ÖZEL MATRAH fiekl NE TAB ALKOLLÜ ÇK SATIfiLARINDA SON DURUM H.Hakan KIVANÇ Serbest Muhasebeci Mali Müflavir I. G R fi K atma de er vergisi, harcamalar üzerinden al nan vergilerin en geliflmifl ve modern türüdür. Bunun için de, baflta Avrupa Birli i ülkeleri olmak üzere dünyan n çok say da ülkesinde uygulanmaktad r. Ülkemizde Katma De er Vergisi Kanunu, 3065 say l yasa ile 01.01.1985 tarihinde yürürlü e girmifltir. Söz konusu vergi, mali sistemin içinde, hem önemli bir gelir kayna, hem de bir oto kontrol mekanizmas olma özelli i ile 20 y ld r uygulanmaktad r. Katma de er vergisinin konusunu ticari, s nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye de yap lan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalat oluflturmaktad r. Ayr ca, katma de er vergisine tabi di er teslim ve hizmetler de, 3065 say l Katma De er Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde tek tek say lmak suretiyle belirlenmifltir. Katma De er Vergisi Kanunu nun 8 maddesinde tadadi olarak say lan mükellefler, katma de er vergisinin kanuni mükellefidirler. Kanuni mükellefler, katma de er vergisini tüketiciden sat fl bedeli ile birlikte tahsil edip vergi dairesine yat rmak zorundad rlar. Kanuni mükelleflerin sunduklar mal veya hizmetin nihai tüketicisi durumunda ve verginin yüklenicisi olan taraf ise, iktisadi (nihai) mükellef olarak adland r l r. 1 Katma De er Vergisi Kanunu nda matrah n tan m ; Teslim ve hizmet ifllemlerinde matrah, bu ifllemlerin karfl l n teflkil eden bedeldir. (KDVK md.20) fleklinde yap lm flt r. Bedel deyimi, mal teslim alan veya kendisine hizmet yap lan veyahut bunlar ad na hareket edenlerden, bu ifllemler karfl l nda her ne suretle olursa olsun al nan veya para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve de erler toplam n ifade eder. (KDVK md.20) Katma De er Vergisi, üretim aflamas ndan nihai tüketime kadar olan iktisadi 1 Do an fienyüz, Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nlar, 10. bask, Ankara-2004, s. 399. SMMMO Yay n Organ 248 Mali ÇÖZÜM - 69
aflamalar her birimde yarat lan ya da eklenen de eri matrah olarak kabul eden bir harcama vergisidir. 2 Özel matrah flekilleri, özellik gösteren teslim ve hizmetlerin matrahlar n n tespit edilmesi ve vergilendirmenin tespit edilen matrahlar üzerinden yap labilmesi için Katma De er Vergisi Kanunu nun 23. maddesi ile hüküm alt na al nm flt r. Özel matrah flekli, perakende sat fl fiyat önceden bilinen bir mal n veya hizmetin perakende safhaya gelinceye kadar tahsil edilecek katma de er vergisinin tamam n n bu mal veya hizmeti üreten veya toptan sat fl n yapan mükellefler taraf ndan ödenmesidir. Böylece, özel matrah fleklinin uyguland aflamadaki mükellef vergiyi beyan ederek ödeyecek, sonraki aflamalarda vergi hesaplamas ve beyan edilmesi söz konusu olmayacakt r. Bu durumda, nihai tüketiciye sunulacak bedelin önceden bilinmesi gereklidir. II. 89 SER NO.LU KATMA DE ER VERG S GENEL TEBL ÖNCES DURUM Kanun koyucu, Maliye Bakanl na iflin mahiyeti göz önünde tutularak özel matrah flekilleri tespit etme yetkisi vermifltir. (KDVK md.23) Maliye Bakanl, Katma De er Vergisi Kanunu nun 23 maddesinin verdi i yetkiye istinaden 1 Seri No.lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i ile Tekel Genel Müdürlü ü taraf ndan yap lan alkollü içki teslimlerinin, daha sonra tayin etti i özelgeler 3 ile de özel kifli ve kurulufllar taraf ndan üretilen veya ithal edilen alkollü içkilerin teslimlerinin özel matrah fleklinde vergilendirilmesini uygun görmüfltür. Tekel taraf ndan teslim edilen ve özel matrah fleklinde vergilendiril mesi öngörülen alkollü içkilerin bayilere sat fl nda katma de er vergi si, Tekel Genel Müdürlü ü nce bayi lerin kar n da ihtiva edecek flekilde hesaplanarak ödenecektir. Bu maddeleri sat n alan bayilerce, katma de er vergisi aç s ndan her hangi bir ifllem yap lmayacak ve sat fllar na iliflkin düzenledikleri bel gelerde katma de er vergisini göster meyeceklerdir. 4 Özel kifli veya firmalar taraf ndan üretilen veya ithal edilen alkollü içkilerin sat fl nda ise Maliye Bakanl özel matrah fleklinin bayi lere sat fl yapan toptanc aflamas nda uygulanmas n uygun görmüfltür. Buna göre alkollü içkilerin toptanc safhas na kadar olan teslimlerinde her safhan n teslim bedeli üzerinden katma de er vergisi hesaplanacak ve belge üzerinde ayr ca gösterilecektir. Toptanc safhan n, tüketiciye sat fl yapan (bayii) safhaya yapt teslimlerde, toptanc safha perakendeci saf- 2 fienyüz, age, s. 384 3 Maliye Bakanl n n 18.07.1994 tarih ve 48327 say l ; 02.06.1997 tarih ve 22706 say l özelgeleri 4 1 Seri Tebli i (30.11.1984 tarih ve 18591 say l Resmi Gazete) SMMMO Yay n Organ 249 Mali ÇÖZÜM - 69
han n kar n da ihtiva edecek flekilde sat fl fiyat n tespit edecek ve bu sat fl fiyat üzerinden iç yüzde yoluyla katma de er vergisini hesaplayarak ayr ca gösterecek ve ilgili dönemde beyan edecektir. Bu flekilde perakendeci safhaya ait katma de er vergisi, toptanc safha taraf ndan beyan edilmifl olmaktad r. Perakendeci safha (bayii), alkollü içki sat fllar nedeniyle katma de er vergisi hesaplamayacak ve düzenledikleri belgelerde göstermeyeceklerdir. 5 III. 89 SER NO.LU KATMA DE ER VERG S GENEL TEBL SONRASI DURUM Maliye Bakanl, 89 Seri No.lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i ile 1 Seri Tebli i nde de ifliklikler yapm flt r. 1 Seri No.lu Katma De er Vergisi Genel Tebli inin "Özel Matrah fiekilleri" Bafll kl VII/D Bölümünün son üç paragraf yürürlükten kald r lm fl, bunlar n yerine afla daki paragraflar eklenmifltir: "Di er taraftan, tütün mamullerinin ve ithal edilen alkollü içkilerin sat fl nda da, bayi paylar n n de iflik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmas nda ortaya ç kard aksakl klar önlemek maksad yla, Kanunun 29 uncu maddesinin 3 numaral f kras n n verdi i yetkiye dayan larak Spor-Toto, Milli piyango ve müflterek bahislere paralel bir uygulama yap lmas usulü getirilmifltir. Buna göre, perakendeci bayiler taraf ndan yap lan tütün mamullerinin sat fllar na ait katma de er vergisi, bayilere sat fl yapan mükellefler taraf ndan bayilerin kar n da ihtiva edecek flekilde hesaplan p bayilere teslimin yap ld dönemde beyan edilecektir. ithal edilen alkollü içkilerin bayilere sat fl nda da yukar daki ifllem gibi ifllem yap lacakt r. Bu flirketler taraf ndan üretilmeyen ve ithal edilmeyen alkollü içkilerin bayilere tesliminde ise genel esaslar uygulanacakt r. Bu maddeleri sat n alan bayilerce katma de er vergisi aç s ndan her hangi bir ifllem yap lmayacak, bayiler bu sat fllar na iliflkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma de er vergisini gösteremeyeceklerdir. Bu maddelerin di er iflletmelerde (mesela, hizmet iflletmelerinde) kullan lmas halinde indirimin nas l yap laca hususu ilgili bölümde aç klanacakt r. Özetle, teslim ve hizmetleri münhas ran vergisi önceki safhada beyan edilen ifllemlerden oluflanlar 5 Hayrettin ERDEM, Gazino, Bar, çkili Lokantalar n Alkollü çki Al mlar nda KDV ndirimi, Yaklafl m, Ekim 2003, Say :130, s. 171 SMMMO Yay n Organ 250 Mali ÇÖZÜM - 69
katma de er vergisi mükellefi olmayacaklard r. Bu ifllemlerin k smen yap lmas halinde ise, mükellefiyet sadece di er teslim ve hizmetlerle s n rl olacakt r. 6 lgili tebli hükmü ile; Alkollü çkiler Sanayi ve Ticaret A.fi. ile Alkollü çkiler Pazarlama ve Da t m A.fi. taraf ndan üretilen ve ithal edilen alkollü içkilerin bayilere sat fl nda özel matrah flekillerine göre ifllem yap laca, bu flirketler taraf ndan üretilmeyen ve ithal edilmeyen alkollü içkilerin bayilere tesliminde ise genel esaslar uygulanaca hüküm alt na al nm flt r. Bunun sonucunda, özel kurum ve kurulufllar taraf ndan üretilen veya ithal edilen alkollü içki teslimlerinde genel esaslara göre ifllem yapma zorunlulu u ortaya ç km flt r. 7 IV. ÖZELLEfiT RME SONRASI DURUM 01 Ekim 2004 tarihinden itibaren TEKEL Alkollü çkiler Pazarlama ve Da t m A.fi. özellefltirme sürecini tamamlayarak, özel bir kurulufl taraf ndan iflletilmeye bafllanm flt r. Buna göre 89 Seri No.lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i nde belirtilen; ithal edilen alkollü içkilerin bayilere sat fl nda özel matrah flekillerine göre ifllem yap laca hükmünün uygulama olana kalmam flt r. Özellefltirme neticesinde, TEKEL in ilgili iflletmeleri için öngörülen özel matrah flekli uygulamas da fiilen ortadan kalkm flt r. Bu sebeple Maliye Bakanl, 93 Seri Tebli i 8 ile konuyu aç kl a kavuflturmufl ve yanl fl uygulamalar n önlenmesi bak m ndan afla da belirtilen düzenlemeleri yapm flt r; 8. KATMA DE ER VERG S GENEL TEBL LER NDE YAPILAN DE fi KL KLER - Alkollü içki teslimlerinde özel matrah flekli TEKEL in ilgili iflletmeleri taraf ndan üretilen veya ithal edilen içkilerde uygulanmakta, di er kamu veya özel sektör iflletmelerinin alkollü içki teslimlerinde genel esaslara göre ifllem yap lmaktad r. Ancak, TEKEL in ilgili iflletmelerinin özellefltirilmesi nedeniyle bu iflletmeler için öngörülen özel matrah flekli uygulamas fiilen ortadan kalkm flt r. Bu durumun ko nuyla ilgili düzenlemelere yans t lmas gerekti inden 1 Seri Tebli i nin (VII/D) bölümünde de ifliklik yapan 89 No.lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i nin (B/1) bölümünün birinci paragraf afla daki flekilde de ifltirilmifl, üçüncü paragraf yürürlükten kald r lm flt r.... Yap lan bu düzenleme ile, art k fiilen uygulanma olana bulunmayan alkollü içki sat fllar n n özel matrah fleklinde 6 89 Seri No lu KDV Genel Tebli i (21.10.2003 tarih ve 25266 say l Resmi Gazete) 7 Maliye Bakanl n n 11.06.2004 tarih ve 3607 say l özelgesi 8 93 Seri No lu KDV Genel Tebli i (19.01.2005 tarih ve 25705 say l Resmi Gazete) SMMMO Yay n Organ 251 Mali ÇÖZÜM - 69
de erlendirilmesi hususu yasal mevzuattan da ç kart lm flt r. V. SONUÇ Özellefltirme sonucu da t m yapacak olan özel kurulufl, alkollü içki teslimlerinde bedel üzerinden ayr ca hesaplad katma de er vergisini faturalar na yans tacakt r. Takip eden aflamalarda, genel esaslara göre vergilendirilen di er mal teslimlerinde oldu u gibi, nihai tüketim aflamas na ulafl n caya kadar vergi her safhada beyan edilip ödenecektir. 1. 01 Ekim 2004 tarihinden önce stoklarda bulunan alkollü içkiler sat fl konusu yap ld nda KDV hesaplanmadan fatura edilecektir. 2. 01 Ekim 2004 tarihinden önce toptanc lar taraf ndan al fl yap lm fl ve toptanc lar n stoklar nda bulunan alkolü içkilerin perakendecilere sat fl nda KDV DAH L bedel üzerinden fatura kesilecek ve perakendeciler de bu mallar n sat fl nda KDV hesaplamadan fatura keseceklerdir. 3. 01 Ekim 2004 tarihinden sonra toptanc lar, alkollü içki al fllar na ait toplad klar belgelerde gösterilen KDV tutar n indirime tabi tutacak, perakendecilere sat fllar nda da hesaplad KDV ni faturada göstererek sat fl ifllemi gerçeklefltireceklerdir. 4. 01 Ekim 2004 tarihinden itibaren KDV bedelinin ayr ca gösterilerek düzenlenmifl alkollü içki al fl yapan perakendecilerin de söz konusu maddelerin sat fl nda %18 KDV göstererek sat fl belgesi düzenlemesi gerekmektedir. Ancak bu durum, perakende olarak sat fl yapan safhan n (bayii) sat fl bedellerini etkilemeyecek, mal bedelinin katma de er vergisi, düzenlenecek sat fl belgesinde ayr ca gösterilerek ifllem yap lacakt r. Sonuç olarak, ödeme kaydedici cihaz kullanmakta olan ve alkollü içki sat fl yapan mükelleflerin söz konusu cihazlar n yetkili servislerce düzenlettirmeleri, fatura veya perakende sat fl fifli ile yapt klar sat fllarda ise yukar da belirtilen hususlar dikkate alarak söz konusu belgeleri düzenlemeleri gerekmektedir. Katma de er vergisi mükellefi olmayan perakendecilerin, bu düzenlemelere göre mükellefiyet tesis ettirmeleri ve sat fl belgelerinde gösterdikleri katma de er vergisini beyan etmeleri, Önceden beri katma de er vergisi mükellefiyeti bulunan perakendecilerin ise beyan ettikleri matraha alkollü içki sat fllar nedeniyle elde ettikleri matrah da ilave etmeleri, ve alkollü içki sat fllar nedeniyle elde edilen matrah, beyan eden veya matrahlar na dahil eden mükelleflerin, söz konusu mallar n al fllar nda gösterilen katma de er vergisini indirmeleri gerekmektedir. Yukar da sayd m z hususlara dikkat edilmesi, daha sonra ortaya ç kabilecek muhtemel vergi ihtilaflar n n ve cezalar n n önlenmesi bak m ndan yerinde olacakt r. SMMMO Yay n Organ 252 Mali ÇÖZÜM - 69