ĐNŞAAT SÖZLEŞMELERĐ STANDARDINA (TMS - 11) BĐR UYGULAMA ÖNERĐSĐ

Đzmir Serbet Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Dayanışma Dergisi Đnşaat Sözleşmeleri Standardına (TMS-11)Bir Uygulama Önerisi Ağustos 2008 ĐNŞAAT SÖZLEŞMELERĐ STANDARDINA (TMS - 11) BĐR UYGULAMA ÖNERĐSĐ Öğr. Gör. SMMM, Ali Haydar GÜNGÖRMÜŞ * Öğr. Gör. Ender BOYAR *1 ÖZET Bu makalenin amacı, TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile öngörülen tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulamasına, tekdüzen muhasebe sistemi içerisinde örnek bir uygulama getirmektir. TMS 11 tamamlanma yüzdesi yöntemini esas aldığı için, mevcut sistemde uygulanan tamamlanmış taahhüt yöntemi terk edilecektir. Yıllara yaygın olarak inşaat, onarım ve taahhüt işlerinin muhasebeleştirilmesinde, bu standart ile muhasebenin temel kavramlarından olan dönemsellik ve tahakkuk ilkesine uygunluk sağlanmış olacaktır. Anahtar kelimeler: TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri, tamamlanma yüzdesi yöntemi, tahakkuk hesapları, dönemsellik ilkesi * Fatih Üniversitesi, Đstanbul Meslek Yüksekokulu, ahgungor@fatih.edu.tr * Fatih Üniversitesi, Đstanbul Meslek Yüksekokulu, enderboyar@fatih.edu.tr

ABSTRACT The objective of this article is to suggest a solution for the application of percentage-of-completion method which is in Turkish Accounting Standard 11 - Construction Contracts. This standard states to use percentage-of-completion method; therefore, completed contract method which is used in current system will no longer be used. With this standard, the recording of construction contract will be in accordance with the periodicity principle and accrual basis of accounting. Key Words: Turkish Accounting Standard - Standard Number 11, Construction Contracts, percentage-of-completion method, accrual accounts, periodicity principle GĐRĐŞ Đşin tabiatı gereği, bazı inşaat işleri birden fazla yılda tamamlanabilmektedir. Mevcut sistem, bu durumu dikkate alarak, yıllara yaygın inşaat, taahhüt ve onarım işlerinde, kâr veya zararın inşaatın bittiği tarihte tespit edilmesini öngörmektedir. Muhasebe sistemimiz de bu öngörü çerçevesinde şekillenmiştir. Ancak, bu uygulama muhasebenin temel ilkelerinden olan dönemsellik ve tahakkuk ilkesi ile çelişmektedir. TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile, dönemsellik ilkesi işletilerek, gelir ve maliyetler gerçekleştiği hesap döneminde dikkate alınmaktadır. Bu değişiklik, muhasebe uygulamalarına da yansıyacaktır. 1. TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri Standardının Açıklaması Đnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlaması ile işin tamamlanması farklı hesap dönemlerinde

gerçekleşmektedir. TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardının amacı, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasını düzenlemektir. Đnşaat sözleşmesi, gerçek ya da tüzel kişilere ait bir inşaat işinin yüklenici tarafından düzenlenen sözleşme koşullarına uygun olarak belli bir ücret karşılığında yapılması ve teslimi işlemidir.(çankaya, 2003) Standart, yüklenici(müteahhit) işletmelerin finansal tablolardaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Standartta iki çeşit inşaat sözleşmesi tanımlanmaktadır.(tms-11, 2005) Sabit fiyatlı sözleşme, yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatına(ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı(birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine(eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir. Maliyet artı kâr sözleşmesi, yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir. TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardının hükümleri, her bir inşaat sözleşmesi için ayrı ayrı uygulanır. Standartta sözleşme gelirleri, iki grupta toplanmıştır. Sözleşme bedeli, Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemeleri Standartta sözleşme maliyetleri üç grupta toplanmıştır. Direkt sözleşme maliyetleri(örneğin, hammadde) Genel sözleşme maliyetleri(örneğin, sigorta) Sözleşmeye göre müşteriye yüklenebilecek diğer maliyetler(örneğin, yönetim maliyetleri)

Standarda göre, elde edilen gelir ve maliyetlerin hesap dönemlerine dağıtılmasında, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanılır. Bu yöntemde, sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar, katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, belirtilen işle orantılı gelir, gider ve kâr raporlaması sağlanır. Tamamlanma yüzdesi üç şekilde hesaplanabilir. O güne kadar gerçekleşen maliyetlerin, öngörülen toplam maliyete oranı O güne kadar yapılan işe ilişkin inceleme sonuçları Fiziki tamamlanma oranı Standarda göre, finansal tablolarda ve dipnotlarda olması gereken açıklamalar şunlardır. Bilanço tarihine kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların(kaydedilmiş zararlar düşüldükten) toplam tutarı Alınan avansların tutarı Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı Dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemler ve devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler Varsa koşullu yükümlülük ve varlıklar (TMS 37 ye göre) 2. Örnek Uygulama 2 2 Uygulama verileri, Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards, A Practical Guide, The World Bank, USA, 2005 sayfa 107-109 dan yaralanılarak oluşturulmuştur.

Bir inşaat, taahhüt ve onarım firması, dört yılda bitirilmek üzere 100.- YTL lik bir okul inşaatı sözleşmesi imzalamıştır. Her yıla eşit şekilde 25.- YTL olarak faturalandırılacaktır. Proje maliyetinin 90.-YTL olacağı öngörülmektedir. Proje süresince kesilen faturalar, nakit girişleri ve nakit çıkışları aşağıdaki gibidir. (Örnekte, sözleşme gelirin değişmediği varsayılmıştır.) 1. yıl 2. yıl 3. yıl 4. yıl Faturalar 25 25 25 25 Nakit girişleri 20 27 25 28 Nakit çıkışları 18 36 27 9 Bu verilere dayanarak tamamlanma yüzdesi yöntemine göre, a) Proje süresince her yıl olan nakit akışları, Tablo 1: Yıllar göre nakit akışları 1. yıl 2. yıl 3. yıl 4. yıl Nakit girişleri 20 27 25 28 Nakit çıkışları 18 36 27 9 Net nakit akışı 2 (9) (2) 19 Kümülatif nakit akışı (bilanço) 2 (7) (9) 10 b) Proje süresince her yıl düzenlenmesi gereken gelir tablosu, Yıllık gelirlerin hesaplanması Yıllık gelir = Yıllık maliyet / Toplam proje maliyeti x Toplam proje tutarı

1. Yılın geliri = 18 / 90 x 100 = 20.- YTL 2. Yılın geliri = 36 / 90 x 100 = 40.- YTL 3. Yılın geliri = 27 / 90 x 100 = 30.- YTL 4. Yılın geliri = 9 / 90 x 100 = 10.- YTL Tablo 2: Yıllara göre gelir, gider ve kâr 1. yıl 2. yıl 3. yıl 4. yıl Gelirler 20 40 30 10 Giderler(nakit) 18 36 27 9 Kâr 2 4 3 1 Kümülatif kâr 2 6 9 10 c) Proje süresince her yıl düzenlenmesi gereken bilânço, Tablo 3: Yıllık düzenlenmesi gereken bilânçolar 1. yıl 2. yıl 3. yıl 4. yıl Kümülatif faturalar 25 50 75 100 Kümülatif nakit girişleri 20 47 72 100 Ticari Alacak (bilanço) 5 3 3 0 Kümülatif giderler 18 54 81 90 Kümülatif kâr 2 6 9 10 Yapılan iş 20 60 90 100 Eksi : Kümülatif faturalar 25 50 75 100 Net aktif(pasif) (5) 10 15 0 Tablo 4: Yıllık düzenlenmesi gereken gelir tabloları

1. yıl 2. yıl 3. yıl 4. yıl Nakit (kümülatif) 2 (7) (9) 10 Ticari alacaklar 5 3 3 0 Net aktif (181 Gelir Tahakkukları) 0 10 15 0 Aktif Toplamı 7 6 9 10 Net pasif (381 Gider tahakkukları) 5 0 0 0 Kümülatif kâr 2 6 9 10 Pasif Toplamı 7 6 9 10 d) Tekdüzen muhasebe sisteme göre muhasebe kayıtları 1. yıl 100 KASA 20 120 ALICILAR 5 350 Y.Y. HAKADĐŞ BEDELLERĐ 25 Birinci yıl satış kaydı 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 18 100 KASA 18 Birinci yıl maliyet kaydı 170 Y.Y. ĐNŞAAT MALĐYETĐ 18 18 2. yıl

100 KASA 27 350 Y.Y. HAKADĐŞ BEDELLERĐ 25 120 ALICILAR 2 Đkinci yıl satış kaydı 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 36 100 KASA 36 Đkinci yıl maliyet kaydı 170 Y.Y. ĐNŞAAT MALĐYETĐ 36 36 3. yıl 100 KASA 25 350 Y.Y. HAKADĐŞ BEDELLERĐ 25 Üçüncü yıl satış kaydı 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 27 100 KASA 27 Üçüncü yıl maliyet kaydı 170 Y.Y. ĐNŞAAT MALĐYETĐ 27 27 4. yıl

100 KASA 28 350 Y.Y. HAKADĐŞ BEDELLERĐ 25 120 ALICILAR 3 Dördüncü yıl satış kaydı 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 9 100 KASA 9 Dördüncü yıl maliyet kaydı 170 Y.Y. ĐNŞAAT MALĐYETĐ 9 9 622 SATILAN HĐZMET MALĐYETĐ 90 170 Y.Y. ĐNŞAAT MALĐYETĐ 90 Đnşaatın sona erdiği yıl yapılan devir kaydı 350 Y.Y. HAKEDĐŞ BEDELLERĐ 100 600 YURTĐÇĐ SATIŞLAR 100 Đnşaatın sona erdiği yıl yapılan devir kaydı e) Standarda göre önerilen muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtlarına başlamadan önce, yıllar itibariyle tahakkuk eden gelir, gider, faturalandırmalar ve nakit tahsilatlar, kümülatif olarak aşağıdaki tablolarda gösterilmiştir. Tablo 5: Yıllar itibariyle gelir ile gider arasındaki ilişki ve kârın kümülatif durumu

Yıllar Gider Kâr 1 2 3 4 18 54 81 90 2 6 9 10 Gelir 20 60 90 100 Tablo 6: Yıllar itibariyle kümülatif faturalar ile gelir arasındaki ilişki ve tahakkuk hesaplarının bakiyesi Gelir 20 60 90 100 Tahakkuklar 5 10 15 Faturalar 25 50 75 100 Yıllar 1 2 3 4 Tablo 7:Yıllar itibariyle kümülatif nakit girişleri ile faturalar arasındaki Yıllar Faturalar Alıcılar Nakit Giriş ilişki ve Alıcılar hesabının bakiyesi 1 2 3 4 25 50 75 100 5 3 3 20 47 72 100 1. yıl 120 ALICILAR 25 482 ERTELENMĐŞ GELĐRLER 3 5 600 YURTĐÇĐ SATIŞLAR 20 Birinci yıl satış kaydı, düzenlenen fatura 25YTL dir. 3 Tek düzen hesap planında, yıllara yaygın inşaatlar için kullanılan 350 Yıllara Yaygın Đnşaat Onarım Hakedişleri hesabının kalkacağı varsayımıyla, bu hesaplar kullanılmıştır. (Akdoğan-Sevilengül, 1999:172).

100 KASA 20 120 ALICILAR 20 Tahsil edilen tutar 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 18 100 KASA 18 Birinci yıl maliyet kaydı 622 SATILAN HĐZMET MALĐYETĐ 18 18 482 ERTELENMĐŞ GELĐRLER 5 382 ERTELENMĐŞ GELĐRLER 5 Sürenin bir yılın inen gelirin kısa vadeli hesaba aktarılması 2. yıl 120 ALICILAR 25 382 ERTELENMĐŞ GELĐRLER 5 181 GELĐR TAHAKKUKLARI 10 600 YURTĐÇĐ SATIŞLAR 40 Đkinci yıl satış kaydı, düzenlenen fatura 25YTL dir. 100 KASA 27 120 ALICILAR 27 Tahsil edilen tutar 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 36 100 KASA 36

Đkinci yıl maliyet kaydı 622 SATILAN HĐZMET MALĐYETĐ 36 3. yıl 36 120 ALICILAR 25 181 GELĐR TAHAKKUKLARI 5 600 YURTĐÇĐ SATIŞLAR 30 Üçüncü yıl satış kaydı, düzenlenen fatura 25YTL dir. 100 KASA 25 120 ALICILAR 25 Tahsil edilen tutar 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 27 100 KASA 27 Üçüncü yıl maliyet kaydı 622 SATILAN HĐZMET MALĐYETĐ 27 27 4. yıl 120 ALICILAR 25 600 YURTĐÇĐ SATIŞLAR 10 181 GELĐR TAHAKKUKLARI 15 Dördüncü yıl satış kaydı, düzenlenen fatura 25YTL dir.

100 KASA 28 120 ALICILAR 28 Tahsil edilen tutar 740 HĐZMET ÜRETĐM MALĐYETĐ 9 100 KASA 9 Dördüncü yıl maliyet kaydı 622 SATILAN HĐZMET MALĐYETĐ 9 9 3. Mevcut sistem ile TMS 11 inşaat sözleşmeleri standardının karşılaştırılması: Mevcut sistemde, yıllara yaygın olarak inşaat, taahhüt ve onarım yapan işletmeler, yapmış oldukları inşaat işinden dolayı ortaya çıkan maliyetleri, inşaat işi devam ettiği sürece 170 Yıllara Yaygın Đnşaat Ve Onarım Maliyetleri hesabına kaydeder. Her yıl elde edilen gelirler 350 Yıllara Yaygın Đnşaat ve Onarım Hakedişleri hesabına kaydedilir. Đnşaat işi sona erdiğinde, yıllar itibariyle 170 Yıllara Yaygın Đnşaat Ve Onarım Maliyetleri hesabında biriktirilen maliyetler 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına, 350 Yıllara Yaygın Đnşaat ve Onarım Hakedişleri hesabında biriken toplam gelirler ise 600 Yurtiçi Satışlar hesabına aktarılır.

TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardında ise, gelir ve maliyetler dönemler itibariyle inşaatın tamamlanma derecesine göre dağıtıldığından, 170 Yıllara Yaygın Đnşaat Ve Onarım Maliyetleri hesabına ve 350 Yıllara Yaygın Đnşaat ve Onarım Hakedişleri hesabının kullanımına gerek kalmamaktadır. Her yıl dönem içinde ortaya çıkan maliyetler 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında biriktirildikten sonra, dönemin sonunda yansıtma hesapları aracılığı ile 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılabilir. Gelirler ise, inşaatın tamamlanma derecesine göre 600 Yurtiçi Satışlar hesabına aktarılır. Bu verilere göre her yıl sonunda kâr veya zarar ortaya konur. Dönemsellik ilkesi gereği, inşaatın tamamlanma derecesi ile sözleşmedeki faturalandırmalar arasındaki farklar, hesap planımızdaki tahakkuk hesapları ile dönemler arası geçişlilik sağlanabilir. SONUÇ TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile muhasebe uygulamalarında mevcut sisteme göre değişiklikler meydana gelecektir. Mevcut sistemimizde, inşaat işi devam ettiği sürece elde edilen gelir ve giderler sonuç hesaplarına aktarılmadan, bilanço hesaplarında maliyet ve hakediş olarak takip edilmektedir. Đnşaatın bittiği yıl bu hesaplarda toplanan tutarlar, sonuç hesaplarına aktarılarak işletmenin kâr veya zararı ortaya çıkmaktadır. Vergi hukuku açısından da, inşaat bitene kadar herhangi bir vergi söz konusu olmamaktadır. TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardında inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasında sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin, inşaat işinin gerçekleştiği hesap dönemlerine dağıtılması esas alınmıştır. Đşletme her yıl inşaatın tamamlanma derecesine göre, elde ettiği geliri ile maliyetleri karşılaştırarak kâr veya zararı belirler. KAYNAKLAR Büyükmirza Kamil, (2003), Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Gazi Kitapevi Ankara,

Akdoğan Nalan,, (1998), Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, ĐSMMMO yayını, Đstanbul. AKDOĞAN Nalan - SEVĐLENGÜL Orhan, (1999),Türkiye Muhasebe Standartları Đle Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Dokuzuncu Baskı, Gazi Büro Kitabevi Yayını, Ankara. Arıkan, Menekşe, (2006), Đnşaat işletmelerinde vergi ve muhasebe uygulamaları, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 74, Ocak Şubat Mart Çankaya Đslam, (2003) Đnşaat Muhasebesi, Baran Ofset, Ankara, GÜNGÖRMÜŞ Ali Haydar, (2004), Yıllara Yaygın Đnşaat Taahhüt Ve Onarım Firmalarında Standart Maliyet Yönteminin Muhasebe Sisteminde Uygulanması, Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, Temmuz- Ağustos Yıl 5 KIZILOT Şükrü, (2000), Đnşaat Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları Ankara SAĞLAM Erdoğan- TURUT Şenol, (1997), Yıllara Sair inşaat Onarma Đşleri ve Muhasebeleştirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 189, Mayıs Sayarı, Mehmet, (2004), Đnşaat Taahütleri Yıllara Yaygın Đnşaat ve Onarım Sözleşmeleri Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 6, Sayı 3, Eylül Tiffin, Ralph, (2004), The complete guide to International Financial Reporting Standards, Thorogood, London, van Greuning, Hennie, (2005), International Financial Reporting Standards, A Practical Guide, The World Bank, USA, White, I. Gerald; Sondhi, C. Ashwinpaul; Fried, Dov; (1997), The Analysis and The Use of Financial Statements,pp 50-55, 2nd edition, John Wiley & Sons Đnşaat Sözleşmelerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 11) Hakkında Tebliğ Sıra No: 7, Resmi Gazete, 26.10.2005, sayı: 25978