T.C. GALATASARAY ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ HUKUK ANABİLİM DALI UZLAŞMA Nazım Can IŞIKTAÇ Ocak 2012
1. KONUYA GENEL BAKIŞ Vergilendirmeden kaynaklanan ve çeşitli sebeplere dayanan sorunları önlemek için idare her türlü önlemi almak zorundadır 1. Her türlü önleme rağmen vergi hukukunda çeşitli ihtilaflar yaşanabilmektedir. Yaşanan bu ihtilafların çözüm yolları arasında uzlaşma, gerek idare gerek vergi yükümlüsü, vergi sorumlusu ve/veya ceza muhatabı bakımından en az masraf ile en hızlı sonuca gidilebilecek bir yöntem olarak dikkat çekmektedir. Uzlaşma, bu niteliği bakımından usul ekonomisi ile bağdaşmaktadır. Ayrıca uzlaşma, kamu giderlerinin karşılığı olarak vergiden beklenilenin zamanında elde edilmesini ve vergi yükümlüsünden istenilen verginin onun gerçek mali gücünün karşılığı olmasını sağlayacağından, verginin verimliliği ve vergilemede eşitlik ilkelerine de uygundur 2. Uzlaşma; karşıtlar arasındaki anlaşmazlıkların ortadan kaldırılması yoluyla birlik sağlama 3 olarak tanımlanmıştır. Kelime anlamına bakıldığında uzlaşma, tarafların eşit olarak dikkate alındığı bir ortamda en adil sonucu verecek çözüm yöntemi olarak değerlendirilebilir. Uzlaşmanın vergi hukuku bakımından tanımı; yükümlü ile vergi idaresi arasındaki sorunu sulh yoluyla çözen idari bir sözleşme olarak yapılabilir 4. Uzlaşma, bir başka yönüyle değerlendirildiğinde, bir hukuk kültürüdür. Bir kültürün hukuk sistemine yerleşmesi ancak ciddi bir deneyim ve uzun yıllar sürecek bir istikrar gerektireceğinden uzlaşma kurumunun ülkemizde nispeten yeni olması bakımından bir takım sakıncalar barındırmaktadır. Uzlaşma, beraberinde objektif ve nitelikli uygulama yapabilecek idari bir yapı gerektirmektedir. Tüm bu yönleriyle uzlaşma, hukuk uygulayıcıları olan bizler tarafından da dikkatle değerlendirilmesi gereken bir kurumdur. Bu çalışmada uzlaşmanın kapsamı, işleyişi ve hukuki dayanakları incelenmeye çalışılacaktır. Türk hukukundaki uzlaşma kurumu, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. 1 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.25 2 Candan T., Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara 2006, Güncellenmiş 2. Baskı, s.259 3 http://tdkterim.gov.tr/bts/ 4 Uzlaşmayı, bir idari sözleşme olarak görmeyip sözleşme benzeri olarak değerlendiren bir görüş de mevcuttur. Bkz. Saban N., Vergi Hukuku, İstanbul 2006, Gözden Geçirilmiş 4. Bası, s.288-289 2
2. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA 2.1. GENEL OLARAK Uzlaşma kurumu farklı hukuk sistemlerinde de bulunmaktadır. Türk hukukundaki düzenleme, Almanya daki örnek alınarak hazırlanmıştır. Türk hukukuna, 4.12.1985 tarihinde yürürlüğe giren ve Vergi Usul Kanunu nda değişiklik yapan 3239 sayılı kanunun 33 üncü maddesi ile eklenen Ek 11 maddesi ile girmiştir. Ancak işlerlik kazanması 16.2.1987 tarihli 19374 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği ile mümkün olmuştur. Bu yönetmelikte zamanla değişiklikler yapılmıştır. 2.2.TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN KONUSU Vergi Usul Kanunu nun Ek 11 inci maddesi şu şekildedir: Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda "(359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç)" tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112 nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir. Kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller ile vergi kaybına yol açılması nedeniyle üç kat vergi zıyaı cezası kesilmesi gereken tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma yapılması mümkün değildir 5. Bunun dışında, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilere ve kesilecek cezalara ilişkin olarak tarhiyat öncesinde uzlaşma yapılması mümkündür. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma sayesinde müstakbel bir vergi ihtilafı daha doğmadan çözülebilmektedir. Vergi idaresi ile yükümlü arasında tarhiyat öncesinde bir uzlaşma gerçekleşmesi halinde, uzlaşma şartları tutanak ile tespit edilir. Usulüne göre gerçekleştirilmiş bir uzlaşma olması durumunda, uzlaşma şartlarına ilişkin olarak dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan miktar üzerinden Vergi Usul Kanunun 112 nci maddesi uyarınca gecikme faizi hesaplanır. 5 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.41 3
Vergi idaresinin usulüne uygun icabına rağmen uzlaşmaya varılamaması halinde yükümlü veya ceza muhatabı verginin tarhından ya da cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler. 2.3 TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA KOMİSYONLARI Komisyonlar ile ilgili düzenleme yönetmelik ile yapılmıştır. Komisyonlar, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı nca ya da yetkilendirme dahilinde Grup Başkanlıklarınca belirlenecek biri başkan olmak üzere üç Vergi Müfettişinden oluşacaktır. Gerektiğinde, birden fazla komisyon oluşturulabilecektir. Komisyonun üç biçimde oluşması öngörülmüştür. Bunlardan ikisi incelemeyi yapan elemanın merkez elemanı ya da mahalli inceleme elemanı olmasına göre üçüncüsü ise bölgesel düzeyde yapılacak inceleme için düzenlenmiştir 6. Tarhiyat için yapılacak vergi incelemesini yapanlar uzlaşma komisyonunda görev alamazlar. İncelemeyi yapanlar, ancak komisyonlara görüş bildirebilirler. Bu düzenleme uzlaşmanın tarafsız olarak yapılması adına getirilmiştir. Komisyon, çoğunluk ile karar verir. Komisyon, vergi idaresinin temsilcisi olarak görev yapmaktadır. Bu bakımdan, komisyon kararı hukuken, idarenin beyanı niteliğindedir. Bu bakımdan usulüne uygun olarak teşkil etmiş bir komisyonun kararı, vergi idaresini bağlamaktadır. 2.4 TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN YAPILMASI Tarhiyat önce uzlaşma yapılması, Yönetmeliğin 8 inci maddesi uyarınca, nezdinde vergi incelemesi yapılan kimsenin ya da noterden alınan vekaletnameye dayanarak temsilcisi olduğunu ispatlayan vekili aracılığıyla yapılabilir. Talep, muhatap ya da vekili tarafından vergi idaresine başvuru olarak yapılabileceği gibi inceleme tutanağına geçirilmek sureti ile de yapılabilir. Yükümlü tarafından uzlaşma talebi; vergi incelemesinin başlangıcından, son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre zarfında yapılabilir. İdare tarafından harici belgeler ile vergi incelemesi yapılması halinde ise Yönetmeliğin 11 inci maddesi uyarınca incelemeyi yapan idare, vergi yükümlüsünü her zaman uzlaşmaya davet edilebilir. Davetin, en geç, uzlaşma gününden 15 gün öncesinde olmak üzere, savunma yapabilmesi adına inceleme raporu da eklenerek, muhataba tebliği şarttır. Usulüne uygun yapılan uzlaşma talebi üzerine, Yönetmeliğin 10 uncu maddesi uyarınca uzlaşma günü ve saati belirlenir. Belirlenen tarih, en geç uzlaşma tarihinden 15 gün öncesinde olmak üzere muhataba tebliğ edilir. Muhatabın davete uymaması halinde, başkaca bir işleme gerek kalmaksızın uzlaşma temin edilmemiş sayılır. 6 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.43 4
Hukuken yanlış bir uygulama olarak; yönetmeliğin 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca, posta memurunca tebligatın yapılamaması hali, tebligatın yapılamaması olarak düzenlenmiştir. Bu husus, muhatap bakımından, hiçbir kusuru olmaksızın, bir haktan yararlanama anlamına geldiğinden hukuk anlayışı ile bağdaşmamaktadır. Tarh edilecek verginin ya da en azından düzenlenecek bir ön raporun, inceleme elemanı tarafından uzlaşma gününden 15 gün öncesine kadar komisyona ve muhataba bildirilmesi gerekmektedir. Bu savunma hakkının kullanılabilmesinin bir gereğidir. Tüm bu şartlar yerine getirildiğinde uzlaşma günü komisyon ile muhatap ve varsa/veya vekili toplanırlar ve tarhiyat şartları ile ilgili olarak pazarlık yaparlar. Bu pazarlık neticesinde bir uzlaşmaya varılabilirse, uzlaşma şartları tutanak altına alınır. Tutanağın bir sureti muhataba verilir, diğer sureti ise üç gün içerisinde ilgili vergi dairesine gönderilir. Uzlaşma metninin taraflardan birince imzalanmaması, muhatabın ihtirazı kayıtla imza altına almış olması hallerinde uzlaşma yapılmamış sayılır. Uzlaşma sağlanamaması halinde bu durum da tutanak altına alınır ve bir sureti derhal ya da durumun icabına göre posta yoluyla muhataba, diğer sureti ise inceleme elemanına verilir. Uzlaşmaya varılamadığı hususu, komisyonun teklif ettiği miktarlar da belirtilmek suretiyle inceleme elemanının düzenleyeceği raporda belirtilir. Muhatap, uzlaşma komisyonunun tutanak altına alınmış olan teklifini vergi dairesince yapılan tarhiyata karşı dava açma süresinin son gününe kadar kabul edebilir. Bu bakımdan komisyonun uzlaşmaya yönelik icapları, bahsedilen süreye kadar geçerli kabul edilecektir ve muhatabın kabulü ile uzlaşma sözleşmesi kurulmuş olacaktır. Uzlaşmanın talep kısmında, uzlaşmanın kısmi olarak yapılması istenebilir. Bu durumda uzlaşma hükümleri sözkonusu kısım için uygulanacaktır. 2.5 TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN SONUÇLARI Tarhiyat öncesi uzlaşma, usulüne uygun tutanakların düzenlenmesi ile birlikte derhal sonuç doğuracaktır. Yönetmeliğin 17 inci maddesi uyarınca, uzlaşma komisyonlarının uzlaşma neticesinde düzenledikleri uzlaşma tutanakları kesin olup gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilecektir. Bu, uzlaşma neticesinin vergi idaresini bağlamasına ilişkin sonuçtur. Üzerinde uzlaşılan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Bu husus, uzlaşma neticesinin biçimsel kesinliğine ilişkin sonuçtur. Mükellefler, yönetmelik uyarınca üzerinden uzlaşılan cezaya ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu nun 376 ncı maddesinde belirtilen indirim olanaklarından yararlanamazlar. Bu husus ise uzlaşma neticesinde tespit edilen miktarların kesinliğine ilişkin sonuçtur. Uzlaşma vaki olduğunda, uzlaşma tutanağı tahakkuk fişi yerine geçecektir. Bu durumda uzlaşma tutanağının muhataba tebliğinden 30 gün sonra ya da eğer daha sonra ise kanuni ödeme zamanında ödeme yapılması gerekmektedir. 5
Uzlaşılan vergi ve/veya cezanın ödenmemesi halinde uzlaşma geçerliliğini yitirmez. Ancak alacağa, Amme Alacaklarının Tahsili Hakkındaki Kanunun uyarınca işlem yapılır. Uzlaşamamanın sonucu ise; muhatap bakımından yalnızca tarhiyat sonrası uzlaşma talep edememektir. Bu durumda, muhatap dava açmak ve/veya Vergi Usul Kanunu nun 376 ıncı maddesinde belirtilen indirim hakkını kullanmak gibi yasal ve anayasal haklarından özgürce yararlanabilecektir. 3. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA 3.1. GENEL OLARAK Tarhiyat sonrası uzlaşma, Vergi Usul Kanunu nun Ek-1 ila Ek-10 maddeleri arasında düzenlenmiştir. Ayrıca kurumun işleyişini düzenleyen 3 Şubat 1999 tarihli Resmi Gazete de yayınlanmış 23600 sayılı Uzlaşma Yönetmeliği bulunmaktadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma, bir vergi tarh edildikten ve/veya ceza kesildikten sonra, ortaya çıkan sorunların yargı yoluna başvurmaksızın taraflar arasında bir anlaşmaya varılmak suretiyle çözüme kavuşturulmasıdır 7. Tarhiyat sonrası uzlaşma kurumunun işletilebilmesi için, her şeyden önce, tarh edilmiş bir vergi (veya kesilmiş bir ceza) bulunması gerekmektedir 8. Bu husus tarhiyat sonrası ve tarhiyat öncesi uzlaşma kurumlarını açık bir şekilde birbirinden ayırmaktadır. 3.2 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN KONUSU Vergi Usul Kanunu nun Ek-1 nci maddesine göre, uzlaşma konusu yapılacak hususlar, kaçakçılık suçları ile ilgili vergiler ve buna bağlı mali cezalar hariç olmak üzere re sen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunlara ilişkin vergi zıyaı cezalarıdır. Bu nedenle, usulsüzlük cezası uzlaşmanın kapsamı dışındadır 9. Kanunda uzlaşma konusu yapılabilecek tarhiyat biçimleri sayma usulü ile re sen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergiler olarak belirtilmiştir. Bununla birlikte Danıştay 3 üncü Dairesi, 9.3.2000 gün ve 1999/1840 Esas, 2000/1029 Karar numaralı kararının örnek olarak gösterebileceği üzere, ihtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin, bu vergilerin dava konusu edilebilir olmalarını gerekçe göstererek, uzlaşmaya konu olabileceklerini kabul etmektedir. Yönetmeliğin 2 nici ve 4 üncü maddeleri uyarınca Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi zıyaı cezaları tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmektedir. Vergi Usul Kanunu nun Ek-1 maddesinde tarhiyat sonrası uzlaşmanın başvurulabileceği halleri şu şekilde saymıştır; 7 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.50 8 Candan T, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara 2006, Güncellenmiş 2. Baskı, s.259 9 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.51 6
1. Vergi Usul Kanunu nun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde sayılan vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunması, 2. Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesinde yazılı şekillerde yanılma halinin bulunması, 3. Vergi zıyaına yol açılmasının, yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, kanun hükümlerine gereği gibi nüfuz edememekten ileri geldiğinin iddia edilmesi, 4. Tarhiyatı ve ceza kesmeyi gerektiren sebeplerin; vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay veya Maliye Bakanlığı tarafından benzer olaylarda başka yönde değerlendirilmiş olmasıdır. Görüldüğü üzere kanun, uygulamayı yukarıda sayılan haller ile sınırlamaktadır. Bununla birlikte, vergi idaresi, uzlaşmayı kanun hükümlerini geniş yorumlayarak, Vergi Usul Kanunu Ek-1 maddesinde sayılanlarla sınırlı olmaksızın uygulamaktadır 10. 3.3 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA KOMİSYONLARI Tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarının görevi, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarında olduğu gibi, idareyi uzlaşma konusunda temsil etmek ve idare adına uzlaşma pazarlıklarını yürütmektir. Yükümlü ise uzlaşma konusunda kendisini temsil ettirmek için, Vergi Usul Kanunu Ek-1 maddesinin ilk paragrafının son cümlesi uyarınca, bağlı bulunduğu meslek odasından bir meslek mensubunu ya da YMM veya SMMM bulundurabilir. Bununla birlikte Avukatlık Kanunu, uzlaşma görüşmesinde avukatla temsili de olanaklı kılmaktadır. Yükümlünün temsilcileri, uzlaşma görüşmelerinde görüş beyan edebilmekte fakat Yönetmeliğin 10 uncu maddesinin 5 inci fıkrasındaki düzenleme nedeniyle tutanakları imzalama konusunda herhangi bir yetkileri bulunmamaktadır. Uzlaşma komisyonlarının nasıl oluşacağı Yönetmeliğin 6 ıncı maddesinde düzenlenmiştir. Detayları yönetmelikte belirtildiği üzere, uzlaşma komisyonları, çoğunluk ile karar verecek üç kişiden oluşmaktadır. Uzlaşmanın yerine, konusuna ve miktarına göre İl Uzlaşma Komisyonu, İlçe Uzlaşma Komisyonu, Vergi Dairesi Başkanlıklarında Uzlaşma Komisyonu, Merkezi Uzlaşma Komisyonu olmak üzere dört şekilde oluşturulabilecektir. Uzlaşma komisyonunun, üzerinde uzlaşma yapılacak vergi ya da ceza bakımından doğru teşekkül etmiş olması ve teklifte bulunurken kanuni şartları yerine getirmiş olması gerekmektedir. Aksi taktirde komisyon yetkisiz, dolayısıyla, verdiği karar hükümsüz olacaktır ve uzlaşma teklifi idareyi bağlamayacaktır. Bunun aksi bakımından, usulüne uygun verilmiş bir uzlaşma teklifi ve bunun neticesinde varılan uzlaşma idareyi mutlak suretle bağlayacaktır. 3.4 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN YAPILMASI Uzlaşma, öncelikle vergi yükümlüsü veya ceza muhatabının uzlaşma talebi ile başlayacaktır. Uzlaşma talep eden ya da yasal temsilcisi; Yönetmeliğin 7 nci maddesi uyarınca uzlaşma 10 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.52 7
talebini yazılı olarak, bağlı bulunduğu vergi dairesinin bulunduğu il veya ilçede bulunan uzlaşma komisyonuna sunacaktır. Tarhiyat öncesinde yapılan uzlaşmadan farklı olarak, Vergi Usul Kanunu nun Ek 1 maddesi ve Yönetmeliğin 7 inci maddesinin 2 nci paragrafı verginin bir kısmı için uzlaşma talebinde bulunulmasını yasaklamaktadır. Bu bakımdan verginin ancak tamamı uzlaşmaya tabi kılınabilmektedir. Uzlaşma talep edebilmenin süresi vergi veya cezanın tebliğ alınmasından başlayarak 30 gün olarak düzenlenmiştir. Uzlaşmaya başvurma süresi, dava açma süresi ile aynıdır. Fakat dava açma süresini kesen ya da durduran haller uzlaşmaya başvurma süresini kural olarak (Danıştay ın bazı kararlarında mücbir sebeplerin uzlaşmaya başvurma süresini etkileyebileceği kabul edilmektedir) etkilememektedir. Uzlaşma talebi, Yönetmeliğin 10. Maddesi uyarınca öncelikle bir ön incelemeye tabi tutulacaktır. Ön incelemede; uzlaşma talebinin uygun şekilde ve süresi içinde yapılıp yapılmadığı, yetkili komisyona yapılıp yapılmadığı hususları değerlendirilecektir. Ön incelemeyi, komisyonun sekretaryası yapacaktır. Sekretaryanın bu işlemi idari bir işlem olup ön inceleme neticesinde uzlaşma talebinin reddi halinde, başvuranın idari dava açma hakkı olacaktır. Uzlaşma talebinin ön inceleme neticesinde komisyona gönderilmesi halinde, uzlaşma günü en geç on beş gün öncesinden yükümlüye tebliğ edilecektir. Yükümlü, dilediği takdirde bu on beş günlük süreden feragat ederek, uzlaşma gününün öne alınmasını talep edebilir. Mazeret nedeniyle uzlaşma görüşmesinin yapılamayacağı anlaşılması halinde yeni bir uzlaşma günü verilir. Ayrıntılı bir inceleme ya da araştırma yapılmasını gerektiren haller komisyonca tespit edilir ve daha sonrası için bir uzlaşma günü belirlenerek yükümlüye tebliğ edilir. Uzlaşma talebinde bulunanın davete uymaması, uyup da uzlaşma tutanağını imzalamaması veya ihtirazı kayıt ile imzalaması halinde uzlaşma temin edilememiş sayılır. Bu durumda uzlaşmanın temin edilememiş olması komisyonca tespit edilir ve tespit tutanağı; biri yükümlüye, ikisi gereği yapılmak üzere ilgili vergi idaresine gönderilmek üzere üç nüsha olarak düzenlenir. Uzlaşma temin edilememesi halinde, uzlaşma konusu vergi ya da ceza ile ilgili olarak tekrar uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşma sağlandığı takdirde, komisyon üç nüsha olarak uzlaşma tutanağı düzenlenir. Bu nüshaların birisi derhal yükümlüye veya vekiline verilir. Diğer bir nüshası ilgili vergi dairesine gönderilir. Son nüsha ise komisyonca saklanır. Uzlaşma görüşmelerinde, tarhiyat öncesi uzlaşmada olduğu gibi, yükümlünün komisyonun teklifini dava açma süresi içerisinde kabul olanağı bulunmaktadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak, süresi içerisinde yapılan tarhiyat sonrası uzlaşma talebi Vergi Usul Kanunu nun Ek-7 maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca başvurulan verginin tahakkukunu önler ve dava açma süresini uzatır. Vergi Usul Kanunu nun Ek-7 maddesinin 2 inci fıkrası uyarınca eğer uzlaşma talebinden önce dava açıldıysa, mahkeme uzlaşma başvurusu süresince ilgili vergi ve/veya cezayı inceleyemez. 8
3.4 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN SONUÇLARI Uzlaşma sağlanmasının hukuki niteliği ile ilgili olarak, Danıştay 3. Dairesi nin 1998/3766 Esas, 1999/2187 Karar numaralı ve 27.5.1999 tarihli kararı şu şekildedir: Uzlaşma komisyonunun ve uzlaşma talebinde bulunanın iradelerinin uyuşması sonucu, uzlaşma sağlanmış olur. Bu şekilde oluşan hukuki durum, sözleşme niteliğindedir. Bu yüzden; komisyon, tek yanlı tasarrufu ile uzlaşmanın iptaline veya geri alınmasına karar veremez 11 Uzlaşma gerçekleştiği takdirde komisyon tarafından tutanak altına alınacaktır. Uzlaşma tutanağı kesindir ve derhal yerine getirilir. Konuyla ilgili, Danıştay 9. Dairesi nin 2002/805 Esas, 2004/4955 Karar sayılı ve 14.10.2004 tarihli kararı şu şekildedir: Uzlaşma başvurusu sonucu uzlaşmaya varılmışken, bu uzlaşmanın gereklerini derhal yerine getirmekle yükümlü bulunan vergi dairesi müdürlüğünce uzlaşma talebi geçersiz sayılarak, üzerinde uzlaşılan kısımlarda yeniden cezalı tarhiyata gidilmesinin mümkün olmadığı ( ) 12 Uzlaşma tutanağı Danıştay kararında da görüleceği üzere düzenlendiği tarihten itibaren derhal sonuç doğurmaktadır. Uzlaşma tutanağının kesin olması uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunulamayacağı anlamını taşımaktadır. Kanaatimce dava açma ve şikayette bulunma vergi yükümlüsü ve ceza muhatabı bakımından temel hak ve hürriyetlerden olduğundan bu düzenlemenin vergi yükümlüsü ve ceza muhatabı bakımından en dar şekilde yorumlanması gerektiğidir. Uzlaşmanın öncesinde yapılan ön incelemede ya da vergi incelemesinde hatalı tespitler yapılarak ya da kanun ve yönetmelikler yanlış yorumlanarak uzlaşma görüşmelerinde vergi yükümlüsü aleyhine yaratılan her türlü durum neticesinde varılan uzlaşma dava edilebilir niteliktedir. Şu da unutulmamalıdır ki uzlaşmanın kesin olması değerlendirilirken vergi yükümlüsü ve uzlaşmanın diğer tarafı olan idare arasında uygulamada bariz bir eşitsizlik sözkonusudur. Bu eşitsizlik mutlaka dikkate alınmalı ve uzlaşmanın kesin olması kuralı, vergi yükümlüsü ya da ceza muhatabı bakımından haksızlık yaratmayacak ve uygulamadaki eşitsizliği dengeleyecek şekilde uygulanmalıdır. Tarhiyat sonrası uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak kısmen yapılamadığından tarhiyat sonrası uzlaşma, uzlaşma talep edilen vergi veya cezanın tümü için yapılmış olacaktır. Bu ilkeye uzlaşmanın bütünlüğü denmektedir 13. Vergi veya cezanın tümü üzerinde uzlaşma yapılmış olacağından vergi dairesince ilgili vergi veya cezanın matrahının artırılması ile ilgili dava açılamayacaktır. Vergi Usul Kanunu nun Ek-8 maddesi uyarınca; uzlaşma sağlanması halinde ödeme zamanı, ilgili uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir aydır. Ödeme tarihi başta olmak üzere süreler vergi yükümlüsü ya da ceza muhatabı aleyhine değiştirilemeyeceğinden, eğer 11 Naklen, Candan T, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara 2006, Güncellenmiş 2. Baskı, s.337, 12 Naklen, Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.61-62 13 Bkz. Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.63 9
tebliğden başlayan bu bir aylık süreden daha ileride ise vergi ya da cezanın ödenmesi gereken normal tarih ödeme zamanı olacaktır. Vergi Usul Kanunu na göre; uzlaşılan vergilerde, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre içinde gecikme faizi uygulanır (VUK.Ek.m8) 14. 3.4 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA SAĞLANAMAMASININ SONUÇLARI Vergi Usul Kanunu nun Ek-7 maddesinin ilk fıkrası şu şekildedir; Müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vâki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Düzenleme uyarınca, tarhiyat sonrası uzlaşma sağlanamadığı takdirde dava açılabilecektir. Vergi Usul Kanunu nun Ek-7 maddesinin 4 üncü paragrafı şu şekildedir; Uzlaşmanın vâki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar. Hüküm gereğince; vergi yükümlüsü veya ceza muhatabının, uzlaşmanın sağlanamadığına ilişkin tutanağın kendisine tebliğinden itibaren dava açmak için en az 15 gün süresi olacaktır. Danıştay 9. Dairesinin 1986/1785 Esas, 1987/2599 Karar sayılı ve 24.9.1987 tarihli kararı uyarınca, uzlaşma talebi ile dava açma süresinin ötelenmesi ancak usulüne uygun ve süresi içerisinde uzlaşma talebi yapılmış olmasına bağlanmıştır 15. Danıştay 4. Dairesinin 1982/4909 Esas, 1984/3474 Karar sayılı ve 28.91.1984 tarihli kararı uyarınca, dava açılabilmesi için uzlaşma sağlanamamasına ilişkin tutanağın vergi yükümlüsü ya da ceza muhatabına tebliğ edilmiş olması şart değildir. Tutanağın tebliğinin amacı dava açma süresini belirlemektir. Uzlaşma sağlanamadığı an dava açma hakkı doğduğundan, durumu öğrenen vergi yükümlüsü ya da ceza muhatabının derhal dava açmasında herhangi bir sakınca yoktur. Danıştay ın 1986/2 Esas ve 1986/2 Karar sayılı ve 23.10.1986 tarihli İçtihadı Birleştirme Kararı uyarınca, uzlaşma talebinin şekle aykırılık veya süre aşımı nedenleriyle uzlaşma komisyonunca reddi halinde, uzlaşma komisyonunun kararının iptali talebi ile dava açılabilir 16. Danıştay 4. Dairesinin 1982/3391 Esas, 1982/3884 Karar sayılı ve 27.10.1982 tarihli kararında, böyle bir ihtilafın vergi meselesi olacağından bahisle davanın vergi mahkemelerince görülmesi yönünde karar vermiştir. 14 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.66 15 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.64 16 Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı, s.65 10
Son olarak şunu da belirmek gerekir ki uzlaşma neticesinde bir verginin kaldırılması; bunun ancak kanunla yapılması mümkün olacağından Anayasa nın 73.maddesine ve uzlaşma kurumundan yararlanmayan benzer durumdaki mükellefler aleyhine bir uyguluma yaratıldığından Anayasa nın eşitlik ilkesine ve vergide eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir. 11
KAYNAKÇA: Candan T., Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara 2006, Güncellenmiş 2. Baskı Karakoç Y., Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, Ankara 2007, 1. Baskı Kazancı İçtihat Bankası Saban N., Vergi Hukuku, İstanbul 2006, Gözden Geçirilmiş 4. Bası TDK Büyük Türkçe Sözlük, http://tdkterim.gov.tr/bts/ 12