan idare müteahhitin teslim edeceği bağımsız bölümlerin bedelinin ne olacağı sorusuna da cevap vererek emsal bedel olacağını belirtmektedir. Tebliğin izleyen fıkrasındaki 150 m 2 nin altındaki konutlara ilişkin yüklenilen KDV nin indirilemeyeceği konusu ise KDVK nun İndirilemeyecek KDV başlıklı 30. maddesinin a bendinden kaynaklanmaktaydı. Bu bende göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi nin indirilemeyeceği dolayısıyla gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı hükmü mevcuttur. Bu hüküm halen geçerlidir. Ancak bu hüküm 30 seri no lu tebliğin yayımı tarihinde net alan 150 m 2 altındaki konutların teslimi KDV ye tabi olmadığından aynı kanunun 30/a maddesine göre yukarıdaki şekilde uygulanırken, daha sonra % 1 KDV uygulanmasıyla geçerliliği kalmamış bulunmaktadır. Diğer bir deyişle 150 m 2 nin altındaki konutlar için de yüklenilen vergiler indirim ve iade konusu olabilmektedir. 30 seri no lu KDV genel tebliğinin KDV ye ilişkin hükümlerini yukarıda belirttik. Dikkat edilirse yazımızda net alan diye bir tabir kullandık. Pratikte sıkça üzerinde konuşulan bir kavram. Aynı tebliğ net alan tabirini şu şekilde açıklamaktadır. E KONUT İSTİSNASI : Katma Değer Vergisi Kanunu nun geçici 8. maddesinde, net alanı 150 m2'ye kadar olan konutların tesliminin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmış, konu ile ilgili olarak; 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 1. bölümünde, net alan deyiminin "konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan" olarak tanımlanan faydalı alanı ifade ettiği, plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda istisnanın sadece konut olarak kullanılacak bölümlere uygulanacağı açıklanmıştır. Bakanlığımıza intikal eden olaylardan balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu gibi yerlerin istisna karşısındaki durumu konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşıldığından bu konuda aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür. 1. Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı içinde mütalaa edilecektir. 2. Bu yerlerin 150 m2'lik sınırın hesabında ne ölçüde dikkate alınacağı ise 3 Seri No.lu "Konut İnşaatı ve Yatırımlarda Vergi, Resim, Harç Muafiyet ve İstisnası" Genel Tebliğinin 4. bölümündeki açıklamalara göre belirlenecektir. "Halk konutu standartları"nın değişik 3 ve 4. maddelerine atıfta bulunan bu açıklamalara göre; a) Faydalı alan konut içerisinde, duvarlar arasında kalan temiz alandır. b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5'er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır. Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m.den yüksek terasların toplamının 2 m2'si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m. yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m2'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, 2

3 çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar, faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2'yi, garajların 18 m2'yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. Güncelde net alanı 150 m 2 nin üzerinde olan projelerin bunun altında göstermeye yönelik bir takım girişimlerin muvaza olduğunu ve Mali İdare nin bu konuda bizzat tespit yaptırdığını da hatırlatmak isteriz. B- YARGININ GÖRÜŞÜ FARKLI İSTİKAMETTE Yukarıda Maliye İdaresinin kat karşılığı inşaat işinde KDV uygulanması gerektiğine dair görüşlerine yer vermiştik. Aynı konuda acaba yargıya intikal eden olaylarda yargı ne diyor. Önemine binaen bir karar ve olay kısaca şöyle Vergi Dava Daireleri Genel Kuruluna (VDDGK) intikal eden bir olayda özetle kat karşılığı inşaat işinde arsa sahibine verilen bağımsız bölümler için işyeri olsun konut olsun (150 m 2 altında veya üstünde) KDV ye tabi olmadığına dair kararı mevcuttur. Önemine binaen karar metnini aynen aktarıyoruz. T.C. DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas : 1997/415 Karar : 1998/444 Tarih : ÖZET : Arsa karşılığında inşa edilen işyeri teslimleri katma değer vergisine tabi değildir. (3065 sayılı KDVK. m. 1, 2) (193 sayılı GVK. m. 37) (818 sayılı BK. m. 182, 232) (634 sayılı KMK. m. 14) KARAR METNİ : Temyiz Eden :... Vergi Dairesi Müdürlüğü Karşı Taraf :... İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi İstemin Özeti : İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa ettiği binanın bağımsız bölümlerinin arsa sahiplerine teslimi sebebiyle ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerinden Aralık 1994 dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin, arsa sahiplerine yapılan teslimlere ait kısmının ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. Davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi, tarihli ve E:1995/134, K:1995/480 s. kararıyla: 3065 s. Katma Değer Vergisi Yasasının 1''inci maddesinin 1''inci bendinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 2''nci bendinde teslimin tanımlandığı, 5 inci bendinde de trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, arsa karşılığı inşaatta, arsanın mülkiyetinde değişiklik yapılmaksızın, üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşıldığı, bağımsız bölümlerin bir kısmının müteahhit, tarafından arsa sahiplerine verilmesinin trampa muamelesi olmadığı, yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa edip sözleşme uyarınca arsa sahiplerine bıraktığı bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmayacağı gerekçesiyle, tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisinin arsa sahiplerine bırakılan bağımsız bölümlerle ilgili kısmını kaldırmıştır. Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, tarihli E:1995/4880, K:1997/162 s. kararıyla: yükümlü şirket tarafından arsa karşılığı inşa edilen binanın arsa sahiplerine teslim edilen biri işyeri olmak üzere altı bağımsız bölüm dolayısıyla ihtirazı kayıtla beyanname verildiği, idarenin temyiz isteminde ileri sürdüğü iddiaların, mahkeme kararının konut teslimleri sebebiyle tahakkuk eden katma değer vergisine ait kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediği ancak, işyeri teslimlerinin Katma Değer Vergisi Yasasının 1''inci maddesinin 1''inci ve 2''nci fıkraları ile Geçici 8 inci maddesi ve 30 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bendinde de açıklandığı üzere, arsa karşılığı yapılan işyeri teslimlerinin de katma değer vergisine tabi olduğu, tahakkuk eden katma değer 3

4 vergisinin işyeri teslimiyle ilgili kısmının da kaldırılmasında kanuna uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı kısmen bozmuştur. Bozmaya uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi, tarihli E:1997/222, K:1997/270 s. kararıyla; arsa karşılığı inşaatta para karşılığı satışın söz konusu olmadığı, sözleşmenin trampa olarak da nitelendirilemeyeceği, kat edinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binadan bağımsız bölümler alınmasının hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu, vergilendirmenin varsayım ve benzetmeye dayalı olduğu. Katma Değer Vergisi Yasasının Geçici 8 inci maddesiyle getirilen istisnanın, kat karşılığı inşaat ile ilgisinin bulunmadığı, 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin de bağlayıcı niteliğinin olmadığı söz konusu işyerinin katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, arsa sahiplerine teslim edilen işyerinin katma değer vergisine tabi olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN''in Düşüncesi Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Sadrı BOZKURT''un Düşüncesi: Uyuşmazlık: Yükümlü kurumun, kat karşılığında yapmış olduğu inşaat sebebiyle arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için Aralık/1994 dönemine ait olarak salınan katma değer vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararının Danıştay 11 inci Dairesince kısmen bozulması üzerine vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması isteğine ilişkindir s. Katma Değer Vergisi Yasasının 1''inci maddesinin 1''inci fıkrasında "Türkiye''de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir" hükümü yer almıştır. Dava dosyasının incelenmesinden; yükümlü kurum adına kat karşılığında yapmış olduğu inşaat sebebiyle arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için Aralık/1994 dönemine ait olarak salınan katma değer vergisinin, ortada teslim veya trampa işlemleri söz konusu olmadığı için vergi mahkemesince terkin edildiği. Danıştay 11 inci Dairesinin tarih ve E:1995/4880, K:1997/162 s. kararı ile yükümlü kurumun kat karşılığı inşaat yaparak arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerden bir tanesinin işyeri olması nedeniyle 3065 s. Yasanın geçici 8 inci ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bendi hükümü uyarınca konut teslimi dışında kalan işyeri tesliminin katma değer vergisine tabı olduğu gerekçesiyle kararın konut teslimine ait kesiminin onandığı, işyerine ait kesiminin bozulduğu, vergi mahkemesince kat karşılığında mülkiyeti başkasına ilişkin arsa üzerinde inşaat yapılması halinde arsa sahiplerine yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olmadığı, vergiye tabi olmayan bir teslimin istisna kapsamında bulunmadığından bahisle vergilendirilmesinin mümkün olmadığı genel tebliğ hükümlerinin anılan Kanun hükümü karşısında yargı yerini bağlayıcı nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle verilmiş bulunan ısrar kararının bozulması isteğinden ibarettir. Uyuşmazlığın esası; kat karşılığında mülkiyeti başkasına ilişkin arsa üzerinde inşaat yapılarak oluşturulan işyeri niteliğindeki bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edilmesi halinde katma değer vergisi mükellefiyetinin doğup doğmadığına ilişkindir. Mükellef davacı kurumun: başkasına ilişkin arsa üzerinde inşa ettiği binadan arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerden bazılarının konut, bazılarının işyeri olarak kullanılmak üzere inşaa edilmiş olması vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi yönünden Katma Değer Vergisi Yasasının 1''inci maddesi hükümü uyarınca farklı hukuki sonuç doğurmaz. Zaten davacı kurum: teslim edilen bağımsız bölüm konut yada işyeri olsun her halükarda kar amacıyla kurulmuş şirketlerden biri olan limited şirkettir. Arsa karşılığında inşaat yaparak arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerden bazılarının konut bazılarının ise işyeri amaçlı inşa edilmiş olması yükümlü firmanın faaliyetini ticari amaçlı olmaktan çıkarmaz. 4

5 Arsa karşılığında bina inşa edilmesinde katma değer vergisi mükellefiyetinin doğup doğmaması bu olayın hukuk sistemimizdeki yerinden kaynaklanmaktadır. Bu olayda Borçlar Yasasının satış ve trampaya ait hükümlerinin uygulanamayacağı teslimin konut inşaatına ait olması halinde vergi mahkemesi ve Danıştay 11 inci Dairesi arasında görüş farkı yoktur. Arsa karşılığı bina inşaatı, 634 s. Kat Mülkiyeti Yasasının 14 üncü maddesi uyarınca kat irtifakı kurulmak suretiyle yaptırılmaktadır. Başlangıçta mülkiyeti yalnızca arsa sahibine ilişkin gayrimenkul üzerinde inşa edilen anayapıda ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli ve bu Yasa hükümlerine göre bağımsız mülkiyete konu olan bağımsız bölümler oluşturulmakta daha sonrada bağımsız bölümler arsa sahibi ile inşaatı yapan arasında paylaşılarak bağımsız bölüm sayısınca malik doğmaktadır. Gayrimenkul sahibinin kat karşılığı bina inşaatı yaptırması arsanın değerlendirilmesine yönelik Kat Mülkiyeti Yasasının uygulanmasını gerektiren hukuki işlemler zinciridir. Bu biçimde yaptırılan bağımsız bölümün konut olması halinde 3065 s. Yasanın 1/1 inci maddesinde öngörüldüğü gibi KDV si tarhını gerektiren teslim söz konusu olmadığı gibi bağımsız bölümün işyeri olması halinde de vergi tarhını gerektiren teslim aynı sebeple söz konusu olamaz, varsayıma benzetmeye dayalı ve 30 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine dayanarak vergi mükellefiyeti yaratılamaz, aksi verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz. Yukarıda açıklanan sebeple temyiz istemi reddedilerek vergi mahkemesinin ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin, arsa karşılığı inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği işyerinin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle Aralık 1994 dönemi için tahakkuk ettirilen verginin bu kısmının da kaldırılması yolundaki ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir s. Katma Değer Vergisi Yasasının "verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, aynı maddenin 2''nci fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Yasası hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Yasası ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tesbit olunacağı hükme bağlanmış, 193 s. Gelir Vergisi Yasasının 37''nci maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra 2''nci fıkrasının 4 üncü bendinde, gayri menkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu kabul edilmiştir. Davacı adına, 30 s. Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "..müteahhit tarafından arsa sahibine arsa karşılığı olarak yapılan 150 m²''ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacağı, üstlenici tarafından arsa sahibine arsa karşılığı yapılan işyeri veya 150 m²''den büyük konut teslimlerine ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı..." hükmünden hareketle vergi tahakkuk ettirilmiştir. 30 s. Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin dayanağı olan Katma Değer Vergisi Yasasının Geçici 8 inci maddesinde "Net alanı 150 m²''ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri gününe kadar katma değer vergisinden müstesnadır" hükümü yer almaktadır. İşyeri teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmeden yönetmelikte yer alan düzenleme esas alınarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde kanuna uygunluk görülmemiştir. Israr kararında bu sebeplerle hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddine, tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY X- Temyiz başvurusu: arsa karşılığı yapmış olduğu binanın daire ve işyerlerinden bir kısmını arsa sahiplerine veren davacı şirket adına ihtirazi kayıtla serilen beyanname üzerinden yapılan katma değer vergisi tahakkukunu iptal eden vergi mahkemesi kararının arsa sahiplerine teslim edilen işyeri bakımından Danıştay 5

6 On birinci Dairesince bozulmasından sonra, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir. Dosyanın incelenmesinden: Noterliğinin tarih ve s. "Düzenleme Biçiminde Gayrimenkul Satış Vaadi Ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" ile arsa sahiplerinin maliki bulundukları arsayı TL. bedel karşılığında müteahhide satmayı vaat ve taahhüt ettikleri; müteahhidin de, anılan meblağı satıcılara ödemeyip, karşılığında yapacağı inşaatın zemin katındaki işyeri ile sair katlardaki toplam (5) adet daireyi projesine uygun olarak inşa edip vermeyi kabul ve taahhüt ettiği; daha sonra, günlü muvafakatname ile de, arsa sahiplerinin inşaatın müteahhidin de ortak olduğu davacı şirket tarafından aynı koşullarla yapılmasına izin verdikleri; böylece, söz konusu sözleşmenin müteahhid tarafının taahhütlerini aynen üstlenen davacı şirketin, inşa ettiği binanın ilgili işyeri ve dairelerini sözleşme gereği arsa sahiplerine teslim ettiği ve teslim sırasında günlü iki fatura düzenleyip, dairelerin herbirinin değerini TL. işyerinin değerini ise TL. olarak gösterdiği anlaşılmıştır. Vergi mahkemesi, davacı şirket tarafından sözleşme gereği arsa sahiplerine yapılan söz konusu teslimlerin katma değer vergisine tabı olmadığı görüşündedir. Bu görüş, direnme kararında; arsa karşılığı kat alımında, arsa veya katın para karşılığı satışının söz konusu olmadığı; arsa sahiplerinin mülkiyeti inşaat sonunda müşterek mülkiyete dönüştüğünden, sözleşmenin trampa da sayılamayacağı; zira trampada mübadele edilen malların niteliklerinde bir değişiklik olmayacağı; taraflar arasında yapılan sözleşmenin birçok hukuki işlem içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu; varsayım ve benzetme ile vergi salınmasının, kanunilik ilkeleriyle bağdaşmayacağı açıklamalarıyla gerekçelendirilmiştir. Bu durum karşısında: dosyadaki uyuşmazlığın çözümünün, katma değer vergisini doğuran olayın açıklanmasına ve davacı şirketle arsa sahipleri arasındaki sözleşmenin hukuksal nitelendirmesi ile bu sözleşmeyle üstlenilen edimlerin Katma Değer Vergisi Kanununda tanımlanan anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturup oluşturamayacağının saptanmasına bağlı bulunduğu görülmektedir s. Katma Değer Vergisi Yasasının 10 uncu maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmıştır. Buna göre katma değer vergisini doğuran olay mal teslimi ve hizmet yapılmasıdır. Anılan vergiyi doğurabilecek teslimin tanımı. Yasanın 2 ncı maddesinde; hizmetin tanımı ise 4 üncü maddesinde yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre: bir malın üzerindeki tasarruf hakkının malık veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi, "teslim": teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şey yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemler ise "hizmet" tanımına girmektedir. Ayrıca. Katma Değer Vergisi Yasasının 1''inci maddesinin ilk fıkrasında, teslim ve hizmetin vergiyi doğurabilmesi için ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması koşulu da aranmıştır. Bu tanımlarda açıkça görüleceği üzere: "teslim", satış akdinde satıcının edimim: "hizmet" ise istisna, vedia ve kira akillerinde, bir şeyi yapmayı, işlemeyi, meydana getirmeyi, imal etmeyi, onarmayı, temizlemeyi, muhafaza etmeyi, hazırlamayı, değerlendirmeyi, kiralamayı, bir şey yapmamayı taahhüt eden (üstlenen) tarafın edimini oluşturmaktadır. Yukarıda değinildiği üzere: arsa sahipleri ile müteahhid arasında yapılan sözleşmenin başlığı. "Düzenleme Biçiminde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı inşaat Sözleşmesi "dir. Sözleşme ile arsa sahipleri, arsanın tamamının, TL. karşılığında, müteahhide satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesidir. Sözleşmenin başlığındaki, "... Gayrimenkul Satış Vaadi..." ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sahipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhid de, karşılığında, TL. ödemeyi taahhüt etmiştir. Bir başka anlatımla; arsa sahiplerinin edimi, arsanın mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi: müteahhidin edimi de, TL. nin arsa sahiplerine ödenmesidir. Arsa sahipleri ile müteahhid arasında kurulan hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, sözleşme, müstakil bir satış akdinden ibaret olacaktı. Oysa; taraflarca bununla yetinilmemiş, sözleşmeye devam edilerek, ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur. Bu hukuki ilişkide, semenin (satış parasının) nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş; karşılığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine teslim müteahhid tarafından taahhüt edilmiştir. Bu ilkinden ayrı, fakat ona bağlı ve onun devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun müteahhid tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini arsa sahiplerine devretmekten: sair taraf durumundaki 6

7 arsa sahiplerinin edimi ise arsanın mülkiyetinin müteahhide devri karşılığında kendilerine ödenmesi taahhüt edilen semeni (satış parasını) isteme hakkından vazgeçmekten ibarettir. Böylece: aynı sözleşmede oluşturulan bu ikinci hukuki durumla "... Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adı altında semeni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka anlatımla da ilk satış akdinin semeni, ikinci satış akdinin de semenini oluşturmaktadır. Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ilişkin binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Fark, yalnızca, ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın: ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satıcısı, ikincisinin alıcısı: ikincisinin satıcısı ise ilkinin alıcısıdır. İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür "bileşik" sözleşmeler. Borçlar Yasasının 232''nci maddesinde, "trampa" olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin "trampa" sözleşmesi biçiminde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ilişkin semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış akdinin, hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir. Her akde ilişkin semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması: başka ifadeyle, sadece mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir. Olayda da bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki. "... Kat Karşılığı..." ibaresindeki "karşılık" sözcüğü, bunun: yanı sözleşmenin trampa sayılabilmesi için gerekli mübadele halinin varlığının göstergesidir. Öte yandan; direnme kararında, trampa akdinin koşulları arasında gösterilen, tarafların edimlerinin niteliklerinde değişiklik olmaması ve edimlerin değerlerinin birbirine eşit olması, anılan akdin asli koşullarından değildir. Değerler arasında fark bulunması nedeniyle taraflardan birinin diğerine "denklik parası" ödemesi durumunda da sözleşme, trampa hükümlerine tabidir. Görüldüğü üzere: olayda, arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölüm teslimleri, davacı şirketin ticari faaliyeti çerçevesinde akdedilen ve satış akdi hükümlerine tabi olan trampa sözleşmesi uyarınca gerçekleştirilmiştir. Bu bakımdan: Katma Değer Vergisinin 2''nci maddesinde tanımlanan anlamdadır ve bu teslimler dolayısıyla (geçici 8 ve 9 uncu maddelerdeki istisna hükümleri dışında) katma değer vergisi doğması tabiidir. Sözleşmenin arsanın değerlendirilmesi amacıyla yapılmış olmasının da bu hukuki durumu değiştirici etkisi yoktur. Zira: her alım-satımda bir değerlendirme amacı, esasen, vardır. Örneğin: arsanın satılıp parasıyla bir başkasından işyeri alındığını düşünelim. Bu durumda de arsa değerlendirilmiş olmaktadır. Ancak, işyerinin teslimi katma değer vergisine tabi olduğundan, vergisinin de ödenmesi gerekmektedir. Verginin matrahına gelince: Başta da, söylenildiği üzere, bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine teslimi, arsanın müteahhide satış bedeli karşılığında olmuştur. Ancak, ortada, karşılıklı iki satış bulunduğundan, bu satış bedeli aynı zamanda, söz konusu bağımsız bölümlerin ana payları dahil davacı şirkete mal oluş bedeline eşit olmak zorundadır. Bu bedel ise teslim gününde düzenlenen faturalara göre toplam TL.''dir. Ortada, arsa sahiplerince müteahhide ek olarak yapılan bir ödeme de yoktur. Bunun anlamı; sözleşmenin düzenlendiği tarihte, arsanın satış bedelinin düşük gösterildiğidir. Bu yüzden; söz konusu teslimler dolayısıyla işyeri için hesaplanacak katma değer vergisine, emsal bedelinden düşük olmaması koşuluyla tarihli faturada yazılı bulunan miktarın esas alınması zorunludur. Bu açıklamalar, vergi mahkemesinin, arsa sahipleri ile müteahhid arasında akdedilen sözleşmenin hukuksal niteliğini belirlemede hataya düştüğünü; bunun da satış ve trampa akitlerine yabancı ölçüler kullanılarak niteleme yapılmasından kaynaklandığını gösterdiğinden: temyiz isteminin kabulü ve direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyız. XX- Katma Değer Vergisi Kanununa 3393 s. Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen ve 3858 s. Kanunun 1''inci maddesiyle değişik geçici 8 inci maddesinde net alanı 150 m²''ye kadar olan konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin gününe kadar katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, yine bu maddeye açıklık getirmek amacıyla tarih ve s. Resmi Gazetede yayınlanan 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bölümünün "Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi" başlıklı kısmında da, müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m²''ye kadar konut teslimlerinde katma değer vergisi 7

8 uygulanmayacağı, ancak arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m²''den büyük konutların teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı açıklanmıştır. Anılan hükümler uyarınca yükümlü tarafından arsa karşılığı olarak arsa sahibine yapılan işyerleri teslimlerinin, ticari faaliyet kapsamında bulunması sebebiyle katma değer vergisine tabi olacağı görüşüyle karara karşıyız. Kaynak : DKD. Sayı 100 s : 104 Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 2004 yılında verdiği kararı aynen aşağıya alıyoruz. 1 Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Tarih : Esas No : 2004/51 Karar No : 2004/80 GVK Md. 80, Mük. Md. 80 ARSA KARŞILIĞI KAT SAHİBİ OLUNMASININ YENİ BİR EDİNİM DEĞİL SERVETİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE BİÇİM DEĞİŞTİRMESİ OLDUĞU VE DAİRELERİN SATIŞININ VERGİLENDİRİLEMEYECEĞİ Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kur Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazanç değer artış kazancı değildir. İstemin Özeti: Kat irtifakı tesis ettiği bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği değer artış kazancını beyan etmediği görüşüyle, davacı adına 1998 yılı için ağır kusur cezalı gelir vergisi salınmış, fon payı hesaplanmıştır. Vergi Mahkemesi tarhiyatı kaldırmıştır. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi günlü ve E.2001/1443, K.2003/4432 sayılı Kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun olay tarihinde yürürlükte bulunan mükerrer 80. maddesinin 3239 sayılı Kanun un 58. maddesi ile eklenen 7. bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız iktisap edilenler hariç) 70. maddenin 1. fıkrasının 1, 2, 4 ve 7. bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı sayılacağının belirtildiği, 1988 yılında satın alma yoluyla iktisap edilen arsa üzerine tarihli arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa olunan binadan hissesine düşen bağımsız bölümler için davacı lehine tarihinde kat irtifakı kurulduğu ve bu bağımsız bölümlerin tarihinde satıldığının, dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşıldığı, Kanunda, ivazsız edinilenler hariç, edinme şekli ne olursa olsun gayrimenkul ve benzeri nitelikteki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı kapsamına alındığı, davacının 1988 yılında satın aldığı arsanın belli bir payının mülkiyetini müteahhide devretmesi karşılığında aldığı dairelerin, 1988 yılında satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinim olduğu, böyle bir ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin, kat irtifakı kurularak dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın kaldırılmasında Yasa ya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi; 193 sayılı Kanun un mükerrer 80. maddesinde geçen elden çıkarma deyiminin mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ve mal ve haklar üzerindeki tasarruf edebilme hakkının herhangi bir şekilde devredilmesini ifade ettiği, Borçlar Kanunu nun 182. maddesi uyarınca, taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcının malını alıcıya bir semen karşılığında teslim ettiği, arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışının söz konusu olmadığı, aynı Kanun un 232. maddesinde, satım hükümlerinin trampada da tatbik olunacağının hükme bağlandığı, trampa sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir 1 Yaklaşım, Ağustos 2005, S

9 değişik olmadığı oysa bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan, dava dilekçesi ekinde bulunan 1. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden, servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1998 yılında, yani yasal sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda, davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği, gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir. Direnme kararı Vergi Dairesi Müdürlüğü nce temyiz edilmiş ve davacının satışını yaptığı gayrimenkullerden elde ettiği kazancın, değer artış kazancı olduğu ve buna göre vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Karar: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Vergi Mahkemesinin ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, oyçokluğu ile karar verildi (*). (*) KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. Yine Danıştayın aşağıda özetleri belirtilen bir kısım kararlarını da aşağıya alıyoruz. DANIŞTAY - Onbirinci Daire - Esas : 1997/3352 Karar : 1999/768 Tarih : ÖZET : Arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine verilen bağımsız bölüm teslimleri katma değer vergisine tabi değildir. (213 sayılı VUK. m. 267) (3065 sayılı KDVK. m. 1) (193 sayılı GVK. m. 37) (818 sayılı BK. m. 182, 232) KARAR METNİ : Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : Vergi Dairesi Başkanlığı Adi Ortaklığı Vekili: Av.... İstemin Özeti : 1994 yılı işlemleri incelenen adi ortaklığın kat karşılığı yaptığı binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplamadığının saptanması ve ortaklarına sattığı işletmeden çekilen katma değer vergisine tabi bağımsız bölümlerin satış bedellerinin düşük bulunması üzerine adi ortaklık adına aynı yılın Aralık dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Ankara 7. Vergi Mahkemesi tarih ve E.-1996/973, K:1997/738 s. kararıyla; 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde müteahhit tarafından arsa sahiplerine arsa karşılığı olarak yapılan 150 m²''den büyük olan konutların tesliminde emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi uygulanacağının belirtildiği, verilen ara kararı üzerine gönderilen cevapta sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümlerin tamamı 150 m²''den büyük olduğu belirtildiğinden arsa sahiplerine yapılan teslimlere katma değer vergisi uygulanması gerektiği, ayrıca inceleme raporunda belirtildiği üzere teşebbüs sahiplerinin işletmeden 9

10 çektikleri değerler olarak görülen ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlerin tesbitinde maliyet esasınınuygulanmasında ve bu maliyete uygulanacak karlılık oranının %10 olarak kabul edilmesinde de kanuni isabetsizlik görülmediği, kesilen kaçakçılık cezasının ise söz konusu teslimler ve satişların idarenin bilgisi dahilinde olması, vergi kaçırma amacıyla hareket edilmemesi ve matrah farkının kısmen defter ve belgelerden saptanması sebebiyle kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle salınan katma değer vergisinin kusur cezalı olarak onanmasına karar vermiştir. Davalı idare, inceleme raporuna dayanılarak kesilen kaçakçılık cezasının kanuni olduğunu, yükümlü ise olayda arsanın kat karşılığı müteahhide devredildiğini, bunun arsanın değerlendirilmesine yönelik olduğunu, arsa karşılığı arsa sahibine yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabı tutulamayacağım, ortaklığın tasfiyesi sebebiyle kalan bağımsız bölümlerin ortaklar adına fatura edildiği bu işlem inceleme elemanınca gerçek satış gibi kabul edilerek perakende satışlar için maliyete uygulanması gereken %10 kar oranının uygulandığını ortaklığın tasfiyesi amacıyla kalan bağımsız bölümlerin ortaklara fatura edilmesinin perakende satış olarak değerlendirilemeyeceğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir. Danıştay Savcısı Zehra Birden''in Düşüncesi : Dava 1996 yılı. Aralık dönemi için yükümlü adi ortaklık adına re''sen yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açılmış, vergi mahkemesince dosyanın incelenmesinden: adi ortaklığın kat karşılığı aldığı arsa üzerine yaptığı binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümlerin 150 m² nin üzerinde konut olduğunun anlaşıldığı, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca arsa sahiplerine bağımsız bölüm tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu; ortaklar adına düzenlenen faturalarla işletmeden çekilen bağımsız bölümlerin emsal bedelinin tespitinde maliyet esası uygulamasının 213 s. Kanunun 267 maddesine uygun olduğu, teslim ve işletmeden çekme hususunun idarenin bilgisi dahilinde olduğu gerekçesiyle cezalı tarhiyatın kaçakçılık cezası kusura çevrilmek suretiyle değişiklikle onanmasına karar verilmiş, taraflarca karar temyiz edilmiştir. Taraflar temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümler sebebiyle yapılan tarhiyatı onayan, kaçakçılık cezasını kusura çeviren hüküm fıkrasının dayandığı gerekçeler karşısında kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. İşletmeden çekilen bağımsız bölümlerin emsal bedeli ile değerlenmesi suretiyle yapılan tarhiyat kısmını onayan karar bölümüne yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesinde gelince: 213 s. Vergi Usul Yasasının 267. maddesinde; emsal bedelin, gerçek bedeli doğru olarak tesbit olunamayan bir malın değerleme tarihinde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, sırasıyla ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre emsal bedelinin tayin edileceği hükme bağlanmıştır. Madde hükmünün incelenmesinden, emsal bedelin emsal satış bedeline veya başka bir deyişle rayiç bedele eş bir değer olarak belirlendiği kuşkusuzdur. Böylece gayrimenkullerin anılan maddenin birinci ve ikinci sıralarında yer alan esaslara göre değerlemesine olanak bulunmayıp, değerlemenin takdir esasına göre yapılması zorunlu olmaktadır. Öte yandan yasa, takdir esasına göre kıymetlerin emsal bedelinin takdir komisyonlarınca belirleneceği hükmünü öngörmüştür. Kısaca bu esasa göre emsal bedel takdirinin, takdir komisyonunca yapılması gerekmektedir. Bu durum karşısında, takdir komisyonundan karar alınmaksızın inceleme elemanınca maliyet bedeli esası uygulanmak suretiyle değerleme yapılarak tesbit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyat bölümününün onanması yolunda verilen vergi mahkemesi kararında kanuni isabet görülmemiştir. Açıklanan sebeplerle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının işletmeden çekilen bağımsız bölümlere ait hüküm fıkrasının bozulmasına vergi dairesi temyiz isteminin ise reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür. Tetkik Hakimi Şenol Bolat''ın Düşüncesi : Taraflarca verilen temyiz dilekçelerinde dava idarece ileri sürülen hususlar ile yükümlü adi ortaklık tarafından arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümlere ait olarak ileri sürülen iddialar mahkeme kararını kusurlandırıcı nitelikte bulunmamaktadır. Yükümlü adi ortaklık tarafından ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlere ait cezalı tarhiyata karşı yapılan temyiz istemine gelince: 10

11 213 s. Vergi Usul Yasasının 267. maddesinde emsal bedelin, gerçek bedeli doğru olarak saptanamayan bir malın değerleme tarihinde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedel tayinin sırasıyla ortalama fiyet esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre belirleneceği, maliyet bedeli esas alınması halinde emsal bedeli belirli edilecek malın, maliyet bedeli bilinen veya çıkarılması mümkün olursa bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toplam satışlar için %5. perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini belirleyeceği belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, adi ortaklık tarafından ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlerin faturada gösterilen bedellerinin düşük bulunması sebebiyle emsal bedellerinin tesbıti yoluna gidildiği, bu yapılırken de maliyet bedeli esası uygulanarak ve söz konusu teslimler perakende satış olarak kabul edilmek suretiyle maliyet bedeline %10 ilave edilerek emsal bedelin tespit edildiği anlaşılmaktadır. Olayda emsal bedelin tesbitinde maliyet bedeli esası uygulanmasında isabetsizlik yoktur. Ancak ortaklara satılan bağımsız bölümlerin adi ortaklığın tasfiyeye girmesi sebebiyle fatura edilmesi ve söz konusu bağımsız bölümlerin çok sayıda daire ve işyerinden oluşması karşısında bu işlemlerin toptan satış olarak kabul edilmesi gerekir. Bu halde söz konusu toptan satışlarda emsal bedel tayininde maliyet bedeli esasında maliyet bedeline %5 ilave edilmesi gerekirken perakende satışlar için ilavesi gereken dikkate alınmak suretiyle belirlenen emsal bedel esas alınarak yapılan tarhiyatın kanuni olduğundan bahsedil enleyeceğinden bu kaleme ait olarak yapılan cezalı tarhiyatın mahkemece onanmasında isabet bulunmamaktadır. Açıklanan sebeplerle vergi dairesi temyiz isteminin reddi, yükümlü teniyiz isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının ortaklara yapılan satışlara ait olarak yapılan tarhiyat yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay On birinci Dairesince işin gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, işlemleri incelenen adi ortaklığın arsa karşılığı inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplamadığı ve ortaklarına sattığı bağımsız bölümlerin satış faturalarını emsal bedellerine göre düşük bedel üzerinden düzenlediğinin saptanması üzerine adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından doğmuştur. Vergi dairesince, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ile yükümlü temyiz dilekçesinde ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlere ait olarak öne sürülen iddialar bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında kararın bozulmasını sağlayacak halde görülmemiştir. Yükümlü tarafından arsa sahiplerine teslim edilejl bağımsız bölümlere ait olarak yapılan cezalı tarhıyata gelince; 3065 s. Katma Değer Vergisi Kanununun, "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, 2. fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Yasası hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Yasası ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmış; 193 s. Gelir Vergisi Yasasının 37. maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra, 2. fıkrasının 4. bendinde, gayri menkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı öngörülmüştür. Yukarıda sözü edilen maddelerde yazılı hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, gayr imenkull erın alım, satım ve inşa işleriyle (devamlı) olarak uğraşanların faaliyetleri ticari faaliyet, ticari faaliyet çerçevesinde ve sonucunda elde edilen kazançlar ise, ticari kazanç olarak sayıldığından. Katma Değer Vergisi Yasasının 2. maddesinde açıklanan "bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim sayılır." hükmünün de, ticari bir faaliyet sonucunda yapılan mal teslimlerine uygulanacağı doğaldır. 11

12 Bu açıklamaların ışığında bir kişinin arsasını, arsalarında yapılan sözleşme uyarınca bir aracıya (müteahhite) vererek karşılığında, inşa edilen binadan kat sahibi olması halinin hukuki açıdan değerlendirilmesi anlaşmazlığın çözümü bakımından önem arzetmektedir. Borçlar Yasasının 182. maddesinde, "satım bir akıttir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semeni mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder." hükümü yer almıştır. Taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir (Semen) karşılığında teslim eder. Semen veya bedel dediğimiz şey satıra akdinde paradır. Arsa karşılığında kat alımında ise taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışı söz konusu değildir. Öte yandan, aynı yasanın 232. maddesinde, satım hükümlerinin, trampada da tatbik olunacağı, şöyle ki trampa edenlerden herbirinin ifasını taahhüt ettiği şeye göre alıcı hükmünde tutulacağı hükme bağlanmıştır. Trampada, bir mal, başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satım akdine ait hükümler kıyas yoluyla trampada da uygulanmakta olup; trampada, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır. Oysa bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen başkadır. Üzerine inşaat (bina) yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ilişkin olsa dahi müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Yasası hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan ve her kat (bağımsız bölüm) haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra da o bağımsız bölümlere ilişkin arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte ana gayrimenkulun ortak sayılan yerlerinde, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında, sair kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Yasası hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez. Bütün bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik. Kat Mülkiyeti Yasası hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz. Bu halde yükümlü adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmadığından bu kalem. sebebiyle yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatın mahkemece onanmasında isabet görülmemiştir. Açıklanan sebeplerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin ortaklara fatura edilen bağımsız bölümler yönünden reddi, arsa sahiplerine yapılan teslimler yönünden kabulü ile Ankara 7. Vergi Mahkemesinin tarih ve E:1996/973, K:1997/738 s. kararının arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümler sebebiyle yapılan cezalı tarhıyata ait hüküm fıkrası yönünden bozulmasına tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar yasaya ve hukuka uygun mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak halde görülmediğinden taraflar temyiz isteminin reddi mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle karara karşıyım. Kaynak : DKD. Sayı 101 s :

13 DANIŞTAY Onbirinci Daire Esas : 1995/4264 Karar : 1996/497 Tarih : ÖZET : 150 m2 den büyük ve küçük konut inşaatlarının birlikte yapılması halinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, ancak indirim hakkı tanınan ve katma değer vergisinden istisna edilmeyen 150 m2''den büyük konut inşaatlarına isabet eden kısmı indirim konusu yapılabilir. (3065 sayılı KDVK. m. 33) KARAR METNİ : Temyiz İsteminde Bulunan :... Vergi Dairesi Müdürlüğü. Karşı Taraf :... İstemin Özeti : Yükümlü tarafından 1992 yılında arsa sahibine teslim edilen 150 m²''den büyük konutlar için katma değer vergisi hesaplanmadığı ayrıca 150 m² den küçük konut inşaatları için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapıldığından bahisle inceleme raporuna dayanılarak 1992/Haziran dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Ankara 1. Vergi Mahkemesi tarih ve E:1994/831. K:1995/892 s. kararıyla; yükümlünün arsa sahibi ile yaptığı sözleşmeye göre arsa karşılığı bağımsız bölüm (konut) teslim ettiği, Danıştay''ın bu konudaki içtihatlarına göre arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine teslim edilen kısmının 3065 s. Yasanın 1/1. maddesinde sayılan işlemlerden olmadığı, arsanın değerlendirilmesi amacım taşıdığı ve hukuki açıdan birden çok işlemi içeren kendine özgü bir akit olduğu dolayısıyla katma değer vergisine tabi tutulamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi dairesi müdürlüğü arsa karşılığı kat tesliminin katma değer vergisine tabi olduğunu. 150 m²''den küçük konutların yapımında yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyeceğini ileri sürerek mahkeme kararının bozulmasını istemektedir. Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı Güngör Göksu''nun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 s. İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen sebeplerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve kanuni nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir. Açıklanan sebeple temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Erhan Çiftçi''nin Düşüncesi : Uyuşmazlık, arsa karşılığı yapılan inşaatta arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplanmadığı ayrıca 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapıldığı hususunun inceleme raporuyla tespiti üzerine kaçakçılık cezalı olarak tarhedilen katma değer vergisine ilişkindir. Tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda yukarda belirtilen iki konu hakkında tespitler yapılıp, bu tespitlere göre yemden düzenlenen beyannameler sonucunda tarhiyat yapılmış olmasına rağmen, mahkeme arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın tamamım terkin etmiş ancak 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunu ise kararda incelememiştir. Bu halde 3065 s. Kanunun 33. maddesi ve bu maddeye göre çıkarılan 26 seri no''lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle getirilen düzenlemeler göz önüne alınarak 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisi indiriminin ne biçimde uygulanacağı irdelenmek suretiyle inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan bu hususun yukarda anılan kanun maddesine uygun olup olmadığı hakkında da bir karar verilmesi gerekirken, bu husus incelenmeksizin cezalı tarhiyatın tamamen terkin edilmesinde kanuni isabet görülmemiştir. Açıklanan sebeple temyiz isteminin kısmen kabulü ile 150 m²''den küçük konutların inşaatında, yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda da bir karar verilmek üzere 13

14 mahkeme kararının bozulması, arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmadığına ait hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA. Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü: Uyuşmazlık arsa karşılığı yapılan inşaatta arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplanmadığı, ayrıca 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapıldığı gerekçesiyle inceleme raporuna dayanılarak tarhedilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine ilişkindir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, arsa karşılığı inşaat yapımında arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmadığına ait hüküm fıkrasının dayandığı gerekçeler karşısında kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. 150 m²''den küçük konutlar için yüklenilen katma değer vergisine gelince; s. Kanunun 33. maddesinde; Bu Yasaya göre indirim hakkı tanınan işlemlere indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı hükümü yer almış, maddenin son fıkrasında ise kısmi vergi indirimine ait usul ve esasları tespite Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak çıkarılan 26 seri no.lu tebliğde ise ticari amaçlı inşaat yapan mükelleflerce bina projelerine göre istisna kapsamına giren ve girmeyen bağımsız birimlerin m² cinsinden toplam net alanların tesbit edileceği ve binanın toplam net alanına bölünerek, basit orantı yoluyla istisna kapsamına giren ve girmeyen alanların paylarının bulunacağı, herhangi bir vergilendirme döneminde yüklenilen vergilere bu oranlar uygulanarak ilgili dönemde indirim konusu yapılacak vergi miktarının hesaplanacağı hususları açıklanmıştır. Dosyanın incelenmesinden inceleme raporunda arsa karşılığında, arsa sahibine teslim edilen 150 m²''den büyük konutlar için katma değer vergisi hesaplanmaması sebebiyle takdir komisyonunca söz konusu bağımsız bölümler için belirlenen emsal bedel esas alınarak bulunan matrah farkı ile birlikte teslimi katma değer vergisinden istisna olan 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyat yapıldığı, mahkemenin ise arsa karşılığında bağımsız bölüm teslimlerinin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatı tamamen terkin ettiği ancak 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunu kararda incelemediği anlaşılmaktadır. Buna göre mahkemenin katma değer vergisi açısından indirim hakkı tanınmayan işlemler yanında indirim hakkı tanınan işlemlerin birlikte yapılması halinde vergi indiriminin nasıl uygulanacağına ait yukarıda belirtilen açıklamaları dikkate alarak tarhiyatın bu kısmının kanuna uygun olup olmadığına da karar vermesi gerekirken 150 m²''den küçük konutların inşaatında yüklenilen katma değer vergisi indirimine ait husus incelenmeksizin cezalı tarhiyatın tamamen terkin edilmesinde kanuni isabet görülmemiştir. Açıklanan sebeplerle temyiz isteminin kısmen kabulüne. Ankara 1. Vergi. Mahkemesinin tarih ve E: 1994/831, K.-1995/892 s. kararının: 150 m²''den küçük konutlar için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda da bir karar verilmek üzere bozulmasına, arsa karşılığı inşaat yapımında arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmadığına ait hüküm fıkrasının onanmasına tarihinde oybirliği ile karar verildi. Kaynak : DKD. Sayi 92 III- SONUÇ Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhitin arsa sahibine teslime konu arsa ve dairelerin Maliye İdaresince trampa olarak değerlendirildiği; arsanın işletme aktifine kayıtlı olmaması halinde arsanın tesliminin vergiye tabi olmadığı; müteahhitin ise teslim ettiği bağımsız bölümlerin arsa sahibine tesliminin emsal bedel üzerinden 14

15 KDV ye tabi olduğu (işyerleri ve net alanı 150 m 2 üzeri konutlar için % 18, net alanı 150 m 2 altındaki konutlar için % 1) Aynı konuda Danıştayın ve Danıştay Vergi Dava Dairelerinin kararlarında ise bu konuda tam tersi kararların verildiği ve vergiye tabi olmadığı; İktisadi işletmeye tabi bulunan arsaların ise kat karşılığı inşaat işine konu edilmesinde tartışma bulunmadığı ve KDV ye tabi bulunduğu açıklanmaya çalışılmıştır. Sektörün son yıllardaki hareketliliği ve son kararın Yargı tarafından da verildiği dikkate alınırsa Maliye İdaresinin yerleşik hale gelen Danıştay Kararları doğrultusunda bu konuda yeni bir düzenlemeye gitmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir. 15