TMS 10 RAPORLAMA DÖNEMİNDEN (BİLANÇO TARİHİNDEN) SONRAKİ OLAYLAR 1. AMACI Bu standardın amacı; bir işletmenin, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle mali tablolarında hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve bilançonun yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve bilanço tarihinden sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir. 2. KAPSAMI Bu standart, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların muhasebeleştirilmesinde ve dipnotlarda yapılacak açıklamalarda uygulanır. 3. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR Bilanço tarihinden sonraki olaylar, bilanço tarihi ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder ve bilanço tarihinden sonraki olaylar ikiye ayrılır: a) Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylar; (bilanço tarihi itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu durumlar) ve, b) Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar; (ilgili olayların bilanço tarihinden sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunduğu durumlar) Finansal tabloların yayımı için onaylamaya yönelik süreçler, yönetimin yapısına ve finansal tabloların hazırlanması ve sonuçlandırılmasında dikkate alınan yasal düzenlemeler ve uygulamalara göre farklılık gösterebilir. Bazı durumlarda, İşletmelerin finansal tablolarını, finansal tabloların yayımından sonra onaylamak (ibra edilmek) üzere ortaklarına sunması gerekebilmektedir. Bu gibi durumlarda, finansal tabloların, ortakların finansal tabloları onayladığı (ibra ettiği) tarih itibariyle değil, yönetim kurulunun yayım için karar aldığı tarih itibariyle onaylandığı kabul edilmektedir. Bilanço Tarihi Bu aralıktaki olaylar düzeltme gerektirir. Yayın İçin Onaylandığı Tarih 31.12.2007 18.03.2008 (Örnek tarihtir) 18.03.2008 tarihinden sonra olacak olaylar düzeltme yapılmasını gerektirmez. Ancak 31.12.2007 ile 18.03.2008 tarihleri arasında olan ve bilanço tarihinden sonraki olay kapsamına giren durumlarda düzeltmenin yapılması ve finansal tabloların düzeltilmesi gerekecektir. 1
Örnek Bir işletmenin yönetimi, 31 Aralık 2007 tarihi itibariyle hazırlanan finansal tablolarını, 28 Şubat 2008 tarihinde düzeltmeye tabi taslak olarak hazırlamıştır. 18 Mart 2008 tarihinde, yönetim kurulu finansal tabloları incelemiş ve yayımlanmak üzere onay vermiştir. İşletme 19 Mart 2008 tarihinde, karını ve bazı diğer mali bilgilerini açıklamıştır. Finansal tablolar, 1 Nisan 2008 tarihinde, ortaklara ve diğer şahıslara sunulmuştur. Ortaklar, 15 Mayıs 2008 tarihli genel kurulda finansal tabloları ibra etmiş ve ibra edilen finansal tablolar 17 Mayıs 2008 tarihinde düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda, finansal tabloların onay tarihi, yönetim kurulunun yayım için onay verdiği tarih olan 18 Mart 2008 tarihidir. Bazı durumlarda işletme yönetimlerinin, finansal tabloları tamamıyla idari olmayan şahıslardan oluşmuş bir üst kurula onaylanmak üzere sunması gerekebilir. Bu durumda finansal tablolar, yönetimin üst kurula sunulmasına karar verdiği tarih itibariyle onaylanmış olur. Örnek 18 Mart 2008 tarihinde, işletme yönetim kurulu, finansal tablolarını, üst kurula sunulmak üzere onaylamıştır. Üst kurul tamamıyla idari olmayan şahıslardan oluşmuştur ve çalışanların ve diğer tarafların temsilcilerini de bünyesinde bulundurmaktadır. Üst kurul, 26 Mart 2008 tarihinde, mali tabloları onaylamıştır. Finansal tablolar 1 Nisan 2008 tarihinde, ortaklara ve diğer şahıslara sunulmuştur. Ortaklar, 15 Mayıs 2008 tarihli genel kurulda finansal tabloları ibra etmiş ve finansal tablolar 17 Mayıs 2008 tarihinde, düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda, finansal tabloların onay tarihi; yönetimin, finansal tabloları üst kurula sunulmak üzere onayladığı 18 Mart 2008 tarihidir. Bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar; finansal tabloların yayımı için onay verildiği tarihe kadar ortaya çıkan olayları kapsar. Söz konusu olaylar kar tutarının veya bir takım başka finansal bilgilerin açıklanmasından sonra oluşmuş olsa dahi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olay olarak dikkate alınır. 3.1. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar İşletmeler; bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. Aşağıda bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnekler verilmiştir: a) İşletmenin bilanço tarihi itibariyle bir borcunun bulunduğunu teyit eden, bilanço tarihinden sonra sonuçlanmış bir dava ile ilgili olarak; daha önce finansal tablolara alınan karşılık tutarları düzeltilir ya da ilgili tutar için ayrılan karşılık finansal tablolara alınır. 2006 yılından beri devam eden işletme aleyhinde haksız rekabetten kaynaklı 5.000 TL lik tazminat davası vardır. Söz konusu tazminat için davayı kaybetmemiz yüksek olasılıkta olduğundan 5.000 TL karşılık ayrılmış durumdadır. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 20.03.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Söz konusu dava 15.02.2008 tarihinde sonuçlanmıştır. Davanın sonucu her ne olursa olsun olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarının düzeltilmesi (fazla karşılık ayrılmışsa bunun iptali, hiç karşılık ayrılmamışsa karşılığın ayrılması ya da eksik ayrılmış karşılığın düzeltilmesi gibi) gerekecektir. 2
b) Bilanço tarihi itibariyle bir varlığın değerinde düşüklük olduğuna veya daha önce finansal tablolara alınan değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi gerektiğine dair bir bilginin bilanço tarihinden sonra ortaya çıkması halinde finansal tablolarda gerekli düzeltmeler yapılır. İşletmemizin 31.12.2007 tarihli finansal tablolarında Doruk A.Ş. den 7.000 TL değerinde şüpheli yada normal alacağı bulunmaktadır. Doruk A.Ş. 15.01.2008 tarihinde iflas ettiğini alacaklılarına bildirmiştir. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 20.03.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (şüpheli alacaksa eksik karşılık ayrılmışsa karşılık ayrılması, alacağın değersiz hale gelmesi ya da ayrılmamış karşılıklar varsa bunların ayrılması gerekecektir. Normal bir alacak ise bu durumda tahsili imkansız haldeyse oluşan zararın kayda alınması, tahsili şüpheli görülüyorsa karşılık ayrılıp şüpheli alacak haline getirilmesi) düzeltilmesi gerekecektir. Söz konusu durum bilanço tarihi itibarıyla alacakla ilgili bir zararın var olduğunun teyidi şeklinde değerlendirilir. Bu durumda ilgili alacağın kayıtlı değerinin düzeltilmesi zorunludur. İşletmenin elinde maliyeti 4.000 TL olan bir stoğu bulunmaktadır. 31.12.2007 finansal tabloları hazırlanırken bu stok kaleminin net gerçekleşebilir değeri 4.100 TL (alternatif olarak da net gerçekleşebilir değerin o an için belirlenemediğini düşünelim) olduğundan maliyet bedeli ile değerlenmiştir. 16.02.2008 tarihinde söz konusu stok 3.500 TL bedelle satılmıştır. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 05.03.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin, söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (söz konusu değer düşüklüğü ile ilgili karşılık ayrılması, daha önceden karşılık ayrılmışsa veya eksik ayrılmışsa karşılık tutarlarının düzeltilmesi ya da fazla karşılık ayrılmışsa düzeltilmesi gibi) düzeltilmesi gerekecektir. İşletmenin elinde bulunan Stokların bilanço tarihinden sonra satılması, bu stokların bilanço tarihindeki net gerçekleşebilir değerleri hakkında bilgi verebilir. İşletmenin elinde maliyeti 7.000 TL olan bir stoğu bulunmaktadır. 31.12.2007 finansal tabloları hazırlanırken bu stok kaleminin net gerçekleşebilir değeri 6.100 TL olduğundan net gerçekleşebilir değerle değerlemiş ve 900 TL değer düşüklüğü karşılığı ayrılmıştır. 06.01.2008 tarihinde söz konusu stok 7.500 TL bedelle satılmıştır. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 15.02.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin, söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (ayrılan karşılığın iptal edilmesi ya da fazla ayrılan karşılığın düzeltilmesi gibi) düzeltilmesi gerekecektir. c) Bilanço tarihinden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi düzeltme gerektirir. 3
İşletmemiz 20.12.2007 tarihinde yurtdışından bir makineyi 16.000 TL bedelle satın almış bulunmaktadır. Ancak yurt dışındaki bu makinenin işletmeye ulaşmasına kadar yurtdışında yapılan harcamalarla ilgili belgeler işletmenin eline ulaşmamıştır. 31.12.2007 finansal tablolarında da bu makine 16.000 TL olarak görülmektedir. Makineyle ilgili yurtdışında yapılan 2.000 TL lik harcamalara ilişkin belgeler 10.01.2008 tarihinde işletmenin eline ulaşmıştır. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 10.02.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin, söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (yapılan harcama makineyle doğrudan ilişki ise harcamanın makinenin maliyetine eklenmesi gibi) düzeltilmesi gerekecektir. İşletmemiz 10.11.2007 tarihinde ürettiği bir makineyi yurt içindeki bir firmaya 6.500 TL bedelle satmış bulunmaktadır. Ayrıca makinenin yurtiçine satılması halinde Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından makine başına 500 TL devlet teşviği verilmektedir ve devlet teşviğinin alınabileceği kesin değildir. Yapılan satış sözleşmesine göre devlet teşviği alınabilirse satış fiyatı 6.000 TL, teşvik alınamaz ise satış fiyatı 6.500 TL olacaktır. 14.01.2008 tarihinde 500 TL devlet teşviğinin bankadaki hesabımıza aktarıldığı görüşmüştür. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 30.03.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin, söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (satış bedelinin düzeltilmesi, fazla yazılan gelirin iptali ya da eksik yazılan gelirin düzeltilmesi gibi) düzeltilmesi gerekecektir. d) Bilanço tarihinden önceki olaylar nedeniyle, kardan pay veya ikramiye gibi bilanço tarihi itibarıyla hukuki veya zımni kabule dayalı bir borcun olduğu durumlarda, ikramiye veya kardan payın bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi düzeltme gerektirir. İşletmemiz kuruluşundan bu yana her yıl aralık ayında çalışanlarına biten yılın net karından % 2 kardan pay (ikramiye) olarak vermektedir. 2007 yılı için kardan dağıtılacak pay (ikramiye) 4.000 TL olarak tahmin edilmiş ve 31.12.2007 finansal tablolarına alınmıştır (alternatif olarak da finansal tablolara kardan payla ilgili olarak herhangi bir tutar alınmadığını düşünelim). 15.02.2008 tarihinde işletmenin net karı 300.000 TL olarak belirlenmiştir ve çalışanlara kardan dağıtılacak pay (ikramiye) 6.000 TL olacaktır. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 20.02.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. Bu durumda işletmemizin, söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (fazla ya da eksik olan kardan pay tutarının düzeltilmesi, ya da hiç dikkate alınmamışsa bu tutarın finansal tablolara alınması gibi) düzeltilmesi gerekecektir. e) Bilanço tarihi itibarıyla, finansal tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hata ve hilelerin bilanço tarihinden sonra ortaya çıkarılması düzeltme gerektirir. İşletmemizin 31.12.2007 tarihli finansal tablolarında 17.000 TL olarak kayıtlara geçmesi gereken bir satış faturasının 71.000 TL olarak kayıtlara geçtiği 15.02.2008 tarihinde belirlenmiştir. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 30.03.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. 4
Bu durumda işletmemizin söz konusu olay bilanço tarihinden sonraki olay niteliği taşıdığından 31.12.2007 finansal tablolarını (yanlış kaydın iptali yada düzeltme kaydı yapılması gibi) düzeltilmesi gerekecektir. ÖNEMLİ: Yukarıda verilen örnek olaylar finansal tabloların yayım için onaylandığı tarihten sonra meydana gelmiş olsalardı, düzeltme gerektiren olaylar olmasına rağmen bilanço tarihinden sonraki olaylar tanımına uymadığı için herhangi bir düzeltme yapılamazdı. 3.2. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara, bilanço tarihi ile bilançonun yayımı için onay verme tarihi arasında yatırımların piyasa değerlerinde ortaya çıkan değer düşüklükleri örnek olarak verilebilir. İşletmemizin hisse senetleri arasında Tay A.Ş. ye ait 50.000 TL lik hisse senedi bulunmaktadır ve 31.12.2007 mali tablolarında bu değerle görünmektedirler. 23.01.2008 tarihinde piyasalardaki dalgalanma nedeniyle Tay A.Ş. hisse senetlerinin piyasa değeri 43.000 TL olarak görülmektedir. İşletmenin 31.12.2007 tarihli finansal tabloları yönetim kurulu tarafından 20.02.2008 tarihinde yayımlanması için onaylanmıştır. İşletmemizin bu olayla ilgili olarak herhangi bir düzeltme yapması gerekmeyecektir. Ancak istenirse dipnotlarda durumla ilgili ek açıklamalar yapılabilir. Bu gibi değer düşüklükleri, yatırımların bilanço tarihindeki durumu ile ilgili olmayıp, sonraki dönemlerde ortaya çıkan durumu yansıttığından, yatırımlara ilişkin finansal tablolara alınan tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Benzer şekilde, yatırımlarla ilgili olarak, ek açıklamalar yapılması gerekli olabilir, ancak bilanço tarihi itibarıyla açıklanan tutarlar güncellenmez. 3.2.1. Temettüler Hisse senedi sahiplerine; ödeneceği bilanço tarihinden sonra ilan edilen temettüler ile ilgili olarak, bilanço tarihinde işletmelerce herhangi bir yükümlülük finansal tablolara alınmaz. Ayrıca ödeneceği, bilanço tarihinden sonra ancak bilançonun yayımı için onay verilen tarihten önce ilan edilen temettüler, kısa vadeli yabancı kaynaklara ilişkin kriterleri taşımadığından yükümlülük olarak finansal tablolara alınmaz. Bu tür temettüler dipnotlarda açıklanır. Her iki durumda da temettülerle (karpayı) ilgili olarak mali tablolarda tutarlar değiştirilmez. İşletmemizin 31.12.2007 tarihli finansal tablolarındaki karı 60.000 TL dir. 26.02.2008 tarihinde bu karın 47.500 TL sinin ortaklara temettü (karpayı) olarak dağıtılacağı açıklanmıştır. Bu durum 31.12.2007 tarihli finansal tabloların içeriğindeki tutarları değiştirmez ve yükümlülük olarak mali tablolara alınmaz. Bu durum finansal tabloların yayım için onaylandığı 25.03.2008 tarihinden öncede olsa yine durum değişmeyecektir. Çünkü bu haldeki temettülerde (kar paylarıda) kısa vadeli yabancı kaynaklara ilişkin kriterleri taşımadığından yükümlülük olarak mali tablolara alınmaz. Konuyla ilgili dipnotlarda açıklama yapılır. 5
3.2.2 Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Ancak Dipnotlarda Açıklanması Gereken Olaylar Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli olması durumunda, bunların açıklanmaması finansal tablo kullanıcılarının finansal tabloları esas alarak aldıkları ekonomik kararları etkileyebilir. Bu nedenle, bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli her bir kategorisi için olayın niteliğine (esası) ve olayın tahmini mali etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin bilgilerin dipnotlarda açıklanması gereklidir. Aşağıda yer alan hususlar, dipnotlarda açıklanması gereken bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilmiştir: a) Bilanço tarihinden sonra önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması b) Önemli bir birleşme gerçekleştirilmesi c) Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın duyurulması, d) Önemli varlık alımları e) Varlıkların satış amaçlı elde tutulan varlıklar olarak sınıflandırılması f) Varlıkların diğer şekillerde elden çıkarılması (yangın, sel kaza vb.) g) Önemli varlıkların devlet tarafından kamulaştırılması h) Bilanço tarihinden sonra, bir yangın sebebiyle ana üretim fabrikasının tahrip olması i) Önemli bir yeniden yapılandırma planının duyurulması j) Önemli bir yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlanması k) Bilanço tarihinden sonra önemli tutarda hisse senedi işlemleri yapılması l) Varlık fiyatlarında bilanço tarihinden sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması m) Döviz kurlarında bilanço tarihinden sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması n) İşletmenin cari ve ertelenmiş vergi alacakları ile borçları üzerinde önemli etkisi olan yeni vergi düzenlemelerinin yapılması o) Vergi oranlarının değişmesi ya da bu şekilde bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması p) Önemli bir garantinin verilmesi gibi, önemli taahhütlere veya önemli koşullu borçlara girilmesi q) Tamamen bilanço tarihinden sonra gerçekleşen olaylardan kaynaklanan önemli bir davanın başlaması Bilançonun yayımı için onay tarihi ile onayın kimin tarafından yapıldığına ilişkin bilgiler kamuya açıklanır. Bilanço tarihi itibarıyla olan durum hakkında bilanço tarihinden sonra yeni bilgiler elde edilmesi durumunda; söz konusu durum yeni bilgiler çerçevesinde güncellenir. 6