Kemal AKMAZ Vergi Denetmeni 1. Giriş Vergi Hukukumuzda Yanıl(t)ma Müessesesi ve Sonuçları Yükümlülerin vergi kanunlarına aykırı hareketleri vergi suçunu oluşturur ve kanunu bilmediklerini söyleyerek bu suçtan kurtulmaları mümkün değildir. Yani kanunu bilmemek geçerli bir mazeret teşkil etmez. Herkesin kanunu bildiği varsayılır. Ancak hukukun Kanunu bilmemek mazeret sayılmaz" ilkesi, vergi suç ve cezalarında genel ceza hukukunda olduğu gibi sert bir uygulama alanı bulmaktadır. Bunun başlıca nedeni ise vergi mevzuatının çok sık değişmesi ve çoğu kez bu işle uğraşanların bile tam olarak kavrayamayacakları ölçüde karmaşık nitelikte olmasıdır. Ayrıca bazı durumlarda mükellefin vergi suçu işlemesi kendisinin kasti ve gayri iradi davranışıyla meydana gelebileceği gibi yetkili makamların mükellefe yanlış bilgi vermesi, benzer olaydaki görüş ve kanaatini değiştirmesi nedeniyle de meydana gelebilir. Vergi Usul Kanunu yetkili mercilerin yükümlüye yazı ile yanlış açıklama yapmış olmalarını, bir hükmün uygulanma biçimi konusunda yetkili mercilerin görüş ve düşüncelerini değiştirmiş olmalarını ya da bir hükme ilişkin içtihadın değişmiş olmasını "yanılma" olarak kabul etmiş ve vergi cezası kesilmeyeceğini hükme bağlamıştır. Biz de bu yazımızda Vergi Usul Kanununda yer alan "Yanılma" müessesesi üzerinde duracağız. 2. Yasal Düzenleme Vergi Usul Kanunu'nun 331'inci maddesine göre; Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu Kanunda yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. Aynı Kanunun "Yanılma" müessesini düzenleyen 369'uncu maddesine göre ise; "Aşağıdaki hallerde vergi cezası kesilmez. 1. Yetkili makamların mükellefin kendisine yanlış izahat vermiş olmaları 2. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait içtihadın değişmiş olması." Mükelleflerin izahat talebinde bulunabilecekleri de yine aynı kanunun 413'üncü maddesinde hükme bağlanmış ve bu maddede; "Mükellefler, Maliye Bakanlığı'ndan veya Maliye Bakanlığı'nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez." Denilmiştir. 3. Yanıl(t)ma Halleri
Yukarıda yazılı hallerde, yani yetkili makamın yanlış bilgi vermesi ya da bir hükmün uygulanma tarzında görüş ve kanaatin değişmiş olması durumları "yanılma" olarak kabul edilerek vergi cezası kesilmeyeceği belirtilmiştir. Buna göre "yanılma" aslında suçu ve cezayı ortadan kaldıran bir neden değil cezalandırılabilirliği önleyen bir nedendir. 1 Vergi Usul Kanunu'nun 369'uncu maddesine göre "yanılma" dan dan bahsedebilmek için; - Yetkili makamların mükellefin kendisine ile yanlış izahat vermiş olmaları; veya, - Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması gerekir. Bu şartlardan birinin gerçekleşmesi cezanın kesilmesini engellemeye yeterlidir. Ancak kanun maddesinde "yanılma" için gerekli şartlar tadadi olarak sayıldığından, kanun maddesinde yer almayan bir nedenden dolayı "yanılma" meydana gelmesi ceza kesilmesini engellemez. 3.1 Mükellefe Yanlış Đzahat Verilmesine Bağlı Olarak Yanılma Mükellefler esas itibariyle değişikliğin çok olması nedeniyle karışık bir hal alan vergi mevzuatına vakıf olamamaları nedeniyle bazı somut olayların nitelendirilmesi veya değerlendirilmesinde tereddüde düşebilir. Tereddüde düşülen hususlarda kanuni mevzuata aykırı davranmamalı için mükellefler yetkili makamların bilgi ve görüşüne müracaat edebilir. Yetkili makamlar kendilerinden yazı ile istenecek bilgiyi en kısa zamanda mükellefe vermek zorundadır. Gelir idaresi tarafından yükümlünün sorusu üzerine verilen cevabı yazılara özelge ya da mukteza denilmektedir. Đşte vergi mükellefleri ve sorumluları aldıkları cevapla ilişkili bir uygulamayı verilen bilgi çerçevesinde yerine getirmeleri halinde artık vergi adalarına ceza kesilmeyecektir. 2 Ancak bu anlamda mükellefe ceza uygulanmaması için şu hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. 1. Mükellef yetkili makamdan izahat talebinde bulunmalıdır. Yetkili makam merkezde Gelir Đdaresi Başkanlığı, Đllerde ise Vergi Dairesi Başkanlığının kurulduğu yerlerde Vergi dairesi Başkanlığı, diğer yerlerde Defterdarlıktır. Bununla birlikte vergi uygulamaları konusunda mükelleflerin belge ve bilgi temin ettikleri vergi dairelerinin yani sıra diğer resmi kuruluşları da, bu anlamda yatırım indirimi konusunda yazı yazmaya yetkili Hazine Müsteşarlığını da yetkili makam olarak kabul etmek gerekir. 3 Aynı şekilde sigorta prim uygulamaları konusunda fazla veya eksik prim ödenmesine neden olan Sosyal Sigortalar Gene) Müdürlüğü de yetkili makam olarak kabul edilecektir. 4 Yetkili olmayan makamlardan alınan izahata göre işlem yapılması cezaları kaldırmaz. Vergi dairelerinin mukteza verme yetkileri yoktur. Ancak vergi dairesi tarafından yazılı olarak mükellefe yanlış bilgi verilmesi durumunda da "yanılma" durumunun var olduğu kabul edilmeli ve ceza kesilmemelidir. 5 Örneğin verilen bir mukteza üzerine gerçek usulde vergilendirilmesi gereken bir ticaret erbabı basit usulde vergilendirilmişse, ya da kanunen kabul edilmeyen bir gider ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmışsa, yanlış yapılan bu işlemlerin sonradan tespiti halinde kendilerine ceza kesilemeyecektir. 1 Hakan AY, Ömer ÇAKICI; Yanılma, Maliye Postası, 1 Eylül 2002 s:528, s.51 2 Doğan ŞENYÜZ; Vergi Ceza Hukuku, Ezgi Kitabevi Yayınları, Bursa 2003, s.143 3 Mehmet Ali ÖZYER; Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3. Baslı Aralık 2004, s.870 4 ÖZYER; a.g.e. s.870 5 Mehmet Arslan; Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık Ankara-2005, s:251 (Turgut CANDAN, Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Suç ve Cezaları-xıx, Maliye Postası, s:213 1989 s:39
2. Mükellefe bilgi yazı ile verilmiş olmalıdır. Yazı ile verilmeyen yani sözlü olarak, telefonla verilen bilgiler ceza kesilmesini engellemez. Örneğin bir mükellefin "Alo Maliye" hattını arayarak bir konuda aldığı görüş üzerine işlem tesis etmesi ve verilen görüşün yanlış olması halinde "yanılma" olan bahsedilemez ve bu durum ceza uygulanmasını etkilemez. 3. Yetkili makamca verilen yanlış bilginin ceza kesilmesini önlemesi için yazılı bilginin mükellefin kendisine verilmesi gerekir. Bu manada başka bir mükellefe verilen muktezaya dayanarak "yanılma" dan bahsedilmesi mümkün değildir. Yani idarece verilen yanlış bilginin, ceza kesilmesini önlemesi için yazılı bilginin mükellefin kendisine verilmiş olması gerekmektedir. Başka bir mükellefe verilmiş yanlış bilgiye istinaden işlem tesis eden mükellef için "Yanılma" halinden bahsedilemez. 4. Đstenilen bilgideki maddi olay ile alman bilgiye göre işlem tesis edilen konu aynı olmalıdır. Yetkili makamlar görüşünü belli bir hadisenin kendisine intikal ettiriliş tarzına göre bildirir. "Yanılma" dan bahsedebilmek için bilgi verilen konudaki maddi unsurların, o bilgiye göre uygulama yapılan olaylarda da aynen bulunması gerekliliği vardır. 6 3.2. Görüş Ve Đçtihadın Değişmesine Bağlı Olarak Yanılma Yasa maddesinde belirtildiği gibi yetkili makamların mükellefe yanlış bilgi vermeleri yanında, bir hükmün uygulama tarzında görüş ve kanaatin değişmiş olması veya bu hükme ait içtihadın değişmiş olması hallerinde yanılma olduğu kabul edilir ve vergi cezası kesilmez.' Gelir Đdaresi biryandan kanun hükümlerine açıklık getirmek, uygulama birliği sağlamak ve hata ve "Yanılma"ları asgari düzeye indirmek için tebliğler ve uygulama iç genelgeleri ile görüşünü bildirir, öte yandan da vergisel anlaşmazlıkların çözüm yerlerinden olan, yargı organlarının özellikle yüksek idare mahkemesi olan Danıştay ın ve Bölge Đdare Mahkemelerinin vereceği karar sonucunda, yapacağı işlem ve eylemleri yeniden belirler, görüş değiştirebilir veya uygulamadan vazgeçebilir. 7 Tali düzenlemeler oldukça fazla olduğundan da avukatlar tarafından vergi mevzuatına pek ilgi duyulmaz. Vergi idaresinin, belli bir sure benimseyip uygulamaya esas aldığı görüşünü sonradan değiştirmesi halinde, daha önceki görüşe uygun şekilde hareket etmiş olan mükellefler için "yanılma" söz konusu olduğundan adlarına ceza kesilmez. 8 Bilindiği üzere vergi uygulamalarında Kaza mercilerinin verdikleri ve de özellikle müstekar hale gelmiş içtihatların önemi büyüktür. Yargı organları da şartlara göre içtihatlarda değişikliğe gidebilirler. Bu durumda vergi mükellefleri veya sorumluların yeni içtihada göre işlem yapmak zorundadırlar. Mükellef veya sorumluların eski içtihatların geçerli olduğu dönemlerde gerçekleştirilen fiilleri yeni içtihat dikkate alınmadığında suç olsa bile ceza kesilmez. Yetkili makam veya yargının görüş değiştirmesinden sonra hala eski görüş çerçevesinde uygulamaya devam edilmesi ise mükellefi suçlu duruma düşürür ve kendisine, fiiline uygun ceza kesilir. 9 Diğer taraftan içtihat değişikliğinden bahsedebilmek için daha önce verilen kararların nihai karar niteliği taşıması ve sonraki kararlarla ayni konuda verilmiş olması gerekir. Henüz kesinle5meyen veya temyiz aşaması bitmeyen davalarda ilk derece yargı mercilerinin verdikleri kararlar içtihat değildir. Đçtihat oluşturmaya ancak yüksek yargı organları yetkili 6 Yılmaz ÖZBALCI; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003, s.866 7 ÖZBALCI: a.g.e., s:866 8 Nevzat ERDAĞ; Türk Vergi Sistemi, Đstanbul 2002, s.326 9 ŞENYÜZ; a.g.e., s.144
olduğundan ilk derece mahkemelerinin aynı konuda karar değiştirmeleri halinde içtihat değişikliğinden bahsedilemez. Dolayısıyla vergi uygulamalarında içtihat Danıştay'ın müstekar hale gelmiş kararlarıdır ve bu kararlarla aynı konuda daha sonra içtihadın değişmesi yani farklı karar verilmesi halinde "yanılma" olan söz edilebilir. 10 Burada dikkate edilmesi gereken konulardan biri de içtihatlardaki değişiklik nedeniyle "yanılma" hükmünden yararlanılabilmesi için, bu içtihatların vergi idaresince benimsenmiş, uygulamaya esas alınmış olması icap eder. Yoksa kazai içtihatlar, belli bir yönde istikrara kavuşmuş olsa bile vergi idaresi bunları uygulamadığı sürece, "yanılma" olan bahsedilemez ve ceza uygular." 11 4. Yanıltma Nedeniyle Kesilemeyecek Cezalar Vergi Usul Kanunu'nun 369'uncu maddesi kapsamında "yanılma" nedeniyle kesilmeyecek olan veya kesilmiş olması halinde ortadan kaldırılması gereken ceza vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarıdır. Yetkili makamların mükellefe verdiği bilgi madde hükmüne göre ceza uygulanmasını önleyen yanlış bilgi ise tahakkuku etkilememektedir. Gecikme zamları ile gecikme faizi cezai mahiyette olmadıklarından "yanılma" nedeniyle tarh edilen veya daha önce tarh edilmiş olan vergilere uygulanmasına engel değildir. Örneğin hakkaniyete uygun olmamakla birlikte yetkili makamlar, mükellefe verginin ödeme vadesi konusunda yanlış bilgi de vermiş olsalar, gecikme zammı alınır. Yani "yanılma" sadece cezaya etkilidir. 12 5. Sonuç Vergi Usul Kanununda yer alan bazı hükümler vergi cezalarının kesilmesini engellemekte ya da cezayı ortadan kaldırmaktadır. Bunlar ödeme, pişmanlık ve ıslah, ölüm, mücbir sebep, zamanaşımı, vergi cezalarında yapılan hatalar, cezalarda indirim, uzlaşma, cezadan vazgeçme, af, terkin ve "yanılma" dır. Çalışmamızın konusunu oluşturan ve Vergi Usul Kanunu'nun 369'uncu maddesinde düzenlenmiş olan, "Yanıltma" müessesesi Gore mükellefe; - Yetkili makamların yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları ve buna göre işlem tesis etmiş olması veya Mükelleflerin tesis ettikleri işlemle ilgili hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması durumunda ceza kesilmez, kesilemez. Buna rağmen ceza kesilmiş ise hatanın varlığından bahsedilir ve düzeltilmesi, terkin edilmesi gerekir. Kaynakça Hakan AY, Ömer ÇAKICI; Yanılma, Maliye Postası, 1 Eylül 2002 s: 528 Doğan ŞENYÜZ; Vergi Ceza Hukuk, Ezgi Kitabevi Yayınları, Bursa 2003. Mehmet Ali Özyer; Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3. Baskı Aralık 2004, s.870 Mehmet Arslan; Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık Ankara-2005 Yılmaz Özbalcı; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003 Nevzat ERDAĞ; Türk Vergi Sistemi, Đstanbul 2002. 10 AY, ÇAKICI; a.g.m.,s:51 11 ÖZBALCI; a.g.e., s.866 12 ŞENYÜZ; a.g.e., s.143
* Bu makale Mali Pusula Dergisi, Ağustos 2008 Sayısında yayınlanmıştır.