Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 81, Kasım 2018, s

Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 81, Kasım 2018, s. 344-354 Yayın Geliş Tarihi / Article Arrival Date Yayınlanma Tarihi / The Publication Date 19.09.2018 18.11.2018 Öğr. Gör. Erkan UZUN Şırnak Üniversitesi, Silopi Meslek Yüksekokulu, İşletme erkanuzun@sirnak.edu.tr VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS AÇIŞINDAN MADDİ DURAN VARLIKLARIN KARŞILAŞTIRILMASI Öz Maddi duran varlıklar, işletmelerin varlık yapısı içerisinde önemli bir yere sahiptir. Bu varlıklar, bir faaliyet döneminden daha fazla süreli yararlı ömrü bulunan fiziki kalemlerdir. Çalışmaya konu olan maddi duran varlıklar hesap grubu, TMS/TFRS ve BOBİ FRS tarafından tanımlanmış fakat Vergi Usul Kanunu (VUK) tarafından böyle bir tanım yapılmamıştır. Kavramsal açıdan böyle bir açıklama yapılmamasına rağmen, VUK içerisinde maddi duran varlık hesap grubunda yer alan varlıklar, değerleme ölçüleri, amortisman yöntemleri hakkında bilgi verilmiştir. Bu çalışmanın amacı, Vergi Usul Kanunu (VUK), Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) açısından maddi duran varlıkları tanımlamak, benzer ve farklı yönlerini ortaya koymak koşuluyla karşılaştırma yapmaktır. Anahtar kelimeler: Vergi Usul Kanunu, TMS/TFRS, BOBİ FRS ve Maddi Duran Varlık

COMPARISON OF PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT IN TERMS OF VUK, TMS/TFRS AND BOBI FRS Abstract Property, plant and equipment, have an important place in the asset structure of businesses. These assets are physical items that have a longer useful life than an activity period. Property, plant and equipment account group has been identified by TMS/TFRS and BOBI FRS. However, has not been identified the concept property, plant and equipment account group by Tax Procedure Law (VUK). Although there is no conceptual explanation, information is given about assets, valuation measures and amortization methods located in property, plant and equipment account group in the VUK. Aim of this study, it is make comparison with stipulation define property, plant and equipment, similar and different aspects exhibit in terms of Tax Procedure Law (VUK), Turkey Accounting/Financial Reporting Standards (TMS/TFRS) and Financial Reporting Standard for Large and Medium-sized Entities (BOBI FRS). Keywords: Tax Procedure Law, IAS/IFRS, BOBI FRS and Property, Plant and Equipment Giriş Ülkemizde, muhasebe alanında birçok gelişme yaşanmıştır. Yıllarca vergi mevzuatının yön verdiği muhasebe alanına şimdilerde muhasebe standartları yön vermektedir. Bu durumun nedenlerinden bir tanesi de vergi mevzuatının ihtiyaçları karşılamada yetersiz kalmasıdır. Vergi Usul Kanunu (VUK), finansal ve finansal olmayan bilgiye ihtiyaç duyan taraflara bilgi sunmak yerine vergi matrahının doğru hesaplanması üzerine yoğunlaşmaktadır. Bu durum muhasebe alanında yeni uygulamaların muhasebe alanına yön vermesi düşüncesini ortaya çıkarmıştır. Bu düşünceyi gerçekleştirmek adına birçok kurum/kurul/kuruluş faaliyette bulunmuştur. İlk olarak 10. Dünya Muhasebeciler Kongresi nde muhasebe uygulamalarımıza yön veren vergi mevzuatının yerine gelecek muhasebe standardı oluşturma düşüncesi ortaya atılmıştır. Uzun bir süreç sonucunda Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) yayınlanmıştır. Ayrıca, bağımsız denetime tâbi olup Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını (TMS/TFRS) uygulamayan işletmelerin uygulayacakları finansal raporlama standartları olan Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) da yayınlanmıştır. VUK un benimsediği vergi matrahının doğru hesaplanması amacına karşılık standartların yayınlanma amacı, anlaşılabilir, doğrulanabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca ve gerçeğe uygun finansal ve finansal olmayan bilginin zamanında bu bilgiye ihtiyaç duyan taraflara sunulmasınısağlamaktır. Bu çalışmada, VUK ta kavram olarak tanımlanmamış maddi duran varlıklar incelenerek, Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) nda yer alan maddi duran varlık kavramlarıyla karşılaştırılacak ve benzer ve farklı yönlerinin neler olduğu konusunda açıklama yapılacaktır. 1.Vergi Usul Kanunu na Göre Maddi Duran Varlıklar Vergi Usul Kanunu (VUK) nda maddi duran varlık kavramı ile ilgili bir açıklama bulunmamaktadır. Fakat işletmelerin sahip olduğu varlıkların hangilerinin ne şekilde amortismana 345

tabi tutulacağı konusu ile ilgili açıklamalar, VUK un 313. maddesinde açıkça belirtilmiştir. Bu maddeye göre, İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman konusunu içermektedir. VUK içerisinde maddi duran varlıkların direkt olarak tanımlanmamış olmasından dolayı bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, işletmelerde denetimin kolaylaştırılması, bu konuda ülke genelinde birlik ve beraberliğin sağlanması ve benzeri amaçlarla; Maliye Bakanlığı tarafından 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 1 sayılı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile zorunlu hale getirilen ve 01/01/1994 tarihinden itibaren uygulanması gereken Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Hesap Plânı dikkate alınacağı açıklanmıştır. Tekdüzen hesap planı içerisinde maddi duran varlıklar, duran varlıklar sınıfı içerisinde 25 numaralı hesap grubu olarak tanımlanmıştır. Bu hesap grubu içerisinde; Arazi ve Arsalar, Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri, Binalar, Tesis Makine ve Cihazlar, Taşıtlar, Demirbaşlar, Diğer Maddi Duran Varlıklar, Birikmiş Amortismanlar, Yapılmakta Olan Yatırımlar, Verilen Avanslar hesapları yer almaktadır. Ayrıca VUK nda amortisman dışında madde 258 den madde 269 a kadar iktisadi kıymetlerin değerlemesi ile ilgili açıklamalar yapılmıştır. Bu kanuna göre değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımlamadan da anlaşılacağı gibi VUK nda değerlemenin amacı öncelikli olarak vergi matrahının doğru bir şekilde saptanmasıdır. VUK nda değerleme ölçüleri madde 261 de şu şekilde sıralanmaktadır; maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel, emsal bedeli ve ücretidir. 346 VUK na göre her duran varlık için amortisman ayrılmamaktadır. Maliye Bakanlığı her yıl amortisman ayırmada alt sınırı belirlediği genel tebliği yayınlamaktadır. Bu sınırları aşan hallerde ilgili iktisadi kıymet aktifleştirilerek amortisman yoluyla gider yazılması gerekmekte iken, bu tutarın altında kalan maddi duran varlık değerlerinin doğrudan bir defa da gider hesaplarına kaydedilmesi de mümkün bulunmaktadır. Duran varlıklarda amortisman ayırma alt sınırlarına ait son beş yılın tutarları aşağıda tablo 1 de yer almaktadır. Tablo 1: Amortisman Ayırma Alt Sınırı Genel Tebliği Yürürlülük Yılı Tutar (TL) VUK Genel Tebliği Sıra No:490 2018 1000 VUK Genel Tebliği Sıra No:476 2017 900 VUK Genel Tebliği Sıra No:460 2016 900 VUK Genel Tebliği Sıra No:442 2015 880 VUK Genel Tebliği Sıra No:432 2014 800 Kaynak: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/yararli_bilgiler/amortisman_ayirma.html,

2.TMS 16 Maddi Duran Varlık Standardı Hakkında Bilgi TMS 16 nın 6. maddesinde; Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler maddi duran varlık olarak tanımlanmıştır. TMS 16 kapsamında bulunan ve varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan maddi duran varlıklar ilk muhasebeleştirme anında maliyet bedeli ile ölçülür (TMS 16: 19). İlk muhasebeleştirme tarihini takip eden değerleme dönemlerinde maliyet veya yeniden değerleme yönteminden birinin esas alınarak maddi duran varlıkların değerlerinin belirlenmesi mümkündür (TMS 16, 29-31). İşletme, ilk muhasebeleştirme tarihinden sonraki değerleme dönemlerinde maddi duran varlıkların değerlemesinde, maliyet veya yeniden değerleme yöntemlerinden birini seçmekte serbest bırakılmıştır. Ancak, hangi yöntem seçilirse seçilsin, seçilen yöntemin ilgili tüm duran varlık sınıfı için uygulanması gerekmektedir (Tokay ve Deran, 2008: 33-34). TMS ye göre değerleme ölçümleri şunlardır; tarihi maliyet, gerçeğe uygun değer, cari maliyet (yenileme maliyeti), net gerçekleşebilir değer, kullanım değeri, bugünkü değer, geri kazanılabilir tutar, kalıntı değer, defter değeri, nominal değer, satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değer, içsel değerdir (Bayazıtlı, 2012: 30). Amortisman, bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasıdır. Yararlı ömür ise bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder (TMS 16, md. 6). Standartta yer alan düzenlemelere göre bir maddi duran varlığın amortismana konu olabilmesi için, işletme faaliyetlerinde kullanılıyor olması ve bu kullanım süresinin bir muhasebe döneminden uzun olması gerekmektedir. Amortisman hesaplanabilmesi için maddi duran varlığın işletme kayıtlarında yer alma koşulu bulunmaktadır (Pamukçu, 2010: 71). TMS ye göre amortisman ayırma yöntemleri aşağıda açıklanmıştır. Normal (doğrusal) amortisman yöntemi; bu yöntemde duran varlığın kalıntı değeri aynı kaldığı takdirde, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca eşit tutarlıdır. Yıllık amortisman tutarı aşağıda yer aldığı gibi hesaplanmaktadır. 347 3.Büyük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Bölüm 12 Maddi Duran Varlıklar Hakkında Bilgi Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ ve eki Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı 29 Temmuz 2017 tarihli ve 30138 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Bu standart, bağımsız denetime tâbi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulamayan işletmelerin uygulayacakları finansal raporlama çerçevesini oluşturmaktadır. BOBİ FRS nin amacı zamanında, karşılaştırılabilir ve gerçeğe ve ihtiyaca uygun finansal tablolar düzenlenmesini sağlamaktır (KGK, http://kgk.gov.tr/contentassingmentdetail/1350/bu%cc%88yu%cc%88k-ve- Orta-Boy-I%CC%87s%CC%A7letmeler-I%CC%87c%CC%A7in-Finansal-Raporlama- Standard%C4%B1). BOBİ FRS, bağımsız denetime tabi olup TMS/TFRS uygulamayan işletmelerde MSUGT ve İlave Hususlar ın yerini alacaktır. Diğer bir ifadeyle, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan şirketlerin Türk Ticaret Kanunu uyarınca genel kurullarına sunulacak finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınacak finansal raporlama çerçevesi BOBİ FRS olacaktır (http://turmob.org.tr/ebulten/mevzuatsirkuleri/105_2017.pdf, 02.04.2018). Hangi işletmelerin TMS/TFRS leri uygulayacağı, hangilerinin ise BOBİ FRS olarak değerlendirileceği konusuna açıklık getirmek adına şekil 1 incelenmelidir.

348 Kaynak: KGK, BOBİ FRS Tanıtım Toplantısı, İstanbul (14.09.2017), (Akt: Ataman ve Cavlak, 2017: 157). Şekilde görüldüğü gibi TMS/TFRS ler, Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar (KA- YİK ler) tarafından; BOBİ FRS ler ise bağımsız denetime tabi olup TMS/TFRS uygulamak zorunda olmayan işletmeler tarafından uygulanacaktır. Bağımsız denetime tabi olma ve büyük işletme eşiklerinde belirtilen üç kriterden en az ikisini art arda iki raporlama döneminde aşan işletmeler, sonraki raporlama döneminde bağımsız denetime tabi olmakta ya da büyük ölçekli işletme sayılmaktadır. Bağımsız denetim kriterlerini sağlayıp büyük işletme kriterlerini sağlayamayan işletmeler ise orta ölçekli işletme sayılmaktadır. (Ataman ve Cavlak, 2017: 157). BOBİ FRS de maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretiminde veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Bu tanım TMS/TFRS tarafından yapılan tanımla örtüşmektedir. BOBİ FRS, TMS/TFRS nin sade ve kolay anlaşılır bir özeti olsa da bazı farklı tarafları bulunmaktadır. Özellikle vadeli alımlarda ve borçlanma maliyetlerinde bazı farklılıklar söz konusudur. BOBİ FRS Bölüm 12 de bir yıldan kısa vadeli ödeme karşılığında alınan maddi duran varlıklarda vade farkı ayrıştırılmamakta, sadece maddi duran varlığın bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı ayrıştırılmakta ve faiz gideri olarak muhasebeleştirilmektedir (Doğan, 2017: 777). BOBİ FRS Bölüm 12 de maddi duran varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılmaktadır. Sadece, inşası normal şartlar altında bir yıldan daha

uzun süren maddi duran varlıklar için katlanılan borçlanma maliyetleri kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilmektedir. 4.VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS Kapsamında Maddi Duran Varlıkların Karşılaştırılması VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS açısından benimsenen amaçlar farklılık göstermektedir. VUK, faaliyet dönemleri sonunda mükelleflerin devlete ödeyeceği vergi tutarının doğru hesaplanması üzerinde yoğunlaşırken, TMS/TFRS ve BOBİ FRS sosyal sorumluluk kavramı gereği ilgili tüm çıkar guruplarına anlaşılabilir, doğrulanabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca ve gerçeğe uygun finansal ve finansal olmayan bilgileri zamanında sunmayı amaçlamıştır. BOBİ FRS ve TMS/TFRS açısından yapılacak karşılaştırmalar benzerlik göstermektedir. Bazı konularda ayrım söz konusu olmaktadır. Benzerlik göstermesinin nedeni BOBİ FRS nin, TMS/TFRS lerin desteklediği daha sade bir standart seti olarak yayınlanmasıdır. Maddi duran varlıkları ilk muhasebeleştirmede VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS açısından herhangi bir farklılık bulunmamakta ve her üç yaklaşım da ilk ölçümün maliyet bedeli üzerinden yapılacağı hususunda ortak bir değerleme ölçüsünü benimsemektedir. Sonraki ölçümlerde VUK açısından sadece maliyet bedelinin kullanılacağı, TMS/TFRS ve BOBİ FRS açsından maliyet bedeli veya yeniden değerlenmiş tutarın kullanılacağı belirtilmiştir. Maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü hesaplanmadığı sürece VUK ile TMS/TFRS ve BOBİ FRS arasında bir farklılık bulunmamaktadır. Maddi duran varlıklar için değer düşüklüğü karşılığının hesaplanması ve kayıtlara alınması halinde, varlığın net defter değeri değişiklik göstermekte ve bu değişiklik paralelinde sonraki dönemlerde ayrılacak amortisman tutarında değişmektedir. VUK göre amortismana tabi tutar, varlığın maliyet bedelini ifade etmektedir. TMS/TFRS ve BOBİ FRS ye göre benzer tanımlar yapılmış ve amortismana tabi tutar, maddi duran varlığın maliyet bedelinden, maliyet yerine geçen diğer tutarlardan ya da yeniden değerleme sonrası bulunan tutarından kalıntı değerin indirilmesi suretiyle belirlenir şeklinde tanımlanmıştır (TMS 16: 3 ve BOBİ FRS Bölüm 12: 86). Bu durum ise, VUK ile TMS/TFRS ve BOBİ FRS arasında farklı uygulamaların ortaya çıkmasına neden olacaktır (Akbulut, 2008: 11). 349 Borçlanma maliyetleri (Faiz giderleri, komisyon giderleri, vade farkları ve kur farkları) konusunda da TMS/TFRS ve BOBİ FRS arasında benzer hususlar söz konusu iken VUK açısından bu durum farklılık göstermektedir. TMS/TFRS ve BOBİ FRS, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklara ( özellikli varlık ) ilişkin borçlanma maliyetlerini maliyete eklemektedir. Özellikli varlık niteliği taşımıyorsa ortaya çıkan borçlanma maliyetleri dönem gideri olarak kaydedilmektedir. Ayrıca varlığın kullanıma hazır hale gelmesinden sonra ortaya çıkacak borçlanma maliyetleri dönem gideri olarak kaydedilmektedir. VUK nda özellikli varlık söz konusu değildir. VUK açısından varlığın elde edildiği dönemin sonuna kadar ortaya çıkan borçlanma maliyetleri maliyete eklenmekte sonraki dönemlerde ortaya çıkan borçlanma maliyetlerinin maliyete mi ekleneceği yoksa dönem gideri olarak mı muhasebeleştirileceği işletmenin kendisine bırakılmıştır. Amortisman ayırmada kullanılan yöntemler arasında bazı farklılıklar bulunmaktadır. VUK da, normal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, madenlerde amortisman, fevkalade (olağanüstü) amortisman yöntemi ve kıst amortisman uygulaması bulunmaktadır. TMS/TFRS ve BOBİ FRS aynı yöntemleri kullanmaktadır. Bu yöntemler, normal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, üretim miktarı yöntemi ve kıst amortisman uygulaması. Bu

yöntemler dışında diğer yöntemlerin kullanılması söz konusu değildir. VUK amortisman ayırmada yöntemler arasında yapılacak değişiklik hususunda sadece azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilmesine izin vermektedir. TMS/TFRS ye göre amortisman ayırmada kullanılacak amortisman yöntemleri belirlenmiş olsa da, gerekli durumlarda diğer amortisman yöntemlerinin kullanılması konusunda serbestlik getirilmiştir (Akgül, 2004: 95). BOBİ FRS de varlığın kullanım şekli değiştiğinde, beklenmeyen ölçüde aşınma veya yıpranma meydana geldiğinde, teknolojik gelişmeler olduğunda, piyasa fiyatlarında değişiklikler meydana geldiğinde veya benzeri durumlarda varlığın kalıntı değeri ve faydalı ömrü değişebileceği açıklaması yapılmış ve bu durumun bir sonucu olarak amortisman yönteminde değişikliğe gidebileceği vurgulanmıştır. ( BOBİ FRS, Bölüm 12: 31) VUK mükerrer madde 315 e göre azalan bakiyeler yönteminde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır (VUK, mükerrer madde 315: 3546). TMS/TFRS ve BOBİ FRS ye göre azalan bakiyeler yönteminde amortisman oranı normal amortisman yöntemindeki oranının iki katıdır. Bulunan oranın herhangi bir üst sınırı bulunmamaktadır. VUK a göre; azalan bakiyeler yöntemini sadece bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler uygulayabilmekte iken standartlarda tüm işletmeler defterlerini TMS/ TFRS ye göre tutup, finansal tablolarını TMS/TFRS ye göre hazırlamaya başladıkları andan itibaren standartların ön gördüğü hükümleri uygulayacağı vurgusu yapılmıştır (Çam, 2015: 18). VUK a göre amortisman, Maliye Bakanlığı nın belirlediği ekonomik ömürler dikkate alınarak tespit edilen oranlara göre ayrılmakta ve ekonomik ömür olağan üstü durumlar dışında sabit kalmaktadır. TMS/TFRS ye göre yararlı ömür ve kalıntı değer tahmini her yıl gözden geçirilerek, değişiklikler yansıtılmak zorundadır (Şen, 2011: 155-156). TMS/TFRS için yapılan açıklama BOBİ FRS için de geçerlidir. 350 VUK a göre amortisman ayrılabilmesi için iktisadi kıymetin belli bir tutarı aşması gerekmektedir. Bu tutar Maliye Bakanlığı tarafından her yıl belirlenmektedir. 2018 yılı için amortisman ayırmak için belirlenen alt sınır 1000 TL dir. TMS/TFRS ve BOBİ FRS de iktisadi kıymet için amortisman ayırmada herhangi bir alt sınır bulunmamaktadır. Amortisman işlemine, hem TMS/TFRS hem de BOBİ FRS de varlık kullanıma hazır olduğunda başlanır ve varlığın finansal tablo dışı bırakılmasıyla son verilir. VUK ta parçalara ayırarak ya da gruplandırarak amortismana ayırma ile ilgili bir düzenleme bulunmamasına rağmen TMS/TFRS de parçalara ayırarak ya da gruplandırarak amortisman ayırmak mümkündür (Şen, 2011: 155). BOBİ FRS de de durum TMS/TFRS ile benzerlik göstermektedir. VUK da sadece binek otomobiller için kıst amortisman uygulaması bulunmaktadır. TMS/TFRS de ise bütün maddi duran varlıklar için öngörülmüştür. Ayrıca her iki uygulama arasında anlayış farklılıkları da yer almaktadır. VUK da uygulamada faaliyet ömrü yıl olarak esas alınmakta, standartlarda ise ay hesabı tam olarak uygulanmaktadır (Çam, 2015: 18). BOBİ FRS de ise dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanacağı açıklanmıştır. VUK ile TMS/TFRS ve BOBİ FRS arasındaki farklılıktan dolayı işletmelerin faaliyet sonuçları etkilenecektir. Yapılan bu açıklamaların VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS açısından karşılaştırılması aşağıda tablo 2 de yapılmaktadır. Tablo 2: VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS Kapsamında Maddi Duran Varlıkların Karşılaştırılması

TMS/TFRS BOBİ FRS VUK İlk Ölçüm Maliyet Bedeli Maliyet Bedeli Maliyet Bedeli Sonraki Ölçüm Maliyet Bedeli veya Yeniden Değerlenmiş Tutar Maliyet Bedeli veya Yeniden Değerlenmiş Tutar Maliyet Bedeli Borçlanma Maliyetleri Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklara ( özellikli varlık ) ilişkin borçlanma maliyetleri maliyete eklenir. İnşası normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren maddi duran varlıklar için katlanılan borçlanma maliyetleri kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilir. Varlığın elde edildiği dönemin sonuna kadar maliyete eklenir. Bundan sonraki süreçte ortaya çıkan borçlanma maliyetlerinin maliyete eklenmesi ihtiyari bırakılmıştır. Vadeli Alımlar Bütün vade farkları varlığın maliyetinden ayrıştırılır. Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Vade farkları maliyete eklenir. 351 Amortisman Uygulaması Zorunludur Zorunludur İsteğe Bağlıdır

Faydalı Ömür İşletme tarafından belirlenir İşletme tarafından belirlenir Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen ekonomik ömürler dikkate alınarak hesaplanır Amortisman Yöntemleri Normal amortisman (Eşit Tutarlı) Azalan Bakiyeler Üretim Miktarı TMS/TFRS ile Uyumludur. Normal amortisman (Eşit Tutarlı) Azalan Bakiyeler Madenlerde Amortisman Fevkalade (Olağanüstü) Amortisman Kıst Amortisman Uygulaması Tüm maddi duran varlıklar için uygulanabilir. Faaliyet dönemi ay olarak dikkate alınır. Dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman uygulanır. Sadece binek otomobiller için uygulanır. Faaliyet dönemi yıl olarak dikkate alınır. 352 Amortisman Ayırmada Alt Sınır Sınır Yoktur Sınır Yoktur Maliye Bakanlığı nın 2018 yılı için belirlediği alt sınır 1.000 TL dir. Amortisman Yöntemleri Arasında Değişiklik Yöntem değişikliği yoktur. Azalan Bakiyeler yönteminde oran normal amortisman yöntemindeki oranın 2 katıdır. Herhangi bir sınır yoktur. Yöntem değişikliği yoktur. Azalan Bakiyeler yönteminde oran normal amortisman yöntemindeki oranın 2 katıdır. Herhangi bir sınır yoktur. Azalan Bakiyeler yönteminden Normal Amortisman yöntemine geçiş vardır. Azalan Bakiyeler yönteminde oran normal amortisman yöntemindeki oranın 2 katıdır. Oran, %50 yi geçemez. Amortismana Tabi Tutar Varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder Maddi duran varlığın maliyet bedelinden ya da yeniden değerleme sonrası bulunan tutarından kalıntı değerin indirilmesi suretiyle belirlenir. TMS/TFRS ile Uyumludur. Maliyet Bedeli

SONUÇ Muhasebe uygulamaları geçmişten günümüze birçok kurum ve mevzuatın etkisinde kalmıştır. Bu durum uygulamalarda birçok sıkıntı ile karşı karşıya kalınmasına zemin hazırlamıştır. Özellikle vergi mevzuatının muhasebe uygulamaları üzerinde etkili olması finansal tabloların niteliksiz olmasına dahası sunulacak finansal bilgilerin doğruluğunun tartışılmasına ortam hazırlamıştır. Muhasebe uygulamalarında yer alan bu olumsuz durumun giderilmesi işletmelerin ortak bir muhasebe dilini benimsemesi, özümsemesi ve muhasebe uygulamalarına bu bilgileri yansıtması ile ortadan kaldıracaktır. Bu çalışmada maddi duran varlıklar VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS açısından incelenmiş ve birbirleriyle karşılaştırılarak uygulamadaki farklı yönleri açıklanmaya çalışılmıştır. Yapılan karşılaştırma sonucunda VUK ile TMS/TFRS ve BOBİ FRS arasında farklılıkların yoğunlukta olduğu görülmektedir. Benzer tek özelliği, maddi duran varlıkların ilk muhasebeleştirmesinin değerleme ölçülerinden maliyet bedeli üzerinden yapılıyor olmasıdır. TMS/TFRS ile BO- Bİ FRS açısından maddi duran varlıklar incelendiğinde, TMS/TFRS ile BOBİ FRS bazı hususlar dışında benzer açıklamalara yer vermiştir. Farklı olarak yapılan açıklamalardan ilki, borçlanma maliyetleri konusunda ortaya çıkmaktadır. BOBİ FRS borçlanma maliyetleri şu şekilde tanımlanmaktadır. Eğer maddi duran varlık, bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınmış ise, ortaya çıkacak vade farkı ayrıştırılmaksızın, bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınmış ise, vade farkının ayrıştırılarak ölçülmesi gerektiği ifade edilmiştir. TMS 16 maddi duran varlık standardında ise vadeli olarak alınmış bir maddi duran varlığa ilişkin ortaya çıkacak vade farkının, vade süresine bakılmaksızın ayrıştırılacağı ifade edilmiştir. İkinci farklılık ise, özellikli varlık hususunda ortaya çıkmaktadır. BOBİ FRS, inşası normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren maddi duran varlıklar için katlanılan borçlanma maliyetlerini, maddi duran varlığın kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi duran varlığın maliyetine dâhil etmektedir. TMS 16 ise, bu durumun sadece özellikli varlık niteliği taşıyan maddi duran varlıklar için geçerli olacağını ve bu tür varlıkların tamamlanana kadar ilgili borçlanma maliyetlerinin varlığın maliyetine ekleneceğini, daha sonra ortaya çıkan borçlanma maliyetleri ise gider yazılacağını ifade etmektedir. Bu açıklamalar dışında TMS/TFRS ile BOBİ FRS arasında herhangi bir farklılık söz konusu değildir. 353 KAYNAKLAR Akbulut, Y.Ö. (2008) Vergi Usul Yasasındaki Değerleme Hükümlerinin TMS Kapsamında incelenmesi VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Ankara, 1-31. Akgül, B.A. (2004) Maddi Duran Varlıkların Amortismanına İlişkin Uluslararası Muhasebe Standardında (IAS 16) Yer Alan Düzenlemeler ve Türk Vergi Mevzuatı İle Karşılaştırılması, Mali Çözüm Dergisi, 67: 86-96. Ataman, B. ve Cavlak, H. (2017). Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (Bobi Frs) ile Tam Set Türkiye Muhasebe ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TMS/TFRS) Karşılaştırılması, Finans Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, Cilt: 2 Sayı: 3. Bayazıtlı, E. (2012) Envanter ve Bilanço Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2488 Açık Öğretim Fakültesi Yayını No: 1459, 27-34.

Çam, M. (2015). TMS-16 Açısından Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamalarının Vergi Usul Kanunu İle Mukayesesinin İncelenmesi, Aksaray Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7 (1), 11-19 Doğan, A. (2017). Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı ile TMS/TFRS Karşılaştırması, İşletme Araştırmaları Dergisi, 9/4 (2017) 770-786. Pamukçu, F. (2010) Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamasının Türkiye Muhasebe Standartları ve Türk Vergi Mevzuatı Açısından Karşılaştırılması Muhasebe ve Denetime Bakış, 32: 70-71. Tokay, S.H. ve Deran, A. (2008) Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları nda Değerleme Ölçüleri Mali Çözüm Dergisi, 90: 15-48. Kgk, Kamu Gözetimi Kurumu, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, http://kgk.gov.tr/contentassingmentdetail/1350/bu%cc%88yu%cc%88k-ve-orta- Boy-I%CC%87s%CC%A7letmeler-I%CC%87c%CC%A7in-Finansal-Raporlama- Standard%C4%B1 Erişim Tarihi: 01.04.2018 Gib, Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/ Yararli_Bilgiler/amortisman_ayirma.html, Erişim Tarihi: 01.04.2018 Türmob, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, http://turmob.org.tr/ebulten/mevzuatsirkuleri/105_2017.pdf, Erişim Tarihi: 02.04.2018 354