29 Eylül 2011 Mali Bülten No: 2011/98 VERGİ Konu : Almanya ile Türkiye Arasındaki Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması Yenilendi, Bilindiği üzere Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında 1985 yılında imzalanan Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 2009 yılında Almanya tarafından tek taraflı olarak feshedilmiştir. Söz konusu fesih nedeniyle iki ülke arasındaki Anlaşma 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren yürürlükten kalkmış bulunmaktadır. İki ülkenin yetkili makamlarınca yeni bir anlaşmanın yapılmasına ilişkin görüşmeler tamamlanmış ve Gelir İdaresi Başkanlığı ndan 19 Eylül 2011 tarihinde yapılan açıklamada Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması nın imzalandığı, iki ülke parlamentosu tarafından onaylandıktan sonra yürürlüğe gireceği kamuoyuna açıklanmıştır. 2011/19 sayılı bültenimizde imzalanacak yeni bir vergi anlaşmasının 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde düzenlenmesinin hedeflendiği vurgulanmıştı. 19 Eylül 2011 tarihinde Berlin de imzalanan anlaşmanın 30. maddesinde yürürlük tarihinin 1 Ocak 2011 olduğu ifade edilmiş ve böylece Türk vergi anlaşmalarının genel pratiğine kıyasla farklı bir uygulama getirilerek vergi anlaşmasının geriye dönük olarak da yürürlükte olabilmesi sağlanmıştır. İmzalanan anlaşma metni resmi olarak kamuoyu ile paylaşılmamıştır. Ancak imzalanan metin üzerinde yaptığımız incelemelerde vergi anlaşmasının pek çok konuda son yıllarda yapılan vergi anlaşmalarında yer alan uygulamalarla benzerlik gösterdiği anlaşılmıştır. Ancak belli konularda ise Türk vergi anlaşmalarından önemli farklılıklar arz ettiğini ve hatta özgün olarak dahi değerlendirilebileceğini gözlemlemekteyiz. Bu bağlamda anlaşmanın Türkiye açısından önem arz edebilecek konuları aşağıda özetlenmektedir:
2 No 2011/98 İşyeri Tanımı (Madde 5) İşyeri ile ilgili tanımların yer aldığı 5. madde kapsamında teşebbüslerin Türkiye de bulunmak suretiyle yürüttükleri danışmanlık ve benzeri işlerle ilgili işyeri oluşturulmasını gerektiren altı aylık sürenin nasıl belirleneceğine dair bir belirleme yapılmamıştır. Dolayısıyla hem işin tanımı hem de sürenin uygulaması açısından madde metninin geniş bir şekilde değerlendirilmesi olasıdır. Bu hususun OECD Model anlaşmasında yer alan bir düzenleme olmaması sebebiyle Türkiye nin rezervi ile Anlaşma metnine girdiği kanaatindeyiz. Madde metninde sadece teşebbüslerin birden fazla ve birbirinin parçası olmayan iş yürütmesi durumunda altı aylık sürenin her bir iş için ayrıca değerlendirileceği anlaşılmaktadır. Bu durum Türk vergi makamlarının bazı özelgelerle yansıttığı görüşüne aykırılık göstermektedir ve en azından bu vergi anlaşması kapsamında bu tartışmayı ortadan kaldırması beklenmektedir. Temettüler (Madde 10) Türkiye de mukim kurumların hisselerinin en az % 25 ini elinde bulunduran Almanya da mukim kurum ortaklarına (gerçek lehdar olması koşuluyla) yapacakları temettü ödemelerinde uygulanacak vergi oranı % 5 ile sınırlandırılmıştır. Bu uygulama, son yıllarda Türkiye nin diğer Avrupa Birliği ülkeleri ile imzaladığı vergi anlaşmaları ile paralellik arz etmektedir. Türkiye de mukim olan kurumların Almanya da mukim olan ortaklarına dağıtacakları bu kapsamdaki temettülerin Almanya da da vergiden istisna edileceği anlaşılmaktadır. Bu durum, Türkiye ye yatırım yapmakta olan Alman şirketlerinin önceki anlaşmanın yeterince elverişli vergisel koşullar ihtiva etmemesi sebebiyle başka ülkelerde holding şirketleri üzerinden yatırım yapma gereğini ortadan kaldıracaktır. Faizler (Madde 11) Türkiye de mukim kurumlar tarafından Almanya da mukim olan kurumlara yapılacak faiz ödemelerinde uygulanacak vergi oranı % 10 ile sınırlandırılmıştır; dolayısıyla diğer vergi anlaşmalarından farklılık göstermediği gibi yerel mevzuat hükümlerine kıyasla da bir avantaj getirilmemektedir. Ancak bu anlaşmaya özel olarak bilhassa Alman hükümeti tarafından ihracatı teşvik amacıyla verilen belli krediler için yapılan faiz ödemelerine ise istisna getirilmektedir. Gayrimaddi Hak Bedelleri (Madde 12) Türkiye de mukim kurumlar tarafından Almanya da mukim olan kurumlara yapılacak gayrimaddi hak bedeli (royalty) ödemelerinde uygulanacak vergi oranı % 10 ile sınırlandırılmıştır. Bu bağlamda Türkiye nin diğer vergi anlaşmalarına kıyasla avantajlı bir durum yaratılmadığı gibi belli anlaşmalarda sınai, ticari ve bilimsel techizatın kullanma hakkı karşılığında yapılan ödemelerle ilgili yer verilen düşük oranlara bu anlaşmada rastlanmamaktadır. Ayrıca aynı maddede gayrimaddi hak bedelleri ile ilgili yapılan tanıma isim hakkı ve diğer benzer kişisel haklar nedeniyle yapılan ödemelerin de dahil olduğu ifadesi ilave edilmiştir.
No 2011/98 3 Sermaye Değer Artış Kazançları (Madde 13) Anlaşmalı ülkelerden birinde mukim bir kurumun diğer ülkede bulunan ve değerinin dolaylı ya da doğrudan % 50 sini diğer ülkede yer alan gayrimenkullerden elde eden şirketlerin hisselerinin elden çıkarılmasında elde edeceği değer artış kazançlarının vergileme hakkı sadece mukim ülkeye değil diğer ülkeye de verilmiştir. Bu madde Türkiye nin diğer vergi anlaşmaları göz önünde bulundurulduğunda özgün bir madde olarak değerlendirilebilir. Öte yandan Türkiye, her ne kadar anlaşma gereği böyle bir vergileme hakkını haiz de olsa Türkiye de şirket hissesi satışlarında şirketin aktifinde bulunan varlıklara bağlı olarak vergi uygulaması yapılması mevcut Türk vergi kanunları çerçevesinde öngörülmemiştir. Dolayısıyla bu maddenin bu aşamada özellikle Almanya yetkili makamlarınca vergileme hakkının tesisine yönelik olarak getirildiğini düşünmek mümkündür. Yukarıdaki madde bir kenara bırakıldığında sermaye değer artış kazançlarının vergilemesi diğer vergi anlaşmalarına benzer bir şekilde genel olarak mukim ülkeye bırakılmış, kaynak ülkeye ise sadece devre konu iktisadi kıymetleri bir yıldan az elde tutma durumunda vergileme hakkı verilmiştir. Hisse satışlarıyla ilgili olarak bir senelik elde tutma süresinin ifadesinde hisse senetleri, iştirak hisseleri gibi belli kavramsal farklılıklara gidilmemiş böylece tüm satışların kavranabilmesi mümkün olmuştur. Serbest Meslek Faaliyetleri (Madde 14/Madde 5) Türkiye nin diğer vergi anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri altında düzenlenen kurumların serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergileme rejimi söz konusu anlaşmada 14. madde kapsamındafarklılaştırılmıştır. Söz konusu maddede sadece gerçek kişilerin serbest meslek faaliyetlerinden elde edecekleri kazançlar düzenlenmiş olup, Almanya da mukim gerçek kişiler tarafından elde edilen kazançlar, Türkiye de bir işyerine atfedilmedikçe veya Türkiye de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde 183 günü aşan bir sürede icra edilmedikçe Türkiye de vergilenemeyecektir. Teşebbüslerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilebilecek kazançlarının 14.madde kapsamından çıkarılmış olması söz konusu kazançlarla ilgili olarak Türkiye nin herhangi bir vergileme hakkının bulunmadığı anlamına gelmeyecektir. Zira söz konusu kazançlar bu sefer. 5. madde kapsamında tanımlanmıştır. Buna göre Almanya mukimi teşebbüslerin personeli aracılığıyla Türkiye de 6 aydan fazla süren belli danışmanlık işlerinin de bir işyeri oluşturacağı hüküm altına alınmıştır. Türkiye nin taraf olduğu diğer pek çok vergi anlaşmasında bir teşebbüsün 183 günü aşan süre ile Türkiye de verdiği hizmetler ile ilgili olarak Türkiye nin vergileme hakkı bulunmakta ve vergileme de Kurumlar Vergisi Kanunu 30. Madde hükmü gereği ödeme yapan kurum tarafından stopaj yoluyla yapılmaktadır. Dar mükellef kurumun halihazırda stopaj yoluyla vergilenmiş olan bu kazançları yıllık beyanname vermesi ise ihtiyaridir, işyeri oluşturulmasını zaruri kılan bir durum ortaya çıkmamaktadır. Bu anlaşmada ise söz konusu teşebbüslerin Türkiye de bir işyeri oluşturması öngörülmektedir. Vergi makamlarının Türkiye de bir işyeri vasıtasıyla faaliyet gösteren ve fakat nitelik itibariyle serbest meslek kazancı elde etmekte olan kurumlara yapılacak ödemelerde stopaj yapılmasını öngördüğü ve bu kazançların yıllık beyannameye dahil edilmesi konusunu ise ihtiyari olarak değerlendirdiği bilinmektedir. Bu görüş ışığında, her ne kadar teşebbüslerin elde edecekleri serbest meslek kazançlarının 14.madde kapsamında değil 5.madde kapsamında değerlendiriliyor olması kurum vergilemesi anlamında fark yaratmayabilecek de olsa işyeri oluşturmanın zaruri kılınmış olması diğer pek çok vergi yükümlülüğünü beraberinde getirebilecektir.
4 No 2011/98 Bağımlı Faaliyetler (Madde 15) Anlaşmalı ülkelerden birinde mukim olan bir bağımlı çalışanın diğer ülkede de vergilenebilmesi için gerekli olan şartlar anlaşmanın 15.maddesinde düzenlenmiş olup genel vergi anlaşmaları pratiği ile benzerlikler göstermektedir. Buna göre bir ülkede mukim olan bir çalışan, kendisine diğer ülkede mukim bir işveren tarafından ödeme yapılmasa ve söz konusu maliyetler Türkiye de değerlendirilmese dahi faaliyetlerini 183 günden fazla bir süreyle diğer ülkede icra ederse diğer ülkenin vergileme hakkı bulunacaktır. Ancak yine bu vergi anlaşmasının özgün bir farklılığı anlaşmaya ekli protokol ile getirilmiş ve gerçek kişi, söz konusu hizmetleri doğrudan veya dolaylı olarak bir başka işveren için ifa eder ve işveren bu işlerle ilgili olarak herhangi bir sorumluluk üstlenmezse vergileme hakkının söz konusu olamayacağı ifade edilmiştir. Anlaşma hükümlerinden sadece hukuki anlamda değil işlevsel anlamda da işçi-işveren ilişkisinin aranacağı anlaşılmaktadır. Emekli Maaşları (Madde 18) Almanya sosyal güvenlik kurumlarından emekli olan ve fakat Türkiye de mukim olan Türk veya Alman gerçek kişilerin Alman sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli maaşlarının 10,000 Euro yu aşan kısmının Almanya da % 10 ile sınırlı kalmak kaydıyla vergilenebilmesi mümkün kılınmıştır. Önceki vergi anlaşmasının feshine yol açtığı bilinen ana sebeplerden olan emekli maaşları ile ilgili olarak Almanya nın OECD modeline de aykırılık teşkil edecek şekilde bir uygulama getirdiği görülmektedir. Çifte Vergilemenin Önlenmesi (Madde 22) Türkiye de mukim kurum ve gerçek kişilerin Almanya da elde ettikleri ve bu vergi anlaşması hükümlerine göre Almanya da vergilenebilecek olan kazançları üzerinden Türkiye de yapılacak vergileme neticesinde ortaya çıkacak olan çifte vergilemenin mahsup yoluyla önleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu uygulama Türkiye nin pek çok vergi anlaşmasındaki tercihine paralellik göstermekte olup Türkiye vergileme hakkından feragat etmemektedir. Vergi Kesintisi Prosedürleri (Madde 27) Anlaşmanın 27. Maddesinde kaynak ülkelerde yapılacak olan vergilemenin prosedürleri ile ilgili olarak özgün belirlemelerde bulunulmaktadır. Buna göre vergi anlaşmasının düşük oranla vergilemeyi mümkün kıldığı ya da vergiyi tamamen ortadan kaldırdığı hallerde dahi ülkenin kendi yerel mevzuatında yer alan vergi oranlarının uygulanacağı ve fakat daha sonra vergi anlaşması kurallarına uygun olarak iade yapılacağı ifade edilmektedir. Aynı maddede her bir ülkenin vergi anlaşması hükümlerine paralel bir uygulama yapmak için gerekli göreceği prosedürleri ilan edeceği de ifade edilmektedir.
No 2011/98 5 Bilindiği üzere mevcut uygulamada vergi anlaşmasının hükümleri doğrudan uygulanmakta ve uygulamanın bu şekilde yapılabilmesi için de mukimlik belgesinin ibraza hazır bulundurulması dışında bir şart öne sürülmemektedir. Öte yandan Türk vergi makamlarının vergi anlaşmaları ile ilgili uygulamaların kontrol altında tutulabilmesi açısından konuya daha ihtiyatlı yaklaştıkları bilinmektedir ve bu madde de bu yaklaşımın doğrudan bir tezahürü olarak değerlendirilebilir. Bu nedenle düşük oranlı vergileme ya da vergilemenin hiç yapılmamasına yönelik olarak bu vergi anlaşması özelinde ya da daha genel yeni bir uygulamanın getirilmesi ve mevcut uygulamaların zorlaştırılması beklenebilir. 2011 Yılında Fazla Ödenen Vergilerin Durumu 2011/19 numaralı bültenimizde de yer verildiği üzere önceki vergi anlaşmasının 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren yürürlükten kalkmış olması ve fakat aynı tarih itibariyle yeni bir vergi anlaşmasının yürürlüğe girmemiş olması nedeniyle bir geçiş dönemi oluşmuştur. Her ne kadar bu anlaşmanın 30.maddesinde anlaşmanın 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceği ifade edilmiş de olsa bu geçiş sürecinde pek çok mükellef, vergi uygulamalarını yürürlükte bir vergi anlaşmasının bulunmadığı gerçeğinden hareketle yerel mevzuat hükümlerine uygun olarak yapmıştır. Anlaşmanın 27.maddesinde yer verilen ve yukarıda izah edilen vergi kesintisi prosedürleri, bu durum için de geçerli olacak ve yersiz vergilemeye maruz kalan mükellefler vergi idaresine iade başvurusunda bulunabileceklerdir. Diğer Önemli Konular Anlaşmanın 23. maddesinde karşılıklı anlaşma usulü ele alınmış olup anlaşmalı ülkelerin birinde ya da her ikisinde birden vergi anlaşması hükümlerine aykırı bir şekilde yersiz vergilemeye tabi tutulmuş kişiler ile ilgili olarak izlenecek prosedürler ifade edilmiştir. Anlaşmanın bu maddesi son yıllarda imzalanan vergi anlaşmaları ile genel olarak benzerlikler içermekte olup kapsamın geniş bir şekilde ele alındığı görülmektedir. Anlaşmanın 24. maddesinde bilgi değişimi, 25. maddesinde ise vergi tahsilatında yardımlaşma hükümlerine yer verilmiş olup gerek bilgi değişimi gerekse vergi tahsilatında yardımlaşma hükümleri önceki vergi anlaşmalarına kıyasla oldukça detaylıdır. Bu anlaşma ile birlikte iki ülkenin vergi kaçakçılığının önlenmesi ve benzeri konularda daha sıkı bir işbirliği içerisinde olacaklarını tahmin etmek mümkündür.
kpmg.com.tr No 2011/98 6 Bize ulaşın Vergi Hizmetleri Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.. Yapı Kredi Plaza C Blok Kat 5 Büyükdere Cad. Levent 34330 İstanbul Tel. +90 (212) 317 74 50 Fax. +90 (212) 317 73 50 KPMG Ankara Ofis Turan Güneş Bulvarı 15. Cadde No: 41 Yıldızevler Çankaya 06550 Ankara Tel :+90 (312) 491 72 31 Fax : +90 (312) 491 71 31 Anlaşmada Yer Alan Vergi Oranları Ödeme Türleri Karpayları Faizler G.Maddi Haklar Yerel Mevzuat Gerçek Kişilere /Kurumlara Yapılan Ödemeler 15 10 20 Vergi Anlaşması Gerçek Kişilere Yapılan Ödemeler 15 10 10 artları Haiz Kurumlara Yapılan Ödemeler 5 10 10 Diğer Kurumlara Yapılan Ödemeler 15 10 10 Yer verilen konularda ek bilgi gerektiğinde lütfen bizimle temasa geçiniz. Saygılarımızla, KPMG İzmir Ofis 1456 Sokak No : 10/1 Punta İş Merkezi K: 11 Alsancak - İzmir Tel : +90 (232) 464 20 45 Fax : +90 (232) 464 21 45 Bu dökümanda yer alan bilgiler genel içeriklidir ve herhangi bir gerçek veya tüzel kişinin özel durumuna hitap etmemektedir. Sürekli güncel ve doğru bilgi sunumuna özen gösterilmesine karşın bu bilgiler her zaman her durumda doğru olmayabilir. Hiç kimse özel durumuna uygun bir uzman görüşü almaksızın, bu dökümanda yer alan bilgilere dayanarak hareket etmemelidir. KPMG International Cooperative bir İsviçre kuruluşudur. KPMG bağımsız şirketler ağının üye firmaları KPMG International Cooperative e bağlıdır. KPMG International Cooperative müşterilerine herhangi bir hizmet sunmamaktadır. Hiç bir üye firmanın KPMG International Cooperative e veya bir başka üye firmayı üçüncü şahıslar ile karşı karşıya getirecek zorlayıcı yada bağlayıcı hiçbir yetkisi yoktur. 2011 Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.., KPMG International Cooperative'in üyesi bir Türk şirketidir. KPMG adı ve KPMG logosu KPMG International Cooperative in tescilli ticari markalarıdır.