TÜRK YE DE CUMHUR YET DÖNEM NDE MUHASEBE E T M

Prof.Dr. Ümit GÜCENME Arfl. Gör. Dr. Aylin POROY ARSOY TÜRK YE DE CUMHUR YET DÖNEM NDE MUHASEBE E T M Öz Prof. Dr. Ümit GÜCENME Uluda Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Arfl. Gör. Dr. Aylin POROY ARSOY Uluda Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Osmanl döneminde bafllayan muhasebe uygulamalar, Türkiye Cumhuriyeti nin kurulmas ile çeflitli aflamalardan geçerek modern muhasebe sistemlerine ayak uydurmufltur. Muhasebe dünyas nda yaflanan geliflmeler gerek ö rencilerin gerekse meslek mensuplar n n e itilmesi anlam nda Türk muhasebe e itimini etkilemifltir. Anahtar sözcük: Türkiye de muhasebe e itimi, muhasebe uygulamalar ndaki geliflmeler 1. Girifl Türkiye çift yanl muhasebe ile XIX. yüzy l n son çeyre inde tan flm fl ve Cumhuriyet döneminde bu sistem muhasebe e itimi içinde yerini alm flt r. Cumhuriyet döneminde muhasebe e itimi ticaret ortaokullar ve ticaret liseleri ile yüksek okullar, Ticari limler Akademileri ve Fakülteler taraf ndan gerçeklefltirilmifltir. Son y llarda muhasebe meslek odalar taraf ndan meslek mensuplar n n e itimi ile sürekli e itim haline gelmifl olan muhasebe e itiminde Cumhuriyetin kuruluflundan bugüne kadar yaflanan geliflmelerin tarihi süreç içinde özetlenmesi bu yaz n n amac n oluflturmaktad r. Muhasebe e itiminin tarihi geliflimi, muhasebe uygulamalar n etkileyen düzenlemeler ve muhasebe mesle inin geliflimi ile do rudan ilgili oldu undan bu çal flmada söz konusu hususlar da ele al nmaktad r. 308

2. 1923-1950 Y llar Aras nda Muhasebe Uygulamalar ve Muhasebe E itimi Birinci ve kinci Dünya savafl n takip eden y llarda tüm ülkelerdeki iktisadi ve mali problemleri çözmek için yeni teoriler gelifltirilmifl, bu yolda yap lan tespit ve tecrübelerden elde edilen sonuçlar iktisat, maliye ve iflletme iktisad ilimlerinin geliflmesinde olumlu katk sa lam flt r. Buna paralel olarak muhasebe biliminin de rolü ve önemi anlafl lm fl, hem kamu hem özel sektörde iktisat, maliye ve iflletme iktisad ilimlerinin ayr lmaz bir parças haline gelmifltir. 1949 vergi reformu, Cumhuriyet döneminin en büyük vergi reformudur ve Gelir Vergisi Kanunu (GVK.), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK.), Vergi usul Kanunu (VUK.) gibi belge ve kay t düzeni ile bilanço ve gelir tablolar n etkileyerek muhasebeye flekil veren üç önemli yasa ile gerçekleflmifl, Türkiye de vergi için muhasebe anlay fl n n bafllang c n oluflturmufltur. Devlet gelirini art rmak ve vergi adaletini sa lamak gibi gerekçelerle getirilen gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyan esas na dayanmaktad r. Belge ve kay t düzeni ile mali tablolar etkileyerek muhasebeye yön veren VUK. hem içerik hem de biçimsel aç dan muhasebe uygulamalar n etkilemifltir. Vergilendirilecek ticari kazanc n ve kurum kazanc - n n tespitinde muhasebe araç olarak kullan ld ndan bu yasal düzenlemeler ile birlikte ülkede muhasebe ile ilgili ek düzenlemelerin gelifltirilmesi ihtiyac do mufltur. Ancak bu dönemde devlet muhasebe düzenini iyilefltirici düzenlemeler yerine vergi toplamaya yönelik vergi incelemelerine a rl k vermifl, müfettifller, hesap uzmanlar, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenleri say s nda art fl olmufltur. Muhasebe bilimi Tanzimat devrine gelinceye kadar devlet muhasebesi hariç hemen hemen bilinmiyor ve ö retilmiyordu. Tanzimat devrinde ilk defa muhasebe e itimine bafllanm fl, önce orta ö renim kurumlar na Usulü Defteri dersleri konulmufl, bunlar takiben yüksek ö renim kurumlar nda muhasebe e itimi yer alm flt r. stanbul da Ticaret Mektebi Alisi kurulmufl ve bat yöntemlerine uygun flekilde muhasebe e itimi için lmi Muhasebe dersi konmufltur. Muhasebe ö retiminin geliflmesine ra men ticari ifllemlerde muhasebenin kullan lmas yerleflmemifl, ifllerin cep defterleri, takvim yapraklar hatta sigara paketlerine kaydedilmesi ile yetinilmifltir. Bu durum Cumhuriyet dönemine kadar hatta Cumhuriyet döneminin ilk y llar nda da devam etmifltir. Cumhuriyet döneminde ktisadi Devlet Teflekküllerinin kurulmas, milli bankalar n ço almas ve ifl hayat n n genifllemesi ile duyulan ihtiyaç üzerine orta ve lise dereceli ticaret okullar kurulmufltur. 1 1 Sayar Nihat, Türkiye kinci Muhasebe Kongresi Münasebetiyle, Muhasebe Mecmuas, Y l:1,say :1, Ifl l Matbaas, stanbul,1958,s.5-6. 309

Muhasebe e itimi verecek yüksek ö renim ile ilgili ilk yasal düzenleme cumhuriyetin kuruluflunu takiben 1924 y l nda gerçeklefltirilmifl ve bu yasa ile stanbul Üniversitesi oluflturulmufltur. Daha sonra 1933 y l nda ktisat Bakanl na ba l Yüksek Ticaret Mektebi kurulmufl, 1936 y l nda stanbul Üniversitesi ktisat Fakültesi ve k rk y l kadar sonra da flletme Fakültesi kurulmufltur. 1933 üniversite reformu ile bütün yüzy l boyunca devam eden üniversite yönetiminin esaslar oluflturulmufltur. Daha sonra 1946 üniversite reformu ile üniversitelere idari ve mali özerklik verilmifltir. 1946 y l nda Türkiye de stanbul Üniversitesi d fl nda ayr ca kurulan stanbul Teknik Üniversitesi ve Ankara Üniversitesi olmak üzere üç üniversite vard r. 2 1950 y l na gelindi inde muhasebe e itimine ders programlar nda yer veren dört ö retim kurumu oldu u gözlenmektedir. Bunlar stanbul da Yüksek ktisat ve Ticaret Okulu, stanbul Üniversitesi ktisat Fakültesi, zmir de Yüksek Ekonomi ve Ticaret Okulu, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi dir. 3 3. 1950 den Günümüze Muhasebe E itimini Yönlendiren Geliflmeler Türkiye de ekonomik koflullar muhasebe mesle inin örgütlenmesinde gecikmeye neden olmufltur. Muhasebe mesle inin yasallaflmas çal flmalar 1950 lerde bafllam fl, ancak bu süreç 1989 tarihli meslek yasas ile tamamlanabilmifltir. Çünkü Türkiye Cumhuriyeti nin bafllang ç y llar nda ekonomide devlet iflletmecili i hakim olmufl, devlet eliyle yönetilen iflletmelerde kamuya bilgi verme ihtiyac hissedilmemifltir. Devlet kurulufllar nda muhasebe bilgileri iktisadi planlama ve s n rl yönetim kararlar için kullan lm fl ve bu iflletmelere ait mali tablolar n kamuya aç klanmas gerekmemifltir. Ulusal muhasebe kavram ve ilkelerinin belirlenmemifl oldu u ve tekdüzen bir muhasebe sisteminin bulunmad bu y llarda Türkiye de muhasebe sisteminin kamuyu ayd nlatma görevinin bulundu una dair anlay fl henüz yerleflmemifltir. Bu nedenle ba ms z muhasebe denetiminin ifllevine gerek duyulmam fl ve bu dönemde daha ziyade iflletme içi bilgi üreten dar kapsaml muhasebe sistemleri kullan lm flt r. XX. yüzy l n ikinci yar s nda Türkiye de ekonomik geliflme ile birlikte devlet iflletmelerinin yan s ra özel kesim iflletmeleri de faaliyete geçmifltir. Ancak özel teflebbüs ruhunun geliflti- i ilk y llarda da aile flirketleri fleklinde kurulan iflletmelerde finansal bilgiler içe yönelik olarak haz rlanm flt r. 1979 y l nda okunabilir, anlafl labilir ve incelenebilir bir faaliyet raporu haz rlayan ve yay nlayan anonim flirket say s 100 ü geçmemektedir. Bu say ayn y l itibariyle 10 300 anonim flirketin %1 i gibi küçük bir oran ifade 2 Güvemli, Oktay Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Cumhuriyet Dönemi XX.yüzy l, 4.cilt, Avc ol Bas m-yay n stanbul 2001, s.385-387 3 a.g.k.s.389 310

etmektedir. Devlet sermayesi ile kurulan ve 1979 da ülke milli gelirinin %10 unu ve sanayi katma de erinin %40 n gerçeklefltiren tar m d fl sanayi iflgücünün %40 n oluflturan Kamu ktisadi Teflebbüsleri ile ilgili olarak halka aç klanan bilanço ve kar-zarar bilgisi bulunmamaktad r. 4 Türkiye de kamuyu ayd nlat c güvenilir finansal bilgilere ihtiyaç duyulmas, sanayileflme ve d fla aç lma süreci ile birlikte gerçekleflmifltir. Çokuluslu flirketlerin Türkiye de yat r m yapmaya bafllamalar, uluslararas ticaretin geliflmesi, uluslararas finansman olanaklar gibi nedenler Türkiye de muhasebe denetimi ihtiyac n n hissedilmesine neden olmufltur. Ekonomik koflullar n zorlamas ile ortaya ç kan muhasebe mesle i ve denetim ifllevi y llarca yurt d fl ndan ithal edilmifltir. Denetim ile ilgili ilk yasal düzenlemelerin yap ld 1987 y l - na kadar, yabanc denetim firmalar taraf ndan gerçeklefltirilen denetim hizmetleri geldi i ülkelerin standartlar na uygun olarak yürütülmeye çal - fl lm flt r. Bu y llara kadar Türkiye de genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinin bulunmamas, uzman denetçi ihtiyac n karfl layacak e itim hizmetlerinin istenilen düzeyde olmamas, muhasebeye gereken önemin verilmemesi, co rafi da n kl k ve haberleflme olanaklar n n k s tl olmas, denetlenmekten hofllanmamak gibi kültürel etmenler denetim standartlar - n n yumuflak uygulanmas na neden olmufltur. 5 Türkiye de muhasebe uygulamalar n ve muhasebe e itimini etkileyen geliflmeler tarihi süreç içinde afla daki bafll klar alt nda özetlenebilir. 3.1. Muhasebe Kavram ve lkelerinin Belirlenmesi Türkiye de yasal düzenlemeler içinde ilk kez 1984 ve daha sonra bunu yürürlükten kald ran 1989 tarihli SP Kurulu Tebli i ile muhasebe kavram ve ilkeleri için düzenleme getirilmifltir. Sadece Sermaye Piyasas Kanunu'na tabi iflletmeleri ba lay c olan bu Kurul Tebli lerinin ard ndan 26.12.1992 tarihli, Maliye Bakanl - 'n n "Muhasebe Sistemi Uygulama Tebli i"nde bilanço usulüne göre defter tutan tüm iflletmeleri ba lay c muhasebe kavram ve ilkeleri yer alm flt r. SP. Kurulu nun, SPK. ya tabi iflletmeler için 2005 y l ndan itibaren uygulanmas zorunlu Seri: XI, No:25 Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli de ve Türkiye Muhasebe Standartlar taraf ndan Yay mlanan TMS.lerde bu kavramlar geniflletilerek ele al nm flt r. 3.2. Muhasebe Uygulamalar nda Tekdüzenin Oluflturulmas Türkiye'de iflletme gruplar itibariyle tekdüzenin sa lanmas yla ilgili olarak, önce ktisadi Devlet Teflekkülleri için, daha sonra bankalar ve Sermaye Piyasas Kanunu'na (SPK) tabi olan iflletmeler için yap lan çal flmalar vard r. 4 Aysan Mustafa, XIII. Türkiye Muhasebe Kongresi aç l fl konuflmas, 1980. 5 Güredin Ersin, Türkiye de Muhasebe Uygulamalar n n Geliflimi, XIV. Türkiye Muhasebe Kongresi nde sunulan bildiri, 30 Eylül-2 Ekim, zmir, 1987. 311

Ulusal düzeyde bir hesap çerçevesi oluflturmak amac yla Maliye Bakanl - taraf ndan getirilen Tekdüzen Hesap Çerçevesi ise Ülkemizde muhasebe terminolojisinde birlik sa lanmas - na hizmet etmektir. Ülkemizdeki tekdüzen muhasebe konusundaki ilk çal flma 1964 y l nda ktisadi Devlet Teflekkülleri ( DT) için tekdüzen hesap plan n n gelifltirilmesi s ras nda gerçeklefltirilmifltir. 1972 y l ndan itibaren uygulamaya konulan bu hesap plan 1992 de Maliye Bakanl taraf ndan Muhasebe Sistemi Uygulama genel Tebli i yay nlan ncaya kadar K T. ler taraf ndan kullan lm flt r. Bankalarda Tekdüzen Hesap Plan 1986 y l nda tüm bankalar için fleffaf bankac l k uygulamas n n bir gere i olarak Türkiye Bankalar Birli i taraf ndan haz rlanm flt r. Ancak son olarak Uluslararas muhasebe Standartlar - na uyum amac yla Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf ndan 2002 y l nda Muhasebe Uygulama Yönetmeli i yay mlanm flt r. 6 SPK. ya tabi iflletmeler için ayr bir hesap plan yoktur. Bu iflletmeler 26.12.1992 tarihli Maliye Bakanl Tekdüzen Hesap Plan n uygulamaktad rlar. Ancak ara ve dönemsonu mali tablolar n 2005 y l na kadar Seri XI, No.1 SP. Kurulu Tebli i nde belirlenmifl olan formatlara göre haz rlam fllard r. 2005 y l ndan sonra ise Seri XI No 25 SPK tebli i gere ince uluslararas finansal raporlama standartlar na göre mali tablolar n haz rlama zorunlulu u getirilmifltir. Sermaye Piyasas Kurulu 29 Ocak 1989 tarihli Seri XI, No. 1 Tebli 'i ile Türkiye de ilk defa muhasebe ilke ve standartlar n belirlemifltir. Tebli SPK. kapsam ndaki anonim ortakl klarla arac kurumlar n bilanço ve gelir tablolar, yönetim kurulu ve denetçi raporlar n n hangi flekilde düzenlenece- ini aç klam fl, bunlardan bilanço ve gelir tablosu ile denetçi raporlar n n ilan zorunlulu unu getirmifltir. Öte yandan Sermaye Piyasas Kurulu'nun 18 fiubat 1992 tarihli Seri XII, No. 1 Tebli i ile SPK'ya tabi ortakl k ve kurulufllar n mali tablo ve rapor düzenleme kamuya duyurma ve ba ms z denetleme yükümlülüklerine dair aç klamalar getirilmifltir. Sermaye piyasas nda arac l k faaliyetinde bulunan kurulufllar n faaliyetlerinin özelli i nedeniyle bunlar için 31.1.1992 tarih ve Seri XI, No. 7 Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i ile "Arac Kurum Hesap Plan ve Kullan m Esaslar " belirlenmifl, daha sonra Seri XI. No.18 SP. Kurulu Tebli i ile birtak m de ifliklikler yap lm flt r. Arac kurumlar Seri XI, No. 1. Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i'nde belirlenen mali tablolar n haz rlanmas nda dayanak teflkil eden hesaplar n iflleyiflinde bu Tebli 'de yer alan hesap plan na uymak zorundad rlar. 312 6 Muhasebe Uygulama Yönetmeli i, 22.06.2002 tarihli ve 24793(Mükerrer) say l Resmi Gazete. Bu Yönetmelik 23.10.2002, 29.11. 2004 ve 30.6.2005 tarihli Resmi Gazete de yay mlanan Yönetmelikler ile güncellefltirilmifltir.

28.2.1990 tarihli ve Seri XI,No:6 SP.Kurulu Tebli i ile Menkul K ymetler Yat r m Fonlar Mali Tablo ve Raporlar na liflkin lke ve Kurallar Hakk nda Tebli i ile özellik arzeden ifllemleri nedeniyle yat r m fonlar için bir hesap plan belirlenmifltir. Sigorta flirketleri ile ilgili olarak önce 1993 tarihli yönetmelikle getirilen tekdüzen hesap plan kullan lm flt r. Daha sonra sigorta flirketleri ile ilgili olarak 2004 y l nda Hazine Müsteflarl taraf ndan Sigortac l k Muhasebe Sistemi Tebli i ile Sigortac l k Hesap Plan 7 yay mlanm flt r. Halen uygulanmakta olan bu muhasebe sistemi ile sigortac l k sektöründe Uluslararas Muhasebe Standartlar na uygun muhasebe sisteminin ve tek tip mali tablolar n haz rlanmas na imkan sa lanm flt r. Maliye ve Gümrük Bakanl 'n n 26 Aral k 1992 tarihli Tebli i ile ulusal düzeyde bir hesap çerçevesi oluflturulmufltur. Bu Tebli 'de muhasebenin temel kavramlar, muhasebe politikalar n n aç klanmas, mali tablolar ilkeleri, mali tablolar n düzenlenmesi ve sunulmas, tekdüzen hesap çerçevesi, hesap plan ve iflleyifli konular nda düzenlemeler yap lm flt r. Yap lan bu düzenlemeler, özel sektör ya da kamu sektöründeki bilanço esas na göre defter tutan bütün gerçek ve tüzel kiflileri ba lay c niteliktedir. 3.3. Muhasebe Mesle inin Geliflimi 1.6.1989 tarihli 3568 say l Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu ile Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müflavirlik ve Yeminli Malî Müflavirlik meslekleri ve hizmetleri tan mlanm flt r. Böylece muhasebe mesle i y llarca gerçeklefltirilmeye çal fl lan yasal dayana na kavuflmufltur. Bu Kanun hükümlerine göre meslek icras na hak kazananlara Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Malî Müflavir, Yeminli Malî Müflavir denir. Serbest muhasebeciler genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gere- ince, defterler tutar, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile di- er belgeleri düzenler. Serbest muhasebeci mali müflavirler bu ifller yan nda muhasebe sistemleri kurmak, gelifltirmek, iflletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunlar n uygulamalar ile ilgili iflleri düzenlemek veya bu konularda müflavirlik yapmaktad rlar. Yeminli mali müflavirler ise müflavirlik hizmetleri yan nda belgelere dayanarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yaz l görüfl vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemekte ve tasdik ifllerini yapmaktad rlar. Yeminli malî müflavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolar na ortak olamazlar. 7 Sigortac l k Muhasebe Sistemi Tebli i ile Sigortac l k Hesap Plan ve zahnamesi 30.12.2004 tarihli 25686 say l Resmi Gazete 313

3.4. Uluslararas Muhasebe Standartlar na Uyum Süreci Uluslararas muhasebe standartlar n n çevrilerek uyarlanmas ilk kez 1994 de TÜRMOB (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar Birli i) deste i ile özerk olarak kurulan TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu) taraf ndan gerçeklefltirilmifl, Kurul 20 ulusal muhasebe standard n yay nlayarak kamuoyuna tan tm flt r. 8 Herhangi bir yasal düzenleme içinde yer almad - ndan bir yapt r m gücüne sahip olmayan bu standartlardan enflasyon ve konsolidasyon ile ilgili olan standartlar, SPK. ya tabi iflletmeler için 1.1.2003 tarihinden itibaren uygulanmas zorunlu 9 olarak SP. Kurulu tebli leri içinde yer alm fl, böylece ilk kez IFRS ler ile uyumlu yasal düzenleme yap lm flt r. Türkiye de muhasebe düzeninin oluflturulmas nda her zaman öncülük etmifl olan SP. Kurulu, uluslararas muhasebe standartlar - n n tümünü kapsayan ve bu standartlar n çevirisi niteli ini tafl yan Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli ini yay mlam flt r. 1.1.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan itibaren SPK. ya tabi iflletmelerin mali tablolar n n haz rlanmas nda uyulmas zorunlu 10 olarak getirilen Tebli, Uluslararas muhasebe standartlar na uyum sürecinde at lm fl en önemli ad m oluflturmufltur. Uluslararas muhasebe standartlar ile uyumlu ulusal standartlar oluflturma sürecinde Sermaye Piyasas Kurulu nun bu katk lar n n yan nda, Türkiye deki muhasebe standartlar - n n farkl kollardan oluflturulmas sak ncas n ortadan kald rmak için 18.12.1999 tarihinde Sermaye Piyasas Kanunu na ilave edilen bir madde ile idari ve mali özerkli e sahip Baflbakanl a ba l bir kurulufl olarak Muhasebe Standartlar Kurulu oluflturulmufltur. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu, 2002 y l nda faaliyete geçmifltir. Kurul, 2004 y l içinde Uluslararas muhasebe standartlar nda oluflan de ifliklikleri de dikkate alarak 2005 Ocak ay ndan itibaren Türkiye Muhasebe Standartlar n Resmi Gazete de yay mlamaya bafllam fl ve 2006 y l içinde standartlar seti hemen hemen tamamlanm flt r. 3.5. Ba ms z Muhasebe Denetimi ve Denetim Standartlar Türkiye de ba ms z denetim ve muhasebe mesle inin örgütlenmesi 8 Türkiye Muhasebe Standartlar 2000,TÜRMOB Yay n No: 95, TMUDESK Seri No: 2 314 9 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar Tebli i,seri XI No 20 Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i,28.11.2001 tarihli ve 24597 say l Resmi Gazete; Sermaye Piyasas nda Konsolide Mali Tablolar n ve fltiraklerin Muhasebelefltirilmesine liflkin Usul ve esaslar Tebli i, SeriXI No 21 SP.Kurulu Tebli i,13.11.2001 tarihli ve 24582 say l Resmi Gazete. 10 Seri XI,No 25 Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i, 15.11.2003 tarihli 25290 say l Resmi Gazete.

konusundaki yasal düzenlemeler gerçekleflinceye kadar sadece anonim ortakl klar n devlet organlar nca yap - lan yasal denetimi yap labilmekteydi. Bunun için gerekli hükümler TTK ve 1972 tarihli "Anonim Ortakl klar n Denetimine Ait Tüzük ve Teftifl Kurulu Tüzü ü" içerisinde bulunmaktad r. Sözkonusu Tüzüklere göre denetleme görevini Ticaret Bakanl müfettiflleri yaparlar. Ayr ca TTK'da belirlenen bir denetim organ da denetim kuruludur. Anonim ortakl klar n bünyesi içinde yer alan denetim kurulunda bulunacak kiflilerin mesleki uzmanl konusunda TTK'da herhangi bir hüküm yoktur ve flirket organ olan bu kurulun ba ms zl ndan söz edilemez. Bu nedenle denetim kurulu taraf ndan anonim ortakl klar n TTK hükümlerine göre sa l kl bir denetimi gerçeklefltirdiklerini söylemek zordur. Ba ms z d fl denetleme hakk ndaki yasal düzenlemelerin bafllang c 1987 y l na rastlamaktad r. 1989 tarihli muhasebe meslek yasas na göre yeminli mali müflavirler tasdik ifllerini yaparlar. Tasdik ifllemlerinin tan m 2.1.1990 tarihli Maliye ve Gümrük Bakanl 'n n "Yeminli Mali Müflavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konular, Tasdike liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Yönetmelik"de ele al nmaktad r. Buna göre ülkemiz mevzuat içerisinde ba ms z iflletme d fl denetim yeminli mali müflavirlerce icra edilmek üzere düzenlenmifltir. Ba- ms z denetim ile ilgili yasal düzenlemeler Sermaye Piyasas Kurulu nun Seri X Tebli leri ile düzenlenmifltir. Seri X, No. 16 Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Hakk nda Tebli ile, sermaye piyasas nda ba ms z denetime iliflkin standart ilke ve kurallar belirlenmifltir. Ba ms z d fl denetim, Türkiye de devlet taraf ndan yap lan yasal düzenlemeler çerçevesinde kalmakla birlikte, iflletme ile bir organik ba olmayan yeminli mali müflavirler ya da denetim flirketleri taraf ndan mali tablo denetimi fleklinde yap lmaktad r. Son dönemde uluslararas örneklerine yayg n olarak rastlanan muhasebe hile ve usulsüzlüklerinden kaynaklanan ve halka aç k büyük flirketlerin iflas na kadar varan ve olumsuz sonuçlar yla yat r mc lar büyük zarara u ratan skandallar, tüm dünyada finansal raporlaman n etkinli inin sa lanmas aç s ndan ba ms z denetim olgusunun önemini ortaya koymufltur. Yaflanan iflaslar ve önemli bilgilerin yat r mc lara aç klanmas ndaki hatalar ba ms z denetim için yeni bir düzenleme yap lmas sonucunu do urmufltur. 11 Bu nedenle SP Kurulu taraf ndan 2006 y l nda Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) taraf ndan yay mlanan "Uluslararas Ba ms z Denetim Standartlar (UDS)" ve Avrupa Birli i'nin ilgili direktiflerinde öngörülen esaslarla tam uyumlu Seri X No 22 Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Standartlar Hakk nda Tebli yay mlanm flt r. 11 Elgin nci, Economies of Scope and Auditor Independence: The Way to the Sarbanes-Oxley Act, Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi, Cilt 7, Say 3, Eylül 2005, pp.151-180, s.153 315

2000'li y llar n bafl nda global piyasalarda yaflanan flirket skandallar yla gündeme gelen sorunlar sebebiyle, muhasebe standartlar çerçevesinde finansal tablolar arac l yla kamuya yap lan aç klamalar n do rulu u konusundaki tereddütler artm flt r. Buna paralel olarak, söz konusu tablolardaki bilgilerin güvenilirli inin sa lanmas nda önemli rolü olan ba ms z denetim alan nda da daha kaliteli standartlara geçifl çal flmalar na h z kazand r lm flt r. Bu geliflmeler, finansal bilginin sermaye piyasas nda tafl - d önem nedeniyle afla daki konularda düzenleme yap lmas n gerektirmifltir. 12 fieffaf finansal tablo ve raporlar n üretilmesi (Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ), Kurumsallaflma (Kurumsal Yönetim lkeleri), Derecelendirme (Kurumsal Yönetim Derecelendirmesi) Sabit K ymetlerin De erlenmesi (Uluslararas De erleme Standartlar ) Ba ms z denetim (Uluslararas Ba ms z Denetim Standartlar ), Seri XI No 25. Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli "in, Avrupa Birli i'ne üye ülkelerle ayn tarihte olmak üzere 01.01.2005 tarihinden itibaren uygulanmas zorunlulu u getirilmifltir. Temmuz 2003'te Kurumsal Yönetim lkeleri yay mlanarak, hisse senetleri Borsa'da ifllem gören flirketlerin 31.12.2004 tarihli faaliyet raporlar ndan itibaren Kurumsal Yönetim Derecelendirme lkelerine Uyum Raporuna yer verme zorunlulu u getirilmifltir. Aral k 2003'de sermaye piyasas nda derecelendirme faaliyetinin kapsam kurumsal yönetim derecelendirmesi ile geniflletilmifl ve buna yönelik esaslar belirlenmifltir. Sabit k ymetlerin finansal tablolarda gerçe e uygun de erleri üzerinden gösterilmelerini sa layan uluslararas de erleme standartlar ile tam uyumlu SP.Kurulu Tebli i Seri VIII, No.45 Sermaye Piyasas nda Uluslararas De erleme Standartlar Hakk nda Tebli 6.3.2006 tarihli Resmi Gazete de yay mlanm flt r. Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) taraf ndan yay mlanan "Uluslararas Ba ms z Denetim Standartlar (UDS)" ve Avrupa Birli- i'nin ilgili direktiflerinde öngörülen esaslarla tam uyumlu Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Standartlar Hakk nda Tebli, 12.6.2006 tarihinde yay mlanm flt r. Bu Tebli ile, Temmuz 2002 de ABD de Sarbanes-Oxley Yasas olarak an lan Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act isimli yasadaki ilkeler Türk Sermaye Piyasas na da kazand r lm flt r. Buna göre, - Ba ms z denetim kurulufllar n n ve elemanlar n n ç kar çat flmalar ndan uzak tutularak ba ms zl n n pekifltirilmesi amac yla ba ms z denetim ve dan flmanl k hizmetlerinin ayr l ilkesi getirilmifl, 12 www.spk.gov.tr/haberduyuru/haberduyuru.htm?tur=basinaciklamalari 316

- Denetimden sorumlu komitelerin oluflturulmas zorunlulu u getirilmifl, - Finansal tablolar ile y ll k raporlar n haz rlanmas, sunulmas ve do rulu- una iliflkin kurumsal sorumluluk esaslar belirlenmifltir. 4. 1950 den Günümüze Muhasebe E itimi 4.1. Yüksek Ö retim Kurumlar nda Muhasebe E itimi Türkiye de yirminci yüzy l n ikinci yar s nda yüksek ö renimi temelden etkileyen Yüksek Ö renim Kurumu (YÖK) dönemi 1981 y l nda bafllam fl, o tarihe kadar muhasebe e itiminde önemli bir yere sahip olan ktisadi ve Ticari limler Akademileri kald r lm fl ve yeni kurulan üniversiteler bünyesinde ktisadi ve dari Bilimler Fakülteleri haline dönüfltürülmüfltür. Türkiye de 1950-1980 y llar aras nda muhasebe e itimi veren orta dereceli okul say s 4 ten 48 e yükselmifl, toplam fakülte ve yüksekokul say s 34 ten 321 e yükselmifltir. 1981 y l nda YÖK dönemi bafllad nda Türkiye de toplam 18 fakülte, 43 meslek yüksek okulu bulunmaktad r. YÖK döneminde muhasebe finansman e itimi uygulayan meslek yüksek okulu say s n n 43 ten 131 e yükselmesi kalitesiz bir e itimin Anadolu da yayg nlaflmas na yol açm flt r. 13 1980-2000 y llar aras nda meslek yüksek okullar n n oluflturdu u ön lisans ö rencilerinin toplam ö renciler içindeki pay 1984-1985 dönemi için %14,2 iken bu oran 1999-2000 de %39,7 olmufltur. Bu durum 1980-2000 y llar aras nda muhasebe e itiminin toplam e itim içindeki pay n n, kalitesiz meslek yüksek okullar ndaki e itim ile kapanmaya çal fl ld n göstermektedir. 14 2000 y l nda Türkiye de devlet ve vak f üniversitelerindeki meslek yüksek okullar nda yer alan toplam muhasebe program say s 167 iken, 2003 y l nda 349 a yükselmifltir. Bu programlarda e itim gören ö rencilerin say s ise yaklafl k 22.000 dir. 15 Bu programlarda yer alan ö renci say s n n çoklu undan ziyade muhasebe programlar n n kalitesinin önemli oldu u aç kt r. Saban ve di erleri meslek yüksek okullar nda yer alan muhasebe programlar n n mezunlar n n e itsel kalitesini araflt rm fllard r. Mezunlar n kalitesini belirlemek için mezunlar istihdam eden 200 muhasebe bürosuna anket uygulam fllard r. %84,6 oran nda cevaplay c muhasebe programlar mezunlar n n e itim aç s ndan yetersiz olduklar n belirtmifltir. Ayr ca cevaplay c lara muhasebe kavramlar, defter tutma, katma de er vergisi, finansal tablo analizi, amortisman, maliyet muhasebesi gibi konular su- 13 Güvemli, a.g.k.,s.395-403 14 a.g.k., s.408 15 Saban Metin, Karaca Merih, Özkan Filiz, Meslek Yüksek Okullar nda Muhasebe E itimi ve Muhasebe E itimini Etkinli i, Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi, Cilt 7, Say 1, Mart 2005, pp. 81-97, s.83 317

nulmufl ve muhasebe program mezunlar n bu konular hakk nda yeterli bilgi sahibi olup olmad klar ö renilmeye çal fl lm flt r. Maalesef muhasebeciler mezunlar n belirtilen konular hakk ndaki bilgi düzeylerini orta veya yetersiz olarak belirtmifllerdir. Meslek yüksek okullar Türkiye de önemli e itim kurumlar d r. Bu okullarda yer alan muhasebe programlar n n ö rencilerin e itsel kalitesini art rmak için revize edilmesi gerekmektedir. Hatuno lu, ö rencilerin Türkiye de üniversitelerde verilen muhasebe e itiminin düzeyi hakk nda görüflleri üzerinde bir araflt rma yapm flt r. 25 üniversitede yap lan bu araflt rmada ö rencilerin %38 i muhasebe e itimini olmas gereken düzeyde bulduklar n, %16,7 si olmas gerekenden yüksek düzeyde bulduklar n ve %45,3 ü ise olmas gerekenden düflük düzeyde bulduklar n ifade etmifllerdir. Ö rencilerin %85,2 si derslerin ço unlukla teorik olarak ifllendi ini ve örnek olaylara az yer verildi ini belirtmifllerdir. 16 Öte yandan lisansüstü muhasebe ve finansman ö rencileri ve diploma alanlar say lar n n toplam yüksek ö renim içindeki paylar n n çok düflük seviyede kald dikkati çekmektedir. Lisansüstü muhasebe finansman ö renci say s n n toplam içindeki pay 1987-1988 de binde 6, 1999-2000 de binde 9 dur. 17 Bu rakamlar muhasebe e itmenlerinin ve uygulamac lar n n yetifltirilmesinde artan e itim ihtiyac n n karfl lanmas nda yetersiz kal nd gibi bir sonuç ortaya koymaktad r. 4.2. Muhasebe Meslek Mensuplar n n E itimi Türkiye de muhasebe meslek mensuplar n n say s Haziran 2000 itibariyle 50.690 d r. Bu say n n 25.072 si serbest muhasebeci, 22.437 si serbest muhasebeci mali müflavir, 3.181 i ise yeminli mali müflavirdir. 18 Türkiye de 3568 say l meslek yasas na göre ticaret meslek lisesini bitiren ö renciler serbest muhasebeci olarak çal flabilmek için 6 y ll k bir staj süresini tamamlam fl olmal d r. Serbest muhasebeci malî müflavir olabilmek için ise, Hukuk, iktisat, maliye, iflletme, muhasebe, bankac l k, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallar nda e itim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkli i Yüksekö retim Kurumunca tasdik edilmifl yabanc yüksekö retim kurumlar ndan en az lisans seviyesinde mezun olmak veya di er ö retim kurumlar ndan lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu f krada belirtilen bilim dallar ndan lisansüstü seviyesinde diploma alm fl olmak. 16 Hatuno lu Zeynep, Muhasebe E itiminde Bilgi Teknolojisi Kullan m n n Sunum Kalitesine Olan Etkilerinin Tespitine liflkin Bir Araflt rma, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say 30, Nisan 2006, pp.190-200, s.196 17 a.g.k.s.409 318 18 www.turmob.org.tr

Staj amac yla serbest muhasebeci malî müflavir veya yeminli malî müflavir yan nda iki y l çal flm fl olmak gerekmektedir. Serbest muhasebeci malî müflavirlik s nav n kazanm fl olmak gerekmektedir. 19 Yeminli malî müflavirlik için koflullar ise afla daki gibidir; En az 10 y l serbest muhasebeci malî müflavirlik yapm fl olmak, Yeminli malî müflavirlik s nav n vermifl olmak, Yeminli malî müflavir ruhsat n alm fl olmak gerekmektedir. Muhasebe meslek mensubu olabilmek için gerçeklefltirilen mesleki girifl s navlar Türkiye de meslek örgütü olan TÜRMOB ve Hükümet taraf ndan gerçeklefltirilmektedir. E itim yaflam boyu devam eden bir süreçtir. Muhasebe meslek mensuplar n n sürekli mesleki e itimi, ilgili alanlarda bilgi ve becerilerin güncellenmesi için sa lanan e itim programlanabilir. Sürekli e itim verimlilik ve mesleki yeterlili i devam ettirmeyi sa layan bir süreçtir ve üniversiteler ile meslek kurulufllar n n sürekli e itimde önemli rolleri vard r. Mesle in yap s n n de- iflmesi muhasebede sürekli mesleki e itimin zorunlu olmas n gerektiren bir neden olmufltur. Türkiye de muhasebe meslek mensuplar na yönelik olarak TÜRMOB taraf ndan belirli dönemlerde düzenlenen seminer, sempozyum ve toplant lar sürekli mesleki e itim etkinlikleri kapsam ndad r. Türkiye de 70 ilde SMMM odas bulunmaktad r. Bu odalardan 46 tanesinin internet sitesi bulunmaktad r. nternet siteleri içerik olarak meslek mensubunu bilgilendirmek aç s ndan oldukça zay f kalmaktad r. nternet sitelerinde genellikle oda baflkan ve oda üyeleri hakk nda bilgi, günlük ifllemler için baz yasal oranlar ve de- erler verilmekte, birkaç tanesinde oda ayl k bülteni yay nlanmaktad r. nternet üzerinden e itim veren site bulunmamaktad r. 20 5.Muhasebe E itiminde Mevcut Durum Tespiti ve Sonuç Türkiye de bulunan 60 üniversitede 2006-2007 döneminde lisans düzeyinde verilen muhasebe dersleri ekte yer alan Tablo 1 de görülmektedir. Lisans düzeyinde en çok verilen muhasebe dersleri genel muhasebe (%98), maliyet muhasebesi (%95), yönetim muhasebesi (%82) ve muhasebe denetimidir (%75). Finansal tablolar analizi (%62) ve flirketler muhasebesi (%52) Türkiye deki üniversitelerin yar s ndan ço u taraf ndan ders programlar na al nm flt r. Envanter bilanço 26,bilgisayarl muhasebe 23, ihtisas muhasebesi 15, enflasyon muhasebesi 11 ve banka ve sigorta muhasebesi 10 üniversitede verilmektedir. 10 dan daha az üniversite taraf ndan 19 3568 say l Kanun madde 5/A 20 Subafl fierife, Muhasebe Meslek Mensuplar n n Sürekli E itimi ve Türkiye deki Uygulaman n De erlendirilmesi, Yay nlanmam fl Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi, Eskiflehir, 2005, s.43 319

320 ders programlar na al nan muhasebe dersleri, muhasebe standartlar, vergi uygulamalar muhasebesi, iflletme bütçeleri, muhasebe organizasyonu, muhasebe bilgi sistemleri, türev ürünler muhasebesi, d fl ticaret ifllemleri muhasebesi, tek düzen muhasebe sistemleri, muhasebede güncel konular ve uluslararas muhasebedir. 60 üniversitenin lisans ders programlar incelendi inde genellikle gelenekçi bir yap izledikleri görülmektedir. Genel muhasebe, yönetim ve maliyet muhasebesi en çok tercih edilen dersler aras ndad r. Tablo 2 de Türkiye de bulunan 49 üniversitede 2006-2007 döneminde yüksek lisans düzeyinde verilen muhasebe dersleri görülmektedir. Yüksek lisans programlar nda en çok verilen muhasebe dersleri yönetim muhasebesi (%78), maliyet muhasebesi (%67), genel muhasebe (%51), muhasebe denetimi (%43) ve mali tablolar analizidir(%37). 10 üniversitede ileri muhasebe dersi verilmektedir. 10 dan daha az üniversite taraf ndan yüksek lisans ders programlar na al - nan muhasebe dersleri muhasebe standartlar, türev ifllemler muhasebesi, muhasebe bilgi sistemleri, muhasebenin kuramsal yap s, ortakl klar muhasebesi, enflasyon muhasebesi, uluslararas muhasebe, d fl ticaret ifllemleri muhasebesi, devlet muhasebesi, iflletme bütçeleri, vergi denetim teknikleri, bilgisayarl muhasebe, tekdüzen muhasebe sistemi, muhasebe uygulamalar, hizmet ifllemleri muhasebesi, muhasebe ve hukuk iliflkileri, muhasebe teorisi, muhasebe organizasyonu, çevre muhasebesi, muhasebe tarihi, banak ve sigorta muhasebesidir. Tablo 3 de Türkiye de bulunan 21 üniversitede 2006-2007 döneminde doktora düzeyinde verilen muhasebe dersleri görülmektedir. Doktora programlar nda en çok verilen muhasebe dersleri stratejik yönetim muhasebesi (%38), stratejik maliyet muhasebesi (%38), muhasebe standartlar (%33), muhasebe teorisi (%33) ve denetim standartlar d r (%33). Uluslararas muhasebe 6, muhasebe geliflmeleri, ileri finansal muhasebe, muhasebe denetimi 5, iflletme bütçeleri, muhasebe ve hukuk iliflkileri, yeni finansal araçlar muhasebesi 4 üniversitenin doktora ders programlar nda yer almaktad r. 4 ten daha az üniversitede doktora düzeyinde verilen muhasebe dersleri muhasebede say - sal yöntemler, konsolide mali tablolar, sorumluluk muhasebesi, uygulamal yönetim muhasebesi, vergi muhasebesi, ihtisas muhasebesi, muhasebe bilgi sistemleri, muhasebede etik, SPK ve muhasebe ve enflasyon muhasebesidir. Türkiye de lisans, yüksek lisans ve doktora ders programlar nda yer alan muhasebe dersleri, üniversiteler aras nda çeflitlilik gösterse de, genellikle maliyet ve yönetim muhasebesi odakl olduklar görülmektedir. Dünyada yaflanan muhasebe geliflmeleri (muhasebe ve denetim standartlar gibi) ders programlar na yans maktad r. Sürekli revize edilen ders programlar ile lisans, yüksek lisans ve doktora düzeyinde ö rencilere daha kaliteli e itim sunulmaya çal fl lmaktad r.

Muhasebe meslek mensuplar n n yüksek kalitede ifl yapabilmeleri için yüksek ö renimi takiben sürekli e itime de önem vermeleri, bilgi ve becerilerini devaml olarak güncellemeleri gerekir. Meslek kurulufllar meslek mensuplar için sürekli e itimi sa lamakla sorumludurlar. Geliflmifl ülkelerde meslek kurulufllar e itim etkinlikleri ile üyelerine katk ve destekte bulunurlar. Türkiye de h zla yap s de- iflen muhasebe mesle indeki artan e itim ihtiyac muhasebe meslek örgütleri taraf ndan karfl lanmaya çal - fl lmakta, ancak yap lan e itim çal flmalar n n yeterlili i üzerinde tart flmalar bulunmaktad r. 321

322

323

324

325

326

327

KAYNAKÇA Aysan Mustafa, XIII. Türkiye Muhasebe Kongresi aç l fl konuflmas, 1980. Elgin nci, Economies of Scope and Auditor Independence: The Way to the Sarbanes-Oxley Act, Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi, Cilt 7, Say 3, Eylül 2005, s.151 180 Güvemli Oktay, Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Cumhuriyet Dönemi XX. yüzy l, 4.cilt, Avc ol Bas m-yay n stanbul 2001 Güredin Ersin, Türkiye de Muhasebe Uygulamalar n n Geliflimi, XIV. Türkiye Muhasebe Kongresi, 30 Eylül 2 Ekim, zmir, 1987. Hatuno lu Zeynep, Muhasebe E itiminde Bilgi Teknolojisi Kullan m n n Sunum Kalitesine Olan Etkilerinin Tespitine liflkin Bir Araflt rma, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say 30, Nisan 2006, s.190 200, Hazine Müsteflarl, Sigortac l k Muhasebe Sistemi Tebli i ile Sigortac l k Hesap Plan ve zahnamesi 30.12.2004 tarihli 25686 say l Resmi Gazete Maliye Bakanl, Muhasebe Uygulama Yönetmeli i, 22.06.2002 tarihli ve 24793 (Mükerrer) say l Resmi Gazete Saban Metin, Karaca Merih, Özkan Filiz, Meslek Yüksek Okullar nda Muhasebe E itimi ve Muhasebe E itimini Etkinli i, Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi, Cilt 7, Say 1, Mart 2005, s. 81 97 Sayar Nihat, Türkiye kinci Muhasebe Kongresi Münasebetiyle, Muhasebe Mecmuas, Y l:1,say :1, Ifl l Matbaas, stanbul,1958 Sermaye Piyasas Kurulu, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar Tebli- i,seri XI No 20 Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i,28.11.2001 tarihli ve 24597 say l Resmi Gazete Sermaye Piyasas Kurulu, Sermaye Piyasas nda Konsolide Mali Tablolar n ve fltiraklerin Muhasebelefltirilmesine liflkin Usul ve esaslar Tebli i, Seri XI No 21 SP. Kurulu Tebli i,13.11.2001 tarihli ve 24582 say l Resmi Gazete. Sermaye Piyasas Kurulu, Seri XI, No 25 Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli 15.11.2003 tarihli 25290 say l Resmi Gazete. fierife Subafl, Muhasebe Meslek Mensuplar n n Sürekli E itimi ve Türkiye deki Uygulaman n De erlendirilmesi, Yay nlanmam fl Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi, Eskiflehir, 2005 Türkiye Muhasebe Standartlar 2000, TÜRMOB Yay n No: 95, TMUDESK Seri No: 2 www.spk.gov.tr/haberduyuru/haberduyuru.htm?tur=basinaciklamalari www.turmob.org.tr 3568 say l Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu 328