Kur Farkları Bilindiği üzere, kur farkları konusu yıllardır maliye ile mükellefler arasında sorun olmuştur ve olmaya da devam etmektedir. Konuyla ilgili genel uygulama, genellikle kur farkları ile ilgili hesap dönemleri sonlarında kur değerlemesi yaparak, kur farkı faturası kesmeden karşı tarafı alacaklandırmak / borçlandırmak şeklindedir. Kur farkları prensip olarak Katma Değer Vergisi'ne tabi olmaması gerekmektedir. Zira kur farkları tarafların iradesi dışında ortaya çıkan ekonomik değişmelerden kaynaklanmaktadır. Danıştay ın, 9. D. nin, 26.05.2004 tarih ve E. 2001/2624, K. 2004/3556 sayılı kararında; Kur farklarının vade farkı olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV ye tabi tutulamayacağı belirtilmiştir. Söz konusu Karar, Kur farklarının KDV Kanunu nun 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmetin karşılığı olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmediği ve Kanun koyucunun kur farklarının KDV ye tabi olmasını amaçlamadığı, bu nedenlerle kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı şeklindedir. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 20. maddesinin 1. bendine göre; KDV nin matrahı, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını oluşturan bedeldir. Bedel kavramı, aynı maddenin 2. bendinde de çok açık ve oldukça geniş bir şekilde tanımlanmıştır. Kanun koyucu ayrıca, bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen, fakat mutlaka matraha dahil olması istenen gelir kalemlerini ise Kanun un 24/c maddesinde özel olarak saymış ve matraha dahil etmiştir. Bunların içinde kur farkları bulunmamaktadır. Kaldı ki, kur farklarının ne 20/2, ne de ismen 24/c maddelerinde tedvin edilmesine teknik olarak imkan yoktur. Çünkü, bu maddelerde sadece gelir olarak ortaya çıkan ve para ile temsil edilebilen menfaatler yer almıştır. Kur farkları ise pozitif olabileceği gibi, negatifte olabilmektedir. Kaldı ki, her iki tarafında vergi mükellefi olduğu durumlarda, satıcının hesapladığı KDV, alıcı tarafından indirileceğinden, Devletin bu işlemden dolayı herhangi bir kazancı da olmamaktadır. Çünkü, ortada gerçekte yaratılmış bir katma değer bulunmamaktadır. Öte yandan, vade farkı, faiz, prim, fiyat farkı gibi matraha dahil olan unsurlarda taraflardan biri borçlu, diğeri ise alacaklıdır. Borçlu bir taahhüt altına girmekte, girdiği taahhüdün tutarı da belli bulunmaktadır. Kur farkı ilişkisinde ise taraflardan kimin kime borçlu olduğu belli değildir. Kur farkı tarafların iradesine bağlı olarak ortaya çıkmamaktadır. Bu nedenle, kur farkı gelirinin hizmet geliri olarak değerlendirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kur farklarının, müstakil bir hizmetin bedeli olarak kabul edilmesi de mümkün değildir. Bu niteliği nedeniyle de KDV ye tabi olmaları mümkün değildir. Kur farkları, özünde arızi nitelikte bir gelir olduğundan ve bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturmadığından, KDV ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Danıştay ın yukarıda atıfta bulunulan kararı ve diğer benzer kararları da bu doğrultudadır. Danıştay ın verdiği karar, kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı doğrultusundadır. Gelir İdaresinin kur farklarına ilişkin geneldeki anlayışı kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu yönündedir. Ancak Gelir İdaresi, görüşünü tebliğ bazında açıklamamış, olay bazında özelgeler vermekle yetinmiştir. Bu özelgelerin bazılarında genel anlayıştan sapmalar olduğu da görülmektedir. Şöyleki; - Satışın yapıldığı tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek, bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp aynı dönemde beyan edilecektir.
- Döviz cinsinden bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil ediliyorsa tahsilin yapıldığı dönemdeki kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir. - Alıcının erken ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana gelirse, bu değişiklik KDV Kanunu'nun 35. maddesine göre düzeltilecektir - Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı ve alıcı lehine ortaya çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. - Yurt içinden dövize endeksli olarak satın aldığınız mal ve hizmetler nedeniyle katma değer vergisine ait toplam bedelin, dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında şirketiniz aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ait katma değer vergisinin kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle, dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dâhil edilmemesi durumunda ise vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında aleyhinize oluşan kur farkları üzerinden ayrıca katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir, (27,02,2009 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-431 Sayı, kur farklarında KDV. uygulaması hk. Özelge) - Gayrimenkul satışlarında katma değer vergisini doğuran olay tapuya tescil ya da gayrimenkulün tapuya tescilinden önce kişinin kullanımına tahsis edilmesiyle gerçekleşeceğinden muhtelif tarihlerde döviz olarak tahsil edilen avanslarla birlikte bedelin belirlendiği toplam döviz tutarı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden YTL ye çevrilerek bulunacak bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer taraftan mal teslimi veya hizmetin ifasından önce peşin tahsil edilen avanslar, bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmadığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır. Ancak, avans olarak tahsil edilen döviz bedeli için ya da teslimden önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 10/b maddesine göre faturanın düzenlendiği tarih itibariyle dövizin cari kur üzerinden YTL ye çevrilerek, bulunacak bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacağı tabiidir. (09.05.2008 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.278 sayı, Dövize endeksli konut ve işyeri teslimlerinde kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu hk. Özelge) - Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-g maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen hurda metal teslimlerine ilişkin işlem tarihi ile bedelin tahsil edildiği tarihler arasında ortaya çıkan lehte ya da aleyhte kur farkları, asıl işlem vergiden istisna edildiği için katma değer vergisine tabi olmayacaktır. (08.04.2008 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.264 sayı, Hurda metal teslimlerine ilişkin lehte ya da aleyhte ortaya çıkan kur farklarında katma değer vergisi hk. Özelge) - Vadeli alınan malların Katma Değer Vergisi faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte gerçekleştiğinden oluşan vade farkları ve fiyat farkları mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmeti şeklinde değerlendirileceğinden uygulanacak Katma Değer Vergisi oranı (%18) olacaktır. Borcun vadesinde ödenmemesi nedeniyle oluşan kur farklarında geç ödemeye esas olan borç KDV hariç tutar olarak belirlenmişse vergi, kur farkına işlemin tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu borç katma değer vergisi dahil olarak belirlenmişse, vergi katma değer vergisi farkı üzerinden işlemin tabi olduğu orana göre içyüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. (09.08.2001 tarih, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.812 sayı, Borcun Vadesinde Ödenmemesi Sonucu Vade kur Ve Fiyat Farkı Hk., Özelge) -15.05.2001 tarihinden evvel dövize endeksli olarak satılan bir mala ilişkin bu tarihten sonra doğacak vade farkı şeklindeki kur farklarında malın tesliminde geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır. Ancak ödemenin aksaması halinde doğacak vade farkı şeklindeki kur farkları tümüyle bir finans hizmetinin karşılığı olacağından mal bedelinden ayrı olarak değerlendirilmesi ve genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. 15.05.2001 tarihinden evvel satılan malın tarafınıza bu tarihten sonra iadesinde fatura düzenlenmesi ve alışta esas alınan katma değer vergisi oranının uygulanması gerekmektedir. (05.11.2001 tarih, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.24.5602 sayı, Kur farkı faturalarında KDV oranı Hk. Özelge) -Vadeli satılan malın katma değer vergisi dahil bedelinin dövize endeksli olarak tespit edilmesi ve bedelin bir kısmının veya tamamının kararlaştırılan vadelerde ödenmesi halinde oluşan vade farkı mahiyetindeki kur farkları katma değer vergisini de ihtiva ettiğinden mükelleflerce bu tutarlar üzerinden malın teslim tarihindeki geçerli katma değer vergisi oranı esas alınıp iç yüzde uygulanarak katma değer
vergisinin hesaplanıp beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. (04.10.2000 tarih, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.24.25-23129/5319 sayı, kur farklarında uygulanacak KDV Hk. Özelge) Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği şeklindedir. - Maliye Bakanlığı nın vermiş olduğu diğer bir özelge de ise; Bedelinin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, ödemenin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeni ile ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer taraftan ödemeden önce, dönem sonlarında yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. denilmektedir. Özetle, Dövizli sipariş avanslarında kur değerlemesinin nasıl yapılacağı konusu tartışmalıdır. Bu konuda yayınlanmış hiçbir genel tebliğ yoktur. Sadece birkaç Özelge ve birbirine zıt Danıştay kararları ile TURMOB tarafından yaptırılmış araştırma raporları mevcuttur. Konu hakkındaki Danıştay Kararları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir: Danıştay Karar Tarihi Daire No. Ve No 3 6.2.1997-E.1995/4701 K.1997/486 3 4.6.1996-E.1995/2225 K.1996/2127 3 6.2.1997-E.1995/4701 K.1997/486 4 15.2.1997-E.1996/5110 K.1197/4886 3 13.10.1998-E.1997/186 K.1998/3459 4 27.2.1998-E.1996/5110 K.1997/4886 3 10.6.1999-E.1997/1308 K.1999/2437 3 25.2.1999-E.1997/2370 K.1999/692 Vergi Dava 06.11.1998-E.1997/159 Genel Krl. K.1998/326 9 Özel 10.10.2002-E.2002/3605 K.2002/4126 Kararın Özeti Taraflar arasında yapılan mukavelenin yürürlükte bulunması, ihracattan vazgeçilmemiş olması nedeniyle alınan avansların borç niteliği kazandığı söylenemeyeceğinden, borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Yurt dışındaki alıcıdan alınan sipariş avansları işletmenin borcudur, yıl sonunda değerlenir ve kur farkı gider yazılır. Zira ihracat, gerçekleşmemiş avans, para borcuna dönüşmüştür. Alınan avans alelade borç niteliği taşımaz, dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulmaz. Zira sipariş iptal edilmemiş olduğundan bu avans, para borcu değildir. İhracat için alınan avans, kur değerlemesine tabi tutulur ve kur farkı gider yazılır. Kaldı ki bu olayda ihraç işlemi durdurulmuştur. Gerçekleşmeyen ihracat nedeniyle artık kalan (alınan) avans borcu değerlendirilemez ve kur farkı gider yazılamaz. İhracat Körfez krizi dolayısıyle gerçekleşmemiş olduğundan buna ilişkin olarak alınan avans; para borcu niteliği kazanmıştır, diğer alacak ve borçlar gibi değerlenir. İhracata ilişkin olarak peşin tahsil olunan... dolar avans davacı şirketin borcudur. Kur değerlemesine tabi tutulur ve kur farkı gider yazılır. Yapılacak ithalatın bedeline mahsuben, yabancı satıcıya ödenen sipariş avansı dövizli alacaktır. Dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulması ve kur farkının gelir yazılması gerekir. Kredili ithalatta fatura bedeli dışında satıcıya vade farkı ödenmesi halinde KDV. matrahına ilave edilmesi gerekir. VADE FARKLARININ KDV'YE TABİ OLMASI ( Taksitli Mal Satışlarında Finans Kurumunun Döviz Üzerinden Yaptığı Taksitli
Satışta Vadeler Arasındaki Lehe Kur Farklarına da KDV Uygulanması Gereği) Görüldüğü gibi bu kararların bir kısmında, avansın sipariş iptali veya siparişin gerçekleşmemesi nedeniyle para borcuna dönüşmesi hali mevcuttur. Diğer kararlar ise sayıca yetersiz ve çelişkilidir. Bu itibarla Danıştay ın konu hakkındaki görüşü henüz netleşmemiştir. Dövizli sipariş avanslarının kur değerlemesi karşısındaki durumunu ele alan, yazar görüşleri ise aşağıda kısmen özetlenmiştir: Yazar Adı Yayın Görüş Özeti Vergi Dünyası Eylül 1996 Muzaffer KÖKVER Ramazan YAKIŞIKLI Necati UĞUR Safiye ÖNGEN Yunus ŞENGÖZ Yılmaz ÖZBALCI Sema KÜÇÜK Mehmet CANPOLAT Maliye Sigorta Yorumları 1 Nisan 1997 Yaklaşım Ocak 1999 Maliye Sigorta Yorumları 1 Eylül 1999 Oluş Sirküler IV / 50 Yaklaşım Eylül 2000 Vergi Dünyası Temmuz 2000 Avanslar VUK nun 283 ve 287 nci maddeleri uyarınca kayıtlardaki TL. değeri ile değerlenir, yani kur değerlemesine tabi tutulamaz. Kur değerlemesi yapılırsa ortaya çıkan kur farkı gelir veya gider yazılmaz, siparişe konu işlemin maliyeti veya hasılatı ile ilişkilendirilmek üzere geçici bir hesapta bekletilir. Avanslar, borç ve alacaklar gibidir, kur değerlemesine tabi tutulur, kur farkları herhangi bir borç ve alacağın kur farkı gibi işlem görür. Avanslar dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulabilir. Avans, para borcu veya alacağını değil, mal veya hizmet verme veya alma edimini ifade eder. Sipariş iptal edilmediği sürece, para borcu veya alacağı sayılmaz, dolayısıyla dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulamaz. Yabancı para cinsinden alınan ve verilen avansların, diğer borç ve alacaklar gibi işleme tabi tutulması gerekir. Avans alacak veya borcu, diğer finansal alacak veya borçtan farksızdır. Avans, mal veya hizmet verme edimini içeren bir akit ile ilgili bulunduğu sürece ve akit bozulmadıkça "para borcu değildir bu nedenle kur değerlemesine tabi tutulmaz. Akit bozulursa para borcuna dönüşür ve kur değerlemesini ancak o zaman gerektirir. Görüldüğü üzere, yazarlar arasında da görüş birliği yoktur. Ancak sipariş avanslarında kur değerlemesi yapılmaması veya yapılmışsa ortaya çıkan kur farklarının ilgili işlemin bedeli veya maliyeti ile ilgilendirilmesi görüşü ağır basmaya başlamıştır. Verilen veya alınan sipariş avansları, para alacağını veya para borcunu ifade etmez. Bunlar, ileride teslim alınacak veya teslim olunacak mallara veya hizmetlere ait bedellerin tamamını veya bu bedellerin bir bölümünü temsil eder. - Nitekim Tek Düzen Hesap Planında, verilen ve alınan sipariş avansları, alacak ve borç kalemleri içinde mütalaa edilmemiş, bunlara özel ana hesaplar açılmıştır. Verilen sipariş avanslarının 15 STOKLAR grubundaki 159 no.lu hesapta izleniyor olması, bu avanslara alacak veya borç gözüyle değil, alınacak veya satılacak mal veya hizmet gözüyle bakıldığını göstermektedir. Bu noktada aslolan maliye ile ihtilaf yaratmayacak çözümler bulup uygulamaktır. Konu, üç farklı uygulama şekli ile çözüme kavuşturulabilir. Birinci uygulama şekli, TL bazlı işlem yapmaktır. Taraflar arasında malın fiyatı döviz olarak belirlenmekle birlikte, bedelin tahsil olunan yabancı para avanslarının TL toplamından oluşacağı kararlaştırılmışsa böyle bir işlem kur değerlemesine konu olmayacaktır.
İkinci uygulama şekli, Döviz bazlı işlem yapmaktır. - Bu ahvalde kararlaştırılan yabancı para birimine göre fatura tanzim edilecektir. - Dövize endeksli uygulamada kur değerlendirmesi yapılmalıdır. - TL tutarı olarak lehine fark doğan taraf karşı tarafa kur farkı faturası kesmelidir. - Kur farkı KDV ye tabi olacaktır. Üçüncü uygulama şekli ise, malın teslim tarihindeki kuru üzerinden fatura tanzim edilmesidir. Bu ahvalde yine TL + KDV tutarında kur farkı faturası tanzim edilmesi gerekmektedir. Bilgilerinize sunar, tüm meslektaşlarıma sevgi ve saygılarımla hayırlı bayramlar, işlerinde kolaylıklar ve bol kazançlar diliyorum. Mali Müşavir - Recep YAŞAR Bursa Mali Müşavirler Odası Üyesi rmmuhasebe@hotmail.com www.recepyasarsmm.com www.muhasebenet.net