4. DENETİM KANITLARI HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR
Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Denetim kanıtı kavramını açıklayabilecek, Kanıt türleri ve kanıt toplama tekniklerini sayabilecek, Kanıtların sayısını ve güvenilirliğini etkileyen unsurların neler olduğunu kavrayabilecek, Önemli hesap kalemlerine ilişkin kanıt toplama işlemlerinin nasıl olması gerektiğini anlatabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Denetim Kanıtı Yönetimin İddiaları Kanıt Türleri Kanıt Toplama Teknikleri Kanıtların Sayısını Etkileyen Unsurlar Kanıtların Güvenilirliğini Etkileyen Unsular İçindekiler DENETİM KANITI VE YÖNETİMİN İDDİALARI KAVRAMI KANIT TÜRLERİ KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ KANITLARIN SAYISINI VE GÜVENİLİRLİĞİNİ ETKİLEYEN UNSURLAR ÖZELLİKLİ KONULARDA KANIT TOPLAMA İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 500, Denetim Kanıtı ISA 501, Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar 1
Özet UDS na göre denetim kanıtı; denetlenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla ve özellikle denetim görüşüne temel olmak üzere denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlardır şeklinde tanımlanabilir. UDS, yönetimin iddialarını; denetimi yapılan dönemdeki işlem türleri ve olaylara ilişkin iddialar, dönem sonundaki hesap bakiyelerine ilişkin iddialar ve sunum ve tam açıklamalara ilişkin iddialar olmak üzere üç başlıkta ele almıştır. İşletme yönetiminin iddiaları; doğru olma, var olma, mevcut olma, tam olma, haklar ve yükümlülükler, değerleme ve dağıtım, hesap kesimi ve sınıflandırma, sunum ve açıklama şeklinde sınıflandırılabilir. Denetçi yönetimin bu iddialarına karşılık finansal tabloları oluşturan her bir kaleme ilişkin bir denetim amacı belirler, bu amaç doğrultusunda denetim çalışmalarını yürütür. Denetçinin ortaya koyduğu başlıca denetim amaçları; geçerlilik, tamlık, sahiplik, değerleme, dönemsellik, doğruluk, sınıflandırma ve tam açıklamadır. Dnetim kanıtları muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlar ve destekleyici kanıtlar olmak üzere iki başlıkta ele alınabilir. Muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlara; muhasebe defterleri (yevmiye defteri, defteri kebir, yardımcı defterler, muavin defter kayıtları), çekler, elektronik fon transferleri, hesap planı ve açıklamaları, dipnotlar, çalışma kağıtları, çalışma tabloları, maliyet dağıtım hesaplamaları ve notlar örnek olarak verilebilir. UDS na göre destekleyici kanıt türleri; fiziki kanıtlar, doğrulamalar, belgelenmiş kanıtlar, görsel kanıtlar, sözlü kanıtlar, matematiksel kanıtlar, analitik kanıtlar, yazılı bildirimler ve elektronik kanıtlar olarak sınıflandırılmıştır. Kanıt elde etmek için uygulanan yöntemlere denetim teknikleri veya başka bir ifade ile kanıt toplama teknikleri denir. Başlıca kanıt toplama teknikleri; fiziki inceleme, gözlem, yeniden hesaplama, soruşturma, göz atma, kayıt sistemini yeniden izleme, belge incelemesi, analitik inceleme ve doğrulamadır. Denetim sürecinde verilecek görüşe temel oluşturmak üzere ne kadar kanıt toplanması gerektiğine denetçi öznel yargısı ile kendisi karar verecektir. Buna karşın standartlar toplanacak kanıt sayısını etkileyen unsurların; önemlilik, risk, ekonomik etkenler, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliği olduğunu belirterek bu unsurlara bağlı olarak toplanacak kanıt sayısının artıp azalabileceğini belirtmektedir. Toplanması gereken kanıt sayısı kadar toplanan kanıtın kalitesi de önemlidir. UDS nda kanıtın kalitesi kanıtın uygunluğu veya güvenilirliği olarak ifade edilmiştir. Genel olarak kanıtların güvenilirliğini belirleyen temel unsurun iç kontrol sistemi olduğu kabul edilmektedir. Bunun yanında; kanıtın ilgili olması, kanıtın zamanlılığı, kanıtın kaynağı ve kanıtın objektifliği kanıtın güvenilirliğini belirleyen unsurlar olarak belirlenmiştir. 2
4.1. DENETİM KANITLARI Bu bölümün konusu denetçinin denetim sürecinde toplaması gereken denetim kanıtlarının neler olduğunu ortaya koymak, toplanacak kanıtların niteliği ve miktarı ile kanıtların toplanmasına ilişkin denetçi tarafından kullanılabilecek teknik ve yöntemleri açıklamaktır. 4.1.1. DENETİM KANITI VE YÖNETİMİN İDDİALARI KAVRAMI Kitabın önceki bölümlerinde detaylı şekilde açıklandığı üzere denetim süreci temel olarak denetimin planlanması, denetim planının uygulanması ve raporlama aşmalarından (risk odaklı denetim sürecinde ise; risk değerlendirme, riske karşılık verme ve raporlama) oluşur. Denetçi, denetim planının uygulanması (riske karşılık verme) yani denetim programının yürütülmesi aşamasında kanıtlar toplar. Denetim sürecinin büyük bir kısmını denetim kanıtlarının elde edilmesine yönelik çalışmalar oluşturmaktadır. Finansal tablolar aracılığıyla yönetimin iddia ettiği hususlar için denetim amaçlarının belirlenmesi, belirlenen denetim amaçları doğrultusunda kanıt toplama teknikleri uygulanarak test edilmesi ve değerlendirilmesi genel olarak denetim kanıtlarının elde edilmesi ve değerlendirilmesi sürecini ifade eder (Şirin, 2012: 1). UDS na göre denetim kanıtı; denetlenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla ve özellikle denetim görüşüne temel olmak üzere denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlardır şeklinde tanımlanabilir. Başka bir ifade ile denetim kanıtı; denetçinin denetim görüşünü oluşturmak için kullandığı bütün bilgilerdir (Bozkurt, 2010: 53; Selimoğlu, 2012: 51; Whittington ve Pany, 2010: 142). Finansal tablolar aksi belirtilmedikçe yönetimin iddiaları olarak kabul edilmektedir. Denetçi, işletme yönetiminin finansal tablolar işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde göstermektedir iddiasını test etmek ve bu iddiaya karşılık vermek yani kanıt toplamak durumundadır. Çünkü kanıt toplamanın temel amacı müşteri işletme ile ilgili bilgi toplanarak risklerini belirlemek, iç kontrol sisteminin etkinliğini test etmek ve işletme yönetimi tarafından finansal tablolar ile ilgili ortaya atılan iddiaların doğruluğunu araştırmaktır (Selimoğlu ve Uzay, 2009: 125). İşletme yönetimi finansal tablolarda; İşletmenin varlıklarının ve yükümlülüklerinin bilanço tarihi itibariyle var olduğunu ve işletmenin mülkiyetinde olduğunu, Finansal tablolarda sunulması gereken tüm bilgilerin sunulduğunu, İşletmeye ait olmayan varlık ve borçların finansal tablolarda gösterilmediğini, Varlık ve kaynakların değerlemesi ile ilgili dönemsellik ayarlamalarının doğru bir şekilde yapıldığını, Finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlandığını, iddia etmektedir. 3
UDS, yönetimin iddialarını; denetimi yapılan dönemdeki işlem türleri ve olaylara ilişkin iddialar, dönem sonundaki hesap bakiyelerine ilişkin iddialar ve sunum ve tam açıklamalara ilişkin iddialar olmak üzere üç başlıkta ele almıştır (ISA 500). Tablo 4.1.1 YÖNETİM İDDİALARI İşlem Türleri ve Olaylara İlişkin İddialar Kaydedilen işlem ve olaylar işletmede meydana gelmiştir. (Gerçekleşme) Meydana gelen tüm işlem ve olaylar kayıtlara yansımıştır. (Tamlık) Kaydedilen işlem ve olaylarla ilgili miktarlar ve diğer veriler uygun şekilde kaydedilmiştir ve doğrudur. (Doğruluk) İşlem ve olaylar doğru muhasebe dönemi içerisinde kaydedilmiştir. (Dönemsellik) İşlem ve olaylar uygun hesaplara kaydedilmiştir. (Sınıflandırma) Hesap Bakiyelerine İlişkin İddialar Varlıklar ve kaynaklar bilanço tarihi itibariyle mevcuttur. (Varolma, Mevcudiyet) İşletmenin sahip olduğu varlıkları ve yükümlülüklerine ilişkin elde tutma, kontrol etme hak ve yükümlülüğüne sahiptir. (Haklar ve Yükümlülükler) Tüm varlıklar, yükümlülükler ve özkaynaklar tam olarak kaydedilmiştir. (Tam olma) Finansal tablolarda tüm aktif ve pasif kalemler doğru tutarları ile yer almıştır, her bir kalemin değerlemesi uygun şekilde yapılmıştır. (Değerleme ve Dağıtım) Sunum ve Tam Açıklamaya İlişkin İddialar İşletmeye ait açıklanan olay, işlem ve diğer hususlar gerçekleşmiştir. (Gerçekleşme, Hak ve Yükümlülükler) Finansal tablolarda açıklanması gereken tüm bilgiler dipnotlar dahil açıklanmıştır. (Tamlık) Finansal bilgiler uygun bir şekilde tanımlanmış, sunulmuş ve dipnotlarda yeterli açıklamalar yapılmıştır. (Sınıflandırma Anlaşılabilirlik) ve Finansal ve diğer bilgiler doğru ve uygun tutarlarda açıklanmıştır, değerlemesi doğru şekilde yapılmıştır. (Doğruluk ve Değerleme) 4
UDS na göre bağımsız denetçi, yukarıda açıklanan yönetim iddialarını tüm yönlerini kapsamak şartıyla farklı bir bileşimde de kullanabilir. Bu bağlamda yukarıdaki bakış açısı ile işletme yönetiminin iddiaları; doğru olma, var olma, mevcut olma, tam olma, haklar ve yükümlülükler, değerleme ve dağıtım, hesap kesimi ve sınıflandırma, sunum ve açıklama şeklinde sınıflandırılabilir. Denetçi yönetimin bu iddialarına karşılık finansal tabloları oluşturan her bir kaleme ilişkin bir denetim amacı belirler, bu amaç doğrultusunda denetim çalışmalarını yürütür. Denetçinin ortaya koyduğu başlıca denetim amaçları; geçerlilik, tamlık, sahiplik, değerleme, dönemsellik, doğruluk, sınıflandırma ve tam açıklamadır. (Arens vd., 2012: 151; Erdoğan, 2006: 58; Güredin, 2010: 49; Kavut vd., 2009: 14; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 70; Whittington ve Pany, 2010: 138). 4.1.2. KANIT TÜRLERİ UDS na göre denetim kanıtı, denetim esnasında elde edilen kanıtlardan oluşabileceği gibi diğer kaynaklardan (muhasebe hesapları, örnekleme, kanaat kullanma, önceki denetimler, kalite kontrol vb.) elde edilen kanıtlardan da oluşabilir. Buna göre denetim kanıtları muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlar ve destekleyici kanıtlar olmak üzere iki başlıkta ele alınabilir (Çömlekçi, 2011: 43; Erdoğan, 2006: 54; Güredin, 2010: 242, Şirin, 2012: 30). Denetçi öncelikle çeşitli kanıtları işletmenin mevcut muhasebe sisteminden elde edebilir. Muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlara; muhasebe defterleri (yevmiye defteri, defteri kebir, yardımcı defterler, muavin defter kayıtları), çekler, elektronik fon transferleri, hesap planı ve açıklamaları, dipnotlar, çalışma kağıtları, çalışma tabloları, maliyet dağıtım hesaplamaları ve notlar örnek olarak verilebilir. Muhasebeden elde edilen kanıtlar denetim açısından yeterli olmayabilir. Çünkü muhasebeden elde edilen kanıtların doğru olmama ihtimali vardır. Örneğin, işlemler muhasebe kayıtlarına yanlış aktarılmış olabilir. Böyle bir durumda muhasebe sisteminden elde edilen kanıtların gerçeği yansıtmayacağı açıktır. Bunun için muhasebe kayıtları denetim görüşü oluşturma açısından tek başına yeterli olmayabilir. Bu bağlamda denetçi muhasebede elde ettiği kanıtları destekleyici kanıtlara ihtiyaç duyacaktır (Selimoğlu ve Uzay, 2009: 127). Uzmanlarca hazırlanan analiz raporları, toplantı tutanakları, üçüncü taraflarca yapılan doğrulamalar, soruşturma, gözden geçirme ve fiziki inceleme aracılığı ile elde edilen bilgiler, denetçi tarafından başka türlü elde edilen veya oluşturulan bilgiler destekleyici kanıt olarak kullanılabilir. UDS na göre destekleyici kanıt türleri; fiziki kanıtlar, doğrulamalar, belgelenmiş kanıtlar, görsel kanıtlar, sözlü kanıtlar, matematiksel kanıtlar, analitik kanıtlar, yazılı bildirimler ve elektronik kanıtlar olarak sınıflandırılmıştır. Destekleyici kanıt türleri aşağıda kısaca açıklanmıştır (Arens vd., 2012: 177; Güredin, 2010: 259; Şirin, 2012: 32; Whittington ve Pany, 2010: 143): 5
Fiziki Kanıtlar: Fiziki kanıtlar doğrudan doğruya ilgili varlığın fiziki olarak incelenmesi yoluyla elde edilen kanıtlardır. Denetçilerin somut bir şekilde gördükleri denetim kanıtlarıdır. Genelde ilgili varlıkların fiziksel incelemesi veya sayımı yoluyla elde edilir. Fiziki kanıtlar denetçi tarafından doğrudan elde edildiği için güvenilirliği çok yüksektir. Doğrulamalar: Finansal tablolar hakkında bilgili üçüncü kişilere sorulmuş konuda, ilgili kişilerin denetçilere verdikleri yazılı cevaplardır. Başka bir ifade ile işletme dışındaki bağımsız kişilerden doğrudan doğruya bilgi alınmasıdır. Belgelenmiş Kanıtlar: Denetlenen işletmeden elde edilen; fişler, satın alma emirleri, faturalar, dekontlar, makbuzlar, yönetim kurulu toplantı tutanakları gibi belgelerdir. Belgeye dayalı kanıtların güvenirliğini değerlendirirken denetçi belgenin gerçek olup olmadığını mutlaka gözden geçirmelidir. Görsel Kanıtlar: Belirli bir faaliyetle ilgili gözlemler, fiziki incelemeler ve sayımlar sonucu elde edilen kanıtlardır. Görsel kanıtların güvenilirliği yapılan gözlem ile sınırlıdır. Sözlü Kanıtlar: Yüz yüze görüşme yoluyla elde edilen kanıtlardır. Denetçi tarafından sözlü ve yazılı soruşturma yapılabilir. Sözlü kanıtlar denetlenen işletmenin muhasebe sistemi ve özellikle iç kontrol sisteminin etkinliğinin değerlendirilmesi açısından önemlidir ancak sözlü kanıtların güvenilirliği yüksek değildir. Matematiksel Kanıtlar: Denetçinin yeniden hesaplamaları sonucu elde ettiği kanıtlardır. Analitik Kanıtlar: Denetçiye belirli varsayımlardan hareketle aralarında anlamlı ilişki bulunan hesaplar ve işlemler hakkında dolaylı yoldan tahmini bilgiler sağlayan kanıtlardır. Yazılı Bildirimler: Bilgi sahibi sorumlu bir kişinin belirli bir durum, olay ve hesap hakkında imzalayarak verdiği yazılı ifadedir. Yönetimin doğruluk bildirimi (teyit mektubu) ve uzman kişinin (altın değerleme uzmanı, gayrimenkul değerleme uzmanı, bilirkişi vb.) bilgisine başvurma yazılı bildirimlerin tipik örneklerindendir. Elektronik Kanıtlar: Elektronik belgeler word, excel, powerpoint, mp3, avi, mpg, mpeg, jpeg, html şeklinde olabilir. Elektronik kanıtlar; elektronik olarak tutulan, iletilen, kaydedilen, işlenen, yaratılan bilgiyi ifade etmekte olup muhasebe kayıtları, kaynak belgeler, e-faturalar, elektronik sözleşmeler, elektronik doğrulamalar elektronik denetim kanıtlarına örnek verilebilir. Denetim kanıtları önem sırasına göre; iç kontrol yapısının etkinliği, denetim konusu varlıkların kendisi, dış kaynak doğrulamaları, belgeler, muhasebede tutulan kayıt ve defterler, denetçinin doğrudan kendisinin yaptığı hesaplamalar, işletme personelinden sağlanan bilgiler, karşılaştırmalar ve oranlar şekilde sıralanabilir (Türedi, 2007: 164 Whittington ve Pany, 2010: 150). 6
4.1.3. KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ Kanıt elde etmek için uygulanan yöntemlere denetim teknikleri veya başka bir ifade ile kanıt toplama teknikleri denir. Başlıca kanıt toplama teknikleri; fiziki inceleme, gözlem, yeniden hesaplama, soruşturma, göz atma, kayıt sistemini yeniden izleme, belge incelemesi, analitik inceleme ve doğrulamadır. Kanıt toplama teknikleri kısaca aşağıda açıklanmıştır (Çömlekçi, 2011: 46; Erdoğan, 2006: 62; Güredin, 2010: 267; Kaval, 2005: 150; Kavut vd., 2009: 150; Selimoğlu, 2012: 54; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 135; Şirin, 2012: 68; Türedi, 2007: 168): Fiziki İnceleme: Herhangi bir varlığın fiziki olarak incelenmesi veya sayılmasıdır. Fiziki inceleme; belgelerin ve işletme kayıtlarında görülen fiziki kıymetlerin gerçekten var olduklarının fiziki inceleme yoluyla öğrenilmesidir. Fiziki incelemedeki temel amaç söz konusu varlıkların bilanço tarihi itibariyle var olduklarına ilişkin iddiaların doğrulanmasıdır. Gözlem: Gözlem; belirli faaliyetlerin tamamlanması sırasında hazır bulunarak (stok sayımının gözlemlenmesi gibi) işlemlerin ne şekilde tamamlandığına tanık olmaktır. Gözlem tekniğini uygulayan denetçi genelde işlemlerin yapılışı sırasında hazır bulunarak işlemlerin yetkili kişilerce, yönetim tarafından belirlenen usullere göre yapılıp yapılmadığını tespit eder. Ancak gözlem tekniğinin uygulanması aşamasında kişilerin gözlenmekte olduklarının farkına varmaları davranışlarını değiştirmeleri sonucunu doğurabilir. Denetçi bu duruma dikkat etmelidir. Yeniden Hesaplama: Amortismanların ve şüpheli ticari alacakların yeniden hesaplanmasında olduğu gibi işletme tarafından yapılan aritmetik hesaplamaların matematiksel doğruluğunun denetçi tarafından kontrol edilmesidir. Yeniden Uygulama: Yeniden uygulama, bağımsız denetçi tarafından işletmenin iç kontrol sisteminde oluşturulan kontrollerin bağımsız olarak yeniden gerçekleştirilmesi ve test edilmesidir. Örneğin bu uygulamayı alacakların vadelerine göre yeniden sınıflandırılmasını yaparak uygulayabilir. Soruşturma: Soruşturma denetçi tarafından finansal veya finansal olmayan her türlü konuda işletme içi ve dışındaki kaynaklardan bilgi alınmasıdır. Soruşturma sonucunda önemli görülen hususlar kayıt altına alınır, karşılıklı imzalanarak tutanak haline getirilir. Denetçi soruşturma sonucunda elde ettiği bilgilere istinaden işletme yönetiminden yazılı teyit mektubu talep edebilir. Soruşturma tek başına yeterli bir denetim kanıtı oluşturmaz, diğer tekniklerle desteklenmesi gerekir. Göz atma: Denetçinin muhasebe ortamına kabaca göz atarak olağanüstü durumları ortaya çıkarmasıdır. Daha sonra bu konu hakkında diğer denetim işlemleri detaylı şekilde yapılabilir. Kayıt Sistemini Yeniden İzleme: Örnekleme yoluyla seçilen bir belgeden hareketle muhasebe kayıt ortamı ileriye doğru gidilerek, o olayla ilgili kayıtların doğruluğu araştırılır. Genelde beklenmeyen ve olağandışı hareket gösteren hesaplar ve işlemler üzerine odaklanılır. Belge İncelemesi: Muhasebe kayıtlarından geriye doğru gidilerek işleme konu belgenin incelenmesidir. Belge incelemesinde belgenin genel görünümü, belgenin 7
ilgili işletmeye ait olup olmadığı, konuya ilişkin işlemin aritmetik doğruluğu, ardışık sıra numarası ve yetkili imzalarının olup olmadığı gibi konulara dikkat edilir. Analitik İnceleme: Analitik inceleme finansal tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılarak gözden geçirilmesidir. Analitik incelemenin amacı; veriler arasında anlamlı ilişkilerin var olduğunu doğrulamak ve bunlar arasında olağan kabul edilmeyecek sapmaları bulup ortaya çıkarmaktır. Örneğin gelir tablosunda brüt kar yüzdesinin beklenenden farklı çıkması halinde denetçi, satış ve stok kalemlerinin doğru olmadığını düşünerek bu hesapların denetimini daha fazla detaylandırmalıdır. Analitik inceleme sürecinde oran analizi, mantıklılık analizi (ussallık testleri), karşılaştırmalı tablolar analizi ve trend analizi kullanılabilir. o Oran Analizi: Finansal tablo kalemleri arasındaki oransal ilişkinin sonuçlarının yorumlanmasıdır. o Mantıklılık Analizi (Ussallık Testleri): Veriler arasında mantık ilişkisi kurularak belirli bir sonucun tahmin edilmeye çalışılmasıdır. Denetçinin bir pastanede kullanılan şeker ve un miktarından hareketle satılması gereken tatlı veya pasta miktarını tahmin etmeye çalışması veya bir eğlence merkezinde bulunan kişi sayısından gece hasılatının tahmin edilmeye çalışılması mantıklılık analizlerine örnek olarak verilebilir. o Karşılaştırmalı Tablolar Analizi: Finansal tabloların birbirini izleyen yıllar açısından incelenmesi ve gösterdiği değişimin yorumlanmasıdır. o Trend Analizi: Bu analizde finansal tablolar daha uzun dönemde başlangıç yılı 100 kabul edilerek baz alınmakta ve yüzdesel değişimler izlenmektedir. Trend analizi denetçiye olağan olmayan durumların tespit edilmesi konusunda yol göstermektedir. Analitik inceleme konusu kitabın UDS 520, Analitik İnceleme Teknikleri adlı standardı anlatılırken daha detaylı ele alınmıştır. Doğrulama: Finansal tablolar hakkında bilgili üçüncü kişilere özel olarak soru sorulmuş bir konuda, ilgili kişilerin denetçilere verdikleri yazılı cevaplardır. Başka bir ifade ile doğrulama; denetlenen işletme aracılığıyla ve doğrudan denetçinin eline geçecek şekilde herhangi bir konu ile ilgili olarak işletme dışındaki üçüncü kişilerden cevap isteme tekniğidir. Örneğin denetçinin alacakları doğrulamak amacıyla borçlulara teyit mektupları göndermesi doğrulamaya tipik bir örnektir. Doğrulama mektuplarının güvenilirliğinin tam olması için cevaplarının doğrudan denetçiye gönderilmesi gerekir. Doğrulama mektuplarının; olumlu doğrulama, olumsuz doğrulama ve boş bakiyeli doğrulama olmak üzere üç farklı şekilde düzenlendiği görülmektedir. o Olumlu Doğrulama: Olumlu doğrulama, denetlenen konu ile ilgili olarak işletme kayıtlarındaki bilginin üçüncü kişiye sorulması, yanlış veya doğru olsun her halükarda cevap istenmesidir. Olumlu doğrulama mektubunda bilgi istenen kişiden tüm sorulara cevap vermesi istenmiş olur. 8
o Olumsuz Doğrulama: Denetlenen konu ile ilgili olarak işletme kayıtlarındaki bilginin üçüncü kişiye sorulması, sadece sonuç yanlış ise cevap istenmesidir. İstenen bilgi doğru ise cevap verilmesi istenmez. Bu yöntem uygulamada pek tercih edilmemektedir. Çünkü herhangi bir nedenle gönderilen cevabın denetçiye ulaşmaması araştırılan bilginin doğru kabul edilmesine neden olmaktadır. Olumsuz doğrulama genelde önemli miktarda hataların beklenmediği, miktar olarak küçük ve sayıca çok olan bakiyelerin bulunduğu durumlarda kullanılır. o Boş Bakiyeli Doğrulama: Denetlenen konu ile ilgili olarak üçüncü kişilere sorular sorulmaz sadece konuya ilişkin bildiklerini yazmaları istenir. Doğrulama konusu kitabın UDS 505, Dış Kaynaklı Teyitler adlı standardı anlatılırken daha detaylı ele alınmıştır. 4.1.4. KANITLARIN SAYISINI VE GÜVENİLİRLİĞİNİ ETKİLEYEN UNSURLAR Genel kabul görmüş denetim standartlarından çalışma alanı standartları denetçinin yeterli sayı ve uygunlukta denetim kanıtı toplaması gerektiğini belirtmektedir. Yeterli sayı toplanacak kanıt miktarı; uygunluk ise kanıtların kalitesi ve güvenilirliği ile ilgilidir. Bilindiği gibi yeterli miktarda ve kalitede kanıt toplanamaz ise denetim kapsamının daraltıldığı gerekçesi ile denetçinin ya şartlı görüş vermesi ya da görüş bildirmekten kaçınması gerekir. Denetim sürecinde verilecek görüşe temel oluşturmak üzere ne kadar kanıt toplanması gerektiğine denetçi öznel yargısı ile kendisi karar verecektir. Buna karşın standartlar toplanacak kanıt sayısını etkileyen unsurların; önemlilik, risk, ekonomik etkenler, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliği olduğunu belirterek bu unsurlara bağlı olarak toplanacak kanıt sayısının artıp azalabileceğini belirtmektedir (131; Arens vd., 2012: 174; Çömlekçi, 2011: 44; Güredin, 2010: 251; Selimoğlu, 2012: 51; Selimoğlu ve Uzay, 2009: Şirin, 2012: 57): Önemlilik: Önemlilik ile toplanacak kanıt sayısı arasında doğrusal bir ilişki olup önemlilik arttıkça toplanacak kanıtların sayısı artmalıdır. Örneğin kasa hesabı gelecek aylara ait giderler hesabına göre daha önemlidir. Çünkü kasa hesabında hile ve hata olma olasılığı daha fazladır. Bu bağlamda kasa hesabı için toplanacak kanıt sayısı gelecek aylara ait giderler hesabı için toplanacak kanıt sayısından fazla olmalıdır. Risk: Kanıtın sayısını etkileyen unsurlardan birisi denetlenecek unsurun risk seviyesidir. Risk seviyesi ile denetim kanıtlarının sayısı arasında doğrusal bir ilişki vardır. İncelenen risk seviyesi arttıkça toplanacak kanıtın sayısı da artacaktır. Örneğin çalınmaya riskli hesaplar için daha fazla kanıt toplanır. Nitelik: Kanıtın niteliğinden kastedilen kanıtın türü ve güvenilirliğidir. Kanıtın güvenilirliği ile toplanacak kanıt sayısı arasında ters bir ilişki vardır. Kanıt ne kadar güvenilir ise o kadar az kanıt toplanmalıdır. Toplanacak kanıtın sayısına etki eden bir diğer unsur kanıtın türüdür. Örneğin yasal bir sözleşme işçilik kartlarına göre daha fazla güvenilir kabul edilir. Ekonomik Etkenler-Kanıtın Maliyeti: Elde edilecek kanıtın sağlayacağı fayda ile bu 9
kanıtın elde edilmesi için denetçinin katlanması gereken maliyet karşılaştırılmalıdır. Denetçi, gerekli olan ancak en az zaman alan ve en az maliyet oluşturan denetim kanıtlarını seçmelidir. Örneğin denetçi alacakları doğrulamak isterse tüm alıcılara doğrulama mektubu gönderebilir. Bu durumda denetçi gereğinden fazla maliyete katlanmış olacaktır. Ancak alternatifsiz bir kanıtın maliyetli olması onun toplanmaması gerektiği anlamına gelmez. Zira zorunlu ve temel olan kanıtlar mutlaka toplanmalıdır. Başka bir ifade ile bir kanıtın elde edilmesi denetim görüşünün oluşturulması açısından zorunlu ise bu kanıtın maliyetine bakılmaksızın mutlaka elde edilmesi gerekir. Ana Kütlenin Büyüklüğü ve Özelliği: İncelenecek durumun toplam büyüklüğü ana kütledir. Ana kütle büyüdükçe toplanması gereken kanıt sayısı artacaktır. Örneğin 5.000 adet satış faturasından oluşan bir ana kütleden 250 adedi örnek olarak seçilebilir. Satış faturası adedi 15.000 olsaydı seçilmesi gereken örnek sayısı da buna bağlı olarak fazla olacaktı. Toplanması gereken kanıt sayısı kadar toplanan kanıtın kalitesi de önemlidir. UDS nda kanıtın kalitesi kanıtın uygunluğu veya güvenilirliği olarak ifade edilmiştir. Denetim kanıtının sayısı ve güvenilirliği birbiri ile bağlantılı olmakla birlikte sadece kanıt sayısının arttırılması kalitesi düşük kanıtı telafi etmek için yeterli olmayacaktır. Genel olarak kanıtların güvenilirliğini belirleyen temel unsurun iç kontrol sistemi olduğu kabul edilmektedir. Bunun yanında; kanıtın ilgili olması, kanıtın zamanlılığı, kanıtın kaynağı ve kanıtın objektifliği kanıtın güvenilirliğini belirleyen unsurlar olarak belirlenmiştir (Selimoğlu ve Uzay, 2009: 133; Erdoğan, 2006: 56; Güredin, 2010: 255; Şirin, 2012: 50; Selimoğlu, 2012: 51; Arens vd., 2012: 174): Kanıtın İlgili Olması: Elde edilen kanıt amaçlanan denetimle doğrudan ilgili olmalıdır. Kanıtın ilgili olması toplanan kanıt ile denetim amacı arasında anlamlı bir ilişkinin kurulabilmesi demektir. Örneğin kasada bulunan TL değerler için ilgili kanıt paranın sayısının tespit edilmesidir. Ancak yabancı para cinsinden olan nakit için ilgili kanıt dövizin değerlemesinin yapılmasıdır. Sayım işlemi TL nakit için ilgili bir kanıt iken yabancı paralar için ilgili kanıt değildir. Kanıtın Zamanlılığı: Kanıtın zamanlılığı kanıtın ne zaman elde edildiğidir. Bilanço tarihine zaman olarak yakın tarihte elde edilen kanıtlar, dönem içinde elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. Örneğin Aralık ayında yapılan stok sayımı Ekim ayında yapılan stok sayımına göre daha güvenilir kabul edilir. Kanıtın Kaynağı: Kanıtın kaynağı güvenilirlik derecesini belirler. Kanıtın kaynağı konusunda şu değerlendirmeler yapılabilir: o İşletme dışından elde edilen kanıtlar işletme içinden elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. Dış kaynak doğrulamaları bu durumun en güzel örneğidir. İşletme dışından elde edilmiş olsa bile kanıtın güvenilirliğini olumsuz etkileyen durumlar (örneğin kanıtın alındığı dış kaynağın konuya hakim olmaması gibi) olabilir. Denetçinin bu duruma hazırlıklı olması gerekir. 10
o Etkin bir muhasebe ve iç kontrol yapısına sahip işletmeden elde edilen kanıtlar, zayıf bir muhasebe ve iç kontrol sistemine ait işletmeden elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. o Denetçi tarafından doğrudan elde edilen kanıtlar, işletme içinden veya dolaylı yoldan elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. o Konusunda uzman bir kişiden elde edilen kanıtlar uzman olmayan kişilerden elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. Örneğin bir binanın değeri konusunda gayrimenkul değerleme uzmanından elde edilen bilgi daha fazla güvenilir kabul edilir. Kanıtın Objektifliği: Objektiflik bir işlem hakkında tüm denetçilerin aynı kanaate varması anlamındadır. Örneğin bankadan gelen hesap özetleri ve müşterilerden gelen doğrulama cevapları objektif belgelerdir ve objektif kanıtlar olarak kabul edilir. Çünkü bu kanıtlar tüm denetçiler için aynı anlama gelmektedir. İşletme içinden elde edilen bilgiler ise sübjektiftir. Yazılı olan ve belgeye dayalı kanıtlar sözlü kanıtlardan daha güvenilirdir. Ayrıca farklı yapıda ve farklı kaynaklardan elde edilen kanıtların birbiri ile tutarlı olduğu durumlarda kanıtların daha güvenilir olduğu kabul edilir. 4.1.5. ÖZELLİKLİ KONULARDA KANIT TOPLAMA UDS 501, Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar adlı standartta özellikli konularda ve hesaplarda kanıtların nasıl toplanacağı ve kanıt toplama sürecinde nelere dikkat edileceği ele alınmıştır. Buna göre stokların denetiminde aşağıdaki hususlara dikkat edilmelidir: 11
STOKLARIN DENETİMİNDE DİKKATE ALINMASI GEREKEN HUSUSLAR Stoklar işletmeler için önemlilik derecesi yüksek olan kalemlerdir. Stokların finansal tablolar için önemlilik seviyesinin yüksek olduğu durumlarda denetçi stoklarla ilgili güvenilir kanıt elde etmek zorundadır. Bunun için, yapılabilir olmak kaydıyla denetçi fiziki stok sayımına mutlaka katılmalıdır. Denetçi planladığı şekilde fiziki stok sayımına katılamaz ise başka bir tarihte stok sayımı gerçekleştirmelidir. Stok miktarının yüksek olduğu işletmelerde stok sayımının denetçi tarafından yeniden yapılamayacağı göz önüne alındığında denetçi sayım sırasında hazır bulunarak yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamalıdır (Selimoğlu ve Uzay, 2009: 140). Stok sayımı bilanço gününden farklı bir günde yapılabilir. Bu durumda denetçi sayım günü ile bilanço tarihi arasında geçen zamana ilişkin stok hareketlerini uygun denetim prosedürleri ile doğrulamalıdır. Stokların sahip olduğu şartlar ve bulunduğu yer itibariyle denetçinin sayıma katılması mümkün olmazsa alternatif prosedürler ile mevcut duruma ilişkin yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmelidir. Eğer işletme stokların fiziki miktarlarını tahmin etmeye yönelik prosedürler uyguluyorsa (örneğin bir maden rezervinin tahmini gibi) denetçi kullanılan prosedürlerin uygunluğu konusunda tatmin olmalıdır. Stoklar farklı yerlerde bulunuyor ise denetçi hangi alandaki sayıma eşlik edeceğine stokların önemlilik ve yanlış beyan riskini düşünerek karar vermelidir. Bağımsız denetçi, kullanılmış stok kartları, kullanılmamış stok kartları, sayım ve tekrar sayım yöntemleri, yarı mamullerin hangi safhada tamamlandığı, yavaş hareket gören stoklar, demode olmuş stoklar, hasarlı stoklar, konsinye stoklar, depolar arası stok hareketleri ve bilanço tarihinden önce ve sonra ortaya çıkan stok hareketleri konularında düzenlemelerin yapılıp yapılmadığını kontrol etmelidir. İşletme stok değerleme yöntemi olarak sürekli envanter yöntemini kullanıyorsa, fiziki stok sayımı ile kayıtlı stoklar arasındaki farklara ve bu farkların nedenlerine odaklanılmalıdır. Son stok listesi sonuçlarının doğru yansıtılıp yansıtılmadığını tespit etmek amacıyla test edilmelidir. Eğer işletmenin stokları üçüncü bir şahısın gözetim ve kontrolünde ise stoklarla ilgili üçüncü şahıslardan doğrulama yapılabilir. UDS 501, Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar adlı standarda göre hukuki davaların denetiminde aşağıdaki hususlara dikkat edilmelidir. 12
HUKUKİ DAVALARIN DENETİMİNDE DİKKATE ALINMASI GEREKEN HUSUSLAR İşletmeyi ilgilendiren ve finansal tabloları etkileyebilecek davalarla ilgili yönetimden teyit mektubu alınmalı, işletmenin hukuk müşavirinden bilgiler alınmalı, yönetim kurulu kararları incelenmeli ve dava giderlerinin yer aldığı hesaplar incelenmelidir. Davalarla ilgili yanlış beyan riski söz konusu ise denetçi doğrudan şirket avukatı ile iletişim kurmalıdır. Hukuk müşavirinin denetçi ile doğrudan iletişim kurması sağlanmalı ve kendisinden dava listeleri, davanın olası sonuçları ve finansal etkileri hakkında bilgi alınmalıdır. Davalara ilişkin her an gelişme olabileceğinden denetim raporu öncesi son güncel bilgiler hukuk müşavirine teyit ettirilmelidir. İşletme yönetimi denetçinin hukuk müşaviri ile görüşmesine izin vermiyorsa denetim kapsamı daraltılmış olacağından denetim raporunda ya şartlı görüş bildirilmeli veya görüş bildirmekten kaçınılmalıdır. Benzer bir durum avukatın denetçiye uygun bir şekilde cevap vermeyi reddetmesi durumunda da ortaya çıkmaktadır. 13
Çalışma Soruları 1. Denetçinin denetim kanıtı elde etmesinin temel nedeni aşağıdakilerden hangisidir? a) Denetimi sürdürmek b) İşlemleri test etmek c) Bir görüşe ulaşmak d) Riskleri değerlemek e) Kontrol testleri yapmak 2. Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolarda tüm aktif ve pasif kalemler doğru tutarları ile yer almıştır, her bir kalemin değerlemesi uygun şekilde yapılmıştır şeklinde açıklanan yönetim iddiasıdır? a) Değerleme ve dağıtım b) Hak ve yükümlülükler c) Tam olma d) Meydana gelme e) Sunum ve açıklama 3. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlardan birisi değildir? a) Çalışma tabloları b) Hesap planı ve açıklamaları c) Muhasebe defterleri d) Analitik inceleme e) Maliyet dağıtım hesaplamaları 4. UDS na göre aşağıdakilerden hangisi destekleyici kanıt türlerinden birisi değildir? a) Doğrulamalar b) Analitik kanıtlar c) Yazılı bildirimler d) Matematiksel kanıtlar e) Dipnotlar 5. Finansal tablolar hakkında bilgili üçüncü kişilere sorulmuş konuda, ilgili kişilerin denetçilere verdikleri yazılı cevaplardır şeklinde tanımlanan kavram aşağıdakilerden hangisidir? a) Fiziki kanıtları b) Doğrulamalar c) Matematiksel kanıtlar d) Analitik kanıtlar e) Yazılı bildirimler 14
6. I. Denetim konusu varlıkların kendisi II. Belgeler III. İç kontrol yapısının etkinliği IV. Dış kaynak doğrulamaları V. Denetçinin doğrudan kendisinin yaptığı hesaplamalar VI. Karşılaştırmalar ve oranlar VII. Muhasebede tutulan kayıt ve defterler VIII. İşletme personelinden sağlanan bilgiler Yukarıda sayılan denetim kanıtları aşağıdaki seçeneklerden hangisinde önem sırasına göre doğru bir şekilde sıralanmıştır? a. I, III, VIII, II, VII, IV, V, VI b. III, I, IV, II, VII, VI, V, VIII c. III, I, IV, II, VII, V, VIII, VI d. I, III, IV, II, VII, V, VIII, VI e. V, III, II, VII, VI, I, IV, VIII 7. Aşağıdakilerden hangisi kanıt toplama tekniklerinden birisi değildir? a) Doğrulama b) Soruşturma c) Göz atma d) Fiziki inceleme e) Kontrol testleri 8. Denetçi tarafından finansal veya finansal olmayan her türlü konuda işletme içi ve dışındaki kaynaklardan bilgi alınmasıdır şeklinde tanımlanan kavram aşağıdakilerden hangisidir? a) Fiziki inceleme b) Analitik inceleme c) Belge incelemesi d) Soruşturma e) Doğrulama 9. Aşağıdakilerden hangisi denetim kanıtlarının güvenilirliğini etkileyen unsurlardan birisi değildir? a) Kanıtın zamanlılığı b) Ekonomik etkenler c) Kanıtın ilgili olması d) Kanıtın kaynağı e) Kanıtın objektifliği 15
10. Aşağıdakilerden hangisi toplanacak kanıtın sayısını etkileyen unsurlardandır? I. Önemlilik II. Risk III. Objektiflik IV. Maliyet a) I, II ve IV b) I, III ve IV c) I ve II d) I ve III e) I, II ve III 16
Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. c Cevabınız yanlış ise 4.1.1. Denetim Kanıtı ve Yönetimin İddiaları Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Cevabınız yanlış ise 4.1.1. Denetim Kanıtı ve Yönetimin İddiaları Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Cevabınız yanlış ise 4.1.2. Kanıt Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. e Cevabınız yanlış ise 4.1.2. Kanıt Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Cevabınız yanlış ise 4.1.2. Kanıt Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Cevabınız yanlış ise 4.1.2. Kanıt Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Cevabınız yanlış ise 4.1.3. Kanıt Toplama Teknikleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. d Cevabınız yanlış ise 4.1.3. Kanıt Toplama Teknikleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. b Cevabınız yanlış ise 4.1.4. Kanıtların Sayısını ve Güvenilirliğini Etkileyen Unsurlar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. a Cevabınız yanlış ise 4.1.4. Kanıtların Sayısını ve Güvenilirliğini Etkileyen Unsurlar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 17
Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, 2012. BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, 2010. ÇÖMLEKÇİ Ferruh, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 1585, Eskişehir 2011. ERDOĞAN Melih, Denetim, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2006. GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, 2010. IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010 SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, 2011. KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2005. KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, 2009. SELİMOĞLU Seval Kardeş (Editör), Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 2636, Eskişehir 2012. ŞİRİN Mehmet, Uluslararası Denetim Standartları Çerçevesinde Denetim Kanıtları, Kanıt Toplama Teknikleri ve İstatistiki Örnekleme Yönetmeleri, Hazine Kontrolörleri Yayını, 2012 (www.hazine.org.tr/tr/.../uluslararasi%20denetm%20 standartlari.pdf). TÜREDİ Hasan, Denetim, Trabzon, 2007. WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA, 2010. 18