5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇIKLAMALARI 5
5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇIKLAMALARI Yeni kurumlar vergisi kanunu 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Yeni kanun esas itibariyle mükellefiyet bazında düzenleme yaparak tam ve dar mükellef vergilemesini ayrı ayrı ele almıştır. Bu raporumuzda 5520 sayılı yeni kanunla ilgili olarak genel açıklamalara yer verilecektir. Müteakip raporlarımızda da yeni getirilen örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı şirket gibi yeni müesseseler tanıtılacaktır. I. K anunda Sistematik Açıdan Yapılan Değişiklikler Tam ve Dar Mükellefiyet esasında hükümlerin kendi içinde bütünlüğü sağlanarak Kanunda ayrı kısımlarda düzenlenmiştir. Kanun, Kısım, Bölüm Şeklinde tasnif edilerek; -Madde1-,2-,3- -Fıkra (1), (2), (3), -Bent a), b), c), -Alt bent 1), 2), 3), olarak numaralandırılmıştır. Kanun dilinde sadeleştirme ve ifade birliği sağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanuna yapılan atıflar azaltılmış GVK 94. maddesinde yer alan vergi kesintileri Kurumlar Vergisi Kanuna alınmıştır. Kurumlar açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere sadece KVK da yer verilmiştir. II. Kurumlar Ve rgisi Oranı 20% ye Düşürülmüştür Kurumlar vergisi oranı 1.1.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere %20 ye indirilmiştir. Bundan dolayı tam mükellef gerçek kişide vergi yükü %34 e ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişide ise vergi yükü %28 e inmektedir. Yeni kanunla beyan döneminde de değişiklik yapılmıştır. Buna göre; Kurumlar vergisi beyannamesi 1-25 Nisan tarihleri arasında verilecek, beyan edilen vergi ise aynı ayın sonuna kadar ödenecektir. Bunun yanısıra, geçici vergi oranı da %20 olarak belirlenmiştir. Ancak Bakanlar Kurulu geçici vergi oranını 5 puana kadar indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkilidir. Bilindiği gibi 2006 yılı 1.dönem geçici kurumlar vergisi %30 oranından ödenmişti. Bu verginin %20 oranına göre fazla olan kısmı 2.dönem geçici vergisinden mahsup edilecektir. Kurumlar vergisi mükellefleri için yapılacak vergi kesintisi tam ve dar mükellef kurumlar için iki ayrı maddede düzenlendi. Tam mükellef kurum- III. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Gelirleri İçin Yapılacak Vergi Kesintisi 6
ların elde etmiş olduğu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatında genel oran %15 olarak öngörülmüştür. Bakanlar kurulu bu oranları kanuni kurumlar vergisi oranına (%20) arttırabilecek veya (0) a kadar indirilebilecektir. Dar mükellef kurumlar için de vergi kesintisi oranı %15 olarak öngörülmüştür. Bakanlar kurulu bu oranları bir katına kadar (%30) arttırabilecek veya (0) a kadar indirilebilecektir. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu na eklenen ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli kılınan Geçici 1 inci madde hükmü ile Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, Gelir Vergisi Kanunu ile 2005 yılı sonuna kadar yürürlükte kalan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında, vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemelerin yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile belirlenen yasal sınırları aşılmamak kaydıyla, geçerliliğini koruması hükme bağlandı. Sözü edilen yasal sınırlar da, aynı Kanunun 15 ve 30 uncu maddelerinde, sırasıyla tam ve dar mükellefler için % 15 olarak belirlendi. Daha a- çık bir ifade ile, Kanunun 15 inci maddesinde, kamu idare ve kuruluşları, iktisadi kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları ve yine aynı maddede sayılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmaları hükme bağlanırken ; Kanunun 30 uncu maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların yine aynı maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması kararlaştırıldı. Bu hükümler sebebiyle, tam ve dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler üzerinden 01.01.2006 tarihinden önce alınmış Bakanlar Kurulu Kararlarında belirtilen oranlar üzerinden yapılan tevkifat uygulamasına, yeni kararlar alınıncaya kadar devam edilecek. Ancak, bu uygulama sırasında, ilgili maddede... yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile belirlenen yasal sınırları aşılmamak kaydıyla... denilmiş olması sebebiyle, söz konusu oranlardan % 15 i aşanlar, % 15 olarak dikkate alınacak. Örneğin, halen, 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı na göre dar mükellef kurumlara yapılan kira ve serbest meslek kazancı ödemeleri üzerinden % 22, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde yapılan ödemeler üzerinden de % 25 oranında yapılmakta olan tevkifatın oranı, 01.01.2006 tarihinden itibaren % 15 olarak dikkate alınacaktır. Bu konu ile ilgili olarak yayımlanan 28.06.2006 tarihli ve 5520/1 sayılı kurumlar vergisi sirkülerindeki aşağıdaki açıklamaya katılmamaktayız. 7
Öte yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların serbest meslek kazançları, 5520 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin (1/b) bendine göre %15 oranında kesintiye tabi olup Bakanlar Kurulu bu kesinti oranını bir katına kadar artırmaya yetkili bulunmaktadır. Dar mükellefiyete tabi kurumların örneğin petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlar dışındaki serbest meslek kazançları 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %22 oranında vergi kesintisine tabi tutulmaktadır. Ancak, bu oran 5520 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinde belirlenen yasal sınırın altında kaldığından 21.06.2006 tarihinden sonra yapılacak bu tür ödemelerden %22 oranında vergi kesintisi yapılmasına devam olunacaktır. Zira kanundaki yasal sınır 15% dir. IV. Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisn a- sında Yeni Kurallar Getirildi Kurumların ötedenberi uygulaya geldiği gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazançları istisnası yeniden düzenlenmiştir. Eski uygulamadaki sermayeye ekleme şartı kaldırılmıştır. Buna göre; kurumların, en az 2 yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri ve intifa senetlerinin satışından doğan kazançlarının - %75 i kurumlar vergisinden istisna olacak. Geriye kalan 25% lik kısım ise 20% kurumlar vergisine tabi olacak, böylece satış kazancı üzerinden 5% vergi verilmiş olacak. - İstisna için sermayeye ekleme şartı kaldırıldı. - Kazancın 5 yıl işletmede tutma koşulu devam ediyor. - Satış bedeli, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilecek. - Bankalara ilişkin borçların tasfiyesinde bankaya intikal eden gayrimenkul ve iştirak hisselerinin bankaca satışından doğan kazançların %75 i Kurumlar Vergisi nden istisna tutulacaktır. Borca karşılık bankaya veya TMSF na yapılan devirlerde ise bu istisna borçlu durumundaki bu kurumlarda 100% oranında uygulanacaktır. Borcu aşan kısım ise yine 75% olarak dikkate alınacaktır. - Madde yayımı tarihinde (21.06.2006) yürürlüğe girdi. Önceki satışlar değişmeden önceki hükümlere tabi olacaktır. V. Kurucu ve İntifa Senetleri Konusuna Açıklık Getirildi Kurucu ve intifa senetlerinin iştirak kazançları istisnası ile satış kazancı istisnasından yararlandırılması konusuna açıklık getirilmiştir. Buna göre; bu hisselerden elde edilen kar payları ile bu hisselerin satışından elde edilen kazanç bir önceki bölümdeki koşullar çerçevesinde kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. VI. Yurt Dışı Şirketlerden Alınan Kar Paylarındaki İştirak K azancı İstisnası Yurt dışı iştiraklerden gelen temettülerin vergiden istisna tutulmasıyla ilgili şartlar hafifletildi. 8
- En az 2 yıllık iştirak süresi 1 yıla indirildi. - Vergi yükü %15 e indirildi. (Banka ve finans kuruluşları için %20) -.İştirak oranı %25 den %10 a indirildi. Buna göre, en az bir yıldan beri yurt dışında kurulu bir şirket hissesine en az 10% oranında sahip olan kurumlar vergisi mükellefleri bu şirketlerden elde ettikleri kar paylarının vergi yükünün 15% olması şartıyla Türkiye de ayrıca bir vergi ödemeyecekler. Bunun için bu şartları taşıyan kazancın, Kurumlar Vergisi beyan dönemi sonuna kadar Türkiye ye getirilmesi gerekmekte. VII. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Türkiye de Ve rgiye Tabi Tutulacak Bir vergi güvenlik müessesesi olarak getirilen bu yeni düzenleme sonucunda; Tam mükellef kurumların %50 den fazla kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin (Controlled Foreign Company) kazançları dağıtılsın dağıtılmasın aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye de %20 Kurumlar Vergisi ne tabi tutulacaktır. Yurt dışındaki iştirakin kazancı; - %25 den fazla faiz, kâr payı, lisans, menkul kıymet satış geliri gibi pasif karakterli gelirden oluşuyorsa ve - ticari bilanço kârı üzerinden %10 dan az vergi yükü taşıyorsa, -ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçiyorsa, Türkiye deki ana ortağın matrahına hissesi oranında dahil edilerek Kurumlar Vergisine tabi tutulacaktır. Yurt dışında ödenen vergi Türkiye de ödenecek vergiden mahsup edilecektir. Maddenin yürürlük tarihi 01.01.2006 olarak belirlendi. VIII. Örtülü Serm aye Objektif Kıstaslara Bağlandı Yıllardan beri vergi inceleme elemanlarınca yazılan raporlar nedeniyle bu konu mükellefler ile Vergi İdaresi arasındaki en fazla ihtilaflı konuların başında geliyordu. Yapılan düzenleme ile örtülü sermaye kavramı objektif kriterlere bağlandı. Buna göre; ortaklar ve ortaklarla ilişkili kişilerden alınan borçların herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşması durumunda aşan kısım örtülü sermaye sayılmaktadır. İlişkili Banka ve benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalarda ise özsermayenin altı katını aşan kısım örtülü sermaye olarak tarif edildi. Ortakla ilişkili kişi ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 o- ranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ifade etmektedir. Borç verme oranları borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır. Öz sermaye ise Vergi Usul Kanununa göre hesap edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermaye olarak belirlenmiştir. 9
Örtülü sermaye sayılan ödemeler üzerinden hesaplanan kur farkı, faiz ve benzeri ödemeler borç alan açısından gider yazılamamaktadır. ( kanunen kabul edilmeyen gider olmaktadır). Ayrıca hem borç veren hem de a- lan açısından bu ödemeler dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır. Kâr payı sayılma bu kazançların %10 stopaja tabi tutulması sonucunu doğurmaktadır. Aşağıda sayılan borçlanmalar ise örtülü sermaye sayılmayacaktır. - Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, - Alınan kredilerin aynı şartlarla grup şirketlerine aktarılan kısımları, - Bankaların yaptığı borçlanmalar, -Finansal Kiralama Şirketleri ve faktoring şirketlerinin bankalardan yaptığı borçlanmalar Örnek Yardımıyla Konunun İrdelenmesi Ortak Banka (A) nın borç verdiği tutar 5.000 YTL, Ortak (B) nin borç verdiği tutar 2.000 YTL, Ortak (C) bankadan kullandığı 6.000 YTL borcu aynen aktarmış, Ortak (D) 1.000 YTL gayrinakdi teminat sağlamış, Ortak (E) 750 YTL nakdi teminat sağlamış, İşletmenin öz sermayesinin 1.000 YTL olduğu varsayımı ile, aşağıda borç/öz sermaye oranın tespiti yapılacaktır. Ortak (A) (5.000/2) = 2.500 Ortak (B) 2.000 Ortak (C) 0 Ortak (D) 0 Ortak (E) 750 TOPLAM 5.250 Borç/Öz sermaye = 5.250 / 1.000 = 5.25 Örtülü Sermaye Sayılan Tutar ise {5.250 (1.000 x 3)}= 2.250 YTL dir. Ortaklara isabet eden tutarlar ise aşağıdaki gibidir. Ortak (A) için {2.500/5.250 x 2.250=} 1.070 Ortak (B) için { 2.000/5.250 x 2.250=} 860 Ortak (E) için { 750/5.250 x 2.250=} 320 Ortaklar itibariyle toplam borç tutarları nedeniyle hesaplanan veya ö- denen tutarlara yukarıda yer alan tutarlar isabet eden kısımları borç alan şirket açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider sayılmakta, borç veren şirketler için ise iştirak kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir. 10
Maddenin yürürlük tarihi 01.01.2006 olarak belirlendi. I X. Trans fer Fiy atlandırması Yolu İle Dağ ıtıl an Örtülü K a- zançlar Ve rgiye Tabi Tutulacak Yine yıllardan beri vergi inceleme elemanlarınca gündeme getirilen örtülü kazanç uygulaması transfer fiyatlandırması adıyla yeniden düzenlendi Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkelerine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal ve hizmet alım satımı imalat inşaat kiralama ve kiraya verme işlemlerini yapması, ödünç para alması vermesi, ücret ödemesi örtülü kazanç dağıtımı sayılıyor. Örtülü kazanç öncelikle dağıtan şirkette kurumlar vergisine tabi tutuluyor. Aynı zamanda örtülü kazanç dağıtımının şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılır ve kâr dağıtımı o- larak stopaj suretiyle vergilendirilir. Stopaj oranı %10 olarak belirlenmiştir. İlişkili kişiler, kurumların ortakları ortakların ilgili bulunduğu kişiler ile denetimi veya sermayesi bakımından kontrol altında bulundurduğu kişiler olarak tarif edilmektedir. Emsallere Uygunluk İlkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesinin sağlanabileceği yöntemler Kanunda düzenlenmiştir. Kanunda yer alan yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur, uygulama kıstası ise İşlemin Niteliğine En Uygun Yöntem dir. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi; Aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile bedelin tespit edilmesidir. Maliyet Artı Yöntemi; Maliyetin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle fiyatın tespit edilmesidir. Yeniden Satış Yöntemi; Aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek fiyatın tespit edilmesidir. Şirket Yöntemi; İşlemlerin mahiyetine uygun olarak şirketin kendisinin belirleyeceği bir yöntemle fiyatın tespit edilmesidir. Anlaşma Yöntemi; Şirketin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak fiyatın belirlenmesidir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. Maddenin yürürlük tarihi 01.01.2007 olarak belirlendi. X. Off-Shore da Bulunan Kişilere Yapılan Ödemelere St o- paj Getiril di Kurumlar vergisi matrahını azaltmak amacıyla yurt dışına yapılan ö- demelere 30% vergi getirilmiştir. Böylece yurt dışı fatura getirerek vergiden kaçınma önlenmiş olacaktır. 11
Buna göre; Bakanlar kurulunca ilan edilecek ülke ve bölgelerde (genellikle Off-Shore lar) bulunan kişilerle yapılacak tüm işlemler stopaj kapsamına alınacaktır. Stopaj Oranı %30 olarak belirlenmiştir. Ancak, Off-Shore da bulunan finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalar dolayısıyla yapılan anapara faiz kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden ise stopaj yapılmayacaktır. Bakanlar Kurulunun sözkonusu ülkeleri ilanından sonra uygulama başlayacaktır. XI. S igorta şirketleri ile ilgili ol arak aşağ ıdaki düzenlem e- ler yapılmıştır Sigorta sektöründe IBNR olarak anılan tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasarların (=Muallak hasarlar) yanısıra henüz rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri de tahmini değerleri üzerinden masraf yazılabilecektir.( Eski uygulamada bu imkan muktezaya dayanılarak ve Kurumlar Vergisi beyannamesine kadar rapor edilmek şartıyla uygulanıyor idi.) Sigorta murakabe kanununa göre ayrılan deprem karşılığı gider yazılabilecek. Eski uygulamada deprem hasar karşılığının kazanılmamış prim karşılığına ( cari muhataralar ihtiyatı) isabet eden kısmı gider yazılabiliyordu. Hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden (mevduat faizi, repo gibi) kaynağında yapılan kesintilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesi hususu kanun hükmüne bağlandı. Eski uygulamada bu konuda ihtilaflar bulunuyordu. Ayrıca, kazanılmamış prim karşılıkları tespit edilirken reasürör payı da aynı esaslara göre hesaplanacaktır. XII. Altın ve Kıymetli Maden Fonları Portföy İşletmeciliği K azanç İstisnası Kaps amına Alındı Bilindiği gibi menkul kıymet yatırım fonları ve ortaklıklarının porföy işletmeciliği kazançları vergiden istisna tutuluyordu. Bu fonlara ilaveten, portföyü Türkiye de kurulu Borsalarda işlem gören; altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları ve ortaklıkların portföy işletmeciliğinden doğan kazançları ile konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının porföy işletmeciliği kazançları da vergiden istisna tutuldu. 12