8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı 1.10.2014 Tarihi İtibari ile Güncellenmiştir. Maliye Bakanlığından: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Taslağı (Seri No: 8) Bu Tebliğde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasına ilişkin bazı hususlar hakkında açıklamalara yer verilmiş olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır. 1. 4.5.2. Askeri kışlalardaki kantinler başlıklı bölüm, başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 4.5.2. Askeri tesisler 211 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri İç Hizmet Kanununun 6519 sayılı Kanunun(1) 11/2/2014 tarihinde yürürlüğe giren 18 nci maddesiyle değişik 106 ncı maddesi hükmü gereğince, Türk Silahlı Kuvvetleri tarafından kuruluş amaçlarına göre işletilen orduevi ve bağlı şubeleri, askerî gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askerî kantinler ve askerî müzeler kurumlar vergisinden muaftır. Söz konusu tesislerin Türk Silahlı Kuvvetleri tarafından bizzat işletilmeyip üçüncü kişilere kiralanmasından elde edilecek kira gelirleri de muafiyet kapsamındadır. Ancak, bu muafiyet gerek Gelir Vergisi Kanunu gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında vergi kesintisi yapılmasına engel teşkil etmeyecektir. 2. 4.16. Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerine ait iktisadi işletmeler başlıklı bölümden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiş, sonraki bölüm numarası ise buna göre teselsül ettirilmiştir. 4.17. 4749 sayılı Kanuna göre kurulan ve Hazine Müsteşarlığına ait olan varlık kiralama şirketleri 6456 sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (o) bendi ile 28/3/2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 7/A maddesine göre kurulan ve tamamı Hazine Müsteşarlığına ait olan varlık kiralama şirketleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Bu muafiyet hükmü 29/6/2012 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girdiğinden, anılan varlık kiralama şirketleri bu tarihten itibaren kurumlar vergisinden muaf olacaktır.
3. 5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması başlıklı bölümün ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiştir. Aynı şekilde, 6495 sayılı Kanunla 2/8/2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere parantez içi hükümde yapılan değişiklikle, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu(2) kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınmazların finansal kiralama şirketlerine satışı ve finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 4. 5.6.2.3.1. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma başlıklı bölümün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir. Aynı şekilde, 6495 sayılı Kanunla 2/8/2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere parantez içi hükümde yapılan değişiklikle, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınmazların finansal kiralama şirketlerine satışı ve finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışında da en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmayacaktır. 5. 5.6.2.4. Diğer hususlar başlıklı bölümden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir. 5.6.2.5. Varlık kiralama şirketleri ve finansal kiralama şirketleri ile gerçekleştirilen satkirala-geri al işlemlerinin durumu Taşınmazların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı vergiden istisna edilebilecek ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmayacaktır. Öte yandan sat-kirala-geri al işlemleri, varlık kiralama şirketleri ve finansal kiralama şirketlerinin taşınmaz ticareti ile uğraştığına ilişkin karine olarak kabul edilmeyecektir. Dolayısıyla, bu kapsamda gerçekleştirilen satış işlemlerinde istisnadan faydalanmak için maddede yer alan diğer tüm şartların sağlanması gerekmekte olup, istisna uygulamasında varlık kiralama ve finansal kiralama şirketleri nezdinde diğer şartlardan sadece taşınmaz ticareti veya kiralanmasıyla uğraşılmaması şartı aranmayacaktır. Bu istisna, sat-kirala-geri al sürecinin tamamlanması halinde uygulanabilecektir. Sürecin herhangi bir suretle tamamlanmaması halinde istisna uygulaması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Öte yandan, söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ya da kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devrinden önceki kaynak kuruluşta veya kiracıdaki ilk kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılacaktır.
Ancak, kaynak kuruluş veya kiracının iflası nedeniyle sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halinde, taşınmazların varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından satılması durumunda, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketinin zikredilen taşınmazı satın alma bedeli ile bu taşınmazlar için varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi nezdinde ayrılan amortisman tutarı dikkate alınmak suretiyle kazanç hesaplanacaktır. Örnek 1: (A) A.Ş. 15/5/2009 tarihinde 10.000.000.- TL ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınmaz için 400.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla 15/4/2011 tarihinde 15.000.000.- TL bedel üzerinden (B) Varlık Kiralama A.Ş. ye devretmiş; altı ayda bir 750.000.- TL kira ödemesi karşılığında 3 yıllığına kiralamıştır. Söz konusu taşınmazın ekonomik ömrü elli yıl olarak değerlendirilmekte olup kira süresi sonunda (15/4/2014) (B) Varlık Kiralama A.Ş. tarafından taşınmaz 15.000.000.- TL bedelle (A) A.Ş. ye geri satılmıştır. (B) Varlık Kiralama A.Ş. kira süresi boyunca toplam 900.000.- TL amortisman ayırmıştır. (A) A.Ş. söz konusu taşınmazı 20/3/2015 tarihinde 18.000.000.- TL bedelle (C) Ltd. Şti. ne satmıştır. (A) A.Ş. 2014 yılında söz konusu taşınmaz için 300.000.- TL amortisman ayırmıştır. (A) A.Ş. nin taşınmazı (B) Varlık Kiralama A.Ş. ye satışı: İstisna kazanç : (Satış bedeli + (A) A.Ş. nin ayırmış olduğu amortisman) Maliyet Bedeli İstisna kazanç : [(15.000.000.- TL + 400.000.- TL) - 10.000.000.- TL = ] 5.400.000.- TL (A) A.Ş. nin aktifine kayıtlı taşınmazını kira sertifikası ihracı amacıyla (B) Varlık Kiralama A.Ş. ye satışından doğan 5.400.000.- TL tutarındaki kazancının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. (B) Varlık Kiralama A.Ş. nin taşınmazı (A) A.Ş. ye geri satışı: İstisna kazanç : (Satış bedeli + (B) Varlık Kiralama A.Ş. nin ayırmış olduğu amortisman) (B) Varlık Kiralama A.Ş. nin maliyet bedeli İstisna kazanç : [(15.000.000.- TL + 900.000.- TL) 15.000.000.- TL = ] 900.000.- TL (B) Varlık Kiralama A.Ş. nin söz konusu taşınmazı (A) A.Ş. ye geri satışından doğan 900.000.- TL tutarındaki kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. Öte yandan (B) Varlık Kiralama A.Ş. ye yapılan kira ödemelerinin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir. (A) A.Ş. nin taşınmazı (C) Ltd. Şti. ne satışı: (A) A.Ş. kira sertifikası ihracı amacıyla satışa konu etmiş olduğu taşınmazı (B) Varlık Kiralama A.Ş. den geri aldıktan sonra üçüncü kişi niteliğindeki bir kuruma satmış olduğundan satış bedeli ile (A) A.Ş. deki kayıtlı ilk değer arasındaki farka ayrılan toplam amortismanlar eklenerek satış karı tespit edilecektir.
Satış kârı : (Satış bedeli + Tüm kurumlarda ayrılan toplam amortisman) - İlk kayıtlı değer Satış kârı : [(18.000.000.- TL + 400.000 + 900.000.- TL + 300.000.- TL) - 10.000.000.- TL = ] 9.600.000.- TL (A) A.Ş. Kurumlar Vergisi Kanununun 5 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartlardan taşınmazın iki tam yıl süreyle aktifte yer alması şartını taşımadığından 9.600.000.- TL tutarındaki satış kazancının tamamı kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Örnek 2: (A) A.Ş. 30/9/2011 tarihinde 3.000.000.- TL ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınmaz için 120.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine tabi tutmak üzere 31/12/2013 tarihinde 8.000.000.- TL bedel üzerinden (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye devretmiş; 8.000.000.- TL ana para ve 4.000.000.- TL faiz ödemesi karşılığında 8 yıllığına geri kiralamıştır. Söz konusu taşınmazın ekonomik ömrü elli yıl olarak değerlendirilmekte olup sözleşmede taşınmazın kira süresi sonunda 1.000.- TL bedelle (A) A.Ş. tarafından geri alınması öngörülmektedir. (B) Finansal Kiralama A.Ş. 8 yıllığına (A) A.Ş. ye kiraladığı bu taşınmazı sözleşme gereği 31/12/2021 tarihinde (A) A.Ş. ye 1.000.- TL ye satacaktır. 8 yıllık sürede (A) A.Ş. tarafından ayrılacak amortisman tutarı 1.280.000.- TL olarak hesaplanmıştır. (A) A.Ş. sat-kirala-geri al süreci tamamlandıktan sonra 31/12/2021 tarihinde 1.000.- TL ye tekrar satın aldığı taşınmazı 1/11/2024 tarihinde (C) Ltd. Şti. ne 12.000.000.- TL ye satmıştır. (A) A.Ş. üç yıllık bu sürede 480.071.- TL amortisman ayırmıştır. (A) A.Ş. nin taşınmazı (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışı: İstisna kazanç : (Satış bedeli + (A) A.Ş. nin ayırmış olduğu amortisman) - Maliyet bedeli İstisna kazanç : [(8.000.000.- TL + 120.000.- TL) - 3.000.000.- TL = ] 5.120.000.- TL (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin taşınmazı (A) A.Ş. ye geri satışı: İstisna kazanç : (Satış bedeli + (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin ayırmış olduğu amortisman) (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin maliyet bedeli İstisna kazanç : 1.000.- TL = 1.000.- TL (A) A.Ş. tarafından (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye yapılan kira ödemelerinin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir. (A) A.Ş. nin taşınmazı (C) Ltd.Şti. ne satışı: (A) A.Ş. sat-kirala-geri al sürecine konu etmiş olduğu taşınmazı (B) Finansal Kiralama A.Ş. den geri aldıktan sonra üçüncü kişi niteliğindeki bir kuruma satmış olduğundan satış bedeli ile (A) A.Ş. deki kayıtlı ilk değeri arasındaki farka ayrılan toplam amortismanlar eklenerek satış karı tespit edilecektir. Satış kârı : (Satış bedeli + Tüm kurumlarda ayrılan toplam amortisman) - İlk kayıtlı değer Satış kârı : [(12.000.000.- TL + 120.000.- TL + 1.280.000.- TL + 480.071.- TL) - 3.000.000.- TL = ] 10.880.071.- TL
(A) A.Ş. Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan genel şartları taşıması halinde 10.880.071.- TL tutarındaki satış kazancının %75 lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. Örnek 3: (A) A.Ş. 1/8/2011 tarihinde 1.000.000.- TL ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınmaz için 40.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine tabi tutmak üzere 31/12/2013 tarihinde 6.000.000.- TL bedel üzerinden (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye devretmiştir. Sözleşmeye göre taşınmaz, kira süresi sonunda 1.200 USD karşılığında (A) A.Ş. tarafından geri alınacaktır. Söz konusu taşınmazın ekonomik ömrü elli yıl olarak öngörülmektedir. (B) Finansal Kiralama A.Ş. 7 yıllığına (A) A.Ş. ye 6.000.000.- TL ana para ve 2.600.000.- TL faiz ödemesi karşılığında kiraladığı taşınmazı kiracının kira ödemelerini aksatması sebebiyle 16/9/2015 tarihinde (E) gerçek kişisine 8.000.000.- TL ye satmıştır. (A) A.Ş. tarafından bu süre içerisinde hesaplanan amortisman tutarı 240.000.- TL dir. (A) A.Ş. nin taşınmazı (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışı: İstisna kazanç : (Satış bedeli + (A) A.Ş. nin ayırmış olduğu amortisman) - Maliyet bedeli İstisna kazanç : [(6.000.000.- TL + 40.000.- TL) 1.000.000.- TL = ] 5.040.000.- TL (Satışın yapıldığı tarihte sat-kirala-geri al süreci devam ettiği ve istisna şartları taşındığı için (A) A.Ş. nin elde etmiş olduğu 5.040.000.- TL nin tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.) (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin sözleşmeyi feshederek taşınmazı (E) gerçek kişisine satışı: Sat-kirala-geri al sürecine ilişkin istisna şartları (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin sözleşmeyi feshetmesi nedeniyle kaybedildiğinden bu aşamadan itibaren parantez içi hükümle düzenlenen istisna uygulanamayacaktır. Buna göre; Satış kârı : (Satış bedeli + Tüm kurumlarda ayrılan toplam amortisman) İlk kayıtlı değer Satış kârı : [(8.000.000.- TL + 40.000.- TL + 240.000.- TL) 1.000.000.- TL = ] 7.280.000.- TL Bu satışa ilişkin olarak hesaplanan 7.280.000.- TL tutarındaki kazancın tamamı (B) Finansal Kiralama A.Ş. nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. (A) A.Ş. nin taşınmazı (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışına ilişkin olarak uygulanan istisna hakkında ise herhangi bir cezalı tarhiyat yapılmayacaktır. Ancak, (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin taşınmazı, kiracının iflası nedeniyle sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmemesi halinde üçüncü kişilere satması durumunda, taşınmazın satışından doğan kazanç [(8.000.000.- TL + 240.000.- TL) 6.000.000.- TL =] 2.240.000.- TL olarak hesaplanacak ve bu kazancın tamamı (B) Finansal Kiralama A.Ş. nin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecektir. Bu durumda (A) A.Ş. nin taşınmazı (B) Finansal Kiralama A.Ş. ye satışında faydalandığı istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.
6. 10.3.2.2. Eğitim ve sağlık tesisleri ile dini tesislere ilişkin bağış ve yardımlar başlıklı bölümün başlığı 10.3.2.2. Eğitim ve sağlık tesisleri ile dini tesislere ve gençlik merkezlerine ilişkin bağış ve yardımlar ; bu bölümde ve alt bölümlerde geçen "rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin" ibareleri "rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesisler ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının" şeklinde değiştirilmiştir. 7. 10.5. Türkiye den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler başlıklı bölümden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir. 10.6. Korumalı işyeri indirimi 6518 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine eklenen (h) bendi ile 19/2/2014 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 1/7/2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar da dâhil olmak üzere yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının %100 ünün beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiştir. Aynı bent hükmüne göre, bahse konu indirim, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süreyle uygulanabilecek ve yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının %150 sini aşamayacaktır. 8. 38.1. Kurumlar vergisi istisnası başlıklı bölümün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir. 6527(3) sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun geçici 76 ncı maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle, bu istisnanın uygulama süresi 31.12.2018 tarihine kadar uzatılmıştır. Tebliğ olunur. (1) 22/2/2014 tarih ve 28921 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (2) 13/12/2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (3) 01/03/2014 tarih ve 28928 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.