SİRKÜLER Konu: Sigorta Teknik İhtiyatları A. Ercan ALPTEKİN HESAP UZMANI I. GİRİŞ: Kurum kazançlarının tespitinde kanun koyucu Gelir Vergisi Kanununda yer alan düzenlemelere ek olarak sadece kurumlar için düzenleme yapmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun kurum kazancının belirlenmesi sırasında vergi matrahından indirilecek giderleri düzenleyen 14. maddesinin 4. fıkrası sigorta ve reasürans şirketlerine özgü teknik ihtiyatları içermektedir. Teknik ihtiyatlar sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam etmekte olan sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği karşılıklar olup, bu karşılıklar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin 4-d bendi hükmü uyarınca izleyen yılda aynen matraha ilave edilmek şartıyla, ilgili yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmektedir. Sigorta ve reasürans şirketlerinin bilanço gününde geçerliliği süren sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği teknik ihtiyatları gider olarak kaydedebilmeleri Kurumlar Vergisi Kanunu düzenlemesi gereğidir. Hayat sigorta şirketleri ayırdıkları riyazi ihtiyatlardan kar payı ve faizleri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizleri, giderler arasında gösterememektedirler. (KVK Md: 14/4) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/4 maddesinde,sigorta teknik ihtiyatlarının sırasıyla - Muallak Hasarlara mahsus tazminat karşılıkları
- Cari Muhataralara mahsus ihtiyatlar - Hayat sigorta şirketleri riyazi ihtiyatları olarak belirtilmiştir. IL. SİGORTA TEKNİK İHTİYATLARI: 1-Cari Muhataralar İhtiyatı 7397 sayılı SMK'nun 25.maddesi ile 26 Aralık 1994 tarih ve 22153 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketleri'nin Kuruluş ve Çalışma Esasları Yönetmeliği'nin 23.maddesi hükmü gereğince; Sigorta ve reasürans şirketleri bir yıldan uzun süreli hayat sigortaları ile deprem teminatları dışındaki taahhütleri için cari rizikolar karşılığı ayırmak zorundadırlar. Ekonomik bir faaliyet olarak sigorta işlemleri gelecekte oluşabilecek riskleri satın alarak ortadan kaldırma,minimize etme ve dağıtma amacı taşımaktadır.cari Muhataralar sigorta işlemlerinin yapısının ortaya çıkardığı zorunluluğun bir sonucudur. Sigorta poliçelerinin süreleri ile faaliyet dönemi süresinin birbirine uygun olmaması durumunda ortaya çıkmaktadır. Faaliyet dönemi içinde elde edilen prim tutarlarından belirli orandaki bir kısmının cari yılla bağlantısının koparılarak gelecek faaliyet dönemine ait olduğu kabul edilmektedir. Belirlenen tutarın içinde bulunulan faaliyet dönemi sonunda karşılık olarak ayrılması cari rizikolar karşılığını oluşturur. Sigorta poliçelerinden büyük bir çoğunluğunun hükmü, bilanço günü olan, 31 Aralık tarihinde sona ermemekte, gelecek yıla sarkmaktadır. Muhasebedeki dönemsellik ilkesine ve Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesi hükmüne göre, peşin olarak tahakkuk ettirilen gelirlerin gelecek dönemle ilgili olan bölümünün pasifleştirilmesi gerekmektedir. Buna göre bilanço gününde sona ermeyen izleyen yılda da hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin belirli kriterlere göre ayrıma tabi tutularak sigorta şirketi bakımından sorumluluğu devam edenlere isabet eden prim tutarlarının, cari yıl gelirleri arasından çıkartılıp, bir karşılık şeklinde izleyen döneme devredilmesi gerekmektedir. Sigorta şirketlerince belirli bir dönem içinde tahsil olunan primler, o yıl sonuç hesaplarına intikal ettirilir.tahakkuk ilkesi gereği gelir ilgili olduğu dönemde dikkate alınır.cari muhataralar tahsil edilmiş prim gelirinin henüz kazanılmamış kısmını ifade etmektedir. Sigorta şirketleri, yılın her ayında genellikle geçerliliği bir yıl olan ve prim bedelleri peşin tahsil olunun sigorta IAC 2
mukaveleleri yaparlar. Sigorta mukavelesinin yapıldığı hesap dönemine intikal ettirilmemesi gereken, işlememiş ve tahakkuk etmemiş, geçerliliği ertesi yıla ait primlerden belirli bir miktar ayrılan karşılıklar, cari muhataralara mahsus ihtiyatları oluşturmaktadır. 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu'nun, 16.06.1994 tarih ve 539 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki uygulamaya göre cari muhataraların götürü olarak hesaplanması öngörülmüştür.16.06.1994 tarih ve 539 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile yeniden düzenlenen Sigorta Murakabe Kanunu'nun teknik ihtiyatları düzenleyen 25. maddesinde; sigorta ve reasürans şirketlerinin bir yıldan uzun süreli hayat sigortaları ve deprem teminatı dışındaki taahhütleri için cari rizikolar karşılığı ayırmaları gerektiği ifade edildikten sonra mezkur maddenin 3. fıkrasında cari rizikolar ihtiyatının ne şekilde ayrılacağı düzenlenmiştir. Cari rizikolar karşılığı, yürürlükte bulunan sözleşmeler için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre ertesi yıla sarkan kısmından oluşmaktadır. Ancak poliçe bazında cari rizikolar karşılığının ayrılmasının mümkün olmaması durumunda, hesap dönemi itibariyle tahakkuk eden primlerden iptal ve süresi sona eren sözleşmelere ait primlerin düşülmesinden sonra kalan tutar üzerinden nakliyat branşında asgari % 25, diğer branşlarda asgari % 33.5 oranlarında cari rizikolar karşılığı ayrılmaktadır. Nakliyat branşında poliçe süreleri genellikle kısa olduğundan, bunlara ilişkin cari rizikolar karşılığı oranı daha düşük tespit edilmiştir. KHK ile cari muhataralar ihtiyatının asıl olarak poliçe bazında hesaplanması, ancak poliçe bazında hesaplamanın mümkün olmadığı durumlarda, götürü oranlar uygulanması esası getirilmiştir. Sigorta şirketlerinin, işlemlerini poliçe bazında takip etmeleri,yeniden düzenlenen SMK 39/3. maddesinde yer alan hüküm uyarınca yasal bir zorunluluk olduğundan, ayrılacak cari muhataralar ihtiyat tutarlarını poliçeler üzerinden ayrı ayrı hesaplayıp, kurum kazancının tespitinde bu tutarların teknik ihtiyat olarak indirilmesi, -vergilemenin ana ilkelerinden olan gelirin gerçek tutarları ile dikkate alınması ilkesine de uygun düşecektir Kurumlar Vergi Kanunu'nun 14. maddesinin 4-b bendinde bu ihtiyatların gider olarak indirilebilmesi için; - Ulaştırma (nakliyat) sigortalarında beyannamenin taalluk ettiği yıl içinde prim hasılatının % 25'inden, - Diğer sigortalarda % 33,5'undan fazla olamayacağı - Bir yıl ayrılan cari muhataralara mahsus ihtiyatların ertesi yıl başında aynen kara nakledilmesi hüküm altına alınmıştır. 2-RİYAZİ İHTİYATLAR (MATEMATİK KARŞILIKLAR) IAC 3
Sigorta Murakabe Kanunu'nun 25.ve 25 Aralık 1994 tarihli R.G.'de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Yönetmeliği'nin 24.maddesi hükümleri gereğince hayat branşında faaliyet gösteren sigorta ve reasürans şirketleri, birikimli hayat sigortaları üzerinden ayrılan ve sigortalılara karşı gelecekteki yükümlülüklerin bilanço tarihindeki peşin değerini gösteren hayat riyazi ihtiyatları, Hazine Müsteşarlığı'nın uygun göreceği genel kabul görmüş aktüerya hesaplarına göre yürürlükte olan poliçeler üzerinden hesaplamak zorundadırlar. Hayat sigortalarında, yapılan sigorta mukaveleleri gereğince sigortalılara karşı girişilmiş taahhütlerin belirli hallerin meydana gelmesi anında yerine getirilmesi için sigorta veya reasürans şirketinin tahsil ettiği primlerden belli bir oranda ayırdığı karşılıklara riyazi ihtiyat (matematik karşılık) adı verilir. Hayat sigorta poliçeleri üzerinden hesaplanan primler risk ve tasarruf primini içermektedir. Risk primi sigortalının o yıl içinde ölmesi ihtimaline karşılık alınan tutardır.tasarruf primi ise "Şarjman" olarak adlandırılan indirimler ile bu indirimler düşüldükten sonra kalan tutarlardır. Şarjman olarak adlandırılan bu indirimler, acentelere ödenen komisyonlar, şirket genel gider payı ve tahsil masraflarından oluşmaktadır.,prim tutarının yaklaşık olarak, sigortanın ilk yılı için % 75'i, ikinci yılı için % 55'i, üçüncü yılı için % 45'i, müteakip yıllar için ise % 30'udur. Tasarruf pirimi ise primin yatırımlara yönlendirilebilir kısmı olup, riyazi ihtiyat asıl olarak bu tutar üzerinden ayrılmaktadır. Sigortanın ilk yılından sonra üzerinden riyazi ihtiyat hesaplanacak olan tasarruf primleri toplamlarına bu tasarruf primlerinin ve daha önce ayrılmış olan riyazi ihtiyatların çeşitli yatırım araçlarında değerlendirilmeleri sonucu oluşan kar payları da eklenmekte, böylece üzerinden riyazi ihtiyat hesaplanacak tutara ulaşılmaktadır. Hazine Müsteşarlığı'nın tespit ettiği genel kabul görmüş aktüerya hesaplarına göre yürürlükte olan poliçeler üzerinden sigorta aktüerleri tarafından riyazi ihtiyatlar ayrı ayrı hesaplanmaktadır. Bu tutar üzerinden, genel aktüerya hesaplarına göre, sigorta aktüerleri tarafından, poliçe bazında tek tek hesaplanan riyazi ihtiyatların tamamı, ticari bilanço karının tespitinde gider olarak kaydedilecektir. Kurumlar Vergisi Kanununa göre; IAC 4
- Bir yıl ayrılan riyazi ihtiyatların ertesi yıl başında aynen kara nakledilmesi şarttır. Riyazi ihtiyatların kara nakledildiği yıl içerisinde tazminat ödemesi söz konusu olduğunda ise normal gider kaydı yapılacaktır. - Riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler giderler arasında gösterilemeyecektir. S.M. Kanunu'nun 539 sayılı K.H.K. ile değiştikten sonraki hükümleri ile 26.12.1994 tarih R.G.'de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Yönetmeliği düzenlemeleri, sigorta teknik ihtiyatlarının belirli yatırım alanlarına aktarılmasını zorunlu kılmamıştır. Hayat sigortası sözleşmelerinde sigortalılara belirli bir süre sonunda ve periyodik olarak kar payı dağıtımının esas olması Hazine Bonosu, devlet tahvili gibi yatırım alanlarına bu ihtiyatların aktarılmasını gerekli kılmaktadır.riyazi ihtiyatların muhtelif yatırım alanlarına yönlendirilmesinden elde edilen gelirler riyazi ihtiyat kar payı olarak riyazi ihtiyatlara eklenmekte bu tip bir ihtiyat gibi değerlendirilerek gider olarak kaydı mümkün bulunmaktadır. G.V.K.'nun 3946 sayılı kanunla değişmeden önceki mükerrer 39.maddesine göre riyazi ihtiyatların (devlet tahvili, hazine bonosu, gelir ortaklığı senetleri ve yatırım fonu katılma belgeleri) plase edilmeleri sonucu elde edilen faiz ve kar paylarının bu kurumların kazançlarından indirilmesi gerekmekteydi. Bu gelirlerin riyazi ihtiyat olarak ayrıca kurum kazancından indirilmesi K.V.K.'nun l4.maddesindeki belirleme karşısında mümkün bulunmamaktaydı. Sözü edilen husus K.V.K.'nun 3946 sayılı kanunla değişmeden evvelki 8/l7.maddesi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan menkul kıymetlerin alım-satım kazançları hakkında da geçerli durumdaydı.3946 sayılı kanunun yürürlüğe girmesiyle birlikte G.V.K.'nun mük. 39.ve K.V.K.'nun 8/l7.maddesi yürürlükten kalkmış ve belirtilen istisnaların uygulanmasına son verilmiş bulunduğundan 1.1.1994 ten itibaren yukarıda sözü edilen türde riyazi ihtiyatlar kar payları nın normal ihtiyat gibi değerlendirilip kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınacağı, bir başka deyişle K.V.K.'nun 14/4.maddesindeki parantez içi hükmünün artık uygulanmayacağı, 47 seri no'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde ifade edilmiştir Dövize endeksli hayat sigorta poliçeleri üzerinden döviz cinsinden ayrılan riyazi ihtiyatlar ve kar payı ihtiyatları yabancı para cinsinden olan senetsiz borçlar şeklinde bulunduğundan, yıl sonu değerlemesinde V.U.K.'nun 280.maddesinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 3-Muallak Hasarlara Mahsus Tazminat Karşılıkları IAC 5
Sigorta şirketleri, satın aldıkları rizikonun gerçekleşmesi halinde, poliçe şartlarına göre mal ve sorumluluk sigortalarında sigortalının uğradığı gerçek zararı tazmin etmek, can sigortalarında ise, poliçede yazılı sigorta bedelini ödemek zorundadırlar. Ödenen bu hasarlar ise sigorta şirketlerinin gelir tablolarında "ödenen tazminatlar" adı altında saklama payları (konservasyon) oranında gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Bunlar için karşılık ayırmak söz konusu değildir. Ayrıca,sigorta ve reasürans şirketlerinin cari yıl içinde tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş henüz ödemesi yapılamamış hasar ve tazminat bedelleri veya muhammen(tahmini) değerleri üzerinden muallak hasar karşılığı ayırmak zorundadırlar. Bazı durumlarda ödenecek tazminatın miktarı bilanço gününe kadar kesin olarak belirlenemez. - Hasar tespiti için sigortalıların veya zarar gören üçüncü şahısların gerekli belgeleri (sigortanın nev'ine göre zabıt, yangın raporu, ölüm raporu vb.) sağlayamamaları ve sözü edilen belgeleri zamanında ilgili şirkete ibraz edememeleri - Hasarın yılın son günlerinde meydana gelmesi halinde ekspertiz çalışmalarının tamamlanamaması, - Tazminat tutarını almak üzere şirkete müracaatlarının gecikmesi, - Taraflar arasında (sigortalı - sigortacı) tazminat miktarı vs. gibi konularda anlaşmazlıklar olması ve konunun hakem bilirkişi veya mahkemeye intikal etmesi, gibi hallerde sigorta tazminatı ödenmemiş olabilmektedir. Hasarın meydana gelmesi ile henüz miktarı tam olarak tespit edilmemiş veya ödenmemiş olmakla beraber sigorta şirketinin tazmin borcu doğmuştur. Bu borç ifa edilmeden hesap dönemi sona ermiş ise, bu tazminatın da fiilen ödenen tazminat bedelleri gibi, hasarın meydana geldiği devrenin giderleri arasında gösterilmesi gerekir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/4-a maddesinde de ifade edildiği üzere, muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş fiili tazminat bedellerinden veya bu hesap yapılmamışsa tahmin edilen değerlerinden oluşmaktadır. Buna göre, muallak hasarlara mahsus tazminat karşılığı kesin rakam olarak belirlenemediği durumda tahmin olunan bedeller karşılık olarak esas alınmalıdır. - Bilanço gününde geçici pasif hesaplara geçirilmek suretiyle hasılattan indirilir. - Şirketin ruhsat alarak poliçe düzenlediği her branş için ihbarı yapılıp ödenmeyen IAC 6
hasar varsa ayrılabilmektedir. - Ertesi yıl başında aynen kara nakledilmesi gerekmektedir. - Hasar ödemesi esnasında ödemenin yapıldığı dönemin giderleri arasına intikal ettirilmelidir. IAC 7