VERGİ DÜNYASI, SAYI : 251 HARCIRAH VE VERGİ II ZIHNI KARTAL Hesap Uzmanı V- HARCIRAH ALMAK İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER Harcırah Kanunu na göre harcırah alabilmek için ilgili kuruma başvuru yapılması ayrıca yapılacak başvurunun da kanuni süre içinde yapılmış olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, harcırah, başvuru yapma koşuluna bağlanmıştır. Ayrıca, yapılacak başvuru için süreler öngörülmüştür. Başvuru ile ilgili emredici düzenlemelere ve hak düşürücü sürelere 10 Kanunun 56 ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu Kanun maddesine göre, re sen veya isteği üzerine emekliye ayrılan memur ve hizmetlilerle açıkta kalan ve vekaleten atanan memurlara ve cezaen olmamak üzere kurumlarınca görevlerine son verilen hizmetlilere görevlerinden ayrıldıkları tarihten itibaren 6 ay içinde başvuruları halinde harcırah verilir. Öte yandan, görevden uzaklaştırılarak vekaleten atanan memurlardan yargılamaya gerek olmadığı kararı alınan veya beraat edenler ya da haklarındaki kovuşturma afla ortadan kaldırılanlara, haklarında verilen kararın kesinleştiği tarihten itibaren 6 içinde başvuru yaptıkları takdirde harcırah haklarını kullanabilirler. Diğer taraftan, emekliye ayrılan ve görevden uzaklaştırılanların, görevden ayrılış tarihini, memur ve hizmetlilerden vefat edenlerin aile fertlerinin ölüm olayının gerçekleştiği tarihten itibaren 6 ay içinde başvurmaları halinde bu kanuna göre hak ettikleri harcırah verilir. Başvuru için bir mücbir sebep olduğu takdirde, bu süre mücbir sebebin ortadan kalktığı tarihten itibaren başlar. Bu süreler hukuken hak düşürücü nitelikte olup, bahsedilen sürelerin geçmesinden sonra harcırah için başvuru yapılması halinde harcırah verilmez. VI-HARCIRAH BEYANNAMELERİNE EKLENECEK BELGELER VE BEYANNAMELERİN GERÇEĞ YANSITMAMASI DURUMU Harcırah, hak sahipleri tarafından düzenlenip imzalanacak harcırah beyannameleri ile talep edilir. Uygulamada harcırah beyannameleri olarak Sürekli Görev Yolluğu Bildirimi ve Geçici Görev Yolluğu Bildirimi adlı basılı kağıtlar kullanılmaktadır. Önceki bölümlerde de değinildiği gibi, yol gideri dışındaki kalemler ilgili ya da aile fertlerinin fiili giderlerine birebir karşılık gelmemektedir. Gündelik, aile gideri ve yer değiştirme gideri kalemleri, belli esaslar dikkate alınmak suretiyle fiili giderlere bağlı olmaksızın ödenmektedir. Bu nedenle, gündelik, aile gideri ve yer değiştirme gideri için herhangi bir belgeden bahsetmek olası değildir. Harcırahta sadece yol gideri için belge gündeme gelebilir. Bunun için de herhangi bir düzenleme yapılmış değildir. Harcırah Kanunu nda yolculuk yapılan taşıt araçları ile ilgili biletlerin ilgili makama ibraz edilmesi yönünde herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bu hususta bir tek düzenleme vardır. O da Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği nin 45 inci maddesinde bulunmaktadır. Söz konusu madde hükmüne göre, yolculuğun uçakla yapılması durumunda uçak biletinin ilgilide kalan nüshasının harcırah beyannamesine eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, yolculuğun uçakla yapılmaması durumunda yolcu biletinin de ibrazına gerek bulunmamaktadır. Buradan, ilgilinin harcırah beyannamesi ile yaptığı beyanların aksi kanıtlanıncaya kadar gerçeği yansıttığı anlamı çıkmaktadır. Aksini iddia etmek ve kanıtlamak harcırahı ödeyen kurum, Maliye Bakanlığı veya Sayıştay a düşmektedir. Aksi kanıtlanıncaya kadar, ilgilinin beyanlarının doğru olduğu karine olarak kabul edilirken, aksi kanıtlandığı takdirde beyan sahibine uygulanmak üzere bazı yaptırımlar öngörülmüştür. Bu konudaki düzenleme Harcırah Kanunu nun 60 ıncı maddesinde yer almaktadır. Söz konusu madde hükmüne göre, harcırah ödemelerini arttıracak şekilde gerçeğe aykırı beyanname verenler hakkında, mensup oldukları kurumların yetkili kurul ve makamlarının kararı ile ve işlenen suçun özellik ve kapsamına göre, -Rütbe veya sınıf tenzili
-Görevden ihraç cezalarından herhangi biri uygulanır ve gerçeğe aykırı olarak yaptıkları beyana dayanarak fazla harcırah, Devlet, özel idare ve belediyelerce Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanun a göre ve bu kanuna tabi diğer kurumlarca da genel hükümlere tahsil edilir. Gerçeğe aykırı beyanname verenler hakkında idarece uygulanan yaptırım nitelikli kararlar cezai takibata engel değildir, bunlar hakkında ayrıca kamu davası açılır. Gerçeği yansıtmayan beyannamedeki gerçek dışılık maddi hatadan kaynaklanması veya gerçeği yansıtmayan beyanname ile eksik harcırah ödenmesi durumlarında ilgili hakkında herhangi bir yaptırım uygulanmaz. VII-HARCIRAHIN ÖDENMESİ VE MAHSUBU Sürekli ve geçici görev dolayısıyla hak kazanılan harcırahın ödeneceği şekil, süre, mahsup usulü ve geri alma usulüne ilişkin düzenlemeler Harcırah Kanunu nun 59 uncu maddesinde yapılmıştır. Madde hükmüne göre, harcırah, memur ve hizmetlinin gidişinde ve ailenin nakli sırasında peşin olarak verilir. Harcırahın tam miktarının önceden tayin ve tespitinin mümkün olmadığı hallerde yetecek miktarda para avans olarak verilebilir. Sürekli görevle bir başka yere gönderilenlerin, gidecekleri yere varış tarihinden, geçici görevle gönderilenlerin asıl görev yerine dönüş tarihinden itibaren bir ay içinde yolluk beyannamelerini ilgili daire amirine vermeleri gerekmektedir. Sürekli görev yolluklarında, görevli yeni görev yerine aile fertlerinden önce varmış, aile fertleri daha sonra taşınmış ise aile fertlerinin harcırahı için bir aylık süre, bunların taşınma tarihinden başlar. Avans ödenen durumlarda harcırahın kesin tutarı belli olduktan sonra, avans harcırah tutarından fazla fark ilgiliden re sen geri alınır; harcırah avans tutarından fazla ise fark ilgiliye ödenir. 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunu na tabi kurumların ödemeleri, illerde defterdarlık (muhasebe müdürlükleri), ilçelerde malmüdürlükleri tarafından, anılan yasaya tabi olmayan kurumların ödemeleri kendi bünyelerinde kurulu saymanlıklar tarafından yapılır. VIII-HARCIRAH KANUNU KAPSAMINA GİRMEYEN KURULUŞLARDA HARCIRAH 6245 Sayılı Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar ve özel işletmelerin, çalışanlarına harcırah ödemeleri kanunla kurulan kuruluşlarda kendi kuruluş ve personel kanunları, ana sözleşmeleri, idari kararlardan biri ile belirlenmektedir. Özellikle özel kesim işletmelerinde harcırah ödemelerine ilişkin bir düzenleme bulunmamakta olup, bu konu genellikle, işletme idaresinin kararları ile yönlendirilmektedir. Bir başka deyişle, Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar, çalışanlarına Harcırah Kanunu nda belirtilen kısıtlara tabi olmaksızın harcırah ödemesi yapabilmektedirler. Bu durum ise, anılan kuruluşlara sınırsız harcırah ödemesi yapma hak ve yetkisi tanıma gibi bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Harcırah ödemesi yapmak ödemeyi yapanın tasarrufundadır. Bu yönüyle yapılan ödemenin tutarı ve niteliği işvereni ilgilendiren bir husus gibi görülebilir. Ancak, konu vergileme yönünden gelir idaresini de yakından ilgilendirmektedir. İlk başta, harcırah ödeyen yönünden personel gideri niteliğindedir. Personel giderleri Gelir Vergisi Kanununun 40/1, 57/3 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi uyarınca, işverenin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alabileceği unsurlardan biridir. Bu yönüyle ödenen harcırahın vergi uygulamasında gider olarak kabul edilmesi için vergi yasaları ile çizilen sınırlar, belirlenen koşullar ve niteliklere sahip olması gerekir. Öte yandan gider karşılığı da olsa harcırah, alan çalışan acısından ücret sayılır. Ücretler kural olarak kesinti suretiyle vergilenirken, harcırahlar için Gelir Vergisi Kanunu nun 24/1 inci maddesinde istisna hükmü düzenlenmiştir. Buna göre sözü edilen maddede ön görülen istisnadan yararlanarak vergileme dışına çıkmak için, harcırah niteliği taşımayan ödemelerin harcırah ödemesi gibi gösterilmesi ihtimal dahilindedir. Bunun için, harcırah ve diğer ücretlerin nitelik yönünden yasada yapılan belirlemelere göre ayrıştırılarak, vergiden istisna olan harcırahın belirlenmesi önem arz etmektedir. Bu amaçla, sınırsız harcırah ödeme olanağı bulunan işletmelerin, gelir vergisi (kesinti) istisnasından yararlanabilecekleri harcırah tutarları sınırlandırılmıştır.
IX- ÖDEYEN YÖNÜNDEN HARCIRAH Daha önceki bölümlerde genel olarak açıklanan harcırah adlı müessesenin vergisel yansımalarından biri, harcırahı ödeyenin ödediği tutarları, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alıp alamayacağı hususudur. Harcırah olarak adlandırılan yol gideri, aile gideri, yer değiştirme gideri, gündelik(yevmiye) ve hatta konaklama giderinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi ve koşullarına ilişkin olarak değişik yasa maddelerinde hükümler mevcuttur. Şimdi bunları irdelemeye çalışalım. Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin; -1 inci bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, -4 üncü bendinde, işle ilgili ve yapılan işin önem ve genişliği ile uyumlu seyahat ve ikamet giderlerinin (seyahat amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla) safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. denildiğinden, yukarıda yer verilen hükümler kurum kazancının tespitinde de uygulanacaktır. Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesini göz önüne aldığımızda, harcırah, kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılan giderlerden biridir. Zira, harcırah, gider karşılığı olsa dahi çalışanlara sağlanan maddi menfaat unsurlarından biridir. Bu yönüyle, harcırah işveren yönünden personel gideri niteliği göstermektedir. Personel giderleri de ticari kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılan giderlerden olduğundan, harcırah bu hükme göre gider olarak kabul edilmiş olmaktadır. Ancak, söz konusu madde hükmü varken, bir de aynı kanunun 40/4. maddesinde işle ilgili ve yapılan işin önem ve genişliğine uygun seyahat ve ikamet giderleri nin indirilecek giderler içerisinde neden ayrıca düzenlendiği sorusu akla gelebilir. Kanımızca burada seyahat ve ikamet giderleri olarak belirtilen giderler, işletme sahibinin giderleridir. Kanunun düzenlenme tarihinde, ülkemizde henüz sermaye şirketleri yaygın olmadığından, ticari faaliyetler yoğun olarak şahıs işletmeleri şeklindeki organizasyonlarla yürütülmüştür. Şahıs işletmelerinde, işletme sahip veya sahiplerinin seyahat veya ikamet giderleri personel gideri kalemi içinde değerlendirilemediğinden, ayrıca düzenleme gereksinimi doğmuştur. Dolayısıyla kanunun 40/4 maddesinde belirtilen seyahat ve ikamet giderleri deyiminden, işletme sahibine ait seyahat ve ikamet giderini anlamak gerektiği kanısındayız. Bu nedenle, çalışanları kapsamadığından bu giderleri harcırah olarak değerlendirmemek gerekir. Zaten işletme sahibine ait seyahat ve ikamet giderleri, bu giderleri yaparak işletmeden alma hakkı bulunan işletme sahibi yönünden ücret sayılamaz. Harcırah sayılmasa da işletme yönünden gider olarak kabul edilen seyahat ve ikamet giderleri kavramı içine; -Şehirler veya uluslararası yolcu taşımacılığı yapan işletmelerin düzenlediği biletlerde yazılı yolcu taşıma bedeli, -Şehir içi taşımacılık yapan araçlar için ödenen taşıma bedeli, -Bavul ve diğer eşyaları taşıtma karşılığında ödenen hammaliye bedelleri, girmektedir. Şehiriçi, şehirlerarası ya da uluslararası yolculuk herhangi bir araçla yapılabilir. Bu konuda vergi yasalarında herhangi kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Yeter ki yolculuk ve yapılan ödeme belgelenebilsin (V.U.K.Md.227). Belgelenebilen bütün yol giderleri vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Yolculuğun işletmeye ait taşıtlar ile yapılması da mümkündür. Bu durumda taşıtla ilişkin, yakıt, tamir, bakım, otopark, otoyol ve köprü geçiş ücret bedelleri işletme hesaplarına gider olarak intikal ettirilir. Esasen bu giderler aynı kanunun 40/5. maddesine göre de gider kaydedilebilir. Gelir Vergisi Kanunu nun 40/4. maddesinde sayılan seyahat ve ikamet giderlerinin vergi matrahının tespitin de gider olarak dikkate alabilmek için şu koşulların varlığına özen göstermek gerekir: -Yolculuk işle ilgili ve yapılan işin önem ve genişliği ile uyumlu olmalıdır. -Yapılan seyahat ve ikamet giderleri, seyahat amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmalıdır. Yukarıdaki koşulların sağlanamaması halinde seyahat ve ikamet giderleri belgelendirilse dahi, vergi matrahı için kanunen kabul edilmeyen gider niteliği alır. Gelelim çalışanlar için yapılan harcırah ödemelerine. İşletmelerde çalışanlar, geçici veya sürekli görevle görev yeri dışında bir yerde görevlendirilebilmektedir. Geçici ve sürekli görevle görev yeri dışındaki bir başka yerde görevlendirilen çalışanlara; -gündelik -yol gideri -yer değiştirme gideri -aile gideri
-konaklama gideri adı altında veya aynı nitelikte başka adlar altında ödemeler yapılabilir. Bu kavramlar II. bölümde tanımlanmış olup, tanımlara uygun olup başka adlarla yapılan ödemeler de harcırah sayılır. Yukarıda sayılan kalemlerden biri veya birkaçının ödenmesi de mümkündür. Uygulamada, konaklama için konaklanacak otel ile işletmenin anlaşma yaparak, personel konaklama giderlerine ilişkin faturanın doğrudan işveren adına düzenlendiğine rastlanmaktadır. Bu uygulama işveren, devlet ve çalışan yönünden sonucu değiştirmemektedir. Buna karşın, olması gereken uygulama konaklama gideri tutarının ilgili personelin ücret bordrosuna dahil edilip personel gideri olarak dikkate alınmasıdır. Harcırah tanımına uygun bir şekilde, çalışanlara yapılan ödemeler personel gideri olarak söz konusu Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1, doğrudan konaklanan işletmeye yapılan ödemeler aynı kanunun 40/4. maddesine göre gider sayılır. Harcırahın gider kaydı için, Harcırah Kanunu nda düzenlenen ve önceki bölümlerde yer verilen harcırah verilmesini gerektiren durumlara ilişkin esaslara uymak gerekir. Yurt içinde veya yurt dışındaki görevlendirmeler içir döviz cinsinden ödeme yapılması halinde, ödemenin yapıldığı günün T.C. Merkez bankası döviz alış kuru ile değerleme yapılarak yasal defterlere gider kaydı yapılması gerekmektedir. Zaman zaman, personelin seyahat edeceği taşıtın, yolcu taşıma bilet bedelinin, işletme tarafından doğrudan taşıma işletmesine ödediği görülmektedir. Bu uygulama her bir bilet için yapılabildiği gibi; sık sık aynı güzergahta, aynı taşıma işletmesinin işlettiği araçlarla seyahat edilmesi halinde, işletme personelinin bilet bedelleri toplanıp aylık dönemler halinde de ödenebilmektedir. Bu uygulama da, işveren, çalışan, taşıma işletmesi ve devlet yönünden bir farklılık yaratmamaktadır. Ancak, doğru olanın, bilet bedelinin ilgili personele ait ücret bordrosuna eklenerek personel gideri olarak dikkate alınması şeklinde olduğunu düşünüyoruz. Seyahat eden personele gündelik ödenmesi ayın olarak da yapılabilir. Ya da gündelik tutarının bir kısmı nakit, bir kısmı mal ve hizmet olarak yapılabilir. Böyle bir durumda, mal veya hizmet cinsinden, personele sağlanan menfaatin parasal değerinin Vergi Usul Kanunu nun değerleme ve ilişkin hükümleri gereğince tespit edilerek, bu değerin gider kaydının yapılması gerekir. Uygulamada, görev gereği seyahatte çıkarken, personele bir miktar harcırah avansı verildiği, seyahat dönüşü, mahsuplaşma yapıldığına rastlanmaktadır. Geçici görevle başka bir yere giden personel avans verilmesi durumunda, verilin avans geçici bir hesapta, (196-Personel Avansları) bekletilip, görev dönüşünde yapılan hesaplaşma sonucunda kesinleşen tutarlar, yasal defterlere sonuç hesaplarına intikal ettirilmelidir. Zirai işletmelerde, zirai kazanç sahibinin, çalıştırdığı personele, yaptığı harcırah niteliğindeki ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu nun 57/3. maddesi uyarınca, zirai kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Öte yandan, serbest meslek erbabının çalıştırdığı personele harcırah niteliği taşıyan ödemeler yapması halinde, Gelir Vergisi Kanunu nun 68/2 maddesi uyarınca, söz konusu ödemelerin tutarını, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alması mümkündür. Ayrıca, ticari kazanç sahibi gibi, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı sahibi için de seyahat ve ikamet giderleri nin gider niteliği kanunda ayrıca yer almıştır. Gelir Vergisi Kanunu nun zirai kazanç sahibi için 57/8-c, serbest meslek sahibi için, 68/5. maddeleri, işle ilgili seyahat ve ikamet giderlerinin, kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması kabul edilmiştir. Bu düzenlemeler işletme sahip ve sahipleri için geçerli olup, personele ödenen seyahat ve ikamet gideri karşılıkları, kanunun 57/3 ve 68/2 maddelerine göre gider sayılır. Öte yandan, izleyen bölümde açıklandığı üzere, Harcırah Kanunu na tabi olmayan işletmelerde, çalışanlara ödenen gündelik tutarı, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarından fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarını aşarsa, aradaki fark vergiye tabi tutulur (G.V.K.Md. 24/2). Ayrıca, harcırah veya gündelik adı altında olup, harcırah niteliği taşımayan ödemelerin tamamı ücret olarak vergilenir. Vergileme yöntemi kural olarak işverenin kesinti yapması şeklindedir.
Yukarıda belirtilen nedenlerle kesinti yoluyla vergilenmesi gerektiği halde, vergilenmeden net olarak çalışanlara ödenen tutarlar, işveren ve çalışanlar yönünden net ödeme kabul edilir. Diğer bir deyişle verginin işveren tarafından üstlenilmiş olduğu varsayılır. Zira verginin kesilerek devlete ödeme yükümlülüğü işverene yüklenmiştir (G.V.K.Md.94-99). Çalışanlara ödeme yapılıp vergi kesintisi yapılması gerektiği halde kesilmeyen durumlarda, iş veren adına sorumlu sıfatıyla ek tarhiyat yapılması gündeme gelir. Söz konusu yasa maddeleri uyarınca hesaplanacak ek tarhiyat tutarı da işveren yönünden personel gideri niteliğindedir. Ancak, işveren adına tarh edilen söz konusu vergi tutarının; ödenmemesi halinde gider kaydedilemeyeceğini, ödendiği takdirde, ödeme makbuzuna dayanılarak dönemi ile ilişkilendirilmeksizin ödeme tarihinde gider kaydedilebileceğini düşünmekteyiz. X- ALAN YÖNÜNDEN HARCIRAH Harcırah, çalışanlara sağlanmakta olan bir maddi menfaat şeklidir. Çalışanların, çalışmaları karşılığında elde ettikleri gelirler, Gelir Vergisi Kanunu nun 1 ve 61 inci maddeleri uyarınca ücret olarak tanımlanmıştır. Vergi uygulamasında, ücret olarak kabul edilecek maddi menfaatler, sözü edilen kanunun 61 inci maddesinde tarif edilmiştir. Madde hükmünde; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin, ödenek, tazminat, zem, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.... şeklinde tanımını bulmuştur. Bu tanıma göre, harcırah, harcırahı alan çalışan açısından bir ücret geliridir. Zira, harcırah; bir işverene tabi, bir iş yerine bağlı, hizmeti karşılığında, para ile temsil edilebilen bir değer olarak çalışana ödenmektedir. Ödeme çalışanın yaptığı giderlere karşılık olarak yapılsa dahi, çalışan için ücret olma niteliğini kaybetmemektedir. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesinde birtakım istisnalar, Gider Karşılıklarında başlığı altında düzenlenmiştir. Anılan maddenin 1 ve 2 numaralı bentleri harcırah ile ilgilidir. Söz konusu 2 numaralı bentte; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından yönetim kurulu başkan ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve çalışanlarına (sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderleri ile yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak verilen gündelikler istisna olarak belirtilmiştir. Bunun yanında, bu gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla olması ve Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek sınırını aşması halinde aradaki farkın ücret olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Bu hükümden de harcırahın, çalışan yönünden ücret olduğu sonucu çıkmaktadır. O halde, harcırahın, çalışan yönünden vergilendirilmesi, ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler doğrultusunda yapılması gerekmektedir. XI- HARCIRAHIN ÜCRETLERİ VERGİLENDİRMEYE YÖNELİK YASAL DÜZENLEMELER KARŞISINDAKİ DURUMU Harcırahın ücret olarak kabul edilmesi gerektiği bir önceki bölümde açıklanmıştı. Öyleyse, harcırahın vergilendirilmesinde, alan yönünden ücrete ilişkin yasal düzenlemelerin dikkate alınması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu harcırahı, gider karşılığı olarak kabul ederek, bunun için birtakım istisnalar getirmiştir. Harcırah ile ilgili istisnalar anılan kanunun 24 üncü maddesinde yer almıştır. Şimdi bunları irdelemeye çalışalım. A-HARCIRAH KANUNU NA TABİ KURUMLAR TARAFINDAN ÖDENEN HARCIRAH 6245 Sayılı Harcırah Kanunu na tabi kurumlar I- HARCIRAH başlıklı bölümde sayılmıştır. Söz konusu bölümde sayılan kurumların ödeyebilecekleri harcırah tutarları ve diğer esaslar önceki bölümlerde açıklanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesinin 1 inci bendine göre: Harcırah Kanunu na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisnadır. Bu maddede harcırah veya yolluk deyimi kullanılarak Harcırah Kanunu ndaki terimler farklı anlamlara gelecek hale büründürülmüştür. Oysa Harcırah Kanunu ndaki harcırah sözcüğünün anlamı, yol giderini, gündeliği, yer değiştirme giderini ve aile giderini kapsamaktadır. Yukarıda sözü edilen maddede ise hem harcırah hem de yolluk sözcükleri kullanılarak, yolluğun harcırahtan farklı bir anlama geldiğini ima eder bir görünüm sergilenmiştir. Deyim farklılıkları bir tarafa, söz konusu madde hükmüne göre, ödenen harcırah, Harcırah Kanunu na uygun olarak yapıldığı takdirde gelir vergisi yükümlülüğü doğmayacaktır. Harcırah unsurlarından biri, birkaçı veya tamamının ödenmekte olması, ödeme dönemi, harcırah ödeme nedeninin istisna uygulamasına etkisi yoktur. Harcırah Kanunu na tabi kurumlar ve harcırah hakkı doğuran durumlarda ödeyebilecekleri harcırah tutarları yasa ile belirlenmiş olduğundan, bu konuda vergi istisnası yönünden bir duraksama bulunmamaktadır.
B-HARCIRAH KANUNU NA TABİ OLMAYAN KURULUŞLAR TARAFINDAN ÖDENEN HARCIRAHLAR Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar, Harcırah Kanunu ndaki yasal sınırlamalara bağlı olmaksızın sınırsız olarak harcırah ödemesi yapma olanağına sahip bulunmaktadır. Bazı kamu kurum ve kuruluşları, Harcırah Kanunu na tabi olmamakla birlikte, kendi kuruluş ya da personel kanunları, bu kanunlara dayanılarak çıkarılan yönetmelik veya yönergelerde öngörülen esaslar dahilinde harcırah ödemesi yapmak zorundadırlar. Buna karşın, bu kurum ve kuruluşların ödemeleri, Harcırah Kanunu hükümleri dışında yapılmaktadır. Öte yandan Harcırah Kanunu kapsamına giren kurumlar bünyelerinde sözleşmeli personel çalıştırabilmektedirler. Sözleşmeli personel, Harcırah Kanunu nda tanımlanan memur ve hizmetli tanımı kapsamına girmediğinden, harcırah ödemeleri de Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalmaktadır. Dolayısıyla bu kurumlar, istihdam ettikleri sözleşmeli personele, Harcırah Kanunu nda öngörülen esaslar dışında harcırah ödemesi yapabilmektedirler. Sözleşmeli personele, harcırah hakkı doğuran durumlar nedeniyle ödenen harcırah tutarı, gündelik yönünden genellikle 1. derecedeki devlet memuru gündeliğinin iki katı kadar olmaktadır. Aynı şekilde, özel işletmeler, çalışanlarına diledikleri şekilde ve tutarda harcırah ödemesi yapabilirler. Türk Ticaret Kanunu na göre kurulan; - Holding şirketler ve diğer, anonim şirketler, -Limited şirketler, -Paylı komandit şirketler, -Kollektif şirketler, -Adi komandit şirketler, -Boçlar Kanunu na göre kurulan adi şirketler, -Şahıs işletmelerinin harcırah ödeme konusunda tabi olduğu herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadırlar. Bu işletmeler, harcırah ödemelerinde, kuruluş ana sözleşmesinde hüküm bulunması halinde bu hükmü uygulamakta, yoksa idari kararlara göre hareket etmektedirler. Bu nedenle, anılan işletmelerin sınırsız harcırah ödemelerinde yasal bir engel mevcut değildir. Hatta, harcırah hakkı doğurmayan durumlar için dahi, harcırah, yolluk, yol tazminatı, gündelik gibi adlar altında ödeme yaptıklarına rastlanmaktadır. Bu durum ise, harcırahı gelir vergisinden istisna eden yasa maddesi hükmünden yararlanma amacını taşımaktadır. İşte bu nedenle, Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen harcırahlardan, gelir vergisinden istisna edilecek tutarı sınırlanmıştır. Böylece vergi istisnasından sınırsız olarak yararlanma ihtimali önlenmeye çalışılmıştır. 1-Harcırah Kanunu Kapsamı Dışında Kalan Kuruluşlar Tarafından Ödenen Harcırahlarda İstisna Harcırahı, harcırah hakkı olan çalışanın yaptığı yol vs. giderlere karşılık olarak verilen bir menfaat olarak gören kanun koyucu, Gelir Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesi ile, Harcırah Kanunu kapsamına girmeyen ve yukarıda belirtilen kuruluşların harcırah ödemelerini de gelir vergisinden istisna tutmuştur. Ancak bu istisna Harcırah Kanunu na tabi kurumların ödediği harcırahlar gibi sınırsız bir istisna değildir. Bu istisnanın bazı koşul ve kısıtları vardır. Gelir Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesinin 2 nci bendi uyarınca; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan kuruluşlar tarafından; Yönetim kurulu başkan ve üyelerine, Denetçilerine, Tasfiye memurlarına, Çalışanlarına, Verilen gerçek yol giderleri ile yeme ve yatma giderlerine karşılık olarak ödenen gündelikler gelir vergisinden istisnadır. Çalışanların, sözleşmeli personel statüsünde olması durumu değiştirmez. Ancak, gündelik, aynı aylık seviyesindeki devlet memuruna verilen gündeliklerden fazla ise ya da Devletçe verilen gündeliğin en yüksek tutarını aşarsa, aradaki fark istisnadan yararlandırılamaz. a-gerçek Yol Gideri Yukarıda bahsedilen yasa maddesinde gerçek yol gideri deyimi kullanılmış olup, gerçek olmak kaydıyla çalışana harcırah olarak ödenen yol giderinin tamamı gelir vergisi istisnasının kapsamına girmektedir. Gerçek yol giderinin, Harcırah Kanunu nda belirtilen esas ve ölçülere uygun olarak yapılıp yapılmaması önem taşımamaktadır. Örneğin, Harcırah Kanunu na göre ödenecek yol gideri tutarı mutat taşıt aracı için ödenen bilet bedelidir. Oysa, Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar çalışanına herhangi bir araç için ödenen bilet bedeli kadar yol gideri ödeyebilirler. Bu durum yol gideri olarak çalışanın aldığı harcırah tutarının gelir vergisi istisnasından yararlandırılmasına engel oluşturmaz.
Ancak, çalışanların ödedikleri yolculuk bilet bedelini, Vergi Usul Kanunu nda yazılı belgelerle kanıtlamaları gerekmektedir. Zira yol giderinin gerçek olup olmadığı ancak belge ile kanıtlanmak suretiyle anlaşılabilir. Çalışan, yol gideri alarak ilgili taşıt aracı için ödediği tutarı gösteren bilet veya diğer bir belgeyi işletmeye teslim edecek, işletmede bu belgede yazılı tutarı çalışana ödeyecektir. Ancak, Vergi Usul Kanunu nun 228 inci maddesinde de belirtilen örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması mutat olmayan dolmuş, vapur, banliyö treni gibi araçlar için ödenen yolcu taşıma bedellerinin, belgeye dayanmaksızın ödenmesi kabul edilir. Ücret istisnası kapsamına giren yol gideri harcırah sayılan yol gideridir. Diğer bir ifadeyle, Harcırah Kanunu nda yapılan yol gideri tanımına uygun olmayan bir şekilde çalışana ödenen yol gideri istisna kapsamında değerlendirilemez. Örneğin esas görev yerinin bulunduğu belediye mücavir alanları içinde yapılan görevlendirmeler için Harcırah Kanunu na göre ödeme yapılamaz. Harcırah Kanunu na tabi olmayan bir kuruluş, bu şekilde bir görevlendirme nedeniyle yol gideri adı altında bir ödeme yapmakta ise, bu gider gerçek de olsa harcırah istisnası kapsamında değerlendirilemez. Aynı şekilde, bazı işletmeler, çalışma saatlerini erken başlatma, geç sona erdirme, vardiyalı çalıştırma gibi nedenlerle çalışanlarının ikametgah yerleri ile işyeri arasındaki yolculuk bedelleri için yol parası ödemesi yapmaktadırlar. Bu şekilde yapılan yol gideri ödemeleri de Harcırah Kanunu hükümlerine göre harcırah tanımına girmediğinden, harcırah istisnası kapsamında değerlendirmek mümkün değildir. Öte yandan, bazı işletmeler, çalışanların şehiriçi ulaşımı için aylık toplu taşım kartı temin edip çalışanlara bedelsiz verme şeklinde bir uygulama içinde oldukları görülmektedir. Bu şekilde sağlanan menfaat de harcırah tanımına girmemekte olup, harcırah istisnasından yararlandırılamaz. Ancak Gelir Vergisi Kanunu nun 23/10 maddesindeki ücret istisnasından yararlandırılabilir. Çalışanlar, geçici ve sürekli görev yerlerine kendi özel araçları ile seyahat ettikleri takdirde, gerçek yol gideri tutarı özel bir sorun olarak görülmektedir. Özel araç ile seyahat için ödenen yol giderinin harcırah istisnasından yararlandırılmasına engel bir yasal hüküm bulunmamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu nun bu konuda öngördüğü tek ölçüt yapılan yol giderinin gerçek olmasıdır. Harcırah Kanunu na tabi kurumlarca, özel otomobili ile seyahat edenlere, yol gideri olarak mutat taşıma aracına ilişkin bilet bedeli kadar ödeme yapılabilmektedir. Bu kanun kapsamı dışındaki kuruluşlar için böyle bir ölçüt de yoktur. Maliye Bakanlığı nın bu konuda açıklamış bulunduğu bir görüş de henüz mevcut değildir. Ancak özel araçla seyahat etmesi işin gereği olan çalışana, aracın benzin, yağ giderleri ve yapılan kilometre ile orantılı amortisman karşılığı gibi giderlerin kabul edilmemesi için bir neden yoktur. 11 Buna karşın, bu tür giderlerin belge ile kanıtlanamayacağı gerekçesiyle, gerçek yol gideri olarak düşünülemeyeceğini ileri sürenler de vardır. 12 b.gündelik Harcırah Kanunu kapsamına girmeyen kuruluşlar tarafından çalışanlara, aşağıda sayılan seçeneklerden biri ile gündelik ödenir. i.çalışan göreve gittiği yerde yemek ve konaklamasına ilişkin harcamaları kendisi yapar. Bunun için avans almış da olabilir. Yaptığı harcamalara ilişkin belgeleri işletmeye ibraz eder ve karşılığını işletmeden aynen tahsil eder. Bu durumda, çalışanın yemek ve konaklama giderileri toplamını oluşturan gündelik tutarı fiili giderlere eşit olur. ii.çalışan, göreve gittiği yerde işletmeye ait bir konaklama tesisinde konaklar ve bunun için herhangi bir bedel ödemez. Geçici görev yerindeki yemek giderlerine ilişkin belgeleri işletmeye ibraz ederek karşılığını aynen tahsil eder. Bu durumda gündelik yemek giderlerinden oluşmuş olur. iii.çalışana gündelik olarak götürü bir tutar ödenir. Bu tutar ile ilgili, yemek ve konaklama harcamalarını karşılar. Harcamaların fiili tutarı ile işletme ilgilenmez. iv.çalışana konaklama giderlerinin fiili tutarı belge karşılığında ödenir, yemek giderlerine karşılık olarak da götürü bir tutarda ödeme yapılır. v.görevi seyahat etmek suretiyle yürütmek durumunda olan şoförler ve diğer çalışanlara, fiili giderlerin tutarı kadar veya götürü olarak gündelik ödenebilir. vi.çalışan gittiği yerde işletmeye ait tesise konaklar, işletmeye ait tesiste yemek ihtiyacını karşılar. Yemek ve konaklama karşılığında söz konusu tesise bir ödeme yapmaz. Bundan dolayı, işletme de çalışana herhangi bir ödeme yapmaz. Yukarıda belirtilen (i) seçeneğinde işletme, çalışana ayni gündelik ödemesi yapmaktadır. Çalışanın ibraz ettiği belgelerde yazılı K.D.V. dahil tutar kendisine ödenmek suretiyle gündelik gerçek giderlere karşılık olmaktadır. Yukarıda (ii) olarak belirtilen seçenektede durum aynı dır. Bu durumda, gerçek gündeliklerin tamamı gelir vergisinden istisnadır. 13 (iii) seçeneğinde çalışana ödenen toplam gündelik tutarının aynı aylık düzeyindeki Devlet memuruna ödenen konaklama ile yemek vb. giderlerine karşılık ödenen toplam gündelik tutarı ile karşılaştırılması gerekir. Ancak, burada dikkat edilmesi gereken husus; -konaklama gideri karşılığı ödenen tutarın Devlet memuruna ödenen azami konaklama giderini aşıp aşmadığı, -yemek ve diğer giderlere karşılık ödenen tutarın, Devlet memuruna ödenen tutarı geçip geçmediğidir. Verilen gündelik tutarının, konaklama ve yemek vb. giderler karşılığı olarak ayırım yapılamaz ise, ödenen toplam gündelik tutarının, Devlet memuruna ödenen toplam gündelik tutarı ile karşılaştırılmasından başka yol kalmamaktadır. Kıyaslamada Devlet memuruna ödenen gündelik tutarını aşan kısım vergilendirilir.
(iv) seçeneğinde ödenen tutarların hangi giderlere karşılık olarak verildiği bellidir. Burada kıyaslama yemek vb. giderlerine karşılık olarak ödenen tutar itibariyle yapılır. Devlet memuruna konaklama gideri hariç gündelik olarak ödenen tutarı aşan kısım vergilendirilir. Yukarıda (v) seçeneğinde belirtilen, görevinin doğası gereği seyahat etmek zorunda olan TIR, tanker, otobüs ve kamyon şoförleri ile gemi ve uçak mürettebatına, yemek vb. giderler ile konaklama giderlerine karşılık olarak değişik adlar altında gündelik ödendiğine rastlanmaktadır. Bahsi geçen görevliler için Vergi Usul Kanunu nun 156 ncı maddesinde tanımlanan işyeri, çalıştıkları taşıt aracıdır. Dolayısıyla, seyahat esnasında görev yerinin dışına çıktıkları öne sürülemez. Bu nedenle, sözü edilen çalışanlara ödenen gündelik mahiyetindeki ödemelerin tamamı vergilendirilir, kısmen veya tamamen istisna uygulanması mümkün değildir. 14 Bununla birlikte, harcırah için öngörülen gelir vergisi istisnasının söz konusu kişilere ödenen gündelik için de uygulanması gerektiği de iddia edilebilmektedir. 15 Uygulamada sıkça karşılaşılan yöntemlerden biri de işletmenin bir otel ile anlaşıp, o otelin bulunduğu yere görevli gönderdiği çalışanlarının orada konaklamasını sağlamak şeklindedir. Bu yöntemde, otel haftalık veya aylık dönemler halinde toplam konaklama bedelini işletmeye fatura etmektedir. Konaklama bedeli, çalışan ile hiç ilişkilendirilmemekte, ödeme işletme tarafından doğrudan otele yapılmaktadır. Böyle bir durumda, çalışanın konaklama bedeli karşılığı olarak bir harcırah aldığı öne sürülemez. Zira, çalışana bir ödeme yapılmamaktadır. Çalışana yemek vb. giderler karşılığında ayrıca, bir ödeme yapıldığı takdirde, yukarıda açıklanan şekillerde kıyaslama yapılarak vergilendirilecek ve istisna edilecek tutarlar tespit edilir. (vi) seçeneğinde çalışana yapılan bir ödeme mevcut değildir. Dolayısıyla, harcırahtan ve ücretten bahsetmek mümkün değildir. ba.kıyaslanacak Devlet Memuru Gündeliği Yasa maddesine göre kıyaslama yapılacak Devlet memuru gündeliği; aynı aylık düzeyindeki Devlet memuruna ödenen gündelik veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek gündelik tutarıdır. Harcırah Kanunu nun kapsamında olmayan kuruluşlarda çalışanlara ödenen aylık tutarı ile Devlet memuru aylığı net kavramlar değildir. Her ikisinde de aylık, tazminat, prim, ikramiye, fazla çalışma ücreti, çocuk zammı gibi çok sayıda ücret unsuru mevcuttur. Bunlardan hangilerinin kıyaslanacak tutara dahil edileceği belli değildir. Bu nedenle, bu hususta tereddüt çok fazladır. Hatta, özel kesimde, yönetim ve denetim kurulu üyeleri gibi bazı görevlilere aylık ödenmemektedir. Huzur hakkı, ödenek, yolluk gibi adlar altında ödemeler yapılmaktadır. Bunlar için kıyaslamaya tabi tutulacak bir aylık da bulunmamaktadır. Yukarıda açıklanan nedenlerle, aynı aylık seviyesinde Devlet memuru tereddütünün olduğu durumlarda, kıyaslamada halen uygulandığı gibi, Devletçe verilen en yüksek gündelik (konaklama ve yemek vb. giderler karşılığı olarak verilen) tutarının dikkate alınması gerekir. Devlet memurlarına verilen gündelik tutarları yıllık bütçe kanunlarının (H) cetveli ile belirlenmektedir. 2002 yılında geçerli yurt içi gündelikler için 2002 Mali Yılı Bütçe Kanunu nun (H) cetveline (tutarlara IV/B-1 bölümünde yer verilmiştir), yurt dışı gündelikler için 8 Şubat 2002 tarih ve 24665 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 2002/3601 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarına bakılabilir. Kıyaslamada konaklama dışındaki gündeliklerin istisna kapsamına giren tutarları dergimizin ekinde yer alan Pratik Bilgiler bölümünde yer almaktadır. bb.devlet Memuru Gündeliğini Aşan Kısmın Vergilendirilmesi. Gündeliğin, harcırahın bir unsuru olduğu, harcırahın ise ücret sayıldığı daha önceki bölümlerde belirtilmiştir. Öyleyse, harcırahın vergilendirme yöntemi, ücretlerin vergilendirme yöntemi olacaktır. Ücretler, ilk aşamada Gelir Vergisi Kanunu nun 94/1 maddesi uyarınca, Kanun un 103 ve 104 üncü maddelerinde yer alan tarife ve hesaplamalar doğrultusunda kesinti yoluyla vergilendirilir. Vergilendirmede, harcırah çalışanın ücret bordrosuna eklenerek diğer ücret unsurları ile birleştirilir. Kıyaslama yapılan Devlet memuru gündeliğine denk gelen kısım istisna edilir, aşan kısım vergilenecek ücret unsurları ile toplanır. Vergilenecek toplam tutar üzerinden kanunun 103.üncü maddesindeki tarifeye göre gelir vergisi hesaplanır.16 İşletmenin, bu hesaplamayı muhtasar beyannameye aktarıp, beyannameyi vergi dairesine vermesi ve tahakkuk eden vergiyi ödemesi ile vergilendirme işlemi sona erer. bc. Aile Gideri ve Yer Değiştirme Gideri Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, çalışanlara aile gideri ve yer değiştirme gideri olarak harcırah ödenmesi durumunda, ödenen bu tutarların gelir vergisinden istisna edildiğine ilişkin bir yasal hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda söz konusu giderleri kapsayan harcırahlar ücret olarak yukarıda açıklanan şekilde vergilendirilecektir.
XII- HARCIRAHIN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesine göre, anılan kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. (1) sayılı tabloda, vergiye tabi kağıtlar ve karşılarında vergi oranları veya vergi tutarlarına yer verilmiştir. Söz konusu tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar bölümünde 1/1 sırasında; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat vesaire gibi her ne ad ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile paralar nakten ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar şeklinde bir belirleme yapılarak, binde 6 oranında vergiye tabi olduğu vurgulanmıştır. Bahsi geçen kağıt teriminin, aynı kanunun 1 inci maddesinde; yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği belirtilmiştir. Harcırah ile ilgili olarak düzenlenen beyanname, makbuz, bordro gibi kağıtlar, istisna edilen kağıtların yer aldığı, Damga Vergisi Kanunu na bağlı (2) sayılı tabloda sayılmadığından, damga vergisine tabidir. Bu nedenle, söz konusu kağıtlarda yol gideri, aile gideri, konaklama gideri, gündelik ve aile gideri adı altında veya benzer nitelikte başka adlar altında yazılı tutarların toplamı üzerinden binde 6 oranında damga vergisi hesaplaması yapılır. Bu kağıtlar üzerinde hesaplanan binde 6 oranındaki damga vergisi 10 ve 11 numaralı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca; gelir vergisi kesintisine ilişkin aylık veya üç aylık muhtasar beyannamede gösterilecektir. Harcırah ödeyen işletme, vergi dairesine vereceği aylık veya üç aylık muhtasar beyannamede gösterdiği damga vergisini, muhtasar beyanname verme süresi içinde ödeyecektir. Gelir Vergisi Kanunu nun 100 üncü maddesi uyarınca, genel bütçeye dahil idare ve müesseseler yaptıkları vergi kesintisini muhtasar beyanname ile beyan etmezler, sadece istihkakının net tutarını hak sahibine öderler. Dolayısıyla gerek gelir vergisi, gerekse damga vergisi kamuya fiilen aktarılamaz. Zira, ödemeyi yapan ile verginin ödeneceği bütçe aynıdır. Öte yandan, muhtasar beyannamenin damga vergisi veya geçici ya da sürekli görev yolluklarına ilişkin beyannamelerin damga vergisinin yukarıda açıklanan damga vergisi ile karıştırmamak gerekir. Damga Vergisi Kanunu na bağlı (1) sayılı tablonun IV/2-b sırası gereği, resmi dairelere verilen, muhtasar beyanname ve diğer beyannamelere sırasıyla 910.000.-TL. ve 210.000.-TL. tutarında damga pulu yapıştırarak damga vergisi ödenir. Bu vergi sadece beyannamenin düzenlenmesinden doğar. Beyannamenin içeriği önem taşımaz, boş olsa dahi damga vergisi yükümlülüğü ortaya çıkar. XIII- SONUÇ Harcırah tanımına uygun bir şekilde, çalışanlara yapılan ödemeler personel gideri olarak söz konusu kanunun 40/1, doğrudan konaklanan işletmeye yapılan ödemeler aynı kanunun 40/4. maddesine göre gider sayılır. Harcırah bir ücret unsurudur. Harcırah Kanunu na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisnadır. Verilen gerçek yol giderleri ile yeme ve yatma giderlerine karşılık olarak ödenen gündelikler gelir vergisinden istisnadır. Ancak, gündelik, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündeliklerden fazla ise ya da Devletçe verilen gündeliğin en yüksek tutarını aşarsa, aradaki fark istisnadan yararlandırılamaz. Harcırah Kanunu kapsamı dışındaki kuruluşlarda, özel araçla seyahat etmesi işin gereği olan çalışana, aracın benzin, yağ giderleri ve yapılan kilometre ile orantılı amortisman karşılığı gibi giderlerin kabul edilmemesi için bir neden yoktur Görevinin doğası gereği seyahat etmek zorunda olan TIR, tanker, otobüs ve kamyon şoförleri ile gemi ve uçak mürettebatına, yemek vb. giderler ile konaklama giderlerine karşılık olarak değişik adlar altında gündelikler, bu kişiler görev yerinin dışına çıkmış sayılamayacaklarından vegilendirilir, kısmen veya tamamen istisna uygulanması mümkün değildir. Harcırah çalışanın ücret bordrosuna eklenerek diğer ücret unsurları ile birleştirilir. Kıyaslama yapılan Devlet memuru gündeliğine denk gelen kısım istisna edilir, aşan kısım vergilenecek ücret unsurları ile toplanır. Vergilenecek toplam tutar üzerinden kanunun 103 üncü maddesindeki tarifeye göre gelir vergisi hesaplanır. Harcırah Kanunu na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, çalışanlara aile gideri ve yer değiştirme gideri olarak harcırah ödenmesi durumunda, ödenen bu tutarlar ücret olarak vergilendirilecektir.
Harcırah ile ilgili olarak düzenlenen beyanname, makbuz, bordro gibi kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu nedenle, söz konusu kağıtlarda yol gideri, aile gideri, konaklama gideri, gündelik ve aile gideri adı altında veya benzer nitelikte başka adlar altında yazılı tutarların toplamı üzerinden binde 6 oranında damga vergisi hesaplaması yapılır. Bu kağıtlar üzerinde hesaplanan binde 6 oranındaki damga vergisi 10 ve 11 numaralı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca; gelir vergisi kesintisine ilişkin aylık veya üç aylık muhtasar beyannamede gösterilecektir. Dipnotlar 10Hak düşürücü süre, bir hakkın kullanım süresinin yasa ile belirlendiği hallerde belirlenen süre içinde kullanılmadığı takdirde, o hakkın artık kullanılamaması ifade eden süredir. 11Bknz. Yılmaz ÖZBALCI, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları 2. Baskı Sayfa 201 12Bknz. Ramazan CENK, Ücretler-Tazminatlar ve Harcırahlar Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1999, Sayfa 234 13Bknz. Yılmaz ÖZBALCI, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2. Baskı, Sayfa 201. 14Aynı yönde bknz. Maliye Bakanlığı nın 27.2.1994 gün ve GVK/2-2114 sayılı özelgesi 15Bknz. Ramazan CENK, Ücretler-Tazminatlar ve Harcırahlar Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1999, Sayfa 247-248 16Aksi yöndeki görüş için bknz. Yılmaz ÖZBALCI, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları 2. Baskı Sayfa 209-210. Zihni KARTAL Baş Hesap Uzmanı Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAKlanır