İÇİNDEKİLER 1. KISIM İLK SÖZ A- ÖNSÖZ YERİNE... 3 B- MAHALLİ İDARELERDE BÜTÇE, MUHASEBE VE RAPORLAMA İŞLEMLERİ... 5 1. Analitik Bütçe Sınıflandırması... 5 2. Devlet Muhasebesi... 9 3. Mali Raporlama... 11 4. Bütçe ve Muhasebe Arasındaki İlişki... 12 II. KISIM ÖZELLİKLİ BÜTÇE İŞLEMLERİ 1.BÖLÜM... 17 BÜTÇE KAVRAMI VE BÜTÇE İLKELERİ... 17 A- BÜTÇE KAVRAMI... 18 B- 5018 SAYILI KAMU MALI YÖNETIMI VE KONTROL KANUNUNDA YER ALAN BÜTÇE İLKELERI... 18 1. Tanımı ve Önemi... 18 2. Bütçeyle Verilen Harcama Yetkisinin Kullanımı... 18 3. Bütçelerin Hazırlanması, Uygulanması ve Kontrol Edilmesi... 19 4. Malî İşlemlerin Kapsamlı ve Saydam Görünmesi... 19 5. Belirli Gelirlerin Belirli Giderlere Tahsis Edilmemesi... 20 6. Gelir ve Gider Denkliğinin Sağlanması... 20 7. Bütçenin Kabulü... 20 8. Bütçelerde Bulunamayacak Hükümler... 20 9. Bütçelerin Belirli Bir Sınıflandırma İçerisinde Hazırlanması ve Uygulanması... 21 10. Bütçenin Raporlanması... 21 11. Gayrisafilik İlkesi... 21 2. BÖLÜM... 22 MAHALLİ İDARELERDE BÜTÇE HAZIRLAMA SÜRECİ... 22 A- GENEL OLARAK... 22 B- BIRIMLERIN GIDER TEKLIFLERI... 22 C- HAZIRLIK BÜTÇESI... 22 D- BÜTÇENIN GÖRÜŞÜLMESI VE KABULÜ... 23 E- BÜTÇE KARARNAMESI VE BÜTÇEYI OLUŞTURAN CETVELLER... 24 F- BÜTÇENIN KESINLEŞMESI VE YÜRÜRLÜĞE GIRMESI... 25 G- MAHALLI İDARELERDE BÜTÇE HAZIRLAMA SÜRECI ÖZETI... 26 3. BÖLÜM... 27
BÜTÇELERİN UYGULANMA ESASLARI... 27 A-GENEL OLARAK... 27 B- BÜTÇE ÖDENEKLERININ KULLANILMASI... 27 C- ÖDENEKLERIN AKTARILMASI... 28 D- ÖDENEK AKTARMASININ YAPILAMAYACAĞI GIDER TERTIPLERI... 28 E- MAHALLİ İDARELERDE AKTARMA VE ÖDENEK IŞLEMLERI ILE ILGILI ÖZELLIKLI DURUMLAR... 32 F- YÜKLENMEYE GIRIŞILMESI... 32 1. Tanımı ve Önemi... 32 2. Ertesi Yıla Geçen Yüklenme... 32 3. Gelecek Yıllara Yaygın Yüklenmeler... 32 4. BÖLÜM... 34 ANALİTİK BÜTÇE SINIFLANDIRMASI... 34 A- TANIMI VE ÖNEMI... 34 B- ANALITIK BÜTÇE SINIFLANDIRMASI... 34 C- ANALITIK BÜTÇE SINIFLANDIRMASININ YAPISI... 35 1. Kurumsal Sınıflandırma... 36 2. Fonksiyonel Sınıflandırma... 40 3. Finansman Tipi Sınıflandırma... 43 4. Ekonomik Sınıflandırma... 43 a) Tanımı ve önemi... 43 b) Harcama ve borç vermenin ekonomik sınıflandırması... 44 c) Gelirlerin ekonomik sınıflandırması... 45 d) Finansmanın ekonomik sınıflandırması... 46 III. KISIM MAHALLİ İDARELERİN ÖZELLİKLİ MUHASEBE İŞLEMLERİ 1. BÖLÜM... 49 DEVLET MUHASEBESİNİN GENEL ÖZELLİKLERİ... 49 A- DEVLET MUHASEBESİNİN TANIMI VE ÖNEMİ... 51 B- DEVLET MUHASEBESİNDE HESAPLARIN KAPATILMASINDA KULLANILAN YÖNTEMLER... 51 C- DEVLET MUHASEBE SİSTEMLERİNE TEMEL TEŞKİL EDEN GÖRÜŞLER... 52 D- DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ... 55 E- DEVLET MUHASEBESİ KAYITLARINDA KULLANILAN YÖNTEMLER AÇISINDAN DEVLET MUHASEBESİNİN SINIFLANDIRILMASI... 58 F- DÜNYADA DEVLET MUHASEBESİ ALANINDA YAŞANAN GELİŞMELER 62 2. BÖLÜM... 65 DEVLET MUHASEBESİ STANDARTLARI... 65 A- TANIMI VE ÖNEMİ... 65 B- STANDARTLARIN KAPSAMI... 66
C- DEVLET MUHASEBESİ STANDARTLARI... 66 D- ULUSLARARASI DEVLET MUHASEBESİ STANDARTLARININ UYARLANMASI... 76 3. BÖLÜM... 77 KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU'NDA DEVLET MUHASEBESİ... 77 A- TANIMI VE ÖNEMİ... 77 B- 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİM VE MALİ KONTROL KANUNUNUN ÖNGÖRDÜĞÜ DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMİ... 78 C- DEVLET MALİ İSTATİSTİKLERİNİN OLUŞTURULMASI... 79 D- MUHASEBE HİZMETLERİ VE DEVLET MUHASEBECİSİ... 81 E- MUHASEBAT GENEL MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN YENİ KAMU MALİ YÖNETİM SİSTEMİ İÇİNDEKİ ROLÜ... 83 4. BÖLÜM... 85 GENEL YÖNETİM HESAP PLANI... 85 5. BÖLÜM... 95 DEVLET MUHASEBESİNDE MADDİ DURAN VARLIKLARIN KAYDEDİLMESİ... 95 A- MADDİ DURAN VARLIKLARIN HESABA ALINMASI... 95 B- MADDİ DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİ... 95 C- MADDİ DURAN VARLIKLARIN AMORTİSMAN İŞLEMLERİ... 96 D- MAHALLİ İDARELERDE MADDİ DURAN VARLIK KAYITLARI... 98 6. BÖLÜM... 102 MAHALLİ İDARELERDE HAKEDİŞ ÖDENMESİ SURETİYLE MADDİ DURAN VARLIK EDİNİLMESİ İŞLEM SÜRECİ... 102 7. BÖLÜM... 110 AMORTİSMAN KAYITLARININ YAPILMASI... 110 8. BÖLÜM... 112 HURDAYA AYIRMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 112 9. BÖLÜM... 115 GECEKONDU FONU İLE İLGİLİ İŞLEMLER... 115 A- GENEL OLARAK... 115 B- GECEKONDU FONUNUN GELİRLERİ... 115 C- ARSA VE ARAZİ SATIŞLARI NEDENİYLE MERKEZİ HÜKÜMETTEN AKTARILAN FON GELİRLERİ... 115 D- GECEKONDU FONUNDA BİRİKEN TUTARLARIN HARCANMA YERLERİ... 117 E- GECEKONDU FONUNA GELEN TUTARLARIN VE BUNLARDAN YAPILAN HARCAMALARIN MUHASEBE, BÜTÇE VE ÖDENEK KAYDI... 118 10. BÖLÜM... 120 MAHALLİ İDARELERİN İLLER BANKASINDAN ALDIKLARI PAYLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 120
A- GİRİŞ... 120 B- İLLER BANKASININ GÖREVLERİ... 120 C- İLLER BANKASININ SERMAYE YAPISI VE MALİ DURUMU... 121 D- İLLER BANKASI PAYLARININ MAHALLİ İDARELER TARAFINDAN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 123 E- KAYITLARDA OLMAYAN İLLER BANKASI KREDİ ANA PARA VE İŞLEMİŞ FAİZ BORÇLARININ KAYIT ALTINA ALINMASI... 125 11. BÖLÜM... 125 BELEDİYELERİN ALTYAPISININ DESTEKLENMESİ (BELDES) PROJESİ ÖDENEĞİNİN BELEDİYELER TARAFINDAN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 125 12. BÖLÜM... 128 ALINAN ÇEKLER HESABINA İLİŞKİN TÜM İŞLEMLER... 128 A- ALINAN ÇEKLER HESABININ TANIMI VE BÖLÜMLENMESİ... 128 B- ALINAN ÇEKLER HESABINA İLİŞKİN İŞLEMLER... 128 C- HESABIN İŞLEYİŞİNE İLİŞKİN ÖRNEKLER... 133 13. BÖLÜM... 137 DİĞER HAZIR DEĞERLER HESABINA İLİŞKİN TÜM İŞLEMLER... 137 A- GİRİŞ... 137 B- HESABIN İŞLEYİŞİNE İLİŞKİN ÖRNEKLER... 137 14. BÖLÜM... 141 KAMU HAZNEDARLIĞI VE VADELİ HESAPLARIN KULLANIMI... 141 A- KAMU HAZNEDARLIĞI SİSTEMİNE DAHİL KAMU İDARELERİ... 141 B- MAHALLİ İDARELERİN KULLANABİLECEKLERİ BANKALAR... 141 C- KAMU BANKALARINDA DEĞERLENDİRİLEN PARALARLA İLGİLİ KULLANILABİLECEK ARAÇLAR... 142 D- DÖVİZ TEVDİAT HESABI AÇTIRABİLECEK MAHALLİ İDARELER... 142 E- VADESİZ HESAPLARDAN VADELİ HESAPLARA YAPILAN AKTARMALARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 143 F- KAMU HAZNEDARLIĞI GENEL TEBLİĞİNE UYULMAMASINDAN KAYNAKLANAN SORUMLULUKLAR... 144 15. BÖLÜM... 145 140- KİŞİLERDEN ALACAKLAR HESABININ MUAMELATI... 145 A- KİŞİLERDEN ALACAKLARIN DOĞUŞU... 146 B- KİŞİLERDEN ALACAKLAR HESABINA BORÇ KAYDEDİLECEK TUTARLAR... 146 C- KİŞİLERDEN ALACAK İÇİN YÜRÜTÜLECEK FAİZİN BAŞLANGIÇ TARİHİ... 148 D- KİŞİLERDEN ALACAKLARIN ZAMANAŞIMI SÜRESİ, BAŞLANGICI, KESİLMESİ VE DURMASI... 148 E- ALACAKLARIN TERKİN VE AF İŞLEMLERİ... 151 F- TAHSİLAT İZLEME DOSYALARI VE ALACAK SIRA NUMARALARI... 153 G- ALACAKLARIN DİĞER MUHASEBE BİRİMLERİNCE İZLENMESİ... 153
H- YABANCI PARA CİNSİNDEN KİŞİLERDEN ALACAKLARIN TAHSİLİ... 154 İ- SAYIŞTAY İLAMLARI... 154 J- ALACAKLARIN TAHSİL ŞEKİLLERİ... 155 16. BÖLÜM... 157 ŞARTA BAĞLI OLMAYAN BAĞIŞ VE YARDIMLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 157 17. BÖLÜM... 159 MAHALLİ İDARELERDE DÖNEM SONU ÖNCESİ İŞLEMLER... 159 A- GİRİŞ... 159 B- 15 ARALIKTA ÖDENEN MEMUR MAAŞLARININ YARISININ BÜTÇE DIŞI AVANS VE KREDİLER HESABINA KAYDEDİLMESİ... 160 C- YAPILAN HATALARIN DÜZELTİLMESİ... 161 D- DÖNEM SONU İŞLEMLERİ ÖNCESİNDE YAPILMASI ZORUNLU OLAN GÜN SONU, HAFTA SONU VE AY SONU İŞLEMLERİNİN YAPILMASI... 163 E- ENVANTER İŞLEMLERİNİN TAMAMLANMASI... 169 18. BÖLÜM... 172 MAHALLİ İDARELERDE BÜTÇE VE ÖDENEK İŞLEMLERİ DIŞINDAKİ DÖNEM SONU İŞLEMLERİ... 172 A- BİLANÇO HESAPLARINA İLİŞKİN DÖNEM SONU İŞLEMLERİ... 172 B- ZAMANAŞIMI VE HESAPLARIN YILLAR İTİBARİYLE İZLENMESİ VB. YÖNLERDEN YARDIMCI HESAPLAR ARASINDAKİ GÜNCELLENME KAYITLARI... 186 C- BEŞİNCİ YIL SONUNDA NET DEĞERE AKTARMA KAYITLARI... 186 D- FAALİYET HESAPLARININ KAPATILMASI VE FAALİYET SONUCUNUN BİLÂNÇOYLA İLİŞKİLENDİRİLMESİ KAYDI... 187 E- KAPANIŞ KAYDI... 190 19. BÖLÜM... 191 MAHALLİ İDARELERDE DÖNEM BAŞI İŞLEMLERİ... 191 A- AÇILIŞ KAYDI... 191 B- FAALİYET SONUÇLARI HESAPLARININ GEÇMİŞ YIL FAALİYET SONUÇLARI HESAPLARINA AKTARILMASI KAYDI... 195 C- MAHALLİ İDARE BÜTÇESİNİN VE BÜTÇE İLE YAPILAN KESİNTİLERİN KAYDI... 196 D- BÜTÇE DIŞI AVANS VE KREDİLER HESABINA KAYDEDİLEN 15 ARALIK MEMUR MAAŞLARININ BÜTÇELEŞTİRİLMESİ KAYDI... 196 E- MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN AVANS VE KREDİLERİN KAPATILMASI KAYDI... 199 F- DÖNEM SONUNDA YAPILMAYAN KAYITLARIN DÖNEM BAŞINDA YAPILMASI KAYDI... 200 20. BÖLÜM... 200 MAHSUP DÖNEMİ VE AVANSLARIN MAHSUP DÖNEMİNE KALMASI... 200 A- GİRİŞ... 200
B- ÖN ÖDEME HESAPLARINDAN MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN AVANS VE KREDİLER HESABI ARACILIĞIYLA MAHSUP DÖNEMİNE KALABİLECEK OLANLAR... 201 C- AVANSLARIN VE İLGİLİ ÖDENEKLERİN MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILMASI VE MAHSUBUNUN YAPILMASI İŞLEMLERİ... 203 IV. KISIM MAHALLİ İDARELERİN ÖZELLİKLİ ÖDENEK İŞLEMLERİ 1.BÖLÜM... 209 ÖDENEK HESAPLARI... 209 A-GİRİŞ... 209 B- İL ÖZEL İDARELERİNDE KULLANILAN ÖDENEK HESAPLARI... 210 1. 900- Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı... 210 2. 901- Bütçe Ödenekleri Hesabı... 210 3. 902- Bütçe Ödenek Hareketleri Hesabı... 210 4. 903- Kullanılacak Ödenekler Hesabı... 210 5. 904- Ödenekler Hesabı... 210 6. 905- Ödenekli Giderler Hesabı... 210 7. 906- Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı... 211 8. 907- Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı... 211 C- İL ÖZEL İDARELERİNDE ÖDENEK HESAPLARININ İŞLEYİŞİ... 211 D- İL ÖZEL İDARELERİNDE ÖDENEK HESAPLARINA İLİŞKİN İŞLEMLER.. 215 1. Bütçe Ödeneklerinin Merkez Muhasebe Birimlerince İzlenmesi... 215 2. Ödeneklerin Merkez Dışı Birimlere Dağıtımı... 216 3. Ödenek Kullanımlarının Merkez ve Merkez Dışı Muhasebe Birimlerince İzlenmesi... 216 4. Tenkis Belgesi... 217 5. Ödenekli Gider İşlemleri... 217 6. Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler... 217 E- BELEDİYELERDE, BELEDİYELERE BAĞLI İDARELERDE VE MAHALLİ İDARE BİRLİKLERİNDE KULLANILACAK ÖDENEK HESAPLARI... 217 1. 900- Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı... 217 2. 901- Bütçe Ödenekleri Hesabı... 218 3.905- Ödenekli Giderler Hesabı... 218 4. 906- Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı... 218 5. 907- Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı... 218 F- BELEDİYELERDE, BELEDİYELERE BAĞLI İDARELERDE VE MAHALLİ İDARE BİRLİKLERİNDE ÖDENEK HESAPLARININ İŞLEYİŞİ... 218 2.BÖLÜM... 222
DÖNEM SONU VE ENVANTER KAYITLARI AÇISINDAN... 222 ÖDENEK HESAPLARI... 222 A- GENEL AÇIKLAMALAR... 222 B- DÖNEM SONU ÖNCESİNDE YAPILACAK ÖDENEK HESAPLARINA İLİŞKİN İŞLEMLER... 224 C-DÖNEM SONUNDA ÖDENEK HESAPLARININ KAPATILMASI... 226 D-BELEDIYELER İÇIN ÖDENEK İŞLEMLERINE İLIŞKIN ÖRNEK MONOGRAFI... 229 E-İL ÖZEL İDARELERİ İÇIN ÖDENEK İŞLEMLERINE İLIŞKIN ÖRNEK MONOGRAFI... 237 3. BÖLÜM... 246 ÖDENEK AKTARMA İŞLEMLERİ... 246 A- BÜTÇE ÖDENEKLERİNİN KULLANILMASINA İLİŞKİN ESASLAR... 246 1. Genel Yönetim İçin Belirlenen Esaslar... 246 2. Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Bazıları İçin Belirlenen Esaslar... 247 B- ÖDENEK AKTARILMASI... 248 1. Ödenek Çeşitleri... 248 2. Ödenek Aktarmaya Yetkili Olanlar... 248 3. Ödenek Aktarmasının Yapılamayacağı Gider Tertipleri... 248 C- MAHALLİ İDARELERDE ÖDENEK AKTARMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ... 252 1. Tanımı ve Önemi... 252 2. Örnekler... 254 4. BÖLÜM... 257 MAHALLİ İDARELERE YAPILAN ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIMLARDA ÖDENEK İŞLEMLERİ... 257 A- ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIMLARIN KABULÜ... 257 B-KABUL EDILEN ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIMLARIN VE BUNLARIN KARŞILIĞI ÖDENEKLERIN MUHASEBELEŞTIRILMESI... 258 C-ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIM KARŞILIĞI KAYDI YAPILAN ÖDENEKLERE İLIŞKIN İŞ VE İŞLEMLER... 261 1. Şartlı Bağış ve Yardım Karşılığı Ödenek Kaydı... 261 2. Şartlı Bağış ve Yardım Karşılığı Ödeneğin Ertesi Yıla Devri... 262 3. Şartlı Bağış ve Yardım Karşılığı Ödeneğin İptali... 263 D-ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIMLARIN İADESI... 264 E-USULÜNE UYGUN KULLANILMAYAN ŞARTLI BAĞIŞ VE YARDIMLARDA SORUMLULUK... 268 V. KISIM ÖZELLİKLİ MALİ RAPORLAMA İŞLEMLERİ 1.BÖLÜM... 267
DEVLET MUHASEBESİNDE MALİ RAPORLAMA... 267 A- TANIMI VE ÖNEMI... 267 B- MALI RAPORLARIN HAZIRLANMASINA YÖNELIK DÜZENLEMELER.. 268 C- HAZIRLANACAK MALI RAPORLAR... 269 2. BÖLÜM... 270 MALİ RAPORLAMANIN HESAP VERME SORUMLULUĞU, MALİ SAYDAMLIK VE ORTA VADELİ HARCAMA PROGRAMI İLE İLİŞKİSİ... 270 A- MALI RAPORLAMA VE HESAP VERME SORUMLULUĞU... 270 B- MALI RAPORLAMA VE MALI SAYDAMLIK... 271 C- MALI RAPORLAMA VE ORTA VADELI HARCAMA PROGRAMI... 272 3. BÖLÜM... 274 YÖNETİM DÖNEMİ HESABININ VERİLMESİ... 274 A- GENEL OLARAK... 274 B- BÜTÇE UYGULAMASI AÇISINDAN YÖNETİM DÖNEMİ... 275 1. Giriş... 275 2. Yönetim Dönemi Hesabı... 276 3. Yönetim Dönemi Hesabının Sayıştay'a Verilmesi... 276 4. Yönetim Dönemi Hesabı Dosyası... 277 a) Yevmiye Defteri... 277 b) Mizan Cetveli... 278 c) Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 279 d) Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu... 290 e) Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu... 281 f) Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu... 281 g) Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 282 h) Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu... 282 ı) Bütçe Gelirleri Tahakkuk Artıklarından Zamanaşımına Uğramış Olanlara İlişkin Ayrıntı Cetveli... 283 j) Sayıştay İlamları Cetveli... 284 k) Yönetim Döneminde Görev Yapan Muhasebe Yetkililerine Ait Liste... 285 l) Yıl Sonu Sayım Tutanakları... 286 C- AYLIK HESAP BELGELERİ... 286 D- TAŞINIR YÖNETİM HESABI... 288 1. Genel Olarak... 288 2. Taşınır Yönetim Hesabının Hazırlanması... 288 3. Taşınır Yönetim Hesabının Verilmesi... 289 4. BÖLÜM... 291 NAKİT AKIM TABLOSUNUN HAZIRLANMASI... 291 KAYNAKLAR... 296 Yazarın Yayınlanan Kitapları... 296
I.KISIM İLKSÖZ Kısım Özeti: Bu kısımda ilk söz olarak detaylı bir önsöz yazıldıktan sonra mahalli idareler bütçe ve muhasebesine ilişkin genel değerlendirmeler yapılmıştır.
1. KISIM İLK SÖZ A- ÖNSÖZ YERİNE Ülkemizde kamu mali yönetim sistemi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla yeniden düzenlenmiştir. Kanun, Genel Yönetim kapsamındaki kamu idarelerince kamu kaynaklarının elde edilmesi, kullanılması, faaliyetlerin kaydedilip raporlanması ve uygulama sonuçlarının denetimi konularında ortak esaslar getirmiştir. Yeni kamu mali yönetim anlayışı çerçevesinde, elde edilen kamu kaynakları ve bu kaynaklarının nasıl kullanıldığı saydamlık ve hesap verme sorumluluğunun sağlanmasında önem taşımaktadır. Ülkemizde, bütçe ve muhasebe başta olmak üzere mali yönetim sisteminde büyük bir dönüşüm yaşanmıştır yaşanmaktadır. 1995 Yılında Kamu Mali Yönetim Projesi kapsamında devlet bütçesi ve devlet muhasebesi ile ilgili detaylı bir çalışma başlatılmıştır. 1050 sayılı Kanunun 49 uncu maddesine istinaden kurulan döner sermayeli işletmeler için tam tahakkuk esasına dayalı Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliği Maliye Bakanlığınca hazırlanarak 1999 yılında uygulamaya koyulmuştur. Ardından Genel ve Katma Bütçeli İdarelerde tahakkuk esasına dayanan bir muhasebe sisteminin kurulması amacıyla 19.11.2003 tarihinde Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ve 20/02/2004 tarihli ve 25379 sayılı (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuş olan, Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği yayımlanmıştır. Kamu muhasebesi ile ilgili çalışmalara ara verilmeden devam edilerek genel yönetim kapsamına dâhil birimler için muhasebe ve raporlama standartlarını ve çerçeve hesap planını kapsayan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ise 8 Haziran 2005 tarihinde 2005/25839 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yayımlanmıştır. Genel yönetim kapsamındaki birimlerce Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine bağlı onlarca detay muhasebe düzenlemesi yayınlanmıştır. Bu çerçevede, mahalli idarelerin bütçe ve muhasebesini 3
düzenleyen Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği 10 Mart 2006 tarih ve 26104 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Son olarak merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri muhasebesinin de yeniden düzenlenmesi gereği ortaya çıkmış ve gerçekleştirilen çalışmalar sonucunda, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 30 Aralık 2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak, 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bunun yanı sıra Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından, Kamu Kurum ve Kuruluşlarınca İşletilen Sosyal Tesislerin Muhasebe Uygulamalarına Dair Esas ve Usuller, Avrupa Birliği ve Uluslararası Kuruluşların Kaynaklarından Kamu İdarelerine Proje Karşılığı Aktarılan Hibe Tutarlarının Harcanması ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Esas ve Usuller ve Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği yayımlanarak kamu muhasebesindeki büyük dönüşüme devam edilmiştir. Bu kitapla başlangıçtaki amacımız, mali yönetim sisteminde yaşanan bu dönüşüme, konunun çok önemli yönlerini oluşturan bütçe, muhasebe, ödenek ve raporlama açısından özellikli işlemleri mahalli idareler açısından açıklayarak destek olmaktır. Her ne kadar kitabın başlığında mahalli idarelerin özellikli işlemleri açıklandığı ifade edilmiş olsa da kamu mali yönetim sisteminde genel yönetim sektörü için oluşturulmuş ortak standartlar nedeniyle bu kitap genel yönetim sektörü içinde yer alan tüm kamu idarelerinde rahatlıkla kullanılabilir. Genel yönetim kapsamında yer alan Genel bütçe kapsamında yer alan kamu idarelerinin, Özel bütçeli idarelerin, üniversitelerin, düzenleyici ve denetleyici kurumların, sosyal güvenlik kurumlarının, belediyelerin, il özel idarelerinin ve mahalli idare birliklerinin yeknesak bir bütçe, muhasebe ve raporlama uygulamaları bulunmaktadır ve bu kamu idarelerinin ortak sorunları vardır. Bu kitap bu sorunları çözmeyi amaç edinmiştir. Değerli okuyucular, iyi bir ekmek nasıl yapılırla iyi bir kitap nasıl yazılır arasında pek fark yoktur bence. İkisi de çok iş ister, ciddi iş ister. Fakat kendini öyle fazla ciddiye almadan, tevazuuyla yapılması gereken iştir bu. Bu ciddiyetle hazırlamaya çalıştığım elinizdeki kitapla olabildiğince mevzuat kavranmaya çalışılmış olmasına rağmen, bazı hatalarımızda olabilir kitapları bildiğiniz üzere yeni baskıları olgunlaştırır. 4
Elinizdeki kitap benim yayımlanmış yirmi yedinci kitabım oldu. Bana göre, yeni bir kitap çıkıyorsa, yeni bir dünya kuruluyor demektir. Susmayı, kendi kabuğunun içine çekilmeyi, bir yaşam biçimi, bir kişilik simgesi olarak benimseyen insanlar vardır. Özgürlükleri ve silahları konuşmamaktır. Her adaletsizlik, onların eylemsizliğinden güç alır birazda. Kitap susmamaktır, konuşmaktır, cesarettir Her kitapta teşekkür edilmesi gereken insanlar vardır aslında. Hiçbir yayın tek başına yazarı tarafından kaleme alınmaz. Kitapların kaleme alınmasında doğrudan ve dolaylı olarak çok önemli etkileri olanlar vardır ve teşekkür edilmeyi hak ederler. Bu çerçevede bütçe ve muhasebe sisteminde yaşanan büyük dönüşümü birlikte gerçekleştirdiğimiz tüm dostlarıma teşekkürü bir borç bilirim. Son olarak benim yetişme sürecimin yegane kahramanları sevgili annem ve babama, kardeşlerime ve tabiî ki eşim Selma Karaarslan a da teşekkürlerimi sunuyorum. Sonsuz şükür ve övgü, Alemlerin Rabbi ne özgüdür. Kusurlar bizden, güzellikler O ndandır. B- MAHALLİ İDARELERDE BÜTÇE, MUHASEBE VE RAPORLAMA İŞLEMLERİ 2006 ve devam eden yılar Genel Yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinin mali yönetimlerinde önemli değişimler yaşanılan yıllar olacaktır. Genel yönetim sektörü içerisinde yer alan Mahalli idarelerde de bütçeleme anlayışından mali yönetim süreçlerine; iç denetimden muhasebeleştirmeye kadar çok sayıda değişim yaşanmıştır. 1. Analitik Bütçe Sınıflandırması Ülkemizde 1973 mali yılı bütçesiyle resmen başlamış olan program bütçe uygulaması, başlangıçtan kısa bir süre sonra, arka planını klasik bütçe uygulamasının oluşturduğu alışkanlıklar nedeniyle erozyona uğramaya başlamış, yapılan her düzenleme, sistemi klasik bütçeye geri götürmüştür. İlk yıllarında program bütçe, Türk kamu yönetimi ve siyasi organlar üzerinde büyük bir ilgi uyandırmıştır. Program bütçe sistemi ile getirilmesi istenilen reformlar konusunda kafalarda oluşan sorulara program bütçe çerçevesinde çözümler aranmıştır. Devlet idaresinde o yıllara kadar olmayan kaynak-amaç 5
ilişkisi, ileriki yılların hizmet projeksiyonlarını gösteren programlar, planbütçe ilişkisi, hizmete göre ödenek ayrılması, yöneticilerin yaptıkları veya yapacakları hizmetlere daha farklı açıdan bakmalarının sağlanması gibi hususlar program bütçenin ilk yıllarında başarılan hususlardır. Siyasi kararlılığın yeterince güçlü olmaması, bütçe hazırlığı sürecinde temel araçlardan biri olarak tanımlanan (U) cetvelinin 1975 yılında kaldırılması, tarihsel gelişim içinde harcama kalemleri ile devamlı oynanması ve birleştirilmesi, kodlamaya günlük ihtiyaçları karşılamak üzere işlevler yüklenmesi, milli bütçe bürokrasisinin yaratılamaması vb. nedenlerle, program bütçeye gerçek anlamda geçilememiş ve bir anlamda klasik bütçe sisteminin uygulamasına devam edilmiştir. 1990 lı yıllara gelindiğinde program bütçe uygulamasının bünyesinde yer alan olumsuzları şu şekilde sıralamak mümkündür: Uygulanmış olan program bütçe ile hükümetin neyi, niçin yaptığı, hangi amaçlara ulaşmak istediği değil, neleri satın aldığı ve bunlara ne kadar harcadığı saptanabilmektedir. Bu harcamaların sonucu elde edilen yararlar ve hükümet programlarının maliyet-fayda ilişkileri üzerinde durulmamıştır. Amaca önem verilmemiş, bu amaçların saptanması ve belirlenmesi için bir çaba sarf edilmemiştir. Giderlerin saptanmasında sadece geleneklere bağlanılmış ve siyasi faktörler büyük rol oynamıştır. Siyasi faktörlerin önemli rol oynadığı alanlar, bürokrasinin alternatif programlar ve program maliyetleri üretemediği alanlar olduğu düşünüldüğünde, milli bütçe bürokrasisi yaratılamamıştır. Uygulanmış olan program bütçede amaçların saptanmasındaki bu eksiklik, hizmetlerin programlanmasına engel olduğu gibi, seçimlik programların yapılmasına ve bunlar arasında karşılaştırma yapmaya da olanak vermemiştir. Bütçe hazırlama teknikleri gelişmemiştir. Geriye dönük, geçmiş bütçeler ile ödenek miktarları hakkında karar vermeye çalışılmıştır. Sistem analizi ve bu analizin çeşitli matematiksel teknikleri program bütçede kullanılamamıştır. 6
Bu teknikler kullanılmadığı için tekniklerin kullanılmasına olanak verecek bilgi toplama raporlama sistemleri de program bütçede gelişememiştir. Program bütçe ile plan ilişkisi kurulamamıştır. Plan, fonksiyonel ve ekonomik esaslara göre yapıldığı halde, program bütçe ekonomik bakımdan tutuculuğu ve fonksiyonel olma yerine sadece harcama kalemlerinin sıralanmasıyla meydana geldiği için bu ilişki kurulamamıştır. Yani Planlama-Programlama-Bütçeleme-Sisteminin Programlama sı hayata geçirilemediği için Plan ile Bütçe ilişkisi kurulamamıştır. Program bütçede hizmet görülmediği, fakat sadece harcama kalemleri sıralandığı için adeta her mali yıl her kalemin artması gerekir düşüncesiyle hareket edilerek, harcamalar sürekli bir artış gösterme eğilimine girmiştir. Bir hizmetin azalması veya ortadan kalkması söz konusu dahi olamamıştır. Program bütçenin esasını muhasebe aracılığıyla sıkı bir denetim teşkil etmiştir. Ancak bu denetim evrak üzerinde, sadece formaliteyi gerektiren ve belki de bir saymanın ufak bazı hesaplarının denetimi ve onun sorumluluğunu doğuran bir denetimdir. Esas olan, yönetici sorumluluğu, etkin bir sorumluluk denetimi olduğu halde program bütçede, bu anlamda verimlilik ve etkinlik denetimi yapılamamıştır. Programların değerlendirilmeksizin otomatik olarak her sene bütçede yerlerini alması, "gerekçeleri" anlamsızlaştırmıştır. Oysa ki program bütçe "gerekçeye" çok önem vermiş, geçmiş beş yılın gerçekleşmeleri ile gelecek beş yılın hedeflerinin yer alması istenilmiştir. Programların sabitlenmesi "gerekçeleri", sadece o birime kanunla verilen görevlerin sıralandığı ve bütçe çalışmalarında hiç incelenmeyen belgeler haline getirmiştir. Programların değişmeden sabit kalması program analizini ortadan kaldırmıştır. Program bütçenin bütçeleme anlayışında meydana gelen bu aksaklıklara ilaveten kod yapısında da bir takım aksaklıklar meydana gelmiştir. Bunlar: 7
Programlar, geleneksel örgüt yapısını izlemiş, işlevsel bir sınıflandırmayı yansıtmamıştır. Halbuki program bütçe sisteminin karar vermede dayandığı esas, program seçeneklerinin saptanması ve analizidir. Program yaklaşımı yanlış yere yerleştirilmiştir. Program bütçenin temeli programlardır ve kodlama programla başlar. Bu yaklaşım kimi zaman birkaç genel müdürlüğün birleşiminden bir programı oluşturmaya gitmiştir. Böyle bir davranış program sorumlusunun tespit edilememesine neden olmuştur. Program sorumlusunun tespit edilememesi sonun başlangıcı olmuştur. Yukarıdaki sorunun ortadan kaldırılabilmesi için rehberlerde açık olarak kurumların şemasından hareket edilerek programların oluşturulması bir çıkış yolu olarak tavsiye edilmiştir. Böyle bir tavsiye de bütçedeki programların ana hizmet birimleri ile örtüşmesine bu da programların ilelebet devam etmesine neden olmuştur. Program bütçenin anlayışındaki gereksiz programların kapatılması veya yeni programların açılması işlevi çalışmamıştır. Zaman içinde yapılan değişiklikler temel mantığı ortadan kaldırmıştır. Örneğin 888, 999, 990 gibi programlar, aslında program değildir. Bunun dışında bazı maliyetlerin 101 programı altında 55, 66 gibi alt programlarda veya 080, 081, 082, 083, 084, 085 gibi faaliyetlerde toplanması, diğer programların gerçek maliyetinin tespit edilmesini imkânsızlaştırmıştır. Kamu hizmetlerinin yürütülmesi için devletçe satın alınan mal ve hizmetleri gösteren madde sınıflandırması esasının program bütçede önemini kaybettiği belirtilmesine ve "harcama maddeleri" kodlamanın ikincil derece önemli kod grubu olmasına rağmen, gerek saymanlar gerekse denetimler sayesinde birincil derecede önemli kod grubu olmuştur. Bu gelişme klasik bütçe anlayışının olduğu gibi program bütçe içine yerleşmesine neden olmuştur. 1994 ve 1999 yıllarında yaşanan ekonomik krizler neticesinde bütçe politikalarının etkili bir şekilde uygulanmasına imkan verecek bir bütçe sınıflandırmasına olan ihtiyaç artmıştır. 2002 yılında tamamlanan çalışmalar neticesinde 2004 yılı bütçesiyle birlikte ülkemizde yeni bir bütçe sınıflandırması uygulanmaya başlanmıştır. 8
Uluslararası bir standart olan ve IMF tarafından üye ülkelere tavsiye edilen GFS (Government Finance Statistics) esaslarına göre hazırlanmış olan, bünyesinde kurumsal, fonksiyonel, kaynak ve ekonomik tasnifleri içeren bütçe kodlamasına Analitik Bütçe Sınıflandırması denilmektedir. ABS temelde üç çeşit cetvelden oluşmaktadır. Bu cetveller gider, gelir ve finansman cetvelleridir. Ekonomik sınıflandırma bu üç cetvelin ortak yanını oluşturmaktadır. Ekonomik sınıflandırma GFS standartlarını benimseyen bir yapıda olup birbiri ile ilişkilidir. Bu nedenle anlatıma öncelikle ekonomik sınıflandırmanın temel bilgileri verilerek başlanacak olup, daha sonra her bir cetvelin anlatımında ilave bilgilere yer verilecektir. Gider Cetveli KURUMSAL FONKSİYON FİNANSMAN EKONOMİK Gelir Cetveli EKONOMİK Finansman Cetveli EKONOMİK GFS Ekonomik 2. Devlet Muhasebesi Muhasebe, işletme faaliyetlerinin tamamen veya kısmen mali nitelik taşıyan ve para ile ifade edilebilen işlemlerine ait bilgileri anlamlı ve güvenilir olacak şekilde toplamak, kaydetmek, tasnif etmek ve analiz edip yorumlamak suretiyle ilgili kişi ve kurumların bilgi ihtiyacına yönelik raporlar üretip sunan bir bilgi sistemidir. Bu tanımdan hareketle Devlet Muhasebesini; devletin icra ettiği faaliyetlere ilişkin meydana gelen mali nitelikteki işlemlere ait bilgilerin toplanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve analiz edilip yorumlanması suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar halinde sunan bir bilgi sistemi olarak 9
tanımlamak mümkündür. Tanımda ifade edilen ilgili kişi ve kurumlardan kasıt, hükümet bünyesinde politika oluşturan kişiler, yerli-yabancı yatırımcılar, akademisyenler, halk v.b.dir. Devlet Muhasebesi kullanıcı kişi ve kurumlara doğru ve tutarlı bilgi sağlamak görevini yerine getirir. Devlet muhasebesinin temel amacı, devletin ve diğer kamu kuruluşlarının bir mali yıla ait faaliyet sonuçlarının bütçelenmiş gelir ve giderlere uygunluğunun kontrolünü sağlamaktır. Devlet muhasebesi bu amaca yönelik olarak mali yıl içerisinde gerçekleşen gelir ve giderleri sağlıklı bir biçimde tespit eder ve faaliyet sonuçlarını raporlar şeklinde ortaya koyar. Devlet muhasebesinin diğer bir amacı ise, genel yönetim birimlerine ait varlık ve kaynakları en iyi şekilde izlemek ve dönem sonlarında ilgililere ihtiyaçlarına uygun bir şekilde raporlamaktır. Devlet muhasebesinin mali yönetim aracı olma yönündeki bir diğer amacı ise, devletin gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, verimlilik analizlerine temel oluşturmaktır. Başka bir deyişle, devletin icra ettiği faaliyetlerin rasyonel olup olmadığını tespit etmektir. Bu kapsamda devlet muhasebesinin diğer temel bir amacı da kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerini denetlemekle görevli denetim birimlerine yeterli veri üretmektir. Muhasebe, kamu mali yönetiminde kilit rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir. Devlet Muhasebesi hükümetlerin mali politikalara ilişkin işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Bu nedenle, Devlet Muhasebesi mali hesap verilebilirliğin ve saydamlığın en önemli unsurudur. Muhasebe, kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu suretle kamu fonlarını ellerinde bulunduran yöneticilerin bunları kendilerine verilen izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullandıklarının hesabını verebilmelerine olanak sağlayan son derece önemli bir enstrümandır. Kamu kesiminin ihtiyaç duyacağı tüm mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması; bunların değerlendirilerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile mali bilgilerin karar verme 10
durumundaki yöneticilerin kullanımına zamanında sunulması, sağlıklı bir kamu mali yönetimi için hayati önem taşır. İyi tasarlanmış bir yönetim bilgi sistemi, karar verme süreçlerinde yöneticilere doğru, güvenilir, zamanlı ve yeterli bilgi sağlar ve gerekli raporları üretir. Böylece yöneticilerin etkili, zamanında ve doğru kararlar almalarına yardımcı olurken, onların hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmelerinde de, vazgeçilmez bir rol oynar. Mahalli idareler muhasebesinde yapılan değişikliklerle daha önce yapılmayan aşağıdaki kayıtlar yapılmaya başlanmıştır. 3. Mali Raporlama 2003 yılı sonuna kadar uygulanan nakit esaslı muhasebe sistemi genel ve katma bütçeli idarelerin muhasebelerini kapsamakta ve sadece bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin, muhasebe dışı işlemlerle hazırlanabilen cetveller şeklinde bilgiler üretmekte idi. Hesap planı raporlamaya uygun olmayıp bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonuçları tablosu gibi kamu kesimini kapsayan tablolar düzenlenememekte idi. Eski muhasebe sisteminin yetersizlikleri, raporlama ile muhasebe arasında olması gereken ilişkiyi yani doğru ve tutarlı rapor, muhasebeden üretilir ilkesini bozmuş, yetersiz oldukları açık olan mevcut raporların bile büyük bir kısmı muhasebe dışındaki kayıt yöntemleri ve veri tabanları ile üretilir olmuştur. Tahakkuk Esaslı Muhasebe sisteminin uygulanması ile birlikte, genel yönetim sektörü için hazırlanan ve kamuoyunun bilgisine sunulan mali raporlar; Bilanço, Faaliyet tablosu, Nakit akım tablosu, Gelirlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu, Giderlerin ekonomik, fonksiyonel, kurumsal ve finansal sınıflandırılma tabloları, Mali varlıklar ve yükümlülüklerdeki değişim tablosu, Finansman tablosu, İç borç değişim tablosu, Dış borç değişim tablosu, Borçların kurumsal dağılımı tablosu, Kurumsal, fonksiyonel, finansal ve ekonomik ayrıma göre bütçe uygulama sonuçları tabloları, olarak sıralanabilir. Bu tablolarla birlikte, Devlet Muhasebesi sisteminden üretilen merkezi raporlar birleştirilmiş, cetvel ve tablolar manzumesi olmaktan kurtarılmıştır. Sistemde mali raporlar ihtiyaca göre haftalık, aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık olarak hazırlanacaktır. Mali raporlar merkezi yönetim açısından aylık olarak; kapsama dahil diğer idareler için üçer aylık dönemler itibarıyla Maliye 11
Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından derlenip elektronik ortamda ve basılı olarak izleyen üç ay içinde yayımlanacaktır. Bunun dışında, yukarda anılan raporların tamamı altı aylık ve yıllık dönemler itibarıyla ilgili olduğu dönemi izleyen üç ay içerisinde Resmi Gazete de yayımlanacaktır. Mali raporlar, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenirlilik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde, muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanacaktır. Mali raporların genel olarak amacı, kaynakların dağıtımı hakkında karar verilmesinde kullanıcılara bir ekonomik birimin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kapsamlı bir bilgi sunmaktır. Mali raporlar, şeffaf ve çağdaş bir yönetim sisteminin gereği olan bilgileri sağlayacaktır. Mali raporlar genel yönetim kapsamındaki birimlerin; varlıkları, yükümlülükleri, öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi sağlayacaktır. Mali raporlar kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerini mümkün kılmak için en az bir önceki yılın verilerini de içererek, herkes tarafından anlaşılmalarını sağlayacak şekilde ve açıklamaları ile birlikte hazırlanacaktır. 4. Bütçe ve Muhasebe Arasındaki İlişki Gider cetvelinin bölümleri, analitik bütçe sınıflandırmasına uygun olarak fonksiyonlar şeklinde düzenlenir. Fonksiyonlar; birinci, ikinci, üçüncü ve dördüncü düzeyde alt fonksiyonlara ayrılır. "Fasıl ve bölüm" deyimleri, fonksiyonel sınıflandırmanın birinci düzeyini, "Kesim" deyimi, fonksiyonel sınıflandırmanın ikinci düzeyini, "Madde" deyimi, fonksiyonel sınıflandırmanın üçüncü düzeyini, "Tertip" deyimi, kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi kodların bütün düzeyleri ile ekonomik sınıflandırmanın ilk iki düzeyini, ifade eder. Tahakkuk ettirilecek giderler Devlet muhasebesi kayıtlarında ekonomik sınıflandırmanın dördüncü düzeyini de kapsayacak şekilde gösterilir; kesinhesap kanunu tasarısı ise ikinci düzeyde hazırlanır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ile Analitik Bütçe Sınıflandırması birbirinin vazgeçilmez bir parçasıdır. Analitik Bütçe Sınıflandırmasının yukarıda belirtilen sınıflandırmasının tamamına tertip denilmektedir. Hesap 12
planında ise 3 basamaklı bir hesap kodu ve hesabın yeterince ayrıntısı mevcuttur. Bütçeye ilişkin hesaplarda, hesabın detayı ile Analitik Bütçe Sınıflandırmasının ekonomik sınıflandırılması, yapılan çalışmalarla üst üste çakıştırılmıştır. Böylelikle kullanıcılar hem mükerrer veri kaydından kurtarılmakta hem de tertip ve hesapların detayını öğrenmeleri kolaylaştırılmaktadır. Bazı hesaplara kayıt yapılırken bütçe kodlamasın da yer alan kurumsal, fonksiyonel ve finansman kodlarının da hesabın kodu ve yardımcı kodlarıyla birlikte kaydedilmesi gerekmektedir. 13
II. KISIM ÖZELLİKLİ BÜTÇE İŞLEMLERİ Kısım Özeti: Bu kısımda mahalli idarelerin özellikli bütçe işlemleri dört bölümde incelenmektedir. Bütçe türleri ve bütçe ilkeleri ortaya konulduktan sonra ikinci bölümde bütçe hazırlığı üçüncü bölümde ise bütçe uygulamasından bahsedilmekte son bölümde ise yürürlükteki bütçe sınıflandırması olan Analitik Bütçe Sınıflandırmasından bahsedilmektedir.
A- BÜTÇE KAVRAMI II. KISIM ÖZELLİKLİ BÜTÇE İŞLEMLERİ 1.BÖLÜM BÜTÇE KAVRAMI VE BÜTÇE İLKELERİ Bütçe, ilk olarak İngiltere de doğmuştur. Bütçe Latince kökenli bir kelimedir. Latincede bulga kelimesinin karşılığı, devletin gelir ve giderleri için bir kab olarak kullanılan para çantası money bag, kamu kesesi public purse, küçük deri çanta, torba ve çekmece anlamında kullanılmakta, eski Fransızcadaki bouge ya da bougette kelimesiyle eş anlam taşımaktadır. 1 Bütçeler, kamu fonlarının toplanması ve bunların kullanımı için hükümetlerin milletin temsilcisi Parlamentolardan aldıkları yetkiler topluluğudur. Bu anlamda bütçe, toplum ile siyasi iktidar arasında kaynakların kullanımı konusunda yapılmış olan bir sözleşmedir. Devlet gelirlerinin toplanması ve giderlerin yapılmasına izin veren bütçeler, çağdaş devletlerde bütçe hakkı ile bütçe hukukuna dayandırılmıştır. Kamudan toplanacak her türlü kaynağın ve bunların harcama yerlerinin önceden parlamentonun iznine ve onayına sunulması bütçe hakkının; alınan izin ve yetkinin yerli yerinde kullanılıp kullanılmadığı hakkında parlamentoya hesap verilmesi bütçe hukukunun uygulama yönünü ifade etmektedir. Bu uygulamalar, öncelikle bütçe kanunu ile gerçekleşmekte ve kesin hesap kanunlarının kabulü yoluyla devam etmektedir. Bütçe hakkının etkili bir şekilde kullanılabilmesi için bütçe kanununun kapsamı mümkün olduğunca geniş olmalıdır. Kamu harcamaları nedeniyle kişi üzerine konulan yükümlülüklerden dolayı ortaya çıkan bütçe hakkı, parlamento vasıtasıyla hükümetin faaliyetlerini kontrol etme imkanı tanır. Bütçe kapsamının genişliği, meclis tarafından hükümetlerin kontrol edilebilmelerinin de bir ölçüsüdür. Bütçe kapsamının geniş olması, hesap verme sorumluluğu ve saydamlığı arttıran bir unsur olduğundan, sorumsuz harcamaların yapılmasını önlediği gibi bir kısım işlemlerin gizli veya 1 Nihat Edizdoğan, Kamu Bütçesi, Ekin Kitabevi Yayınları, 4. B, Bursa 1998.42. 17
olduğundan farklı gösterilmesinin önüne geçilmesini ve milletin menfaatlerinin korunmasını sağlar. 2 B- 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNUNDA YER ALAN BÜTÇE İLKELERİ 1. Tanımı ve Önemi 5018 sayılı Kanun mali yönetim anlayışında bazı değişiklikleri öngörmüştür. Bütçe hakkının azami ölçüde kullanılabilmesi ve kamusal tercihin oluşturulması için gerekli ortamın sağlanması mali yönetim sistemine katılan hususlardır. Kamu idarelerinin kalkınma planları, programlar ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturarak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamaları, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmeleri ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlamaları da sistemin yeni bakış açısının bir parçasıdır. 3 Kamu malî yönetiminin uyumlu bir bütün olarak oluşturulması ve yürütülmesi suretiyle, yeni anlayışın hedefi, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerinin ve malî disiplinin sağlanmasıdır. 2. Bütçeyle Verilen Harcama Yetkisinin Kullanımı İdarelerin hangi hizmetleri yapmakla görevli olduğu teşkilat mevzuatında yer almaktadır. Bütçe kanunları, ödeneklerin hangi hizmetlerin gerçekleştirilmesi için tefrik edildiğine dair bir bilgiyi içermemekle birlikte bütçe fişinin doldurulmasından itibaren bütçe görüşmelerinde hangi hizmetlerin gerçekleştirileceği üzerine bir mutabakat sağlanmasına kadar geçen süreç, ödeneğin tefrik ediliş amacını oluşturur. 4 O halde söz konusu ilke ile 2 Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, Haziran 2005, s.1. 3 Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, s.1. 4 Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, s.2. 18
amaçlanan; bütçeleme sürecinde gerçekleştirilmesi hususunda mutabakat sağlanan görev ve hizmetler için kullanılmasının sağlanmasıdır. 3. Bütçelerin Hazırlanması, Uygulanması ve Kontrol Edilmesi Bütçeler kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre hazırlanır, uygulanır ve kontrol edilir. Bütçeler uzun dönemli planların ve programların yıllar itibarıyla uygulamasını gösteren belgelerdir. Bu nedenle, bütçelerin plan ve programlara uygun olarak hazırlanması işin doğasındandır. Bunun yanında bütçelerin hazırlanmasından önce stratejik planlamanın yapılması gerekmektedir. 5018 sayılı Kanun stratejik planlamayı sürece dahil etmek suretiyle bu alanda bir kurumsallaşma öngörmekte ve yönetime çağdaş bir değer katmayı hedeflemektedir. Fayda-maliyet analizi ile performans ölçütleri, bir yandan hesap verilebilirliği artırırken diğer taraftan bütçelerin bir takım analizlerle yapılmasını sağlayarak daha nitelikli bütçelere imkan sağlamaktadır. 4. Malî İşlemlerin Kapsamlı ve Saydam Görünmesi Bu ilkede bütçenin iki hususuna vurgu yapılmaktadır. Birincisi bütçenin kapsamı ikincisi ise saydamlığıdır. Bütçenin kapsamının genişliği bütçe hakkının tam olarak kullanılmasıyla doğru orantılıdır. Bu nedenle bütçenin kapsamı önemlidir. Bütçe mutlak surette hükümetin bütün mali işlemlerini kapsayacak büyüklükte olmalıdır. Problemlerin teşhis edilebilmesi, ilgili bağlantıların kurulabilmesi, kurumsal engellerin anlaşılabilmesi ve daha sonra gerekli olan müdahalelerin yapılabilmesi için mevcut mali yönetim sisteminin bütün mali işlemleri kapsayan bir yapıda olması gerekmektedir. Saydamlık ise bütçe ilkeleri arasında olmazsa olmaz bir unsur olup, diğer bütün ilkelerin sağlıklı bir şekilde işletilmesi bu ilke ile mümkündür. Kamusal kararlar elde edilebilir (ulaşılabilir), saydam ve geniş bir topluluğa ifade edilebilir nitelikte olmalıdır. Saydamlık aynı zamanda, karar alıcıların herhangi bir karar almadan önce gerekli olan bütün bilgiye ulaşabilmesini de ifade etmektedir. 5 5 Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, s.2. 19
5. Belirli Gelirlerin Belirli Giderlere Tahsis Edilmemesi 5018 sayılı Kanun belirli gelirlerin belirli giderlere tahsis edilmemesi ilkesini benimsemiştir. Bununla birlikte mali sistemimizde yer alan özel ödenek, bağış ve yardım uygulamaları bu ilkenin bir istisnasını oluşturmaktadır. Mali yapı açısından hedeflenen, bu ilkenin uygulamasının tam olarak oturtulmasıdır. Şartlı bağış ve yardımların bu ilkenin istisnası olarak kalmaya devam etmesi kaçınılmazdır. 6. Gelir ve Gider Denkliğinin Sağlanması Bütçelerde gelir ve gider denkliğinin sağlanması esastır. Bütçelerin denk olarak bağlanması veya açık/fazla vermesi, bütçe politikası ile ilgilidir. Ekonominin konjonktür devrelerine göre siyasi tercih olarak açık veya fazla bütçe uygulamaları söz konusu olabilir. Bununla birlikte ekonomi üzerindeki etkisini en aza indirmeyi amaçlayan bir politik yaklaşım, bütçenin denk olarak bağlanmasını ilke olarak benimseyebilmektedir. İşte bu ilke ile kamu harcamalarının ekonomi üzerinde daraltıcı veya genişletici bir etkiye sahip olmaksızın yapılması benimsenmektedir. 7. Bütçenin Kabulü Bütçeler, ait olduğu yıl başlamadan önce Türkiye Büyük Millet Meclisi veya yetkili organlarca kabul edilmedikçe veya onaylanmadıkça uygulanamaz. Burada bütçenin yıllık olma özelliği ile kanun olma özelliğine ve dolayısıyla bütçe hakkına vurgu yapılmıştır. 8. Bütçelerde Bulunamayacak Hükümler Bütçelerde, bütçeyi ilgilendirmeyen hususlara yer verilmez. Bütçe kanunlarında, özellikle metin kısmında ilgili yılın bütçesini ilgilendirmeyen hususların bulunmaması gerekmektedir. Bu ilke, son yıllarda özellikle üzerinde hassasiyetle durulmuş bir ilkedir. Bu amaçla bir çok madde bütçe kanun metninden çıkarılarak ilgili oldukları kanunlara taşınmıştır. Önümüzdeki yıllarda da üzerinde hassasiyetle durulacak olan bu ilke neticesinde hedeflenen; bütçe kanunlarının, sadece bütçe ile ilgili hükümleri ihtiva eden basit ve sade bir yapıya kavuşturulması ve bütçe kanunu görüntüsü altında bir takım düzenlemelerin yer almasının önlenmesidir. Bu noktanın önemi, Cumhurbaşkanlarının bütçe kanunlarını Meclise geri gönderme hakkının bulunmadığı düşünüldüğünde daha iyi anlaşılmaktadır. 20
9. Bütçelerin Belirli Bir Sınıflandırma İçerisinde Hazırlanması ve Uygulanması Bütçeler kurumsal, işlevsel ve ekonomik sonuçların görülmesini sağlayacak şekilde Maliye Bakanlığınca uluslararası standartlara uygun olarak belirlenen bir sınıflandırmaya tabi tutularak hazırlanır ve uygulanır. 5018 sayılı Kanun ile getirilmeye çalışılan en önemli anlayışlardan biri, sorumlulukların dağılımda ortaya çıkmaktadır. 5018 sayılı kanun, ita amirliği düzenlemesini farklılaştırarak, üst yönetici ve harcama yetkilisi gibi kavramlar getirmiştir. Harcama yetkilisinin birim yöneticiliği ile ilişkilendirilmesi beraberinde bütçede kurumsal sınıflandırmanın gerekliliğini zorunluluk haline getirmektedir. Öte yandan bütçelerin işlevsel ve ekonomik verilere sahip olması ve uluslararası standartlara uygun olması günümüz bütçelerinin en önemli niteliklerinden biridir. Bu sayede ülkeler ve zaman serileri açısından analizlerin yapılmasına imkan bulunmaktadır. Bu ilkenin hayata geçirilmesi bugün için Analitik Bütçe Sınıflandırması ile gerçekleştirilmektedir. 10. Bütçenin Raporlanması Bütçe gelir ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk ve malî saydamlık esas alınır. 11. Gayrisafilik İlkesi Kamu idarelerinin tüm gelir ve giderleri bütçelerinde gösterilmelidir. Bu, Parlamentonun bütçe hakkını kullanmasıyla ilgili bir ilke olup, önceki uygulamalarda en çok karşılaşılan bütçe dışı kaynaklarla hizmet görme anlayışına karşı geliştirilmiş bir ilkedir. Bu ilke ile idarenin imkanına sunulmuş olan her türlü kaynağın ve bu kaynaklarla yapılacak her türlü harcamanın bütçe kapsamında yer alması amaçlanmıştır. 21
2. BÖLÜM MAHALLİ İDARELERDE BÜTÇE HAZIRLAMA SÜRECİ A- GENEL OLARAK İl özel idaresi, belediye, bağlı idare ve birliklerin bütçesi, mali yıl içindeki gelir ve gider tahminlerini gösteren, gelirlerin toplanmasına ve harcamaların yapılmasına izin veren bir meclis kararıdır. Mali yıl bütçesi, stratejik planlar dikkate alınarak izleyen iki yılın gelir ve gider tahminleri ile birlikte görüşülür ve değerlendirilir. Bütçe, kurumların plan ve programlarının gerekleri ile fayda ve maliyet unsurları göz önünde tutularak verimlilik, tutumluluk ilkeleri ile uluslararası standartlara uygun olarak hazırlanır ve uygulanır. Mahalli idarelerde bütçe hazırlık süreci bütçe çağrısı ile başlar. Kurumlarda üst yönetici, her yıl Haziran ayının sonuna kadar stratejik plân ve performans programına uygun olarak gider bütçelerini hazırlamak üzere birimlere çağrı yapar. B- BİRİMLERİN GİDER TEKLİFLERİ Birimler bütçe fişini kullanarak gerekçeli bütçe yılı gider teklifleri ve izleyen iki yılın gider tahminleri ile ödenek cetvelini mali hizmetler biriminin koordinasyonunda hazırlayarak hizmet gerekçesi ile birlikte Temmuz ayının sonuna kadar mali hizmetler birimine verir. Gider tahminlerinde, stratejik plan, performans programı ve yatırım programlarındaki hedef ve ilkeler göz önünde bulundurulur. Ayrıca merkezi idarenin ekonomik verileri ve gelecek yıllara ilişkin öngörülerinden faydalanılır. Birlikler ve kasaba belediyelerinde, bütçe tekliflerinin tamamı mali hizmetler birimi tarafından hazırlanır. Bütçe teklifleri, ekonomik sınıflandırmanın dördüncü düzeyini de kapsayacak şekilde hazırlanır. C- HAZIRLIK BÜTÇESİ Mali hizmetler birimi, diğer birimlerden gelen gider tekliflerini birleştirip, gelir bütçesini ve izleyen iki yılın gelir tahminlerini hazırlayarak, bütçe ilke ve hedefleri doğrultusunda kurum hazırlık bütçesini oluşturur. Üst yönetici tarafından gerekli inceleme ve düzeltme yapıldıktan sonra hazırlık bütçesi, 22
belediye ve bağlı idarelerde Ağustos ayının sonuna kadar, il özel idarelerinde ise Eylül ayının ilk iş günü encümene havale edilir. Hazırlık bütçesi; Hizmet Gerekçesi ve Hedefleri, Bütçe Fişi, Fonksiyonel Sınıflandırmaya Göre Ödenek Teklifleri İcmali Cetveli, Ekonomik Sınıflandırmaya Göre Ödenek Teklifleri İcmali Cetveli (Birinci Düzey), Ekonomik Sınıflandırmaya Göre Ödenek Teklifleri İcmali Cetveli (İkinci Düzey), Fonksiyonel ve Ekonomik Sınıflandırma Düzeyinde Bütçe Teklifi Cetveli, Fonksiyonel ve Ekonomik Sınıflandırma Düzeyinde İzleyen İki Yıl Bütçe Teklifi Cetveli, Ödenek Cetveli (Teklif), Bütçe Gelirleri Cetveli, Birleşik Gider Hazırlık Bütçesi, Birleşik Gelir Hazırlık Bütçesi, Birleşik Finansmanın Ekonomik Sınıflandırması Cetveli, Gerekli görülecek diğer cetvellerden oluşur. Encümene sunulan bütçe taslağı ve izleyen iki yıla ait gelir ve gider tahminleri ile bir önceki yıla ve içinde bulunulan yıla ait (bütçe hazırlığının yapıldığı ay itibarıyla) bütçe gerçekleşmeleri, İçişleri Bakanlığınca belirlenecek şekil ve içerikte Eylül ayının ilk haftası içinde, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu uyarınca merkezi yönetim bütçe tasarısına eklenmek üzere İçişleri Bakanlığına gönderilir. D- BÜTÇENİN GÖRÜŞÜLMESİ VE KABULÜ Encümene havale edilen hazırlık bütçe taslağı incelenip encümen görüşü ile birlikte en geç Eylül ayının son haftası içinde üst yöneticiye verilir. Encümen tarafından görüşülerek üst yöneticiye sunulan bütçe tasarısı, il özel idarelerinde ve büyükşehir belediyelerinde Kasım ayı toplantısında görüşülmek üzere Kasım ayının birinci gününden önce, diğer belediyelerde ise Ekim ayı toplantısında görüşülmek üzere Ekim ayının birinci gününden önce meclise sunulur. Bağlı idare bütçeleri de Büyükşehir belediyesinin Kasım ayı toplantısında görüşülür. Birliklerde birlik tüzüğü hükümleri uygulanır. İl genel meclisi ve büyükşehir belediye meclisi Kasım, belediye meclisi Ekim ayı toplantısının ilk oturumunda bütçe tasarısını, incelenmek üzere plan ve bütçe komisyonuna havale eder. 23
Meclisin bütçe görüşmesine rastlayan toplantı süresi plan ve bütçe komisyonu toplantı süresi de dahil olmak üzere en çok yirmi gündür. Meclis; a) Bütçe kararnamesini madde madde, b) Yılı gider bütçesini, kurumsal kodlaması yapılan her birimin fonksiyonel sınıflandırmalarının birinci düzeyi, birim bazında kurumsal kodlama yapılmayan kurumlarda ise fonksiyonel sınıflandırmaların birinci düzeyi, c) Yılı gelir bütçesini, ekonomik sınıflandırmanın birinci düzeyi, d) Yılı finansmanın ekonomik sınıflandırmasının birinci düzeyi, itibarıyla oylar ve kabul eder. Bütçenin tümü üzerinde ayrıca oylama yapılmaz. Birim yetkilileri kendi bütçeleri görüşülürken, meclisin talep etmesi halinde toplantıda hazır bulunarak gerekli açıklamayı yaparlar. Meclis üyeleri, program dışı ödenek konulmasını ve programlı işlere ait ödeneğin başka işlere aktarılmasını, projelerin gerçekleşmesini engelleyecek ödenek indirimlerini, ödeneği temin edilmemiş projelerin bütçeye dahil edilmesini teklif edemezler. Bütçe görüşmelerinde ad okumak suretiyle oy kullanılır. Meclis, bütçeyi bütünüyle reddedemez, aynen veya değiştirerek kabul eder. Meclis bütçeyi bütünüyle reddeder ve yasal süresi içerisinde bütçe çıkarılamazsa, durum üst yönetici tarafından 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 22 nci, 5393 sayılı Belediye Kanunun 30 uncu maddelerine göre değerlendirmek üzere Bakanlığa bildirilir. Kabul edilen bütçe, mali yılbaşından itibaren yürürlüğe girer. E- BÜTÇE KARARNAMESİ VE BÜTÇEYİ OLUŞTURAN CETVELLER Bütçe kararnamesi metninde; gider tahminleri toplamı, gelir tahminler toplamı, bütçe açığı varsa açığın ne şekilde kapatılacağı, Kanunlara göre toplanacak vergi, resim ve harçların taksit süreleri, bütçe yılına ait ve o yılın gelir ve giderlerini ilgilendiren diğer hükümler yer alır. Bütçe kararnamesine mevzuata aykırı hükümler konulamaz. Bütçenin (A) işaretli cetveli; kurumsal, fonksiyonel, finansman tipi sınıflandırmanın bütün düzeyleri ile ekonomik sınıflandırmanın ilk iki 24