Kamu alacaklısının vergilendirme ve tahsil yetkisi GİRİŞ Kamu hukuku alanında gerçekleşen borç alacak ilişkisinde bir tarafta kamu alacaklısı veya aktif taraf olarak devlet, diğer tarafta kamu borçlusu veya pasif taraf olarak kişi ve kurumlar bulunmaktadır. Bu ilişkide devlet daima üstün durumdadır. Bu nedenle, devlet daha çok yetkisini kullanmakta ve kamu borçlusu veya sorumlu olanlara ise ödevler yüklemektedir. Bu ödevlerin başında vergi borcunun kanuna uygun surette ödenmesi gelmektedir. Kamu alacağından doğan hukuki ilişkinin aktif tarafını oluşturan kamu alacaklısı, yeni mali yükümlülükler koyma, değiştirme veya kaldırma yetkisine sahip ve bunların uygulanmasından sorumlu olan devlet ve ilgili kamu idareleridir. Kamu borcu koyma yetkisini kullanan devlet, il özel idaresi ve belediyeler alacaklı kamu idaresi, 6183 Sayılı Kanunu uygulama ve kamu alacaklarını tahsil etme görevi verilen idare, servis veya memurları ise tahsil dairesi dir (AATUHK, md. 3). I. ALACAKLI KAMU İDARESİ VE VERGİLEME YETKİSİ Vergileme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğe dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücüdür. Devlet bu vergilendirme yetkisini, kural olarak, yasama organı aracıyla kanun çıkararak kullanmaktadır. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu kural Anayasamızın 73. maddesinde düzenlenmiştir 1. Günümüzde, alacaklı kamu idaresi olarak devlet, maliye hakimiyetine sahip yegane kurumdur 2. Dolayısıyla gerçek kamu alacaklısı devlet veya onun tüzel kişiliğinin mali yönü olan Hazinedir 3. Devlet vergileme yetkisini yasama organı ve merkezi devlet idaresince kullanabileceği gibi Anayasa nın 73/4. maddesinde çizilmiş sınırlar içinde, kısmen Bakanlar Kurulu na, yerel yönetimlere ya da bağımsız kamu kuruluşlarıyla meslek örgütlerine de devredebilir 4. Bakanlar Kurulu na vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi verilebilmektedir. Görüldüğü gibi, Bakanlar Kurulu na verginin sadece dört temel öğesi ile ilgili ve kanunla belirlenen sınırlar içinde yetki devredilmiştir. Yerel yönetimler, Anayasa tarafından yasama organına ve Bakanlar Kurulu na tanınan yetkiler dışında vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil gibi yönetsel işlemlerini kanunun çizdiği yetki sınırları içinde yapabilmektedir. Nitekim Anayasamızın 127. maddesinde yerel yönetimlerin; il özel idareleri, belediyeler ve köylerden oluştuğu belirtilerek, bu idarelere görevleri ile orantılı gelir kaynaklarının sağlanacağı hüküm altına alınmıştır. İl özel idareleri, 5302 Sayılı İl Özel İdareleri Kanunu 5 hükümlerine göre yönetilmektedir. Bugün 81 ilimizin her birinde ayrı tüzel kişiliğe sahip birer il özel idaresi bulunmaktadır. Bu 1 2 3 4 5 Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, 16. baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi, 2004, s. 75. F. Neumark, Maliyeye Dair Tetkikler, 4. b., İstanbul: İ.Ü. Yayını No: 118, 1951, s. 68. Orhan Şener, a.g.m., s. 218. Uluatam, a.g.e., s. 90. 04.05.2005 tarih ve 25745 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.
idareler hasılatı önemsiz sayılabilecek birkaç vergi, resim ve harç tahsil etme yetkisine sahip oldukları için, görevlerinin birçoğu fiilen genel idare tarafından yürütülmektedir. Belediyeler, 5393 sayılı Belediye Kanunu 6 ile 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu nda 7 tahsili kendilerine bırakılmış olan vergi, resim ve harçları tahsil etmekle görevlidirler. Köylere ise, 442 sayılı Köy Kanunu nda belirtilen birkaç kalem vergiyi tahsil etme yetkisi verilmiştir. Ayrıca, Sosyal Güvenlik Kurumu, Vakıflar Genel Müdürlüğü, Ticaret ve Sanayi Odaları, Barolar gibi kamu yararına görev yapan kurum ve kuruluşlar, özel kanunlara göre mensuplarından prim, aidat, ödenek adları altında çeşitli kesintiler yapma yetkisine sahiptirler. Kanunla alınmalarına rağmen, genel bütçe dışında kaldıkları için, bu kesintilere vergi benzeri (parafiskal) gelirler adı verilmektedir 8. Vergilendirme yetkisinin yasama organı ve merkezi idare tarafından kısmen Bakanlar Kurulu na ve yerel yönetimlere devredilmesi kamu alacaklısı açısından bir yenilik doğurmamaktadır. Çünkü, AATUHK nın 3. maddesine göre alacaklı kamu idaresi kavramı devleti, il özel idarelerini ve belediyeleri ifade etmektedir. Keza, vergilerle ilgili temel usul hükümlerini düzenleyen VUK un 1. maddesinde, bu kanun hükümlerinin sadece genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlarla il özel idaresine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı vurgulanmaktadır. Dolayısıyla, vergi alacaklısı olarak asli vergilendirme yetkisine tek başına sahip bulunan devletin yanında, başta yerel yönetimler olmak üzere, devredilmiş vergilendirme yetkisine sahip kamu tüzel kişilerin de sayılması gerekmektedir. II. KAMU ALACAKLARININ TAHSİLİNE YETKİLİ TAHSİL DAİRELERİ A. Merkezi İdare Tahsil Daireleri Devlet genel bütçeye dahil kamu alacaklarının tahsilinde Maliye Bakanlığı na bağlı Gelir İdaresi Başkanlığı nı birinci derecede yetkili ve sorumlu kılmıştır. Nitekim 5345 Sayılı Kanun 9 ile kurulan Gelir İdaresi Başkanlığı nın diğer görevlerinin yanı sıra Devlet alacaklarının tahsilini sağlamak ve bu konuda gerekli tedbirleri almak, tecil ve terkin işlemlerini yerine getirmek görevi de vurgulanmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı nın merkez ve taşra teşkilatı bulunmaktadır. Merkez teşkilatı kendi içinde ana hizmet, danışma ve yardımcı hizmet birimlerinden oluşmaktadır. Taşra teşkilatı ise, doğrudan merkeze bağlı vergi dairesi başkanlıkları, vergi dairesi müdürlükleri ve vergi dairesi şubelerinden oluşmaktadır. Bugün itibariyle Türkiye de 29 ilde Vergi Dairesi Başkanlıkları ve ayrıca İstanbul da Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmaktadır. Vergi Dairesi Başkanlıklarına bağlı olarak il ve ilçelerde vergi daireleri, bazı semtlerde ise vergi dairesi şubeleri tahsilat işlemini yürütmektedirler. Geriye kalan 52 ilde ise eski yapıdaki Defterdarlıklar ve bunlara bağlı vergi dairesi müdürlükleri ve mal müdürlükleri görev yapmaktadır. AATUHK nın 3. maddesinde tahsil dairesi teriminin alacaklı kamu idaresinin bu yasayı uygulamakla görevli idaresini, servisini, memur veya memurlarını ifade edeceği belirtilmiştir. Diğer taraftan VUK un 4. maddesinde vergi dairesi mükellefi tespit eden, vergiyi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairelerdir şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, 24.12.1994 tarih ve 22151 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Vergi Daireleri Kuruluş ve Görev Yönetmeliği nin 4. maddesinde vergi daireleri AATUHK hükümlerine göre aynı 6 7 8 9 13.07.2005 tarih ve 25874 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 29.05.1981 tarih ve 17354 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Akif Erginay, Vergi Hukuku, 16. baskı, Ankara: Savaş Yayınları, 1998, ss. 57-58. 16.05.2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
zamanda tahsil dairesi olarak sayılmış ve 5. maddesine göre vergi kanunları ve özel kanunlar ile bu kanunlara dayanılarak Maliye Bakanlığı nca belli edilen kamu gelirleri ile ilgili mükellefi tespit, tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil, tecil, terkin, ödeme, iade ve muhasebe işlemlerini yürütme işleri ile görevlendirilmişlerdir. Görüldüğü gibi, tahsil dairesi terimine göre vergi dairesi tanımı daha dar anlamdadır. Aslında vergi dairesi de kanunu uygulanan bir daire olmak sıfatıyla tanıma uygun bir tahsil dairesidir. Ancak, tahsil dairesi olmak için 6183 sayılı Kanunu uygulamakla görevli bulunmak yeterli görüldüğünden, gerektiğinde vergi dairesinin dışında başka bir idare de tahsil dairesi olabilmektedir 10. Nitekim ülkemizde, merkezi idare adına kamu alacağı tahsil eden daireler olarak Vergi Daireleri, Gümrük İdareleri, Tekel İdaresi, Hazine Saymanlıkları ile Askeri ve Mülki Saymanlıklar sayılabilir. Ayrıca, AATUHK da servis veya memurlara kadar inilerek bunlara da tahsil dairesi sıfatı verilmiştir. Kamu borçlularının hangi vergi dairesine bağlı olacakları, ilgili kanunlarda belirlenmiştir. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu nun 106. maddesine göre gelir vergisi, mükellefin ikametgahının bulunduğu yerdeki vergi dairesince tarh edilir. Kurumlar Vergisi Kanunu na göre ise, tam mükellefiyette kurumun kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yerdeki (KVK, md. 14), dar mükellefiyette kurumun Türkiye deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerdeki (KVK, md. 25) vergi dairesi görevli ve yetkilidir. Dolayısıyla, AATUHK nın 5. maddesi uyarınca yapılacak uygulama ve takip kural olarak kamu alacağını tarh ve tahakkuk ettiren vergi dairesi tarafından yapılmaktadır. Borçluların rızaen ve süresinde kamu borcunu ödememeleri halinde vergi daireleri tıpkı bir icra dairesi gibi ve fakat re'sen hareket etmek suretiyle icra takibi yapmaktadırlar. Tahsil dairelerinde cebren takibat ve tahsilat işlerini yürütmek üzere icra ve satış servisleri bulunmaktadır. Cebren takibat ve tahsilat sürecinde haciz uygulaması ve taşıma işleri ile borçlunun aciz durumunu tespit etmek ve izlemek icra servisinin görevidir. Haczedilen malların korunması, satışla ilgili hazırlıkları yapılması ve satış işlemlerinin yürütülmesi ise satış servisinin görevidir. B. İl Özel İdareleri Tahsil Daireleri İl özel idareleri, üstlenmiş oldukları görevleri yerine getirebilmeleri için bazı gelirlerle donatılmışlardır. Bunlar öz gelirler, genel bütçe vergi gelirlerinden ayrılan paylar ve diğer gelirlerden oluşmaktadır 11. İl özel idarelerinin öz gelirleri, taşocakları resim ve harçları, iskele resmi ve çeltik resmidir. Bunların dışında il özel idareleri; kira gelirleri, hizmet karşılığı ücretler, faiz ve ceza gelirleri, bağışlar vb. gelirler de tahsil etmektedirler. İl özel idareleri gelirlerinin en önemli kısmı ise genel bütçeden vergi gelirlerinden ayrılan paylardan oluşmaktadır. Bunlar İller Bankası aracılığıyla aylık olarak il özel idareleri hesabına gönderildiğinden, bunların tahsil edilmesi ile ilgili il özel idaresine herhangi bir görev düşmemektedir. İl özel idarelerinin öz gelirleri ile diğer gelirleri, il özel idareleri Mali Hizmetler Birimi içinde yer alan Gelir Müdürlükleri tarafından tahsil edilmektedir. Dolayısıyla il özel idarelerinin yetkili tahsil dairesi, Gelir Müdürlükleri olmaktadır. Uygulamada gelir müdürlükleri tarafından düzenlenen belgelere bağlı tahsilatlar bankalar aracılığıyla yapılmaktadır. 10 Hasan Şener, 6183 Sayılı Kanunun Uygulama Sorunları ve Yapılan Son Değişiklikler, a.g.m., s. 16. 11 İl özel idarelerinin gelirleri hakkında geniş bilgi için bkz. Özhan Çetinkaya, Mahalli İdareler Maliyesi, Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2009, ss. 176-179.
C. Belediye Tahsil Daireleri Belediyeler, yerel ihtiyaçların karşılanmasına yönelik olarak üstlenmiş oldukları görevleri yerine getirebilmek için bazı gelirlerle donatılmışlardır. Bunlar öz gelirler, genel bütçe vergi gelirlerinden ayrılan paylar ve diğer gelirlerden oluşur 12. Genel bütçe vergi gelirlerinden ayrılan pay, belediyelerin toplam gelirleri içinde önemli yer tutmaktadır. Bunlar İller Bankası aracılığıyla aylık olarak belediye hesabına gönderildiğinden, bunların tahsil edilmesi ile ilgili belediyelere herhangi bir görev düşmemektedir. Belediye Gelirleri Kanunu ile belediyelere tahsis edilen öz gelirler; belediye vergileri, belediye harçları ve harcamalara katılma paylarından oluşmaktadır. Belediye vergileri; İlan ve reklam vergisi, Eğlence vergisi, Haberleşme vergisi, Elektrik ve havagazı tüketim vergisi, Yangın sigortası vergisi, Çevre temizlik vergisi ve Emlak vergisi olarak sayılabilir. Belediye harçları ise şunlardan ibarettir: İşgal harcı, Tatil günleri çalışma ruhsatı harcı, Kaynak suları harcı, Tellallık harcı, Hayvan kesimi, muayene ve denetleme harcı, Ölçü ve tartı aletleri muayene harcı, Bina inşaat harcı, İmarla ilgili harçlar ve çeşitli harçlar. Harcamalara katılma payları, belediyeler tarafından yol, kanalizasyon ve su tesisleri inşası sonucunda bu hizmetlerden yararlanan gayrimenkul sahiplerinden alınan paylardır. Belediyelerin elde ettiği diğer gelirler olarak ise; kira gelirleri, hizmet karşılığı ücretler, faiz ve ceza gelirleri, yardım ve bağışlar ile borçlanma gelirleri sayılabilir. Belediyelerin öz gelirleri ile diğer gelirlerin tahsili ve takibi ile ilgili uygulama yetkisi Belediye Gelir Şube Müdürüne aittir. Gelir şube müdürü, vergi incelemesi hariç vergi dairesi müdürü sıfat ve yetkisine sahiptir. Gelir şube müdürü olmayan yerlerde Belediye Hesap İşleri Müdürü, hesap işleri müdürü olmayan yerlerde Belediye Muhasebecisi yetkilidir 13. III. DİĞER TAHSİL DAİRELERİNİN YETKİLİ KILINMASI Kamu alacağının hangi tahsil dairesince takip edileceği hususu, 6183 sayılı Kanunun 5. maddesinde tespit edilmiştir. Genel ilke, takibatın alacaklı kamu idaresinin bulunduğu yerdeki tahsil dairesince yapılmasıdır. Dolayısıyla tahsil dairelerinin yer itibariyle yetki alanları, kuruldukları il veya ilçe sınırları ile sınırlıdır. Aynı il sınırları içinde bazen birde fazla tahsil dairesi bulunabilir. Bu durumda, bunların yetki alanları il sınırları ile çevrilidir 14. Tahsil daireleri, takibat ve tahsile ilişkin yetkilerini bazen kullanamamaktadır. Bu durum genellikle borçlu veya mallarının başka yerde bulunması halinde ortaya çıkmaktadır. İşte böyle zamanlarda alacaklı tahsil dairesi, borçlunun veya malların bulunduğu yerde yapılacak takipleri o yerdeki aynı idareye ait tahsil dairelerine temsilen (niyabeten) yaptırır (AATUHK, md. 5). A. Temsilen Yetkili Kılma Şartları Takibatın temsilen yaptırılması için borçlu veya mallarının (yahut her ikisinin) başka bir yerde bulunması gerekir. Başka yer kavramı, esas itibariyle tahsil dairesinin yetki alanı 12 Belediye gelirleri hakkında geniş bilgi için bkz. Çetinkaya, a.g.e., ss. 127-137. 13 Belediye Gelirleri Kanunu, md. 102. 14 Bayraklı, Vergi İcra Hukuku, a.g.e., s. 22.
dışında, yani başka bir şehirde bulunmasını ifade etmektedir. Çünkü tahsil dairelerinin yetkileri, bulundukları il veya ilçe sınırları içinde kullanılabilmektedir. Bu durumda, örneğin Bursa il merkezinde bulunan Uludağ Vergi Dairesi ile Nilüfer Vergi Dairesi nin yapacakları takibat için birbirini temsilen yetkili kılmaları söz konusu değildir. Takip ve tahsil işlemlerini bizzat alacaklı tahsil dairesinin yapması gerekir. Oysa, Bursa da bulunan Uludağ Vergi Dairesi nin takip ettiği borçlunun veya mallarının İzmir de bulunması halinde, oradaki Bornova Vergi Dairesi ni temsilen yetkili kılması gerekmektedir. Başka şehir deyimi özellikle İstanbul, Ankara gibi çok büyük merkezlerin ayrı belediye sınırları içinde bulunan tahsil daireleri bakımından yeterli açıklığa kavuşturulmamıştır. Bu nedenle, örneğin İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesine ait bir alacak için Kartal Vergi Dairesinin yetkili kılınması mümkündür. Esasen tahsilat ve takibatın temsilen yapılması borçlu hukukunu etkileyen bir unsur olmayıp, daha çok idarelerin kendi birimleri arasındaki iş bölümü ile ilgilidir 15. Diğer taraftan temsilen yetkili kılma, ancak aynı idarelere ait tahsil daireleri arasında mümkündür. Buna göre, örneğin Bursa daki bir vergi dairesi, kamu borçlusunun veya mallarının İzmir de bulunması durumunda İzmir deki vergi dairesine kamu alacağını takip ettirebilir. Ancak, Bursa daki bir vergi dairesi İzmir il özel idaresi tahsil dairesine veya İzmir belediyesi tahsil dairesine kamu alacağını takip ettiremez 16. Bir başka ifadeyle, devlete ait bir tahsil dairesi özel idare veya belediye tahsil dairesine temsilen yetki veremez. Buna karşılık devlet alacaklarının takibinde Gelir İdaresi Başkanlığı na bağlı vergi daireleri, Muhasebat Genel Müdürlüğü ne bağlı mal müdürlükleri ile Gümrük İdarelerine bağlı tahsil daireleri arasında temsilen yetkili kılma yoluyla takip ve tahsil işlemleri yürütülebilir 17. B. Temsilen Yapılacak Tahsil İşlemleri Temsil yoluyla yapılacak tahsil işlemleri, cebren takibat ve tahsilata dayalı olarak yapılabilecek işlemlerdir. Cebren takibat ve tahsilat işlemleri, ödeme emri tebliği ile başlayıp, teminat isteme, ihtiyati haciz ve haciz uygulamalarından sonra haczedilen malların satışına kadarki tüm işlemleri kapsamaktadır 18. Ödeme emri normal olarak, posta yoluyla taahhütlü olarak gönderilir. Ancak ödeme emri temsilen tebliğ ettirildiğinde, mal beyanının da tebliği yapan daireye yapılması gerekir. Bununla beraber, alınacak mal beyanı, asıl alacaklı tahsil dairesine de bildirilmelidir. Çünkü, borçlunun durumunu en iyi bilecek ve takip edecek olan alacaklı tahsil dairesidir. Diğer taraftan, cebren takibat ve tahsilat sürecindeki işlemlere karşı açılacak davalarda, yetkili vergi mahkemesi asıl alacaklı tahsil dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir (İYUK, md. 37). Bunun nedeni, vergi mahkemelerinde yetki alanının asıl alacaklı tahsil dairesine göre belirlenmiş olmasıdır. Buna karşılık temsilen uygulanan haciz ve ihtiyati haciz işlemlerinde borçlu teminat gösterdiğinde, haczi kaldırıp teminat haczi koyacak olan temsilen görev yapan ve uygulamayı yürüten tahsil dairesidir 19. 15 Özbalcı, AATUHK Yorum ve Açıklamaları, a.g.e., s. 116. 16 Çelik, a.g.e., s. 44. 17 Seri: A Sıra No: 1 Tahsilat Genel Tebliği, s. 2, 30 06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır. 18 Bayraklı, Vergi İcra Hukuku, a.g.e., s. 24. 19 Özbalcı, AATUHK Yorum ve Açıklamaları, a.g.e., s. 116.