Sayı : 2013/192 5 Tarih : 06.08.2013 Ö Z E L B Ü L T E N İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI 1
1- Yasal Düzenlemeler 1.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Yatırım indirimi uygulamasının kaldırılmasından doğan boşluğu doldurmak üzere, 5838 sayılı kanunla, kurumlar vergisi kanununa 32/A maddesi eklenerek indirimli kurumlar vergisi uygulaması 28.02.2009 tarihinde yürürlüğe sokulmuştur. Anılan madde ile getirilen uygulama ana hatlarıyla şöyledir. - Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri ile 4283 ve 3996 sayılı kanunlar kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere Teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. - Bakanlar Kurulu sektörler, bölgeler ve organize sanayi bölgeleri itibariyle kurumlar vergisi indirim oranı belirlemeye yetkili kılınmıştır. - Yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanır. 2 - Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme büyüklüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanılacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçildiği geçici vergi döneminde başlanır. - Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır. Sözkonusu 32/A maddesine daha sonra 6322 sayılı kanunla bir bend eklenerek, Bakanlar Kuruluna, yatırıma başlanan tarihten itibaren, bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50 sini ve gerçekleşen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma yetkisi verilmiştir. Ancak bu değişiklik 01.01.2013 ten itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
1.2. Teşvik Kararnamesi Bakanlar Kurulu, kurumlar vergisi kanununun 32/A maddesinin kendisine verdiği yetkileri 2012/3305 sayılı (19.06.2012 R.G.) ve 2012/3802 sayılı (13.10.2012 R.G.) kararlar ile kullanmıştır. Anılan kararlar ile yapılan düzenlemeler şöyledir. - Bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranları aşağıdaki gibidir. Parantez içindeki oranlar yatırıma 31.12.2013 tarihine kadar başlanılmış olması halinde uygulanacak oranlardır. Bölgeler Yatırıma Katkı Oranı (%) Kurumlar Vergisi veya Gelir Vergisi İndirim Oranı (%) 1 10 (15) 30 (50) 2 15 (20) 40 (55) 3 20 (25) 50 (60) 4 25 (30) 60 (70) 5 30 (40) 70 (80) 6 35 (50) 90 (90) - Yatırıma başlandığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az %10 u oranında harcama yapılması gerekir. 3 - Hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının bölgesel teşvik uygulamarı kapsamındaki yatırımlarda, 2 inci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ıncı bölgede yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. - Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz. - Bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında organize sanayi bölgelerinde gerçekleştirilen yatırımlar vergi indirimi açısından bulundukları bölgenin bir alt bölgesinde sağlanan oranlarda bu destekten yararlanır. 2- Özellik Arzeden Hususlar Maliye Bakanlığı indirimli kurumlar vergisi uygulamasıyla ilgili olarak bugüne kadar genel tebliğ veya sirküler yayımlanmamıştır. Bu itibarla aşağıda belirtilen konularla karşılaşıldığında Bakanlıktan mukteza talebinde bulunulmasında yarar olabilir.
2.1. Yatırımlara ilişkin karın ayrı olarak hesaplanamaması durumunda yapılacak oranlamayla ilgili hususlar Kanuna göre indirimli kurumlar vergisi oranı, bizatihi o teşvikli yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanacaktır. Tevsi yatrımlarda elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde indirimli oran bu kazanca uygulanacaktır. Kazanç bu şekilde ayrı olarak tespit edilemiyorsa, indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifinde kayıtlı toplam sabit yatırım tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. Burada aşağıdaki hususlar önem arzetmektedir. 2.1.1. Modernizasyon, ürün çeşitlendirmesi ve entegrasyon yatırımları Kurumlar vergisi kanununun 32/A maddesinde yatırım çeşitleri olarak yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlardan bahsedilmiş ve indirimli kurumlar vergisinin tevsi yatırımlarda bu yatırımlardan elde edilen kazanca uygulanacağı belirtilmiştir. 2012/3305 sayılı karara ilişkin 2012/1 sayılı teşvik tebliğinde ise yatırım cinslerinin komple yeni, tevsi, modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyondan oluştuğu belirtilmiştir. Bu durumda modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon yatırımlarının tevsi yatırım sayılıp sayılamayacağı, sayılacaksa bu yatırımdan elde edilen kazancın nasıl hesaplanacağı belirsizdir. 4 2.1.2. Oranlama yoluyla kazanç tespitinin bir seçimlik hak olup olmadığı Maliye bakanlığının verdiği özelgelerde tevsi yatırımlarda aslolanın kazancın bire bir tespit etme imkanı varsa bu şekilde tespit edilmesidir. Oranlama yapılmak suretiyle kazanç belirlenmesi seçimlik bir hak değildir. Hatta bir özelgede kazanç tespit usulünün sonraki hesap dönemlerinde değiştirilmesine imkan olmadığı belirtilmiştir. 2.1.3. Oranlamada birikmiş amortismanlar Bakanlıkça verilen özelgelerde, gerek oranın payında yer alacak teşvikli yatırım tutarının gerekse paydasında yer alacak toplam sabit yatırım tutarının birikmiş amortisman öncesi brüt değeri üzerinden dikkate alınacağı belirtilmiştir. 2.1.4. Oranlamaya dahil edilmeyecek sabit kıymetler Özelgelere göre oranlamaya dahil edilecek sabit kıymetler VUK nun 313 üncü maddesinde belirtilen amortisman konusunu oluşturan sabit kıymetlerdir. Buna göre boş arsa ve araziler toplama dahil edilmeyecektir. Ancak gayrimaddi haklar (bu arada leasingli kıymetler), özel maliyet bedelleri gibi amortisman konusu kıymetler toplam sabit kıymet hesabına dahil edilecektir.
2.2. Zarar olması halinde Teşvik belgeli yatırımların faaliyete geçtiği tarih itibariyle aynı mükellefin başka teşvik belgeli veya belgesiz diğer faaliyetlerinden zarar doğması halinde zararın mahsubunda teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın dikkate alınıp alınmayacağı, dikkate alınacaksa toplam kazanca göre oranlama yapılıp yapılmayacağı konusunda belirsizlik bulunmaktadır. 2.3. İstisna ve indirimler olması halinde Teşvik belgeli yatırım yapan kurumların kurumlar vergisinden istisna kazanç ve indirimleri bulunduğu ve kurumun diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançların indirim ve istisnaları karşılayacak tutarda olmadığı taktirde, bu indirim ve istisnaların teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazançtan indirilmesinde sıralamanın indirimli kurumlar vergisi uygulandıktan sonra kazanç kalması halinde mi, yoksa önce söz konusu istisna ve indirimlerin uygulanması ve sonra kalan tutarın indirimli kurumlar vergisine konu edilmesi şeklinde mi olması gerektiği belirsizdir. 3. Bir Örnek 3. bölgede organize sanayi bölgesi dışında 2013 yılında başlayan teşvik belgeli 11 milyon liralık yatırım söz konusudur. Yatırım 2015 yılında tamamlanmıştır. Teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırım harcamaları yıllar itibariyle şöyledir. 5 2013 yılında 2.000.000,-TL 2014 yılında 6.000.000,-TL 2015 yılında 3.000.000,-TL 11.00.000,-TL Şirketin yıllar itibariyle kazançları da şöyledir. 2013 yılı diğer faaliyet kazancı: 5.000.000,-TL 2014 yılı diğer faaliyet kazancı: 7.000.000,-TL 2015 yılı teşvikli yatırım kazancı: 1.000.000,-TL 2015 yılı diğer faaliyet kazancı: 8.000.000,-TL 2016 yılı teşvikli yatırım kazancı: 10.000.000,-TL 2016 yılı diğer faaliyet kazancı: 9.000.000,-TL 2017 yılı teşvikli yatırım kazancı: 15.000.000,-TL 2017 yılı diğer faaliyet kazancı: 10.000.000,-TL Yukarıda verilen bilgilere göre bu yatırım için; -Yatırıma katkı oranı: %25 -Yatırıma katkı tutarı: 11.000.000x%25=2.750.000,-TL -Mahsuben yararlanılacak azami yatırıma katkı tutarı: 2.750.000x%20=550.000,-TL -İndirimli kurumlar vergisi oranı: %8 (%60 indirimli oran)dir.
Buna göre şirketin kurumlar vergisi hesabı yıllar itibariyle aşağıdaki gibi olacaktır. 2013 yılı 5.000.000,-TL: Diğer faaliyet kazancı 4.583.333,-TL: Mahsuben indirimli kurumlar vergisi matrahı [550.000/(%20-%8)] 416.667,-TL: %20 oranlı kurumlar vergisi matrahı (5.000.000-4.583.333) 366.667,-TL: İndirimli kurumlar vergisi (4.583.333x%8) 83.333,-TL: %20 oranlı kurumlar vergisi (416.667x%20) 450.000,-TL : Toplam kurumlar vergisi (366.667+83.333) Yukarıdaki 4.583.333-TL, %20 yerine %8 oranı uygulanmak suretiyle 550.000,-TL vergi avantajı sağlayan tutar olarak hesaplanmıştır. Bu dönemde +mahsuben yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı: 550.000,- +Fiilen yararlanılan yatırıma katkı tutarı (mahsuben): 550.000,- (4.583.333x%12) +Sonraki döneme devreden yatırıma katkı tutarı: 2.200.000,- (2.750.000-550.000=) 2014 yılı 7.000.000,-TL: Diğer faaliyet kazancı 7.000.000,-TL: %20 oranlı kurumlar vergisi matrahı 1.400.000,-TL: %20 oranlı kurumlar vergisi 6 2015 yılı 1.000.000,-TL: İndirimli kurumlar vergisi matrahı 8.000.000,-TL: %20 oranlı kurumlar vergisi matrahı 80.000,-TL: İndirimli K.V. (1.000.000x%8) 1.600.000,-TL: %20 oranlı K.V. (8.000.000x%20) 1.680.000,-TL: Toplam kurumlar vergisi Bu dönemde +Yararlanılabilen yatırıma katkı tutarı: 120.000,- (1.000.000%12) +Sonraki Döneme Devreden Yat. Katkı Tutarı: 2.080.000,- (2.200.000-120.000=) 2016 yılı 10.000.000,-TL: İndirimli K.V. matrahı 9.000.000,-TL: %20 oranlı K.V. matrahı 800.000,-TL: İndirimli K.V. (10.000.000x%8) 1.800.000,-TL: %20 oranlı K.V. (9.000.000x%20) 2.600.000,-TL: Toplam kurumlar vergisi
Bu dönemde +Yararlanılabilen yatırıma katkı tutarı: 1.200.000,- (10.000.000%12) +Sonraki Döneme Devreden Yat. Katkı Tutarı: 880.000,- (2.080.000-1.200.000=) 2017 yılı 7.333.333,-TL: İndirimli K.V. matrahı [880,000/(%20-%8)] 17.666.667,-TL: %20 oranlı K.V. matrahı 586.667,-TL: İndirimli K.V. (7.333.333x%8) 3.533.333,-TL: %20 oranlı K.V.(17.666.667x%20) 4.120.000,-TL: Toplam kurumlar vergisi (586.667+3.533.333) Yukarıdaki 7.333.333,-TL, %20 yerine %8 oranı uygulanmak suretiyle 880.000,-TL vergi avantajı sağlayan tutar olarak hesaplanmıştır. Bu dönemde +Yararlanılabilen yatırıma katkı tutarı: 880.000,- (7.333.333x%12) +Sonraki Döneme Devreden Yat. Katkı Tutarı: - 0 Yatırıma katkı tutarının (indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi) bu yatırım için 2.750.000,-TL olduğu belirtilmişti. Yararlanılan yatırıma katkı tutarları ise şöyledir. 2013 yılında 4.583.333,-x%12(%20-%8)= 550.000,-TL (mahsuben) 2014 yılında - - 2015 yılında 1.000.000,-x%12 = 120.000,-TL 2016 yılında 10.000.000,-x%12 = 1.200.000,-TL 2017 yılında 7.333.333,-x%12 = 880.000,-TL 2.750.000,-TL 7 Böylece 11.000.000,-TL lik yatırımın %25 i olan 2.750.000,-TL tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla devlet tarafından karşılanmış olmaktadır. Saygılarımızla, Hasan Zeki Süzen (YMM) - Ekrem Kayı (YMM) G/K-D/A