B anka ve sigorta flirketlerinin yapm fl olduklar ifllemlerin özelli i itibariyle bu ifllemlerin üzerinden al nan dolayl vergiler farkl l k arz etmektedir. 13.07.1956 tarih 6802 say l Gider Vergileri Kanunu ile banka ve sigorta flirketlerinin yapt ifllemler üzerinden bir ifllem vergisi olan BSMV al nmas hükme ba lanm flt r. Gider vergileri Kanunu nun 28. maddesinde Banka ve sigorta flirketlerinin 10.06.1985 tarih ve 3226 say l Finansal Kiralama Kanunu na göre yapt klar ifllemler hariç olmak üzere, her ne flekilde olursa olsun yapm fl olduklar bütün muameleler dolay s yla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben ald klar paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. hükmü ile yasan n konusu aç klanm flt r. Buna göre Banka ve Sigorta flirketlerinin yapacaklar tüm ifllemler (10.06.1985 tarih ve 3226 say l Finansal Kiralama Kanunu na göre yapt klar ifllemler ile flirket aktifine kay tl tafl nmaz ve demirbafllar n sat fl hariç) kanunun konusunu oluflturmaktad r. Banka ve sigortac l k hizmetlerini vergilendiren BSMV, harcama üzerinden al nan ve dolayl bir vergi olan KDV kapsam içine al nmayarak ayr bir vergi olarak korunmufltur. Bunu teminen mükerrer vergilendirmeyi önlemek için KDV nin 17. maddesiyle BSMV kapsam ndaki ifllemlere istisna getirilmifl ve böylelikle banka ve sigorta ifllemleri BSMV hükümlerine göre vergilenir hale gelmifltir. Dolayl bir vergi olan BSMV nin mükellefleri gerçeklefltirdikleri ifllemler nedeniyle ödedikleri vergileri hizmet sunduklar kiflilerden tahsil etmek durumundad r. Sigorta poliçelerinin iptali ve poliçeye ba l olarak do an BSMV nin mahsumali ÇÖZÜM 235 PTAL ED LEN S GORTA POL ÇELER N N BSMV KARfiISINDAK DURUMU Gökhan KORHAN * 1- Girifl: * Vergi Denetmeni
236 mali ÇÖZÜM bu uygulamada uzun zamand r tart flmalara neden olan bir konudur. 28.03.2007 tarih ve 5615 say l Kanun ile 6802 say l Gider Vergileri Kanunun 31 inci maddesine eklenen dördüncü f kra hükmü; önceki dönemlerde düzenlenen ve iptal edilen poliçelere ait gider vergisinin indirimine imkan vererek tart flmalara son noktay koymufltur II-BSMV de Dönemsellik Kavram : 6802 say l Gider Vergileri Kanunu nun 47.maddesinde Sigorta flirketlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisini içeren, o ay ki tüm ifllerini bir sonraki ay n 15 inde beyan etmeleri ve ödemeleri gerekti i belirtilmifltir. O halde sigorta flirketleri taraf ndan bir ayl k süre içersinde yap lan ifllemler ve düzenlenen poliçelere iliflkin BSMV kanun maddesine göre bir sonraki ay n 15. günü vergi dairesine beyan edilmeli ve ödenmelidir. Bir ayl k süre BSMV aç s ndan vergilendirme dönemini ifade etmektedir. III- ptal Edilen Poliçeler Aç s ndan Konunun rdelenmesi: Sigorta flirketleri düzenlenen poliçelerin herhangi bir nedenden dolay iptal edilmesi durumunda poliçenin düzenlendi i dönemde beyan edilerek ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisinin iadesi veya mahsubu konusu önem arz etmektedir. Gider Vergileri Kanunu nun 31. maddesinde Sigorta flirketleri vergi dönemi içinde iptal ettikleri sigorta muamelelerine ait mebla lar o dönemin vergi matrah ndan indirebilirler. fleklinde hüküm ile iptal edilen poliçelere ait gider vergisinin ilgili dönemde mahsubunun mümkün oldu u belirtilmifl ve sonraki dönemler için mahsup imkan tan nmam flt r. Ancak tüm sektörlerde oldu u gibi sigortac l k sektöründe de ticari hayat n gere i olarak önceden tahmin edilemeyen sebeplerle düzenlenen poliçeler düzenlendi i dönemden sonraki dönmelerde iptal veya feshedilebilmektedir. Bu gibi durumlar peflin olarak vergi dairesine ödenen veya tahakkuk ettirilen sigorta muameleleri vergisinin mahsubu ve iadesi yönünden mali idare ile sigorta flirketlerini karfl karfl ya getirmekte ve uygulamada tereddütlerin yaflanmas na neden olmaktayd. 5615 say l yasa yürürlü e girmeden önceki dönemde mali idare bu konudaki görüflünü vermifl oldu u özelgeler arac l ile ifade etmekteydi. Nitekim Maliye Bakanl na Gider Vergisi Kanunu nun 47. maddesinde yer alan bir ayl k beyan ve ödeme süresinden sonra iptal edilen sigorta poliçesine ait sigorta muameleleri vergisinin ak betine iliflkin gelen bir soru üzerine afla daki özelge verilmifltir. Maliye Bakanl taraf ndan verilen 21.12.2004 tarih ve 61410 say l özelgede sigorta flirketlerince bir ayl k vergilendirme dönemi içinde iptal
mali ÇÖZÜM 237 olunan sigorta muamelelerine ait mebla lar n o ay beyannamesinin vergi matrah ndan indirilmesi gerekmektedir. Baflka bir ifade ile, sigorta muamelesi ve iptal keyfiyetinin ayn ayda olmas ve poliçe ile ilgili primin hiç ödenmemifl bulunmas gerekmektedir. Dolay s yla vergilendirme döneminden sonra iptal edilen poliçelere iliflkin olarak daha önce vergi dairesine beyan edilerek ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisinin o dönemde ödenmesi gereken banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirilmesi mümkün de ildir. fieklinde görüfl bildirmifltir. Bakanl n görüflünün dayana n maddenin lafz nda yer alan dönem ibaresi oluflturmaktad r. Nitekim bir ayl k beyan ve ödeme süresi vergiye tabi ifllemler için hesaplar n kapat larak yap lan ifllemler üzerinden verginin hesaplanmas ve tahakkuk ettirilmesi bir vergilendirme dönemi olarak yorumlanmaktad r. IV-5615 Say l Kanun le Yap lan De ifliklik: Ancak sigorta flirketleri ve acenteleri taraf ndan düzenlenen poliçeler her zaman istendi i gibi devam etmemekte, zaman içinde poliçede yaz l sebeplerden dolay poliçe feshedilebilmektedir. flte önceden tahmin edilemeyen bir sebepten dolay poliçenin iptal edilmesi durumunda sigorta flirketi veya acente beyan ederek ödedi i gider vergisini mahsup süresi geçti i için indirim konusu yapamamaktayd. 28.03.2007 tarih ve 5615 say l Kanunun 17 nci maddesi ile 6802 say l Kanunun 31 inci maddesine eklenen dördüncü f kra hükmü önceki dönemlerde düzenlenen ve iptal edilen poliçelere ait gider vergisinin indirim konusu yap lmas na imkan tan nm flt r. 5615 say l Kanunun 17 nci maddesi ile 6802 say l Kanunun 31 inci maddesinin dördüncü f kras afla daki flekilde de ifltirilmifl ve maddenin sonuna afla daki f kra eklenmifltir. Sigorta flirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine iliflkin vergileri (yaln zca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan k sm ), iptalin gerçekleflti i dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yap labilir. 5615 say l Kanun ile 6802 say l Kanunun 31 inci maddesinde de ifliklik yap lmadan önceki uygulamada; iptal edilen sigorta muamelelerine ait mebla lar n vergi matrah ndan indirilebilmesi için sigorta poliçelerinin düzenlenme ve iptal tarihlerinin ayn vergilendirme dönemi içerisinde olmas gerekmekteydi. Dolay s yla, sigorta muamelelerinin yap ld dönemden sonra gerçekleflen poliçe iptalleri nedeniyle iptal edilen muamelelere iliflkin BSMV'nin, mahsuben iadesi mümkün de ildi.
238 mali ÇÖZÜM 6802 say l Kanunun 31 inci maddesinin dördüncü f kras nda yap lan ve 1/5/2007 tarihinde yürürlü e giren de- ifliklikle, sigorta muameleleri ile bunlar n iptal ifllemlerinin ayn vergilendirme döneminde yap lmad durumlarda da, iptal edilen sigorta muamelelerine iliflkin vergilerin (yaln zca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan k sm ), iptalin gerçekleflti i dönemde hesaplanan BSMV'den indirilmesine imkan tan nmaktad r. Ayr ca bu düzenleme ile iptal edilen sigorta muamelelerine iliflkin olan, ancak muamelelerin iptal edildi i dönemde sigorta flirketinin hesaplanan vergisinin yetersiz olmas nedeniyle indirim konusu yap lamayan verginin, sonraki vergilendirme dönemlerinde de indirim konusu yap lmas na imkan sa lanmaktad r. 1 Konu hakk ndaki Gider Vergileri 85 nolu genel tebli in A-1 bölümünde özetle; 1-Ayn Dönem çinde Düzenlenip ptal Edilen Sigorta Muamelelerinde Matrahtan indirim uygulamas Ayn dönem içinde düzenlenip iptal edilen sigorta poliçesi priminden tahsilat yap lmam flsa iptal edilen poliçe priminin tamam o dönemin vergi matrah ndan indirilebilece i, buna karfl l k, poliçe priminin tamam yada ilk taksit tutar tahsil edilmiflse, iptal tarihinden sonraki günlere isabet eden prim tutar hesaplanarak matrahtan indirilecektir. Di er bir ifadeyle, bu durumda, toplam prim tutar ndan poliçenin bafllang ç tarihi ile iptal tarihi aras ndaki döneme iliflkin k sm matrahtan indirim konusu yap lamayaca aç klanm flt r. 2- Düzenlendi i Dönemden Sonraki Dönemlerde ptal Edilen Sigorta Muamelelerinde mahsup uygulamas Önceki dönemlerde düzenlenip beyan olunan sigorta poliçelerinin sonraki vergilendirme döneminde prim tahsilat yap lmaks z n iptal edilmeleri halinde, söz konusu poliçeler dolay s yla ödenen vergilerin tamam iptalin gerçekleflti i dönemde hesaplanan BSMV'den indirilebilecektir. Önceki dönemlerde düzenlenmifl ve vergisi beyan edilmifl olan, ancak sonraki dönemlerde iptal edilen sigorta poliçelerine iliflkin primin tamam n n yada ilk taksitin tahsil edildi i durumda iptal edilen sigorta poliçelerine iliflkin toplam vergi tutar ndan poliçe bafllang ç tarihi ile iptal tarihi aras ndaki döneme ait vergiler düflülmek suretiyle bulunan BSMV tutar iptalin oldu u dönem beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Önceki dönemlerde düzenlenip beyan olunan kara ve denizde mal tafl ma ifllerine ait sigorta poliçelerinin sonraki vergilendirme döneminde iptal edil- 1 13.06.2007 tarih ve 26551 say l resmi gazetede yay mlanan 85 nolu.gider Vergileri Genel Tebli i
mali ÇÖZÜM 239 meleri halinde, prim ödemesinin yap - l p yap lmad na bak lmaks z n mahsuben iade edilecek BSMV, poliçe dolay s yla ödenen vergi tutar n n yaln zca iptal tarihinden sonraki döneme isabet eden k sm ile s n rl olacakt r. ptalin gerçekleflti i dönemde indirilemeyen vergiler nakden iade edilmeyecektir. ndirilemeyen bu vergiler sonraki dönem vergi beyannamelerinde indirim konusu yap lacakt r. V-De erlendirme: 5615 say l kanun ile yürürlü e girmeden önceki dönemde, uygulamada görülen tereddütlerin kayna n Gider Vergileri Kanunun 31. maddesinde yer alan dönem ibaresi oluflturmaktad r. Maliye Bakanl kanunun lafz nda bulunan dönem kavram n ayn kanunun 47.maddesinde yer alan vergiye tabi ifllemler için bir ayl k beyan ve ödeme süresinden hareketle BSMV aç s ndan vergilendirme döneminin bir ay oldu u yönünde yorumlam flt r. Nitekim mali idare herhangi bir yorum metoduna gerek kalmaks - z n kanunun lafz ndan hareketle böyle bir sonuca ulaflm flt r. Mali idarenin görüflünün aksine görüfl bildirenler ise kanunda belirtilen dönem kavram n genifl yorumlayarak kast edilen dönem ibaresini muhasebenin temel kavramlar ndan dönemsellik ilkesi ile aç klamaktad rlar. Dönemsellik ilkesi, iflletmenin süreklili i kavram uyar nca s n rs z kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlar n n di er dönemlerden ba ms z olarak saptanmas olarak aç klanmaktad r. Buna göre gelir ve giderlerin tahakkuk esas na göre muhasebelefltirilmesi, has lat, gelir ve karlar n ayn döneme ait maliyet gider ve indirimler ve zararlarla karfl laflt r lmas bu kavram n gere ini oluflturmaktad r. Dolay - s yla BSMV yi do uran ifllemlerin, iptali ve feshi iflletmenin gereklerinden biri olarak görülmekte ve BSMV de vergilendirme döneminin iflletmenin kar-zarar n n tespit edildi i dönem ile paralellik arz etti i ileri sürülmektedir. Görüflümüze göre vergilendirme dönemi geçtikten sonra üzerinden vergi hesaplanan matrah iptal veya feshedilen poliçelere iliflkin peflin olarak tahsil edilen BSMV nin mahsup imkan n n olmamas ve do rudan mükellef üzerinde kalmas vergide adalet ilkesine ayk r l k teflkil etmektedir. Dolay s yla yerinde bir de ifliklik ile 5615 say l kanun ile Gider Vergisi Kanunu nun 31. maddesinin 4 numaral bendine eklenen hüküm vergi adaletsizli i ortadan kald r lm flt r. Öte yandan görüfl ayr l n n olufltu u vergilendirme döneminin tespitinde, kan m zca verginin beyan ve ödeme süresinin dikkate al nmas gerekmektedir. Ancak indirim ve mahsup esaslar n n vergilendirme dönemi ile iliflkilendirilmeden ayr bir madde de düzenlenmesinde yasan n anlafl l rl bak m ndan önemli görülmektedir.
240