KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER Volkan YÜKSEL * Öz Vergi uygulamasında, bir kazancın elde edilmesi sırasında yapılan giderler vergilendirilecek kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır. Yani yapılan giderle elde edilen gelir arasında bir illiyet bağı mevcutsa söz konusu gider vergilendirilecek kazançtan indirilebilir. Aksi durumda indirim mümkün değildir. Kurumlar Vergisi uygulaması yönünden kanunen kabul edilmeyen nitelikteki giderler esas olarak KVK nın 11 inci maddesinde düzenlemiştir. GİRİŞ Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 6 ncı maddesi hükmü uyarınca; kurumlar vergisi, kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Yine aynı madde hükmüne göre, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Kurumların elde ettikleri kazanç ve iratlar, kaynağı ne olursa olsun bir bütün halinde kurum kazancı olarak nitelendirilir. Kurum kazancı tespit edilirken, GVK nın 40. maddesinde yer alan giderler ile Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinde sayılan giderler hasılattan indirilecektir. Yazımızın konusunu kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek mahiyette olan giderler (kanunen kabul edilmeyen giderler) oluşturacaktır. * E.Başhesap Uzmanı 127
I- KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER A- GVK UYARINCA KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER Kurum kazanç tespit edilirken GVK nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri dikkate alınacaktır. GVK nın 40. maddesinde ticari kazancın tespitinde indirilebilecek giderler sayılırken, 41.maddesinde ise ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün olmayan giderler sıralanmıştır. Bu bağlamda GVK nın 41 inci maddesinde sayılan giderlerin kurum kazancının tespitinde indirilebilmesi mümkün değildir. Esas itibariyle GVK nın 41. maddesinin ilk 5 bendinde yer alan indirilemeyecek giderler, işletme sahibinin şahsi mal varlığı ile işletmenin mal varlığını birbirinden ayırmaya yönelik düzenlemeler içerir. Gerçekten de bu bentlerde işletme mal varlığından şahsın mal varlığına yapılan aktarımların işletme açısından indirilebilecek gider olarak dikkate alınamayacağı belirlenmektedir. İşletme sahibi ile işletmenin mal varlığı birbirinden ayrıdır. Bu nedenle de teşebbüs sahibinin işletmeden mal ve kıymet çekişleri işletme açısından indirilebilecek gider niteliğinde olmadığından kazancın tesptinde gider olarak dikkate alınamazlar. GVK nın 41. maddesinin diğer dört bendinde yer alan düzenlemelerin paraleline ise KVK nın 11. maddesinde de yer verildiği görülmektedir. B- KVK UYARINCA KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KVK nın 11.maddesinde, kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek nitelikte olan giderler belirlenmiştir. Buna göre aşağıdaki giderlerin kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün değildir. 1- Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler KVK nın 11/1-a bendi hükmü uyarınca, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler safi kurum kazancının tespitinde indirilemez. Öz sermaye, aktif (mevcutlar ve alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki farkı ifade eder. Kurumlar öz sermaye ancak kar payı şeklinde nemalandırılabilir. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerince öz sermaye üzerinden ödenen ya da hesaplanan faizlerin vergilendirilecek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir. 128
2- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkı vb. Giderler KVK nın 12/1 fıkrası hükmü gereğince; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. KVK nın 11/1-b bendi hükmü uyarınca, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı vb giderler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamazlar. Kanun koyucu bu bent hükmü ile aynı maddenin 1/a bendi hükmü uyarınca kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen giderin, KVK ya göre özsermaye mahiyetinde olduğu kabul edilen borçlanmalar dolayısıyla doğması durumunda da indirilmesinin önüne geçmeyi amaçlamıştır. 3- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar KVK nın 13/1 fıkrası hükmü gereğince; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve icraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-c bendinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu düzenlemeyle amaçlanan vergiye tabi kazancın örtülü yollarla dağıtılıp kurum bünyesinde yapılacak vergilendirmenin kapsamı dışına çıkarılmasının önlenmesidir. 129
4- Yedek Akçeler Yedek akçeler, kurumların TTK, kendi özel kuruluş kanunları veya esas sözleşme hükümleri uyarınca zorunlu ya da ihtiyari olarak kârdan ayırdıkları tutarlar olup; Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-ç maddesi hükmü uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamazlar. Bankaların Bankacılık Kanunu na göre ayırdıkları özel karşılıklar kurum kazancının tespitinde indirilebilecek gider mahiyetindedir. 5- Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zammı ve Faizler Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-d bendi hükmü uyarınca aşağıdaki ödemeler kurum kazancının tespitinde indirilebilecek gider olarak dikkate alınamaz; - Hesaplanan kurumlar vergisi, - Her türlü para cezaları ile vergi cezaları, - 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler, - Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri. Öte yandan, VUK hükümlerine göre ödenen pişmanlık zammı ile 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin olarak ödenen tecil faizlerinin de gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir. 6- İhraç Edilen Menkul Kıymetlerin İtibari Değerinin Altında Satışından Doğan Zararlar ve Pazarlama Komisyonları Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-e bendi hükmü uyarınca, kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. 130
7- İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-f bendi hükmüne göre; kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. 8- Kurumun Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminatlar Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-g bendine göre; sözleşmelerde cezai şart konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderleri kurum kazancının tespiti açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Dolayısıyla sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar ticari faaliyet nedeniyle ödenen tazminat niteliğinde olduğundan kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. 9- Basın Yoluyla İşlenen Fiiller Nedeniyle Ödenen Tazminatlar Kurumlar Vergisi Kanunu nun 11/1-h bendi hükmü uyarınca, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. 10- Kurumlar Vergisinden İstisna Kazançlara İlişkin Giderler KVK nın 5 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. 131
II- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER NİTELİĞİNDEKİ DİĞER ÖDEMELER - Gelir Vergisi Kanunu nun 75. maddesi hükmü uyarınca, yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı niteliğindedir. Bu nitelikteki ödemelerin kurum kazancının tespitinde indirilebilecek gider olarak dikkate alınabilmeleri mümkün bulunmamaktadır. - Ticari işletmelerde çalınma, kaybolma, dolandırıcılık vb. nedenlerle meydana gelen zararlar kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. - Kanunen yasaklanmış filler (rüşvet verme vs.) sonucunda meydana gelen giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmadığından kurum kazancının tespitinde indirilemezler. - Belgelendirilmeyen veya bir başka kişi veya kurum adına düzenlenmiş belgelere dayanan harcamalar kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. - 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 88. maddesine göre, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. - Kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile açık bir şekilde ilişkisi bulunmayan giderler kurum kazancından indirilemez. - Dönemsellik ilkesi uyarınca cari yılda gerçekleşmeyen giderler kazancın tespitinde indirilemezler. - 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu nun 14. maddesi hükmü uyarınca, ilgili Kanun un (I) ve (IV) sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan(1) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları kurum kazancının tespiti açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. - Kurumlar tarafından ödenen özel iletişim vergileri GVK nın 39. maddesi hükmü uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. - 4857 sayılı İş Kanunu nun 30. maddesi hükmü uyarınca, özürlü çalıştıran mükellefler tarafından, çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta işveren hissesinin söz konusu madde kapsamında Hazine ce karşılanan kısmı kurumlar vergisi uygulaması açısından indirilemeyecek gider mahiyetindedir. 132
- 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu nun geçici 7. maddesi uyarınca, söz konusu madde kapsamında İşsizlik Sigortası Fonu ndan karşılanan sigorta primine ait işveren hisseleri kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. - 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 81. maddesi uyarınca, anılan madde kapsamında Hazine tarafından karşılanan sigorta primine ait işveren hisseleri de kurumlar vergisi açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir. SONUÇ Vergi mevzuatımızda giderin vergilendirilecek kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınıp alınamayacağı değerlendirilirken dikkate alınan temel husus giderle elde edilen kazanç arasındaki illiyet bağıdır. Bu anlamda yapılan giderle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık illiyet bağı mevcutsa söz konusu gider kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmekte, illiyet bulunmaması durumunda ise gider vergi matrahının tespitinde dikkate alınamamaktadır. Yazımızda vergilendirilecek kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olan ve esas olarak KVK nın 11 inci maddesinde düzenlenen giderlerle ilgili açıklamalara yer vermeye çalıştık. KAYNAKÇA 2012 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (Ocak 2012). Ankara : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını 133
134