TACİRLER TARAFINDAN TUTULACAK DEFTERLER VE BU DEFTERLERİN ONAYLANMASI Soner ALTAŞ * Öz Türk Ticaret Kanunu na göre gerçek ve tüzel kişi bütün tacirler gerekli ticari defterleri tutmakla ve bu defterlerin onaylarını yaptırmakla yükümlüdürler. Ticari defterlerin hiç veya kanuna aykırı surette tutulması, açılış ve kapanış onaylarının yaptırılmaması tacirler yönünden adlî ve idarî para cezalarını gerektirebileceği gibi, bu defterlerde bulunan kayıtların sahibi aleyhine delil olmasına yol açabilir. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu na göre tacirler tarafından tutulması lazım gelen defterler ile bu defterin açılış ve kapanış onaylarının yaptırılması ele alınmaktadır. Anahtar Sözcükler : tacir, defter tutma yükümlülüğü, açılış onayı, kapanış onayı, onay yenileme 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) 1 nun 64. maddesinin birinci fıkrasının ilk halinde, defterlerin, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS) yansıtır şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına, bu standartlarda hüküm bulunmayan hallerde doğrudan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları na göre, tacirin ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça gösterir şekilde tutulması şart koşulmuştu. Yani, defterlerin tutulmasında Türkiye Muhasebe Standartlarının, bu bağlamda da uluslararası finansal raporlama standartlarının emredici nitelikte olması öngörülmüştü. Ancak, 26/6/2012 tarihli ve 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutulması şartı kaldırılmış 2 (TTK, m.64/f.1), bunun yerine * Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi 1 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için TTK kısaltması kullanılmıştır. 2 Ayrıca, TTK nın ilk halinde sermaye şirketlerinin internet sitelerinde yayımlanacak yönlendirilmiş mesaj içeriklerinin basılı şekillerinin saklanmasına ilişkin olarak 1524. maddenin altıncı fıkrasında Yönlendirilmiş mesajların basılı şekilleri 82 nci madde uyarınca ayrıca saklanır. İnternet sitesinde yer alacak bilgiler metin hâline getirilip şirket yönetimince tarih ve saati gösterilerek noterlikçe onaylı bir deftere sıra numarasına göre yazılır veya yapıştırılır. Daha sonra sitede yayınlanan bilgilerde bir değişiklik yapılırsa, değişikliğe ilişkin olarak yukarıdaki işlem tekrarlanır. hükmüne yer verilmişti. Ancak, 26/06/2012 tarihli ve 6335 sayılı Kanun ile TTK nın 1524. maddesinin konuya ilişkin altıncı fıkrası değiştirildi ve yönlendirilmiş mesajların fiziki dosyalama suretiyle sak- 95
defterlerin tutulmasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun defter tutma ve zamanıyla ilgili hükümlerine ve de 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca yapılan düzenlemelere uyma zorunluluğu getirilmiştir 3 (TTK, m.64/f.5). Diğer yandan, TTK, bir uygulama hükmü olduğu için fiziki ortamda veya elektronik ortamda tutulan ticari defterlerin nasıl tutulacağının, defterlere kayıt zamanının, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ile esaslarının Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müştereken çıkarılacak bir tebliğle belirlenmesini öngörmüştür (TTK, m.64/f.3). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı da kendilerine tanınan bu yetkiye istinaden gerçek ve tüzel kişi tacirler tarafından fiziki veya elektronik ortamda tutulacak ticari defterlerin nasıl tutulacağını, defterlerin kayıt zamanını, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esaslarını 19 Aralık 2012 tarihli ve 28502 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ (TDİT 4 ) ile belirlemişlerdir. İşte bu çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve bu Kanuna göre çıkarılan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ hükümleri ışığında, tacirler tarafından tutulması zorunlu olan defterler ve bu defterlerin açılış ile kapanış onayları üzerinde durulacaktır. 2. TACİRLER TARAFINDAN TUTULMASI ZORUNLU OLAN DEFTERLER Bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişiye tacir -gerçek kişi tacir- denilmektedir(ttk, m.12/f.1). Ticaret şirketleriyle 5, amacına varmak için ticari bir işletme işleten vakıflar, dernekler ve kendi kuruluş kanunları gereğince özel hukuk hükümlerine göre yönetilmek veya ticari lanması yükümlülüğü kaldırıldı. Dolayısıyla, internet sitesi kurma yükümlülüğü bulunan şirketler, internet sitelerinde yayımlayacakları yönlendirilmiş mesajları metin haline getirilip noter onaylı bir deftere sıra numarasıyla yazma ya da yapıştırma ve varsa sitedeki bilgilerde meydana gelecek değişikliklerin de aynı şekilde metin haline getirip deftere işlenme yükümlülüğünden kurtulmuş oldular. 3 Dolayısıyla, gerçek ve tüzel kişi tacirler, işletmenin muhasebesi ile ilgili ticari defterlere yapılacak kayıtlarda Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan usul ve esaslara uymaya devam edeceklerdir(tdit, m.4/f.3). 4 Çalışmamızda, Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ için TDİT kısaltması kullanılmıştır. 5 Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir (TTK, m.124/f.1). 96
şekilde işletilmek üzere Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri tarafından kurulan kurum ve kuruluşlar da tacir -tüzel kişi tacir- sayılırlar 6 (TTK, m.16/f.1). Tacir olmanın hükümlerinden birisi gerekli ticari defterleri tutmaktır(ttk, m.18(f.1). TTK ya göre her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır(ttk, m.64/f.1). Tacirler tarafından tutulması zorunlu olan defterler, tacir sınıfları ve ticaret şirketlerinin türleri bazında aşağıda ayrı ayrı belirtilmiştir: a) Gerçek Kişi Tacirler : Gerçek kişi tacirler, yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebiri tutmakla yükümlüdürler(tdit, m.4/f.1). Ancak, gerçek kişi tacirlerden Vergi Usul Kanununa göre ikinci sınıf tüccar sayılanlar, yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yukarıda sayılan yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebir yerine VUK hükümlerine uygun olarak işletme hesabı esasına göre defter -işletme defteri- tutabilirler(tdit, geçici m.1). b) Kollektif Şirketler : Kollektif şirketler, yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, genel kurul toplantı ve müzakere defteri tutmakla yükümlüdürler(tdit, m.4/f.1-2). c) Komandit Şirketler : Komandit şirketler, yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, genel kurul toplantı ve müzakere defteri tutmakla yükümlüdürler(tdit, m.4/f.1-2). d) Anonim Şirketler : Anonim şirketler, yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri tutmak zorundadırlar(tdit, m.4/f.1,3). e) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler : Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri tutmak zorundadırlar(tdit, m.4/f.1,3). f) Limited Şirketler : Limited şirketler, yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri 6 Ancak, Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri ile kamu yararına çalışan dernekler ve gelirinin yarısından fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar, bir ticari işletmeyi, ister doğrudan doğruya ister kamu hukuku hükümlerine göre yönetilen ve işletilen bir tüzel kişi eliyle işletsinler, kendileri tacir sayılmazlar(ttk, m.16/f.2). 97
tutmak zorundadırlar(tdit, m.4/f.1,3). Müdürler kurulu karar defteri tutulması konusunda ise Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ ile limited şirketlere seçimlik bir hak tanınmıştır. Şöyle ki; limited şirketlerde müdür veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilebileceği gibi ayrı bir müdürler kurulu karar defteri de tutulabilir(tdit, m.4/f.3, m.11/f.4). Yani, limited şirketlerde genel kurul kararları ile müdür/ müdürler kurulu kararları için tek bir ortak defter tutulabilir. Ancak, dileyen limited şirketlerde müdürler kurulu kararları için ayrı bir defter de tutulabilir. Müdürler kurulu karar defterinin ayrı bir şekilde tutulması halinde açılış ve kapanış onayları dahil olmak üzere anonim şirket yönetim kurulu karar defterine ilişkin hükümler uygulanır. Ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulması halinde müdür veya müdürler kurulu kararları genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilemez(tdit, m.4/f.3, m.11/f.4). g) İşletmeler ve Ticari Teşekküller: Özel hukuk hükümlerine göre idare edilmek veya ticari şekilde işletilmek üzere Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri tarafından kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan ticari işletmeler ile kamu yararına çalışan dernekler ve gelirinin yarıdan fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar tarafından kurulan ticari işletmeler ve bunlara benzeyen ve tüzel kişiliği bulunmayan diğer ticari teşekküller yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebiri tutmakla yükümlüdürler(tdit, m.4/f.1,4). h) Kooperatifler: Kooperatiflerin tutacağı defterlere ve diğer hususlara ilişkin özel hükümler dışında Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ hükümleri uygulanır (TDİT, m.1/f.2). Ancak, hemen belirtelim ki, bahsigeçen defterler TTK yönünden tutulması lazım gelen defterler olup, Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulması gereken defterlere ilişkin yükümlülükler saklı tutulmuştur(tdit, m.1/f.2). Dolayısıyla, tacirler VUK uyarınca tutmaları gereken defterleri ayrıca tutmaya devam edeceklerdir. Yukarıda gerçek ve tüzel kişi tacirler bazında sayılan ve TTK yönünden tutulması zorunlu olan defterlerin nitelikleri ve hangi bilgileri içermeleri gerektiği aşağıda başlıklar halinde belirtilmiştir. 98
2.a. Yevmiye Defteri Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin ilgili belge veya ispata dayanan evraktan çıkarılarak tarih sırasıyla ve madde halinde düzenli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur; vergi kanunlarına uygun olmak şartıyla müteharrik yapraklı yevmiye defteri de kullanılabilir. Yevmiye maddelerinin en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır(tdit, m.6): a) Madde sıra numarası, b) Tarih, c) Borçlu hesap, ç) Alacaklı hesap, d) Tutar, e) Her kaydın dayandığı belgelerin türü ile varsa tarihleri ve sayıları. 2.b. Defteri Kebir Defteri kebir, yevmiye defterine geçirilmiş olan işlemleri buradan alarak sistemli bir şekilde ilgili olduğu hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir. Defteri kebir ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur; vergi kanunlarına uygun olmak şartıyla müteharrik yapraklı defteri kebir de kullanılabilir. Defteri kebirdeki kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır(tdit, m.7, m.6/f.3): a) Tarih, b) Yevmiye defteri madde sıra numarası, c) Tutar, ç) Toplu hesaplarda yardımcı nihai hesapların isimleri. 2.c. Envanter Defteri Envanter defteri, ticari işletmenin açılışında ve açılıştan sonra her hesap döneminin sonunda taşınmazların, alacakların, borçların, nakit para tutarının ve varlıklar ile borçların değerlerinin teker teker kaydedildiği ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı defterdir(tdit, m.8/f.1). Vergi kanunlarına uygun olmak şartıyla müteharrik yapraklı envanter defteri de kullanılabilir(tdit, m.8/f.3, m.6/f.3). Hesap dönemi on iki ayı geçemez. Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri saklı kalmak kaydıyla envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde ve her halükarda hesap döneminin sonundan itibaren üç ay içinde çıkarılır ve deftere kaydedilir(tdit, m.8/f.2). 99
2.d. Pay Defteri Pay defteri; sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile limited şirketlerde şirket ortaklarının, anonim şirketlerde ise pay sahiplerinin kaydedildiği ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı defterdir(tdit, m.9/f.1). Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde pay defterine, senede bağlanmamış pay ve nama yazılı pay senedi sahipleriyle intifa hakkı sahipleri kaydedilir 7 ve pay defterine yapılacak kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içerir(tdit, m.9/f.2): a) Pay sahibinin adı soyadı veya unvanı, b) Pay sahibinin iletişim bilgileri, c) Varsa pay üzerindeki intifa hakkı sahiplerinin adı soyadı veya unvanı ve intifa hakkı sahibi oldukları paylar, ç) Varsa intifa hakkı sahiplerinin iletişim bilgileri, d) Payın nominal değeri, e) Sahip olunan pay sayısı ve toplam tutar, f) Payın tertibi, g) Payın edinme tarihi, ğ) Deftere kayıt tarihi, h) Payın senede bağlanıp bağlanmadığı ve türü, ı) Payın edinimi ve devrine ilişkin gerekli açıklamalar. Limited şirketlerde ise pay defterine ortakların, adları, adresleri, her ortağın sahip olduğu esas sermaye payının sayısı, esas sermaye paylarının devirleri ve geçişleri itibarî değerleri, grupları ve esas sermaye payları üzerindeki intifa ve rehin hakları sahiplerinin adları ve adresleri yazılır(tdit, m.9/f.6). Her pay sahibi defterde ayrı bir sayfada izlenir. Payı/pay senedini devralan yeni ortak veya pay sahibi de ayrı bir sayfada izlenir(tdit, m.9/f.7). Payın usulüne uygun olarak devredildiği veya üzerinde intifa hakkı kurulduğu ispat edilmediği sürece, devralan ve intifa hakkı sahibi pay defterine yazılamaz(tdit, m.9/f.3). Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde senede bağlanmamış hamiline yazılı paylar senede bağlanıp, senetlerin pay sahip- 7 Merkezi Kayıt Kuruluşu tarafından kayden takibi yapılan paylara ilişkin Sermaye Piyasası Kanunu hükümleri ile ilgili diğer düzenlemeler saklıdır(tdit, m.9/f.8). 100
lerine teslim edildikleri tarihten itibaren 10 gün içerisinde defterde açıklanmak suretiyle pay defterinden silinir(tdit, m.9/f.5). 2.e. Yönetim Kurulu Karar Defteri Yönetim kurulu karar defteri, anonim şirketlerde yönetim kurulunun, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticinin veya yöneticilerin şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararların yazılacağı ciltli ve sayfa numaraları teselsül eden defterdir(tdit, m.10/f.1). Yönetim kurulu karar defterindeki kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır(tdit, m.10/f.2): a) Karar tarihi, b) Karar sayısı, c) Toplantıda hazır bulunanlar, ç) Kararın içeriği, d) Üyelerin imzaları. Her yönetim kurulu üyesi alınan karara ilişkin muhalefetinin bir şerh ile karar metnine geçirilmesini isteyebilir. Üyelerin şerh yazma talebi hiçbir sebeple reddedilemez; şerh yazılmasına engel olunamaz. Şerh, sahibi dışında hiç kimse tarafından değiştirilemez(tdit, m.10/f.9). Kararın, üyelerden birinin yaptığı öneri üzerine diğerlerinin yazılı onayı ile veya bazı üyelerin elektronik ortamda katılması suretiyle alındığı durumlarda bu husus ayrıca belirtilir(tdit, m.10/f.3). Kararın, üyelerden birinin yaptığı öneri üzerine diğerlerinin yazılı onayı ile alınması halinde imzaların bulunduğu kâğıt veya kâğıtlar karar defterine yapıştırılır(tdit, m.10/f.4). Bir önerinin veya önerilerin ıslak imza ile imzalanması şeklinde alınan kararlar da karar defterine yapıştırılır; aksi halde karar geçersiz sayılır(tdit, m.10/f.8). Kararların bütün üyelerin toplantıya elektronik ortamda katılması ve güvenli elektronik imza ile alınması halinde kararın güvenli elektronik imza ile imzalandığını belirten ifadenin karar metninde yer alması ve alınacak fiziki kararın 8 deftere yapıştırılması şarttır(tdit, m.10/f.5). 8 Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ in 10. maddesinin beşinci fıkrasında alınacak fiziki kararın deftere yapıştırılması şarttır denilmektedir. Kanımızca, burada kastedilen, elektronik ortamda alınan yönetim kurulu kararının çıktısının yapıştırılmasıdır. Yoksa, elektronik ortamda alınan kararın aynı zamanda fiziki ortamda tekrar yazlı hale getirilip yönetim kurulu üyelerince ıslak imza ile imzalanması değildir. Aksine bir görüş, elektronik ortamda karar alınmasını anlamsız kılar. 101
Kararın bazı üyelerin fiziki ortamda bazı üyelerin de elektronik ortamda toplantıya katılması suretiyle alınması halinde ise karar metninde fiziki ortamda katılanların imzaları ile elektronik ortamda katılanların güvenli elektronik imza ile kararı imzaladıkları belirtilir ve fiziki karar metni karar defterine yapıştırılır(tdit, m.10/f.6). 2.f. Müdürler Kurulu Karar Defteri Önceden de belirttiğimiz üzere, müdürler kurulu karar defteri tutulması konusunda limited şirketlere seçimlik bir hak tanınmıştır. Buna göre, limited şirketlerde genel kurul kararları ile müdür/ müdürler kurulu kararları ortak deftere kaydedilebilir. Buna karşılık, dileyen limited şirketler müdür/ müdürler kurulu kararları için ayrı bir defter de tutabilir. Yani, müdürler kurulu karar defteri tutulması zorunlu olmayıp limited şirketlerin ihtiyarına bırakılmıştır. Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ de müdürler kurulu karar defterinin ayrı bir şekilde tutulması halinde açılış ve kapanış onayları dahil olmak üzere anonim şirket yönetim kurulu karar defterine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş ve müdür veya müdürler kurulu kararlarının genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilmesi yasaklanmıştır(tdit, m.4/f.3, m.11/f.4). Dolayısıyla, ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulması halinde; müdürün veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar müdürler kurulu karar defterine, şirket genel kurulunda alınan kararlar ise genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilir. Müdürler kurulu karar defteri, ciltli ve sayfa numaraları teselsül edecek şekilde tutulur ve bu deftere müdürün veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar kaydedilir(tdit, m.11/f.4; m.10/f.1). Müdürler kurulu karar defterindeki kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi gerekir(tdit, m.11/f.4; m.10/f.2): a) Karar tarihi, b) Karar sayısı, c) Toplantıda hazır bulunanlar, ç) Kararın içeriği, d) Üyelerin imzaları. Müdürler kurulu bulunan limited şirketlerde; - Her müdür alınan karara ilişkin muhalefetinin bir şerh ile karar metnine geçirilmesini isteyebilir. İlgili müdürün şerh yazma talebi hiçbir se- 102
beple reddedilemez; şerh yazılmasına engel olunamaz. Şerh, sahibi dışında hiç kimse tarafından değiştirilemez(tdit, m.11/f.4; m.10/f.9). - Kararların bütün müdürlerin toplantıya elektronik ortamda katılması ve güvenli elektronik imza ile alınması halinde kararın güvenli elektronik imza ile imzalandığını belirten ifadenin karar metninde yer alması ve alınacak fiziki kararın 9 deftere yapıştırılması şarttır(tdit, m.11/f.4; m.10/f.5). - Kararın bazı müdürlerin fiziki ortamda bazı üyelerin ise elektronik ortamda toplantıya katılması suretiyle alınması halinde ise karar metninde fiziki ortamda katılanların imzaları ile elektronik ortamda katılanların güvenli elektronik imza ile kararı imzaladıkları belirtilir ve fiziki karar metni karar defterine yapıştırılır(tdit, m.11/f.4; m.10/f.6). 2.g. Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri Genel kurul toplantı ve müzakere defteri, tüzel 10 kişi tacirlerin genel kurul toplantılarında görüşülen hususların ve alınan kararların kaydedildiği ciltli ve sayfa numaraları teselsül eden defterdir(tdit, m.11/f.1). Genel kurul toplantı ve müzakere defteri, şirket genel kurul toplantısı yapılırken genel kurulda sorulan sorular, verilen cevaplar, sunulan önergeler, alınan kararlar işlenerek düzenlenebileceği gibi hazırlanan toplantı tutanağının deftere yapıştırılması şeklinde de tutulabilir(tdit, m.11/f.2). Kollektif ve komandit şirketlerde yönetimle görevlendirilen ortağın veya ortakların yahut bütün ortakların şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar da genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilir. Bu kayıtların karar tarihini, karar sayısını, toplantıda hazır bulunanları, kararın içeriğini ve üyelerinin imzalarını içermesi zorunludur(tdit, m.11/f.3, m.10/f.2). 9 Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ in 10. maddesinin beşinci fıkrasında alınacak fiziki kararın deftere yapıştırılması şarttır denilmektedir. Kanımızca, burada kastedilen, elektronik ortamda alınan yönetim kurulu kararının çıktısının yapıştırılmasıdır. Yoksa, elektronik ortamda alınan kararın aynı zamanda fiziki ortamda tekrar yazlı hale getirilip yönetim kurulu üyelerince ıslak imza ile imzalanması değildir. Aksine bir görüş, elektronik ortamda karar alınmasını anlamsız kılar. 10 Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ in 3. maddesinin (ğ) bendinde tüzel kişi tacir; ticaret şirketleriyle amacına varmak için ticari bir işletme işleten vakıflar, dernekler ve kendi kuruluş kanunları gereğince özel hukuk hükümlerine göre yönetilmek veya ticari şekilde işletilmek üzere devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri tarafından kurulan kurum ve kuruluşlar olarak tarif edilmiştir. 103
Limited şirketlerde ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulabileceği gibi, müdür veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar genel kurul toplantı ve müzakere defterine de kaydedilebilir. Ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulması halinde müdür veya müdürler kurulu kararları genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilemez. Ayrı bir müdürler kurulu karar defterinin tutulmaması halinde ise, genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilecek müdür veya müdürler kurulu kararlarının karar tarihini, karar sayısını, toplantıda hazır bulunanları, kararın içeriğini ve üyelerinin imzalarını içermesi gerekir (TDİT, m.11/f.4; m.10/f.2). 3. TİCARİ DEFTERLERİN AÇILIŞ VE KAPANIŞ ONAYLARI İLE ONAY YENİLEME TTK nın 64. maddesinin üçüncü fıkrasının 13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilen halinde Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle belirlenir. denilmişti. Yani, TTK nın ilk halinde, ticari defterlerin tümü (yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri) açılış ve kapanış onayına tâbi tutulmuştu. Bu değişikliğin sebebi ise anılan fıkranın gerekçesinde çift defter kullanımını olabildiğince engellemek olarak belirtilmişti. TTK işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterleri de ticari defter saydığından ve hatta Kanunun ilk halinde Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kuruluna başkaca defterleri tutma yükümlüğü getirme yetkisi de tanıdığından, anılan defterlerin sayısının zamanla artması mümkün idi. Ayrıca, Kanunun 1524. maddesinin altıncı fıkrası internet sitesinde yayımlanacak yönlendirilmiş mesajların basılı şekillerinin yazılacağı/yapıştırılacağı bir defter (internet sitesi defteri) tutulmasını da zorunlu tutuyordu. 104
Ancak, 26/6/2012 tarihli ve 6335 sayılı Kanun ile TTK nın konuya ilişkin 64. maddesinin 3. fıkrası değiştirildi ve defterlerin açılış ile kapanış onayları yeniden düzenlendi. 28 Mart 2013 tarihli ve 6455 sayılı Gümrük Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 78. maddesi ile de TTK nın 64 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesi yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onay süreleri açısından bir kez daha değiştirildi. Bu çerçevede, 6335 ile 6455 sayılı kanunlarla yapılan değişiklikler ışığında ticari defterlerin açılış ve kapanış onayları aşağıda başlıklar halinde izah edilmiştir. 3.a. Açılış Onayları Açılış onayı (tasdiki) fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri için sözkonusudur. TTK nın 64. maddesinin dördüncü fıkrası gereği burada ismi belirtilmeyen ancak işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan diğer ticari defterlerinin de açılış onaylarının yaptırılacağı tabidir (TTK, m.64/f.3). Ancak, elektronik ortamda tutulan ticari defterler için açılış onayı aranmaz (TTK, m.64/f.3). Fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin açılış onayları kuruluş sırasında ve kullanmaya başlamadan önce, izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları ise defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar noter tarafından yapılır. Bir başka deyişle, sayılan defterlerin açılış onayları hesap dönemi takvim yılı olan tacirler için bir önceki yılın en geç 31 Aralık tarihine kadar yaptırılır. Ancak, açılış onaylarının noter tarafından yapıldığı hallerde, ticaret sicili tasdiknamesinin notere ibrazı gerekir 11. Kuruluş sırasında tacir dilerse bu defterlerin açılış onaylarını ticaret sicili müdürlüklerine de yaptırabilir. (TTK, m.64/f.3). Yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ile yönetim kurulu karar defteri zorunlu olarak her hesap dönemi için açılış onayına tabi tutulur. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinde yeterli yaprak varsa, yani bu defterler eğer dolmamış ise, izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırmaksızın kullanılabilirler. (TTK, m.64/f.3, TDİT, m.13/f.3). 11 Ticaret şirketleri dışındaki gerçek ve tüzel kişi tacirlerin kuruluş sırasında yaptıracakları ticari defterlere ilişkin açılış onaylarında ticaret sicili tasdiknamesi aranmayacaktır(tdit, m.13/f.2). 105
Pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda açılış onayı yapılacak yeni defter, kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edilir. Yeni pay defterinin açılış onayının yapıldığı sırada noter, eski deftere veya zayi belgesine yeni pay defterinin açılış onayının yapıldığını tarih ve sayı belirtmek suretiyle şerh düşer. Eski defterde veya zayi belgesinde söz konusu şerhi gören noter tekrar bir açılış onayı yapamaz(tdit, m.13/f.6). Açılış onayına tabi defterlerin hesap dönemi içinde dolması dolayısıyla veya başka sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olan tacirler ise, bunları kullanmaya başlamadan önce açılış onayı yaptırırlar(tdit, m.13/f.5). 3.b. Kapanış Onayları Fiziki ortamda tutulan yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olan şirketler için izleyen yılın Haziran ayı sonuna kadar); yönetim kurulu karar defterinin ve ayrı tutuluyorsa müdürler kurulu karar defterinin kapanış onayı da izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olan şirketler için izleyen yılın Ocak ayı sonuna kadar) notere yaptırılır 12 (TTK, m.64/f.3; TDİT, m.11/f.4). Ancak, TTK, ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması halinde kapanış onayının aranmayacağını hükme bağladığından(ttk, m.64/f.3); yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin ve ayrı tutuluyorsa müdürler kurulu karar defterinin elektronik ortamda tutulması halinde, bu defterlere kapanış onayı yaptırılması gerekmez 13. 12 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilen ve 14 Şubat 2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ilk halinde kapanış onaylarının izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılması öngörülmüşken, 26 Haziran 2012 tarihli ve 6335 sayılı Kanunun 8. maddesi ile TTK nın 64. maddesinin üçüncü fıkrasında değişiklik yapılmış ve kapanış onayı izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna çekilmiş; son olarak 28 Mart 2013 tarihli ve 6455 sayılı Gümrük Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 78. maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 64 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesi Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır. şeklinde değiştirilmiştir. 13 Halihazırda sadece yevmiye defteri ile defteri kebirin elektronik ortamda tutulması mümkün olup, yönetim kurulu karar defteri ile müdürler kurulu karar defterinin elektronik ortamda tutulması mümkün değildir. Bkz. www.edefter.gov.tr 106
3.c. Onay Yenileme Onay yenileme hususu 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda yer almamakta olup, Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ ile düzenlenmiştir. Bahsigeçen Tebliğe göre yönetim kurulu karar defteri, yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebir yeterli yaprakları bulunması halinde yeni hesap döneminin ilk ayı (Ocak) içerisinde onay yenilemek suretiyle kullanılmaya devam edilebilir. Onay yenilemede defterlerin türü değiştirilemez(tdit, m.16). Onay yenileme, defterin kapanış onayına tabi olup olmamasına göre, aşağıda iki başlık halinde izah edilmiştir. 3.c.1. Kapanış Onayına Tabi Defterlerde Onay Yenileme Kapanış onayına tabi olan yevmiye ve yönetim kurulu karar defterlerinde son kaydın altına yazılacak Görülmüştür ibaresinin yanında onay yenileme kısmında aşağıdaki bilgilerin yer alması zorunludur: a) Ticari Defterlere İlişkin tebliğin 14 üncü maddesinde açılış onayında bulunması gerektiği hüküm altına alınan hususlarda bir değişiklik olmuşsa bu değişiklikler, b) Defterin kalan sayfa adedi, c) Kullanılmaya devam edileceği hesap dönemi, ç) Onay tarihi, d) Onay makamının resmi mühür ve imzası. Onay yenileme işleminde defterlerin kalan sayfalarının tekrar mühürlenmesine ve sıra numarası verilmesine gerek yoktur(tdit, m.17). 3.c.2. Kapanış Onayına Tabi Olmayan Defterlerde Onay Yenileme Kapanış onayına tabi olmayan defteri kebir ve envanter defterinde onay yenileme son kaydın yer aldığı sayfadan sonraki sayfaya yapılır ve onay yenileme kısmında aşağıdaki bilgilere yer verilir: a) Ticari Defterlere İlişkin tebliğin 14 üncü maddesinde açılış onayında bulunması gerektiği hüküm altına alınan hususlarda bir değişiklik olmuşsa bu değişiklikler, b) Defterin kalan sayfa adedi, c) Kullanılmaya devam edileceği hesap dönemi, ç) Onay tarihi, d) Onay makamının resmi mühür ve imzası. 107
Onay yenileme işleminde defterlerin kalan sayfalarının tekrar mühürlenmesine ve sıra numarası verilmesine gerek yoktur(tdit, m.18, m.17). 3.d. Defterleri Onaylatmamanın Hukukî ve Cezaî Sonuçları TTK nın 562. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin ilk halinde, ticari defterlerinin açılış ve kapanış onayını yaptırmayanlara 4.000 TL den 73.000 TL ye kadar adlî para cezası verilmesi öngörülüyordu. 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle anılan adlî para cezası idarî para cezasına dönüştürülmüştür. Bu çerçevede, ticari defterlerin açılış ve kapanış onaylarını yaptırmayanlara 4.000 TL idari para cezası verilecektir 14 (TTK, m.562/f.1-c). Ayrıca, 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu nun 222. maddesinin dördüncü fıkrası gereği, açılış veya kapanış onayları bulunmayan ve içerdiği kayıtlar birbirini doğrulamayan ticari defter kayıtları, ticarî davalarda, sahibi aleyhine delil olacaktır. 4. ÖZET VE SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu na ve Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ e göre gerçek veya tüzel kişi olup olmadığına bakılmaksızın her tacir yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebiri tutmakla yükümlüdür. Şahıs şirketleri bu defterlere ek olarak genel kurul toplantı ve müzakere defterini de tutarlar. Sermaye şirketlerinden anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ise yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri; limited şirketler de yevmiye defteri, envanter defteri, defteri kebir, pay defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri tutarlar. Yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ile yönetim kurulu karar defterinin açılış onaylarının her hesap dönemi için yapılması zorunludur. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen hesap dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Kapanış onayı ise sadece yevmiye 14 Anılan idari para cezası tutarı TTK da yer aldığı şekliyle belirtilmiştir. Kabahatler Kanunu na göre idarî para cezalarının her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilân edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması gerekmektedir. Örneğin; 10 Kasım 2013 tarihli ve 28463 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:419) ile yeniden değerleme oranı 2012 yılı için % 7,80 olarak tespit edilmiştir. Bu çerçevede, anılan idarî para cezasının yeniden değerleme oranına göre güncellenen ve 2013 yılında uygulanacak olan tutarı 4.312 TL dir. 108
defteri ve yönetim kurulu karar defteri için sözkonusudur. Ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması halinde ise açılış ve kapanış onayı aranmaz TTK ya göre ticari defterlerin açılış ve kapanış onayını yaptırmayanlara 4.000 TL idari para cezası verilir. Kanunda, ticari defterlerin mevcut olmaması veya hiçbir kayıt içermemesi halleri için de 300 günden az olmamak üzere -6.000 TL den 73.000 TL ye kadar- adlî para cezası verilmesi öngörülmektedir. Ayrıca, açılış veya kapanış onayları bulunmayan ve içerdiği kayıtlar birbirini doğrulamayan ticari defter kayıtları, ticarî davalarda, sahibi aleyhine delil olmaktadır. Dolayısıyla, anılan idarî/adlî para cezalarına muhatap olmamak ve başta zayi belgesi talepleri olmak üzere ticari davalarda olumsuz bir sonuçla karşılaşmamak için, gerçek ve tüzel kişi tacirlerin, Türk Ticaret Kanunu gereği defter tutma yükümlülüklerine harfiyen uymaları ve defterlerini yasal süreler içerisinde açılış ve kapanış onayına tabi tutmaları menfaatlerine olacaktır. KAYNAKÇA Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (19.12.2012) Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı) Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96 T.C. Yasalar (04.02.2011) 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25611 sayılı) T.C. Yasalar (13.11.2004) 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun, Ankara: Resmi Gazete (25642 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (30.06.2012) 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (28339 sayılı) T.C. Yasalar : (28 03. 2013). 6455 sayılı Gümrük Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 15 15 Makalemizi kaleme aldığımız tarih itibariyle Resmi Gazete de henüz yayımlanmamış idi. Bu nedenle, Resmi Gazete tarih ve sayı bilgilerine yer verilemedi. 109
110