DENET VERGİ DUYURU Duyuru Tarihi : 01.12.2017 Duyuru No : 2017/132 Yayımlandığı Yer : LEBİB YALKIN DERGİSİ ARALIK 2017 Sayı : 168 Selahattin UÇUNOĞLU SMMM selahattin.ucunoglu@bdo.com.tr MAKİNE-TEÇHİZAT FİNANSMANI İÇİN KULLANILAN KREDİLERDE BSMV İSTİSNASI Özet: Bu çalışmada, mevcut kanuni düzenlemeler çerçevesinde makine/teçhizat alımında kullanılan kredilere getirilen banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası ele alınmıştır. Söz konusu istisnasın kanuni dayanağı hakkında bilgi verilmiş, ilgili mevzuatın yürürlük tarihinden önce makine/teçhizat finansmanı için kullanılan krediler BSMV istisnası açısından değerlendirilmiştir. Anahtar Kelimeler: Gider Vergileri Kanunu, 6802, 6655 Sayılı Kanun, Makine, Teçhizat, banka ve sigorta muameleleri vergisi, BSMV, kredi, finansman, sanayi sicil belgesi, imalat İlgili Kanunun Sayısı/Kısaltılmış Adı İlgili Kanun Maddesi/Fıkrası/Bendi 6802/GVK Madde 28, Madde 29/1-z BDO Yayıncılık A.Ş. Eski Büyükdere Cad. No.14 Park Plaza Kat:4 34398 Maslak/İstanbul Turkey Tel: +90 212 365 62 00 Fax: +90 212 365 62 02 e-mail: bdo@bdo.com.tr www.bdo.com.tr Garantisi ile sınırlı bir Birleşik Krallık şirketi olan BDO International Limited in üyesi ve bir Türk anonim şirketi olan BDO Yayıncılık A.Ş., bağımsız üye kuruluşlardan oluşan BDO ağının bir parçasını teşkil etmektedir. BDO International global ağının toplam gelirleri 2016 yılında 7,6 milyar ABD Doları olarak gerçekleşmiştir. BDO, 150 den fazla ülkede bulunan 1.401 ofiste faaliyet göstermekte olup, bu ofislerde denetim ve danışmanlık hizmetleri veren ortaklar dahil dünya çapında 67.000 nin üzerinde kişi çalışmaktadır. Dikkat ve titizlikle hazırlanan bu yayın, geniş anlamda görüşleri içermekte olup, genel bir yol gösterici olarak değerlendirilmelidir. Özel durumlarla ilgili olarak, mesleki görüş ve yardım almadan, bu yayına dayanarak uygulamalarda bulunulmamalıdır. Bu konuların kendi özel durumunuza ilişkin etkilerini görüşmek için BDO Yayıncılık A.Ş. ile temas kurabilirsiniz. Bu yayındaki bilgilere dayanarak belli eylemlerde bulunmak veya bulunmamak nedeniyle doğabilecek zararlar nedeniyle, BDO Yayıncılık A.Ş. ve ortakları, çalışanları ile yazarları herhangi bir yükümlülük veya sorumluluk kabul etmemektedirler. Sayı : 2017/132/1
1. KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT HÜKÜMLERİ 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28. Maddesinin birinci fıkrasına göre; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine, her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren 6655 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un (Kanun) 1. Maddesi ile, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 29. Maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. (Resmi Gazete, 1/1/2016-29580) 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan makine ve teçhizatın finansmanı için bu işletmeler tarafından kullanılan krediler dolayısıyla lehe alınan paralar (Bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.). Söz konusu düzenlemeyle birlikte; sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan makine ve teçhizatın finansmanı için bu işletmeler tarafından kullanılan krediler dolayısıyla lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden (BSMV) istisna edilmiştir. Bu düzenleme ile birlikte makine-teçhizat alımında bulunan sanayicilere kredi maliyetlerinin azaltılması yoluyla önemli bir destek sağlanmıştır. Maliye Bakanlığı, düzenlemeden aldığı yetkiye dayanarak, yayımlamış olduğu 90 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği (Tebliğ) ile bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları duyurmuştur. (Resmi Gazete, 29/3/2016-29668) Tebliğ e göre; Sanayi sicil belgesini haiz olmak koşuluyla gerçek veya tüzel kişilik bünyesinde faaliyette bulunan tüm sanayi işletmeleri, münhasıran imalat ve üretim faaliyetlerine ilişkin alacakları yeni (kullanılmamış) makine ve teçhizatın finansmanı için kullandıkları krediler dolayısıyla istisnadan faydalanabilecektir. İstisnadan yararlanabilmek için, makine ve teçhizatın münhasıran imalat ve üretim işlerinde kullanılabilecek mahiyette olması gerekmektedir. Bu kapsamda imalat ve üretimle doğrudan ilgisi olmayan büro malzemeleri, demirbaşlar, trafik tescil kuruluşlarınca tescil edilen taşıt araçları vb. makine ve teçhizat kapsamına girmez. Sanayi işletmesinin faaliyet konusu bakımından imalat ve üretim işlerinin icrası için ayrılmaz nitelikte bulunan, imalatla ve üretimle doğrudan ilgisi olan ve 18/7/1997 tarihli ve 23053 mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Karayolları Trafik Yönetmeliğinde belirtilen esaslara göre ilgili odalar tarafından Sayı : 2017/132/2
tescil edilen iş makineleri dolayısıyla kullanılan krediler istisna kapsamında yer almaktadır. Bir bütün halinde teslimi teknik olarak mümkün olmadığı için parçalar halinde alınan ve işletmede kurulumu ve montajı gerçekleştirilen makine ve teçhizat dolayısıyla kullanılan krediler istisna kapsamındadır. Makineyle birlikte alınan ve makinenin ayrılmaz parçası niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, makineden ayrı olarak alınan eklentiler ve makineyle birlikte alınsa dahi yedek parçalar istisna kapsamında değildir. İstisna kapsamında kredi kullanmak isteyen sanayi işletmelerinin, sanayi sicil belgesi ile makine ve teçhizat alımına ilişkin proforma fatura veya kredi başvuru tarihinden önceki yedi gün içinde düzenlenmiş satış faturasının birer örneğini kredi kullanılacak finans kuruluşuna ibraz etmesi gerekmektedir. Yeni kurulan ve henüz sanayi sicil belgesi almamış olan sanayi işletmeleri ile sanayi sicil belgesinde yer almayan bir imalat ve üretim alanında faaliyette bulunacak sanayi işletmelerince imalat ve üretim faaliyetlerinde kullanılmak üzere alınan yeni makine ve teçhizatın finansmanı için kullanılan krediler dolayısıyla da kredinin kullanıldığı tarihten itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkündür. Bu şekilde istisna kapsamında kredi kullanmak isteyen işletmelerin, makine ve teçhizat alımına ilişkin proforma fatura veya kredi başvuru tarihinden önceki yedi gün içinde düzenlenmiş satış faturası ile işletmenin kuruluşuna ya da üretim değişikliğine dair Ticaret veya Esnaf Sicil Gazetesi nin birer örneğini kredi kullanılacak finans kuruluşuna ibraz etmesi gerekmektedir. Ancak, bu şekilde kullanılan kredilerde, istisnanın baştan itibaren geçerli sayılabilmesi için ilk defa alınacak sanayi sicil belgesinin veya üretim konusu değişikliğini içeren yeni sanayi sicil belgesinin bir örneğinin, her halükarda kredinin kapandığı tarihi aşmamak kaydıyla, kredi kullanım tarihinden itibaren dört ay içinde kredi kullanılan finans kuruluşuna ibraz edilmesi gerekmektedir. İstisna kapsamında kredi kullanan sanayi işletmeleri, alınan makine ve teçhizatın işletme aktifine kaydedildiğini gösteren yasal defter kaydının; kredi başvurusunda proforma fatura kullanan işletmeler ise ayrıca makine ve teçhizat alımına ilişkin satış faturasının birer örneğini kredi kullanım tarihinden itibaren bir ay içinde ilgili finans kuruluşuna ibraz etmekle yükümlüdür. Bununla birlikte, SGM 2014/11 sayılı Sanayi Sicil Tebliği nin (Resmi Gazete, 25/10/2014-29156) 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca sanayi sicil kaydı için kapasite raporu istenen işletmelerce (halen sanayi sicil belgesini haiz olarak faaliyette bulunduklarına veya sanayi sicil belgesi için ilk defa başvurduklarına bakılmaksızın) istisna kapsamında kullanılan kredi ile alınan makine ve teçhizatın bulunduğu kapasite raporunun bir örneğinin, her halükarda kredinin kapandığı tarihi aşmamak kaydıyla, dört ay içinde ilgili finans kuruluşuna ibraz edilmesi gerekmektedir. Anılan Tebliğin 4 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca sanayi sicil kaydı için kapasite raporu istenmeyen işletmelerden ise ayrıca kapasite raporu aranmaz. Sayı : 2017/132/3
İstisna, sadece yeni (kullanılmamış) makine ve teçhizat alımını kapsadığından, sanayi işletmesinin istisna kapsamında kullandığı krediye konu makine ve teçhizatın ilk kullanıcısı konumunda olması gerekmektedir. Bu çerçevede, kullanılmış makine ve teçhizatın finansmanı dolayısıyla kullanılacak kredilere istisna uygulanmayacaktır. Buna göre, makine ve teçhizatın üreticisi veya ticaretini yapanlardan alınması esastır. İstisna uygulanacak kredi tutarı, yurt içi alımlarda satış faturasında yer alan vergiler dahil tutarı; ithalatta ise ithalat işlemine ilişkin ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile ihracatçının düzenlediği fatura ve benzeri belgede yer alan bedel toplamını aşamaz. İlgili finans kuruluşu, işletme tarafından sunulan belgelerin doğruluğunu kontrol ettikten sonra istisna kapsamında kredi kullandırabilecek olup, kredi kullanım tarihinden itibaren lehe alınan paralara (faiz, komisyon, masraf vs.) banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası uygulanacaktır. 2. KANUNUN YÜRÜRLÜK TARİHİNDEN ÖNCE KULLANILAN KREDİLERİN DURUMU Kanun un gerekçesine bakıldığında imalat sanayiinde faaliyet gösteren firmaların; çeşitli finansal kuruluşlardan kredi kullanmak suretiyle yaptıkları makine ve teçhizat yatırımları üzerindeki finansman maliyetlerinin kaldırılmasına, kapasitelerinin ve verimliliklerinin artırılmasına yönelik yeni makine ve teçhizat yatırımlarının teşvik edilmesinin amaçlandığı görülmektedir. Kanun un amacına ulaşılabilmesi adına istisna hükümlerinden imalat sanayiinde faaliyet gösteren tüm şirketlerin faydalanabilmesi gerekmektedir. Bu yönüyle İlgili Kanun un hükümlerinden bu amaçla kullanılan ve ödemeleri devam eden tüm kredilerin yararlanabilmesi sağlanmalıdır. Kanun maddesinde görüleceği üzere makine ve teçhizatın finansmanı için kullanılan krediler dolayısıyla lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiştir. Bununla birlikte Tebliğ de konuya yönelik açıklamalar yapılmıştır. Kanun maddesinde ilgili istisnanın hangi tarihte kullanılan kredilere uygulanacağı yönünde bir ifade bulunmadığı gibi Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Tebliğ de de bu türden bir ifade yer almamaktadır. Bu sebeple banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnasının Kanun un amacına da uygun olarak, Kanun un yürürlüğe girme tarihinin öncesinde ve sonrasında kullanılan, ödemeleri devam eden kredilerin tamamı için geçerli olduğunu düşünüyoruz. Diğer taraftan Kanun a konu olan BSMV kredi kullanımında değil, lehe alınan paralarda (faiz, komisyon vb.) doğmaktadır. İstisna düzenlemesi öncesinde kullanılan kredilere ilişkin olarak Kanun un yürürlüğe girdiği tarihten sonra gerçekleşen faiz, komisyon vb. tahakkuklarda BSMV doğmaktadır. Bu açıdan bakıldığında Kanun un yürürlüğe girdiği tarihten önceki kredilerin de bu istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir. Sayı : 2017/132/4
Makine ve teçhizat yatırımı için Kanun'un yürürlük tarihinden önce kullandığı kredilerin BSMV açısından istisna durumu hakkında bir mükellef tarafından Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan görüş istenmiştir. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunu na göre sanayi sicil belgesine haiz işletmelerden olduğu, enerji sektöründe faaliyet gösterdiği ve yenilenebilir enerji kaynakları alanında yatırımlar yaptığı, 6655 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun yürürlüğe girdiği 01.01.2016 tarihinden önce kullanılmış 14 yıllık kredileri bulunduğu, ancak söz konusu kredilerin uzun vadeli olması nedeniyle anapara ve faiz ödemelerinin halen devam ettiği belirtilerek, söz konusu kredilere ilişkin olarak 01.01.2016 tarihinden sonra tahakkuk eden kredi faiz ve komisyonlarının 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesinin (z) bendi kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisinden (BSMV) istisna olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgenin sonuç paragrafı aşağıdaki gibidir. Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar uyarınca, 6802 sayılı Kanun un 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (z) bendinde düzenlenen istisna uygulaması, 6655 sayılı Kanun un yayım tarihi olan 01.01.2016 tarihi itibariyle yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce kullanılan kredilerin devam eden ödemelerine söz konusu istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Özelgeden görüleceği üzere Gelir İdaresi Başkanlığı, 1/1/2016 tarihinden önce kullanılan krediler için söz konusu istisnanın uygulanamayacağı görüşündedir. 3. SONUÇ Tüm bu değerlendirmelerimiz ışığında, BSMV istisnasının Kanun un amacına uygun olarak Kanun un yürürlüğe girme tarihinin öncesinde ve sonrasında kullanılan, ödemeleri devam eden kredilerin tamamı için uygulanabilir olması gerekmektedir. İstisna hükümlerinden yararlandırılan Şirket sayısının artırılması finansman maliyetlerinin azaltılmasına yardımcı olacak, kapasite ve verimlilik artışları ülkemiz ekonomisine önemli katkılar sunacaktır. Sayı : 2017/132/5