AR-GE FAALİYETLERİNE İLİŞKİN TEŞVİKLER VE AR-GE GİDERLERİNİN UMS-TMS KAPSAMINDA MALİ TABLOLARA YANSITILMASI

Ams T.C. MARMARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI MUHASEBE DENETİMİ BİLİM DALI AR-GE FAALİYETLERİNE İLİŞKİN TEŞVİKLER VE AR-GE GİDERLERİNİN UMS-TMS KAPSAMINDA MALİ TABLOLARA YANSITILMASI Yüksek Lisans Tezi BETÜL YAVUZ İstanbul, 2010

T.C. MARMARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI MUHASEBE DENETİMİ BİLİM DALI AR-GE FAALİYETLERİNE İLİŞKİN TEŞVİKLER VE AR-GE GİDERLERİNİN UMS-TMS KAPSAMINDA MALİ TABLOLARA YANSITILMASI Yüksek Lisans Tezi BETÜL YAVUZ Danışman: PROF. DR. DOĞAN ARGUN İstanbul, 2010

III

GENEL BİLGİLER İsim ve Soyadı : Betül Yavuz Anabilim Dalı : İşletme Programı : Muhasebe Denetimi Tez Danışmanı : Prof. Dr. Doğan Argun Tez Türü ve Tarihi : Yüksek Lisans Eylül 2010 Anahtar Kelimeler : Ar-Ge Faaliyetleri, Vergisel Teşvikler, TMS 38 ÖZET AR-GE FAALİYETLERİNE İLİŞKİN TEŞVİKLER VE AR-GE GİDERLERİNİN UMS-TMS KAPSAMINDA MALİ TABLOLARA YANSITILMASI Ülkeler arasındaki gelişmişlik düzeyi kıyaslamasında kullanılan ölçülerden birisi de milli gelirden Ar-Ge faaliyetlerine ayrılan payların oranıdır. Bugün gelişmiş ülkeler arasında sayılan, dünya ekonomisine ve ticaretine yön veren ülkelerin Ar-Ge faaliyetlerine ayırdıkları kaynaklar yadsınamaz büyüklüklere ulaşmıştır. İşte bu aşamada Ar-Ge faaliyetlerine ayrılan kaynakların büyüklüğü hem ülkelerin gelişmişlik düzeyini göstermekte hem de ülkelerin gelişme yolundaki itici kuvveti olmaktadır. Ar-Ge faaliyetlerine daha fazla kaynak ayırmak katma değeri daha yüksek ürünler elde etmeyi veya aynı ürünü daha az maliyetler ile üretmeyi sağlamaktadır. Bu nedenle tüm ülkelerde Ar-Ge faaliyeti ve projelerinin teşviki ve Ar-Ge faaliyetlerine ayrılan kaynakların arttırılması amacıyla bir takım vergisel indirim ve kolaylıklar sağlanmaktadır. Ayrıca işletmelerin mali tablolarında ciddi bir konumda bulunan Ar-Ge harcamalarının işletmeler tarafından farklı biçimlerde kaydedilmesi, işletmeyle ilgilenen tarafların yanlış ve tutarsız bilgilendirilmelerine yol açacağından, dünyada ve IV

Türkiye de bu konuyla ilgili düzenlemeler getirilerek yapılacak farklı uygulamalar bir standart altına alınmaya çalışılmaktadır. Bu çalışma ile Türkiye de Ar-Ge faaliyetlerine yönelik olarak uygulanan vergisel teşvikler incelenmiş, Ar-Ge giderlerinin Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında mali tablolara alınması değerlendirilmiştir. V

GENERAL KNOWLEDGE Name and Surname : Betül Yavuz Field : Managenemt Programme : Auditing of Accounts Supervisor : Prof. Dr. Doğan Argun Degree Awarded and Date : Master September 2010 Keywords : Research and Development Activities, Tax Incentives, IAS 38 ABSTRACT INCENTIVES FOR RESEARCH AND DEVELOPMENT (R&D) ACTIVITIES AND TRANSFERING OF R&D EXPENDITURES INTO THE FINANCIAL TABLES COMPLIED WITH INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARTS (IAS) TURKISH ACCOUNTING STANDARTS (TMS) One of the criteria, used in the comparison of the level of development among the countries is the rate of shares, allocated for R&D activities. The resources that the countries, deemed to have taken place among the developed countries and directing the world economy in this respect, allocate for the R&D activities from the national income have already reached undeniable growths. At this very stage, the growth of the sources, allocated for the R&D activities, indicates the level of development of the countries on the one hand and becomes a driving force in the development path of the countries on the other. The allocation of further resources for the R&D activities ensures the obtainment of products having higher added value or production of the same product with lower costs. As a consequence, various numbers of tax incentives and eases are provided in order to encourage the R&D activities and their projects and increase the sources, allocated for the R&D activities in all countries. VI

Furthermore, since the entry of the R&D expenses that has a serious status in the financial tables of enterprises in a different manner may cause the parties, interested in the enterprise in question, to acquire wrong and inconsistent information, the different applications due to be made in this context by bringing various arrangements with relation to the subject matter pertaining thereto in Turkey and throughout the world are tried to be taken under a standard. By means of this study, the tax incentives that are applied with relation to the R&D activities in Turkey have been examined and the inclusion of the R&D activities into the financial tables within the scope of the International Accounting Standards and Turkish Accounting Standards is evaluated accordingly. VII

İÇİNDEKİLER ÖZET... IV ABSTRACT... VI TABLOLAR LİSTESİ... XIV ŞEKİLLER LİSTESİ...XV KISALTMALAR... XVI GİRİŞ... 1 1. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNE GENEL BAKIŞ 1.1. AR-GE VE AR-GE FAALİYETLERİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR...4 1.1.1. Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı ve Kapsamı...4 1.1.2. Ar-Ge ile İlgili Diğer Kavramlar...7 1.1.2.1. Ar-Ge İndirimi...7 1.1.2.2. Ar-Ge Harcamaları...7 1.1.2.3. Ar-Ge Merkezi...7 1.1.2.4. Ar-Ge Projesi...8 1.1.2.5. Rekabet Öncesi İşbirliği Projeleri...8 1.1.2.6. Teknogirişim Sermayesi...9 1.1.2.7. Ar-Ge Personeli...9 1.1.2.8. Teknoloji... 10 1.1.2.9. Yazılım... 10 1.1.2.10. Tübitak... 11 1.1.2.11. Tekmer (Teknoloji Merkezi İşletmeleri)... 11 1.1.2.12. Teknopark (Teknoloji Geliştirme Bölgeleri)... 11 VIII

1.1.3. Ar-Ge ve Yenilik... 12 1.1.3.1. Yeniliğin Tanımı... 12 1.1.3.2. Yenilik Türleri... 15 1.1.3.3. Yeniliğin Stratejik Önemi... 15 1.2. AR-GE FAALİYETLERİNİN ÖNEMİ VE AMAÇLARI... 17 1.2.1. Ar-Ge Faaliyetlerinin Önemi... 17 1.2.2. Ar-Ge Faaliyetlerinin Amaçları... 19 1.3. TÜRKİYE DE AR-GE FAALİYETLERİ... 20 2. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN DESTEKLENMESİNE YÖNELİK VERGİSEL TEŞVİKLER 2.1. VERGİSEL TEŞVİK KAVRAMI... 24 2.1.1. Vergisel Teşvik Tanımı... 24 2.1.2. Ar-Ge Faaliyetlerine Yönelik Teşviklerin Nedenleri... 25 2.1.3. Ar-Ge Faaliyetlerine Yönelik Teşviklerin Etkinliği... 27 2.2. DÜNYADA AR-GE FAALİYETLERİNE YÖNELİK UYGULANAN VERGİSEL TEŞVİKLER... 28 2.3. TÜRKİYE DE AR-GE FAALİYETLERİNE YÖNELİK UYGULANAN VERGİSEL TEŞVİKLER... 31 2.3.1. Gelir Vergisi Kanunu ile Ar-Ge Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri... 32 2.3.2. Kurumlar Vergisi Kanunu ile Ar-Ge Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri... 34 2.3.2.1. Ar-Ge Faaliyeti ve Kapsamı... 36 2.3.2.2. Kapsam Dışında Kalan Faaliyetler... 37 2.3.2.3. Ar-Ge Faaliyetinin Sınırı... 38 2.3.2.4. Ar-Ge Harcamaları... 39 2.3.2.5. Ar-Ge Harcamalarının Kayıtlarda İzlenmesi... 42 2.3.2.6. Ar-Ge İndiriminin Uygulanması ve Beyannamede Gösterimi... 42 2.3.2.7. Ar-Ge Projesinden Vazgeçilmesi... 44 2.3.2.8. Aktifleştirilen Kıymetlerin Devri... 45 IX

2.3.2.9. Ar-Ge İndiriminden Yararlanmak İçin Mükelleflerden İstenilecek Belge ve Bilgiler... 45 2.3.2.10. Ar-Ge İndiriminin Yeminli Mali Müşavirlerce Tasdiki... 46 2.3.3. 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanunu ile Ar-Ge Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri... 48 2.3.3.1. 5746 Sayılı Kanun ile Getirilen Yenilikler... 50 2.3.3.2. 5746 Sayılı Kanunun Amacı ve Kapsamı... 52 2.3.3.3. 5746 Sayılı Kanuna Göre Ar-Ge Faaliyeti... 55 2.3.3.4. 5746 Sayılı Kanuna Göre Ar-Ge Faaliyet Süreci... 57 2.3.3.5. 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Ar-Ge İndirimine Konu Olan Harcamalar... 58 2.3.3.6. 5746 Sayılı Kanunda Yer Alan Teşvikler... 60 2.3.3.6.1. Ar-Ge İndirimi... 61 2.3.3.6.2. Gelir Vergisi Stopaj Teşviği... 65 2.3.3.6.3. Sigorta Primi Teşviği... 74 2.3.3.6.4. Damga Vergisi Teşviği... 77 2.3.3.6.5. Teknogirişim Sermayesi Desteği... 78 2.3.3.7. Projeler ile İlgili Alınacak Hibe ve Benzer Desteklerin Vergilendirilmesi... 79 2.3.3.8. Projeler ile İlgili Alınacak Hibe Olmayan Desteklerin Vergilendirilmesi... 81 2.3.3.9. 5746 Sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu Arasındaki Farklar... 83 2.3.4. Teknopark Kanunu ile Ar-Ge Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri... 87 2.3.4.1. Vergi Teşviklerine Yönelik Yasal Düzenleme... 87 2.3.4.2. Ar-Ge Faaliyetlerine Yönelik Yasal Düzenleme... 88 2.3.4.2.1. Ar-Ge ye Dayalı Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna... 88 2.3.4.2.2. Ar-Ge Personelinin Ücretlerinde İstisna... 90 X

2.3.5. Yatırımları Teşvik Mevzuatı ile Ar-Ge Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri... 91 2.3.6. Getirilen Teşvik ve İstisnaların Karşılaştırılması... 93 3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI VE TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI KAPSAMINDA AR-GE FAALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 3.1. 38 NO LU STANDART İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER... 97 3.1.1. 38 No lu Standardın Tarihçesi... 97 3.1.2. 38 No lu Standardın Amacı ve Kapsamı... 98 3.1.3. 38 No lu Standartta Yer Alan Tanımlar... 100 3.1.4. Ar-Ge Faaliyeti ve 38 No lu Standartta Yer Verilen Örnekler... 102 3.1.4.1. Araştırma Faaliyeti ve Standartta Yer Verilen Örnekler... 103 3.1.4.2. Geliştirme Faaliyeti ve Standartta Yer Verilen Örnekler... 103 3.2. MADDI OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE AKTIFLEŞTIRME KOŞULLARI... 104 3.2.1. Genel Koşullar... 104 3.2.2. Özel Koşullar... 105 3.2.2.1. Ayrılabilir Olma ve Belirlenebilir Olma... 105 3.2.2.2. Kontrol Edilebilir Olma... 106 3.2.2.3. Gelecekte Ekonomik Fayda Sağlama Potansiyeli Olması... 106 3.3. 38 NO LU STANDARDA GÖRE MUHASEBELEŞTIRME... 107 3.3.1. Ar-Ge Giderlerinin İşletme İçinden Sağlanması Durumunda... 108 3.3.1.1. Araştırma Safhası... 108 3.3.1.2. Geliştirme Safhası... 109 3.3.1.3. Ar-Ge Safhaları Birbirinden Ayrılamıyorsa... 113 3.3.1.4. Ar-Ge Projesi İle İlgili Daha Sonraki Harcamalar... 114 3.3.1.5. İşletme İçi Yaratılan Maddi Olmayan Duran Varlık Maliyeti. 115 3.3.2. Ar-Ge Giderlerinin İşletme Dışından Sağlanması Durumunda... 118 3.3.3. İşletme Birleşmesinin Bir Parçası Olarak Elde Etme... 119 3.4. 38 NO LU STANDARDA GÖRE DEĞERLEME (ÖLÇME)... 122 XI

3.4.1. Başlangıç Değerleme... 122 3.4.2. Dönem Sonu Değerleme (Mali Tablolara İlk Alımından Sonraki Dönemlerde Değerleme)... 123 3.4.2.1. Maliyet Bedeli (Temel Yöntem)... 124 3.4.2.2. Yeniden Değerleme (Alternatif Yöntem)... 124 3.4.2.2.1. Yeniden Değerleme İşleminin Etkileri... 125 3.5. 38 NO LU STANDARDA GÖRE AR-GE MALİYETLERİNİN İTFASI... 128 3.5.1. İtfa Süresi (Yararlı Ömür) ve İtfa Yöntemi... 128 3.5.1.1. İtfa Süresi... 128 3.5.1.1.1. Sınırlı Ekonomik Ömre Sahip Olan Maddi Olmayan Duran Varlıkların İtfası... 129 3.5.1.1.2. Sınırsız (Belirsiz) Ekonomik Ömre Sahip Olan Maddi Olmayan Duran Varlıklar İtfası... 130 3.5.1.1.3. İtfa Süresinin (Yararlı Ömrün) Belirlenmesinde Dikkate Alınacak Unsurlar... 131 3.5.1.1.4. İtfa İşleminin Durdurulması... 132 3.5.1.2. İtfa Yöntemi... 132 3.5.1.2.1. Üretim Esaslı Amortisman Yöntemi... 134 3.5.1.2.2. Ekonomik Ömür Esaslı Amortisman Yöntemi... 134 3.5.2. İtfa Süresi ve İtfa Yönteminin Gözden Geçirilmesi ve Değer Düşüklüğü Zararları... 136 3.5.2.1. İtfa Süresinin ve İtfa Yönteminin Gözden Geçirilmesi... 136 3.5.2.2. Defter Değerinin Geri Kazanabilme Durumu / Değer Düşüklüğü Zararları... 137 3.5.3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların İtfasına İlişkin Düzenlemelerin Karşılaştırılması... 138 3.5.4. Kullanımdan ve Elden Çıkarılan (Bilanço Dışı Çıkarılan) Maddi Olmayan Duran Varlıklar... 138 3.6. MALİ TABLO VE EKLERİNDE AÇIKLAMALAR... 139 3.7. AR-GE FAALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN UYGULAMA ÖRNEKLERİ... 141 XII

3.8. TÜM DÜZENLEMELER KAPSAMINDA AR-GE FAALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İŞLEMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI... 148 4. SONUÇ VE DEĞERLEDİRME... 151 KAYNAKÇA... 157 XIII

TABLOLAR LİSTESİ Sayfa No Tablo 1. Gayri Safi Yurtiçi Ar-Ge Harcaması... 20 Tablo 2. Hafta Tatili-Yıllık Ücretli İzin Süreleri ve Gelir Vergisi Stopaj Teşviği İstisnası... 68 Tablo 3. Ar-Ge Faaliyetleri ile Sağlanan Vergisel Teşvikler... 82 Tablo 4. Kurumlar Vergisi Kanunu ile Ar-Ge Kanunu Uygulamaları Arasındaki Farklılıklar... 84 Tablo 5. Yatırımları Teşvik Mevzuatı ile Sağlanan Teşvikler... 92 Tablo 6. Getirilen Teşvik ve İstisnaların Karşılaştırma Tablosu... 94 Tablo 7. Yeniden Değerleme Yöntemi... 126 Tablo 8. Ar-Ge Maliyetlerinin UMS, TMS, SPK Tebliğ ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi ne Göre Karşılaştırılmalı Muhasebeleştirme İşlemleri... 148 XIV

ŞEKİLLER LİSTESİ Sayfa No Şekil 1. Sektörlere Göre Gayri Safi Yurtiçi Ar-Ge Harcaması Dağılımı... 21 Şekil 2. Harcama Gruplarına Göre Gayri Safi Yurtiçi Ar-Ge Harcaması Dağılımı... 21 Şekil 3. İstihdam Edilen On Bin Kişiye Düşen Ar-Ge Personeli... 22 XV

KISALTMALAR a.g.e. Adı Geçen Eser a.g.m. Adı Geçen Makale a.g.y. Adı Geçen Yayın AB Avrupa Birliği AR-GE Araştırma ve Geliştirme BKK Bakanlar Kurulu Kararı DV Damga Vergisi GİB Gelir İdaresi Başkanlığı GSMH Gayri Safi Milli Hasıla GSYİH Gayri Safi Yurtiçi Hasıla GV Gelir Vergisi GVK Gelir Vergisi Kanunu UMS Uluslararası Muhasebe Standartları (International Accounting Standards) UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board) IFRS/UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (International Financial Reporting Standards) KDV Katma Değer Vergisi KDVK Katma Değer Vergisi Kanunu KV Kurumlar Vergisi KVGT Kurumlar Vergisi Genel Tebliği KVK Kurumlar Vergisi Kanunu KVKGT Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği MB Maliye Bakanlığı Md. Madde MOV Maddi Olmayan Varlık OECD Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü XVI

s. Sayfa SPK Sermaye Piyasası Kurulu TMS Türkiye Muhasebe Standartları TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Vb ve benzeri VUK Vergi Usul Kanunu YMM Yeminli Mali Müşavir XVII

GİRİŞ Günümüz ekonomileri yoğun bir rekabet ortamı ile karşı karşıyadır. Bu durum sadece küreselleşmenin getirdiği rekabet değil aynı zamanda bilgi ve teknolojik alandaki gelişimin bir sonucudur. Bu yeni rekabet, araştırma geliştirme (Ar-Ge) faaliyetlerine daha fazla önem vermeyi gerektirmiştir. Ar-Ge yatırımları bir ülkenin gelişmişlik düzeyini önemli ölçüde etkiler. Ülkelerin gelişmişlik düzeyi, Ar-Ge harcamalarına ayırdıkları kaynakların büyüklüğü ile ölçülmektedir. Ar-Ge, kalkınmanın sihirli anahtarıdır. Bu alanda gelişmiş Batılı ülkeler arasında amansız çekişme ve yarış yaşanmaktadır. Buna karşılık gelişmekte olan ülkeler kaynak yetersizliği ya da sorunun önem ve ağırlığını henüz kavrayamadıkları için Ar-Ge harcama yarışının çok gerisinde kalmışlardır. Ar-Ge, yeni bilgi ve teknolojilerin üretimini sağlar. Ar-Ge faaliyetleri sonucu ortaya çıkan yeni teknolojiler verimliliği artırır ve ekonomik büyümeye neden olur. Yani, Ar-Ge yeniliğe, yenilik ise verimlilik artışına neden olur. Böylece daha fazla Ar- Ge daha fazla yeniliğe ve daha fazla yenilik ise verimlilik artışına neden olacaktır. Hem ekonomik teori hem de ampirik analizler ekonomik büyümede Ar-Ge nin önemli rolünün altını çizmektedir. Ar-Ge, ekonomik büyümeyi teşvik etmek, çevre ve sağlık gibi sosyal sorunlara işaret etmek ve sonuçta yaşam standartlarını iyileştirmek için üretim faktörlerinin verimliliğini arttırmak amacıyla kullanılan bir bilgi şekli olan teknoloji üretir. Ülkelerin Ar-Ge yatırımı yoluyla yeni bilgi oluşturma ve ekonomik değer sağlamak için bu bilgiyi ticarileştirme yeteneği, teknolojik ilerleme, verimlilik, zenginlik ve yaşam kalitesini arttırması için büyük önem taşımaktadır. Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen bilgi ve teknolojik buluşların dışlanamama ve tüketimlerinde rekabetin olmaması gibi özellikleri, kamusal mal grubu içinde yer almalarına yol açmaktadır. Bu nedenle üretimleri kamu müdahalesi gerektirir. Bu müdahale iki şekilde gerçekleşmektedir. Birincisi Ar-Ge faaliyetlerinin devlet tarafından sunulması, ikincisi özel sektör Ar-Ge faaliyetlerinin çeşitli teşvik politikalarıyla desteklenmesidir.

Son yıllarda birçok OECD ve AB ülkesi Ar-Ge faaliyetlerini teşvik politikalarında doğrudan sübvansiyonlar yerine vergisel teşvikleri tercih etmektedir. Ayrıca teşvik politikalarını yeniden gözden geçirerek etkinliğini arttırma çabası içine girmişlerdir. Ar-Ge faaliyetlerine yönelik vergisel teşvikler ülkelerin yapılarına göre farklılık gösterse de, bu tip teşvikleri uygulayan ülke sayısı da yıldan yıla artış göstermektedir. Bu ülkelerden biri de Türkiye dir. Türkiye de de uzun bir süre ihmal edilen Ar-Ge alanını teşvik için birtakım düzenlemeler yapılmıştır. Ar-Ge faaliyetlerinin ve giderlerinin büyük boyutlara ulaşması konunun muhasebe yönünden de ele alınmasını gerektirmiştir. Bunun neticesinde işletmelerin yaptıkları Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesi prensipleri ön plana çıkmıştır. İşletmelerin mali tablolarında ciddi bir konumda bulunan Ar-Ge harcamalarının işletmeler tarafından farklı biçimlerde kaydedilmesi, işletmeyle ilgilenen tarafların yanlış ve tutarsız bilgilendirilmelerine yol açacağından, dünyada ve Türkiye de bu konuyla ilgili düzenlemeler getirilerek yapılacak farklı uygulamalar bir standart altına alınmaya çalışılmıştır. Ar-Ge faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak gerek ulusal gerekse uluslararası standartlar bulunmaktadır. 9 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı, Araştırma ve Geliştirme Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından söz konusu faaliyetlerin muhasebeleştirilmesi için ilk kez 1978 de kabul edilmiş ve 01.01.1980 tarihinde yürürlüğe girmiştir. İlerleyen zamanlarda değişikliğe uğrayan standart, 01.01.1999 da yürürlüğe giren UMS-38 Maddi Olmayan Varlıklar standardıyla yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu standart, 31.03.2004 tarihinde revize edilerek bir önceki standart olan UMS -9 un yerini almıştır. Bu çalışma ile Ar-Ge maliyetlerinin hangi durumlarda gelir tablosunda dönem gideri olarak raporlanacağı, hangi durumlarda ise bilançoda maddi olmayan duran varlık olarak sunulacağı sorusuna cevap aranmıştır. Çalışmada Ar-Ge faaliyetlerinin niteliği ve maliyet unsurları, Vergi Kanunlarındaki yeri, muhasebeleştirme esasları ve uygulamaları incelenmiştir. Bu bağlamda çalışma üç bölümden oluşmaktadır. 2

Birinci bölümde Ar-Ge ve Ar-Ge faaliyetlerine yönelik kavramsal açıklamalar yapılmış, Ar-Ge faaliyetlerinin önemi ve amaçları incelenmiş, Türkiye de Ar-Ge faaliyetlerine yönelik istatistiksel bilgilere yer verilmiştir. İkinci bölümde öncelikle vergisel teşvik kavramı incelenmiş, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik teşviklerin nedenleri ve etkinliği açıklanmış, Türkiye de Ar-Ge faaliyetlerine yönelik uygulanan vergisel teşvikler ayrıntısıyla incelenmiştir. Ar-Ge faaliyetleri; Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanuna göre ele alınmıştır. Üçüncü bölümde Ar-Ge faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi hususu irdelenmiş; bu faaliyetler Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında detaylı ele alınmış, konu ile ilgili örnek uygulamalara yer verilmiştir. Son olarak Ar-Ge faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinin tüm düzenlemeler kapsamında karşılaştırılması yapılmıştır. 3

1. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNE GENEL BAKIŞ 1.1. AR-GE VE AR-GE FAALİYETLERİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR 1.1.1. Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı ve Kapsamı Ar-Ge; işletmelerde yeni ürün ve üretim süreçlerinin ortaya çıkarılmasına yönelik sistemli ve yaratıcı çalışmalardır. Ar-Ge bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dâhil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalardır. 1 Ar-Ge, ürün ve süreç yeniliğine veya artan bilimsel bilgiye yönelik organize edilmiş çabalardır. Ar-Ge, toplum, kültür ve insan bilgisini de içeren bilgi birikimini arttırmak ve bunu yeni uygulamalarda kullanmak için yapılan düzenli yenilikçi çalışmalardan oluşmakla beraber dar anlamda Ar-Ge, işletmelerde yeni ürün ve üretim süreçlerinin bulunarak ortaya konmasına yönelik sistemli ve yaratıcı çalışmaların bütünüdür ve Ar- Ge yi ilgili benzer etkinliklerden ayıran temel kriter, Ar-Ge de dikkate değer ölçüde yenilik ve özgünlük bulunmasıdır. 2 Diğer bir anlatımla araştırma; mevcut olmayan ve bilinmeyen bilgi ve teknolojinin kazanılması, geliştirme ise daha ileriye yönlendirilmesi faaliyeti olup bu faaliyetlerle ilgili olarak yapılan harcamaların tümü de Ar-Ge harcaması olarak ifade edilmektedir. 3 Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu tarafından hazırlanan ve 04/11/1998 tarihli ve 23513 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 98/10 sayılı Araştırma - Geliştirme Yardımına İlişkin Tebliğ de Ar-Ge projeleri; amacı, kapsamı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni ve/veya nakdi 1 Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği, Teknoloji Geliştirme ve Yenilik Destekleri Rehberi, Sayı: 3, Ankara: TOBB Yayınları, 2004, s.10. 2 Mümin Ertürk, İşletme Biliminin Temel İlkeleri, İstanbul: Beta Yayınları, 2000, s.409. 3 Mehmet Çankaya, Araştırma ve Geliştirme Faaliyeti Harcamalarında Vergi Ertelemesi, E-Yaklaşım, Sayı: 126, Haziran 2003, s.144.

destek miktarları, sonuçta doğacak ihtira haklarının ilgililer arasındaki paylaşım esasları belirlenmiş, yeni bir ürün üretilmesi, ürün kalitesi veya standardının yükseltilmesi, maliyet düşürücü ve standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin geliştirilmesi, üretimle ilgili olarak yeni bir teknoloji geliştirilmesi konusunda bilimsel esaslara uygun ve araştırma - geliştirme faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette hazırlanacak ve sonuçlarının faydalı araç, gereç, malzeme, ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerine dönüştürülmesi veya mevcut teknoloji ile iyileştirilmeye yönelik çalışma ve teknoloji uyarlaması şeklinde belirtilmiştir. 4 6 Temmuz 2001 tarihinde yürürlüğe giren 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu 3. maddeye göre Ar-Ge; bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalardır. 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 2/b bendine göre Ar-Ge; kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının arttırılması ve bunun yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, çevre uyumlu ürün tasarımı veya yazılım faaliyetleri ile alanında bilimsel ve teknolojik gelişme sağlayan, bilimsel ve teknolojik bir belirsizliğe odaklanan, çıktıları özgün, deneysel, bilimsel ve teknik içerik taşıyan faaliyetleridir. Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Seri No: XI, No: 1 sayılı Tebliği nin 35. maddesinde, Ar-Ge giderlerinin, yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma giderleri ile araştırma bulgularının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluştuğu hükme bağlanmıştır. 5 4 Metin Saban ve Murat Genç, Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin IAS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Kapsamında Muhasebeleştirilmesi, Mali Çözüm, Sayı:70, Ocak-Mart 2005, s.125. 5 Feriştah Sönmez, TMS-Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri, http://www.tmsk.org.tr, (26 Aralık 2009). 5

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında araştırma ve geliştirme harcaması kavramı kullanılmış olmakla birlikte bu kavramın tanımı yapılmamıştır. Bu harcamaların niteliği ve dönem kazancının tespitinde ne şekilde dikkate alınacağı konusunda ise ne bu Kanunlarda ne de Vergi Usul Kanunu nda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği ve 38 Seri No.lu Türkiye Muhasebe Standardında tanımlar yer almaktadır. UMS-38 ve TMS-38 in tanımlar başlıklı bölümünde yer alan 8. paragrafında araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ayrı ayrı tanımları yapılmıştır. Buna göre araştırma; bilimsel veya teknik açıdan değeri olan yeni bir bilgiye ulaşmak amacıyla diğerlerinden ayrı ve planlı bir şekilde yapılan arama faaliyetidir. Geliştirme ise; arama faaliyeti sonunda bulunan bilginin üretim ve diğer satış planlarında kullanılabilir hale getirilebilmesi için, ticari üretim ve kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem yada hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları yada diğer bilgilerin uygulanması olarak tanımlanır. 26/12/1992 tarihli ve 21447 Mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nin ekinde yer alan Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları bölümünde Ar-Ge giderlerinin, işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan oluştuğu belirtilmiştir. Ar-Ge kavramı hem Ar-Ge birimlerindeki düzenli Ar-Ge yi, hem de diğer birimlerdeki düzenli bir şekilde olmayan ya da ara sıra yapılan Ar-Ge faaliyetlerini kapsamaktadır. 6 6 TÜBİTAK, Frascati Kılavuzu. Ankara: OECD ve TÜBİTAK Ortak Yapımı, 2002, s.78. 6

1.1.2. Ar-Ge ile İlgili Diğer Kavramlar 1.1.2.1. Ar-Ge İndirimi Ar-Ge harcamaları üzerinden (2 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 5 inci maddesiyle değiştirilen oran) %100 oranında hesaplanarak kurum kazancından indirilecek tutar, Ar-Ge indirimidir. 1.1.2.2. Ar-Ge Harcamaları Tebliğin 10.2.2. Ar-Ge faaliyetleri bölümünde belirtilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan ve aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen veya doğrudan gider kaydedilen harcamalar, Ar-Ge harcamalarıdır. 1.1.2.3. Ar-Ge Merkezi Türk Ar-Ge literatürüne, Ar-Ge teşvikleri nedeniyle girmiş yeni deyimlerden biridir. Ar-Ge merkezi, sırf vergi uygulaması açısından yaratılmış bir kavram olmaktadır. Ar-Ge faaliyetleri ya bir işletmenin ayrı bir bölümünde ve ayrı bir ekip tarafından yapılır ya da bu tür bir faaliyet sadece Ar-Ge amacıyla kurulmuş ayrı ve bağımsız bir işletme de olabilir. İşte Ar-Ge çalışmalarının yapıldığı bu iş yerine 5746 sayılı Ar-Ge Faaliyetlerini Teşvik Yasası Ar-Ge Merkezi diye adlandırmıştır. Bu merkez, yerli tam mükellef bir gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olabileceği gibi, yabancı bir dar mükellef de olabilir. 7 5746 sayılı Kanun un 2/c maddesine göre Ar-ge merkezi; dar mükellef kurumların Türkiye deki işyerleri dahil, kanuni veya iş merkezi Türkiye de bulunan sermaye şirketlerinin; organizasyon yapısı içinde ayrı bir birim şeklinde örgütlenmiş, münhasıran yurtiçinde Ar-Ge faaliyetlerinde bulunan ve en az elli tam zaman eşdeğer 7 Selahattin Tuncer, Ar-Ge Teşvikleri ile İlgili Deyim ve Kavramlar, Lebib Yalkın, Sayı: 60, Aralık 2008, s.10. 7

Ar-Ge personeli istihdam eden, yeterli Ar-Ge birikimi ve yeteneği olan birimleri ifade eder. 1.1.2.4. Ar-Ge Projesi Ar-Ge projesi 5746 sayılı Kanun un 2/ç maddesine göre amacı, kapsamı, genel ve teknik tanımı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak aynî ve/veya nakdî destek tutarları, sonuçta doğacak fikri mülkiyet haklarının paylaşım esasları tespit edilmiş ve Ar-Ge faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette ve bilimsel esaslar çerçevesinde hazırlanan projeyi ifade eder. Her Ar-Ge faaliyetinin bir proje ve bütçeye dayanması gerekir. Ar-Ge çalışmaları bu projeye göre yürütülür ve sonuçlandırılır. Bu tür projeler bir modele göre bilimsel esaslara dayanarak yapılır. Projesi olamayan bir Ar-Ge çalışmasının yasada sözü edilen teşviklerden yararlanması olası değildir. 8 1.1.2.5. Rekabet Öncesi İşbirliği Projeleri 5746 sayılı Kanun un 2/d maddesine göre birden fazla kuruluşun; ölçek ekonomisinden yararlanmak suretiyle yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlayarak verimliliği artırmak ve mevcut duruma göre daha yüksek katma değer sağlamak üzere, rekabet öncesinde ortak parça veya sistem geliştirmek ya da platform kurabilmek amacıyla yürütecekleri, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik olarak yapılan ve fizibiliteye dayanan işbirliği anlaşması kapsamında, bilimsel ve teknolojik niteliği olan projeleri ifade eder. Bu yeni proje türü, 5746 sayılı Ar-Ge Teşvik Yasasının özelliklerinden biri sayılabilir. 9 8 Tuncer, Ar-Ge Teşvikleri ile İlgili Deyim ve Kavramlar, a.g.m., s.11. 9 Tuncer, Ar-Ge Teşvikleri ile İlgili Deyim ve Kavramlar, a.g.m., s.12. 8

1.1.2.6. Teknogirişim Sermayesi 5746 sayılı Kanun un 2/e maddesine göre teknogirişim sermayesi; örgün öğrenim veren üniversitelerin herhangi bir lisans programından bir yıl içinde mezun olabilecek durumdaki öğrenci, yüksek lisans veya doktora öğrencisi ya da lisans, yüksek lisans veya doktora derecelerinden birini ön başvuru tarihinden en çok beş yıl önce almış kişilerin, teknoloji ve yenilik odaklı iş fikirlerini, desteği veren merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından desteklenmesi uygun bulunan bir iş planı çerçevesinde, katma değer ve nitelikli istihdam yaratma potansiyeli yüksek teşebbüslere dönüştürebilmelerini teşvik etmek için yapılan sermaye desteğini ifade eder. Ar-Ge faaliyetlerini destekleyen 5746 sayılı Yasanın 2/e maddesi ile uygulamaya getirilen önemli kavramlardan biri teknogirişim sermayesi olmuştur. Yasanın 3/5 maddesi gereğince, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından 5746 sayılı Yasa nın 2/e maddesindeki koşulları taşıyan yeni kuşak öğrencilere bir defaya mahsus olmak üzere teminat aranmaksızın 100.000 TL ye kadar teknogirişim sermaye desteği hibe olarak verilebilecektir. 10 1.1.2.7. Ar-Ge Personeli Yasa koyucu, Ar-Ge faaliyetlerini desteklemek amacıyla tasarladığı modelde Ar-Ge personeli diye yeni bir kavram getirmiş ve bunları araştırmacı ve teknisyen olmak üzere iki ana grupta toplamıştır. Teşvikten yararlanacak olan Ar-Ge kuruluşları, kendi bünyelerinde çalışacak personelin en az 50 tam zaman değere eşit Ar- Ge personeli istihdam eden, sermaye şirketleri bünyesinde kurulmasını istemiştir. Gerek 5746 sayılı yasaya ve gerekse yönetmeliğe göre; Ar-Ge Personeli, Ar- Ge faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı ve teknisyenleri ifade etmektedir. 11 10 Tuncer, Ar-Ge Teşvikleri ile İlgili Deyim ve Kavramlar, a.g.m., s.14. 11 Tuncer, Ar-Ge Teşvikleri ile İlgili Deyim ve Kavramlar, a.g.m., s.11. 9

- Araştırmacı: Ar-Ge faaliyetleri ile yenilik tanımı kapsamındaki projelerde, yeni bilgi, ürün, süreç, yöntem ve sistemlerin tasarım veya oluşturulması ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan en az lisans mezunu uzmanlardır. - Teknisyen: Mühendislik, fen ve sağlık bilimleri alanlarında yüksek öğrenim görmüş ya da meslek lisesi veya meslek yüksek okullarının teknik fen ve sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişilerdir. - Destek personeli: Ar-Ge faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personeldir. 12 1.1.2.8. Teknoloji Teknik üretme ve bu tekniğin uygulanması ile ilgili gerekli alet, makine ve malzemeleri geliştirebilme bilgisidir. 13 1.1.2.9. Yazılım Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı diğer bir cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesinin, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren bilgi ve belgelerin tümünü ifade eder. 14 12 Burhan Gündoğdu, 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Harcamaları, E-Yaklaşım, Sayı: 187, Temmuz 2008. 13 Cengiz Sazak, Ar-Ge İndirimi Uygulama Usul ve Esasları, Mali Çözüm, Sayı: 80, Mart-Nisan 2007, s.243. 14 Adnan Uyar, Ar-Ge İndiriminin Uygulamasına İlişkin Usul ve Esaslar, E-Yaklaşım, Sayı: 25, Ağustos 2005. 10