TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ 5
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ I. GİRİŞ OECD oluşturan ilk grup ülkelerin 1979 da oluşturdukları transfer fiyatlaması ile ilgili olarak temenni niteliğindeki düzenlemeler 27 Haziran 1995 ve 13 Temmuz 1995 de yeniden gözden geçirilmiş ve 2001 yılında Uluslararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) adı altında OECD sekreterliği tarafından kitap olarak yayımlanmıştır. (Anılan rehberin Türkçeye çevrilme hakkı Odamız tarafından alınmış ve yapılan tercüme geçmiş sayılarımızda sizlere sunulmuş idi.) Söz konusu rehberde yer alan Transfer Fiyatlaması hususu Uluslararası gelişmeler ve özellikle OECD ülkelerinin toplantı kararları ışığında; çok u- luslu şirketlerin ekonomik faaliyetlerini yürüttükleri ülkeler bazında düzenlenmiştir. 5520 sayılı yasanın 13 ncü maddesinde düzenlenen Transfer fiyatlandırması işletmenin ilişkili kişilerle mal ve hizmet satışlarındaki fiyatlandırma ve değerlendirme olarak tanımlanabilir. Bunun yanı sıra Uluslararası Transfer Fiyatlaması bir uluslararası şirketin kendi bölümleri ya da şubeleri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanabilir. Başka bir tanıma göre ise transfer fiyatlaması ana şirketin başka şirketlere mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyatları yabancı ülkede ve kendisine idari veya mali yönden bağlı bulunan şirketlere mal ve hizmet satımlarında uygulamasıdır. Transfer Fiyatlaması ana şirketin mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyat ve değerlendirmeyi kendisine Mali ve idari yönden bağlı bulunan şirketleri arasında emsallere uygunluk ilkesine göre belirlemeyerek vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim tekniği olarak da tanımlanabilir. Bu çerçevede 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesinde yer alan Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı na ilişkin düzenlemeler OECD nin yayımladığı söz konusu Uluslararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi dikkate alınarak hazırlanmıştır. 5520 sayılı kurumlar vergisi kanunu 13 ncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırmasının Türk Vergi sistemi açısından vergi güvenlik müessesesi olarak düzenlendiğini görmekteyiz. Yasada yapılan düzenlemeyle ilişkili kişilerle olan ekonomik faaliyetlerin emsallere uygunluk prensibine göre yapılması temel amaç olarak yer aldığını, Transfer Fiyatlandırması nın özünü emsallere uygunluk prensibi ve bu prensibe uygun / aykırı şekilde ilişkili kişilerle yapılan mal /hizmet ya da değerlendirmeler Transfer fiyatlandırması uygulamalarının omurgasını oluşturmaktadır. 6
5520 sayılı yasanın 13/2. maddesinde İlişkili kişi kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz ö- nünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. Olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı yasanın 13/3 ve sonrası maddelerinde düzenlenen emsallere uygunluk ilkesi ise yukarıda yer alan tanımlamaya uygun fiyatlandırma ve değerlendirme tekniğinin yapılmaması için vergi güvenlik müessesesidir. Kısaca Transfer fiyatlamasındaki kavram ve yöntemler vergi güvenlik müessesesidir denilebilir. Transfer Fiyatlandırmasında; Bağımsız taraflar arasındaki işlemlerde geçerli olan Mesafeli Duruş ilkesi, Transfer fiyatlandırması ile ilgili geleneksel işlem metotları, Geleneksel işlem metotları dışındaki diğer yöntemler, Transfer Fiyatlandırması ile ilgili ihtilafların bertaraf edilmesi ve çözümüne yönelik idari yaklaşımlar, Gayrimaddi varlıklara ilişkin transfer fiyatlamasında özellikli hususlar, Grup şirketlerinde grup içi hizmet ifalarında transfer fiyatlama ilkeleri, Dökümantasyon, Grup şirketleri arasında gider paylaşımlarında transfer fiyatlama ilkeleri, önemli konu başlıkları ve tartışma konularıdır. Çalışmamızda belgelendirme ve raporlamaya ilişkin alt yapının oluşturulması istemi; denetimin zaman faktörü ve işgücünün ekonomik kullanımını sağlamak temel hedefimizdir. Yüz bin dolarlarla ifade edilen muhasebe programları açısından yardımcı hesap düzeyinde ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin takibinin önemi yoktur. KOBİ işletmelerinin yüz bin dolarlarla ifade edilen muhasebe programlarının kullanım maliyeti düşünülecek o- lursa, Tekdüzen Hesap Planında yer alan hesapların yardımcı hesap kodlamaları üzerinde önerimizle ilişkili kişilerle yapılan emtia /hizmet alım ve satımların pratik takip edilebilir olması temel amacımızdır Bu çalışmamızda 5520 sayılı kanunla ekonomik yaşamımıza giren Transfer Fiyatlandırması ile ilgili dökümantasyon ve belgelendirmeyi inceleyeceğiz. Yazımız da amacımız belgelendirme ve raporlama ile ilgili olabilecek tartışmalara teori ve uygulama açısından yaklaşmaktır. 7
II. TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE ÖRTÜLÜ KAZANÇ KAVRAMI ARASINDAKİ İLİŞKİ Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda bugüne kadar tam karşılığı bulunmamaktaydı. Buna rağmen, transfer fiyatlandırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanımlanması eski KVK nun 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı ile yapılmaktaydı. Mülga 5422 Sayılı KVK nun 17. maddesinde ÖRTÜLÜ KAZANÇ a ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Buna göre; Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır. 1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı, vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; 2. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; 3. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse; 4. Şirket ortaklarından veya bunların eşleri usul ve fürunda ve 3 ncü dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa; K.V.K. nun 13. maddesinde de Transfer Fiyatlandırması kavram olarak tanımlanmıştır. Buna karşılık, örtülü kazanç kavramı artık transfer fiyatlandırması kavramı ile birlikte kullanılmaya başlanmıştır. Yeni düzenlemeyle ; İlişkili kişi tanımı yapılmıştır. Emsallere uygunluk ilkesi tanımlanmıştır. Fiyat ve bedel tespitinde yöntemler belirlenmiştir Maliye Bakanlığı ile önceden fiyatlandırma anlaşması imkanı getirilmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, dağıtılmış kar payı sayılmıştır. Transfer fiyatlandırması kavramı, aralarında değişik açılardan bağ bulunan şirketler arasında emtia / hizmet alışverişlerinin nasıl olması gerektiği 8
yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç kavramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini tanımlayan bir kavramdır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları bir arada değerlendirildiğinde; Emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütâlaa edilecektir. Bize göre; örtülü kazanç;, transfer fiyatlamalarının kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir. III. TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA BELGELENDİRME VE YILLIK BELGELENDİRME K.V.K nun 13.Maddenin 3. fıkrasının devamında..emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. denilmektedir. Dolayısıyla Transfer fiyatlamasında belgelendirme mükellefin emsallere uygun işlem yaptığına ilişkin bir delillendirme niteliği taşımaktadır. Bu çerçevede madde gerekçesinde.bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır. Denilmektedir. Dolayısıyla mükellefler hangi yöntemi seçerlerse seçsinler, seçtikleri yöntemi neden seçtiklerini, bu yöntemin kendilerine uygun fiyat veya bedeli yansıttığına dair her türlü belge, bilgi veya hesaplamaları saklamak zorundadırlar. Söz konusu maddede yer alan belgelendirme kavramına Maliye Bakanlığı nca hazırlanan ve Gelir İdaresi Başkanlığı nın web sitesinde yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı ile Transfer Fiyatlan-dırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı ile açıklık getirilmiştir. K.V.K nun 13.Maddenin 7. fıkrası ile Bakanlar Kurulu na Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûlleri belirleme yetkisi çerçevesinde hazırlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı nın 3. maddesinde belgelendirme Belgelendirme, Emsallere uygunluk ilkesinin transfer fiyatlandırmasının her aşamasında göz önünde bulundurulduğunu göstermek amacıyla mükellef tarafından tutulan kayıtlar ile sağlanan bilgiler olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca söz konusu Karar taslağının 18. maddesinde Belgelendirmede amaç, transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi halinde İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur. olarak tanımlanmıştır. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar ve Tebliğ Taslakları çerçevesinde belgelendirme çeşitleri ve belgelendirmenin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır. Söz konusu taslak metinlere göre Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında temel olarak iki tür belgelendirme yapılacaktır. Bunlar; 9
- Yıllık Belgelendirme ve - Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirmedir A. Yıllık Belgelendirme: Tebliğ taslağının Yıllık belgelendirme bölümünde daha çok 13. maddenin 3. bendinde sayılan yöntemlerden birinin (Peşin Fiyat anlaşması hariç) mükellef tarafından seçilmesi halinde belgelendirmenin nasıl olacağına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Yıllık belgelendirmede aşağıda yer alan belgelerin hazırlanması mecburiyeti bulunmaktadır. Bunlar; 1- Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form 2- Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu 3- Diğer Belgeler 4- İlave bilgi ve belgeler 1. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form Söz konusu tebliğ taslağın 2 no lu ekinde yer alan Transfer fiyatlaması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, ilişkili kişilerle bir takvim yılı içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile kiralama, kiraya verme, ö- dünç para verme alma, ikramiye ücret ve benzeri ödemeler vs işlemleri söz konusu forma doldurulup, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin e- kinde bağlı bulunan vergi dairesine verilecektir. (EK:1) 2. Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı nın 3 no lu ekinde yer alan formata uygun şekilde bir Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu düzenlemeleri ve düzenlenecek raporu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süreden sonra istenmesi halinde Gelir İdaresine veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundurmaları gerektiği belirtilmektedir. Taslak uyarınca söz konusu raporun dispozisyonu aşağıdaki gibi olacaktır. YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU DİSPOZİSYONU I - Genel Bilgiler Mükellefin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları ve iş stratejileri hakkındaki bilgiler 10
II - İlişkili Kişiler Hakkındaki Bilgiler İlişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb. ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgiler. III - İlişkili Kişiler Arasındaki İşlemin Ayrıntılarına İlişkin Bilgiler İlişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgiler IV - Transfer Fiyatlandırması Analizlerine İlişkin Bilgiler Karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri ile bu yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler. V - Sonuç 3. Diğer Belgeler: Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri ( kurumlar vergisi mükellefleri söz konusu bilgi ve belgeleri kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları gerekmektedir.) istenmesi halinde İ- dare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundurmaları gerektiği belirtilmektedir. Söz konusu bilgiler aşağıdaki gibidir. - Kurumun faaliyetlerinin tanımı ve organizasyon yapısı, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkileri, - Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler, - İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri, - İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri, - İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri, - İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri, - İlişkili kişilere ait özet mali tablolar, - İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası, - İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi, 11
- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi, - Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi), - Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler, - Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem, - Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. 4. İlave bilgi ve belgeler Taslak uyarınca İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunlu tutulmaktadır. B. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirme Bilindiği üzere K.V.K nun 13. maddesinin 5 no lu bendinde İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemlerin mükellef ve Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirleyebileceği belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı ile yapılan peşin fiyat anlaşması ile belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşımaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemelerin Bakanlar Kurulu Karar Taslağı ile taslak tebliğde yer aldığını görmekteyiz. Buna göre; - Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı Mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir. - Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Kapsamı Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Bu çerçevede, 01/01/2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin, 01/01/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin süreç, mükellefin yazılı başvurusu ile başlamakta olup, mükellef söz konusu başvuru ile birlikte, yazımızın Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme bölümünde yer alan asgari bilgi ve belgeleri İdare'ye sunmak zorundadır. Ayrıca peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin başvuruda bulunan mükellef iki taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşması talep edebilir. 12
İdare, iki taraflı ya da çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin talebin değerlendirilmesi sonucu birden fazla ülkeyi ilgilendirdiğini tespit ederse, ilgili ülke/ülkelerle vergi anlaşması bulunması ve anlaşmanın imkan vermesi şartıyla, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde değerlendirme yapacaktır. Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusundaki başvurusu ile ilgili olarak İdare tarafından yapılacak değerlendirme aşağıdaki şekilde gerçekleşecektir: (Ancak taslak metin henüz Resmi Gazete de yayımlanmadığından yürürlüğe girmemiştir.) - Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Süreci - Ön Değerlendirme: Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulur. - Analiz: Gerekli veriler tamamlandıktan sonra karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların seçim ve değerlendirilmesi yapılır. - Anlaşmanın kabulü veya reddi: İdare, yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare'nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konusu anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir. Örneğin, mükellef tarafından 15/03/2008 tarihinde yapılan başvuru sonucunda devam eden süreç 15/06/2009 tarihinde İdare ile mükellef arasında imzalanan anlaşma ile sonuçlanmıştır. Bu durumda, peşin fiyatlandırma anlaşmasının hükümleri anlaşmanın imzalandığı 15/06/2009 tarihinden itibaren geçerli olacaktır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin sürecin her aşamasında mükellef ile karşılıklı bilgi ve görüş alışverişinde bulunulur. Anlaşma kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak inceleme yapılabilir. İdare, mükellefin söz konusu anlaşma koşullarına u- yum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre müddetince mükellefin sunacağı yıllık rapor üzerinden takip eder. Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymadığı, söz konusu koşulların geçerliliğini sürdürmediği ve/veya mükellef tarafından ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğu tespit edilirse, mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak önceki dönemleri de kapsayacak şekilde iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelemesine sevk edilir. 13
1. Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme Söz konusu tebliğ taslağı uyarınca Peşin fiyatlandırma anlaşması için Gelir İdaresine başvuruda bulunan mükelleflerin sunmaları gereken temel bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir: - Yazılı Başvuru (Yazılı Başvuru da anlaşmanın süresine ilişkin talep, anlaşma sürecine katılacak mükelleflerin ya da temsilcilerin adları, T.C. kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları, mükellefin faaliyet konusu, kurumun yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler yer alacaktır.) - Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler, - Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin ürün fiyat listeleri, - Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin üretim maliyetleri, - Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri, - İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, vergi beyanname örnekleri, yurtdışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri, - İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi, - Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemi, bu yöntemin seçimine ve uygulanmasına esas teşkil eden koşullara veya varsayımlara ilişkin açıklama, destekleyici analizler ve yapılan çalışmalar (karşılaştırma analizleri, varsa emsal kurum bilgileri, pazar verileri, mahkeme kararları, bilimsel a- raştırmalar), - Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla ait finansal veriler ve bunlarla ilgili belgeler, - İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belirlenen emsal fiyat aralığı ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem, - Mükellefin mali durumunu etkileyebilecek geleceğe dönük ekonomik varsayımlar (kâr tahminleri, kur bilgileri, faiz oranları vb.) - Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. İdare gerekli gördüğü taktirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilecektir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde yine bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunlu bulunmaktadır. 2. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor Maliye Bakanlığı mükellefin söz konusu anlaşma koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sür- 14
dürmediğini mükelleflerin anlaşma süresince her yıl verecekleri Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor na göre takip edecektir. Tebliğ taslağı uyarınca Maliye Bakanlığı ile Peşin fiyatlandırma anlaşması yapan mükellefler anlaşma süresi boyunca (en fazla 3 yıl) her yıl kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte, beyannamenin verilme süresi içinde, taslak ekinde yer alan formata uygun olarak hazırlanarak bir yazı ekinde Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı na elden veya posta ile gönderilmesi gerekmektedir. Peşin fiyat anlaşması kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak inceleme yapılabilir. Dolayısıyla, İdare ile mükellef arasında sadece yöntem konusunda anlaşmaya varılacak olup, peşin fiyatlandırma anlaşmasının yapılmış olması, anlaşma konusuyla ilgili olarak mükellef ya da mükelleflerin İdare tarafından incelenmeyeceği anlamına gelmemektedir. Söz konusu raporda Mükellefin Adı, Ünvanı, Bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, Adresi, Faaliyet konusu, Organizasyon yapısı, İ- lişkili taraflar hakkındaki bilgiler (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) gibi genel bilgiler dışında Transfer fiyatlandırması analizine ilişkin aşağıda yer alan bilgiler yer alacaktır; - Peşin fiyatlandırma anlaşmasının geçerli olduğu mali yıl içinde ilişkili kişiler arasında gerçekleşen mülkiyet ilişkilerindeki değişikler, kurumun organizasyon yapısındaki değişiklikler - Emsal fiyatın tespitinde esas alınan koşulların veya varsayımların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğine ilişkin bilgi - Üstlenilen fonksiyon ve riskler, ekonomik şartlar, sözleşme şartları, maliyetler, kullanılan varlıklarda ve yerine getirilen hizmetlerde yıl içinde gerçekleşen önemli maddi değişiklikler - Anlaşmaya taraf olan kurumların mali yapılarının özeti ve mükellefin mali yapısını etkileyebilecek düzeydeki değişiklikler - İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından anlaşmada bahsedilmeyen farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılmaya başlanmış ise bunlara ilişkin bilgi - Mali yıl içinde anlaşmada öngörülen kriterlerden karşılanamayanların neler olduğu ve ilgili kriterlerin sağlanamamasının nedenleri - Anlaşmada öngörülen işlemlerin gerçekleşme tarihleri, miktarları, sapmaları ve ilgili işlemde ödemeyi yapan veya ödemeyi alan taraf - Anlaşmada belirtilen yöntem ile hesaplanan fiyat ve hesaplama süreci - Anlaşmada, yıllık raporda yer alması tespit edilen diğer hususlar. IV. TEK DÜZEN HESAP PLANINDA HESAP KODLAMALARI VE HE- SAP İSİMLERİ Bilindiği üzere, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bu Tebliğ ekinde yer alan Muhasebe Usul ve Esasları, 15
01.01.1994 tarihinden itibaren zorunlu olarak uygulanmak üzere, 26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 16.12.1993 tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile de yukarıdaki Tebliğde bazı değişiklikler yapılmıştır. Çeşitli tarihlerde ise yayınladığı tebliğlerle 1 sıra no lu tebliğde yer alan Tek Düzen Hesap Planına çeşitli hesap isimliyle ilaveler yapmıştır. Buna göre; 120-Alıcılar ve 320-Satıcılar hesaplarında alt hesaplar düzeyinde açılan hesaplarla ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin takip edilmesidir ki tek düzen hesap planının üçlü nümerik kodlamasına da son derece uygun düşer. Bu şekilde tek düzen hesap planının üçlü nümerik kodlaması değiştirilmeden yeni ana hesaplar açılmasına ihtiyaç duyulmadan ilişkili kişilerle yapılan iş ve işlemler takip edilir. Örnekler; ABC İşletmesi İlişkili kişi X şirketine 100.000 YTL satış yapması durumunda; ABC işletmesinin ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemleri satış hesaplarında da aynı düzenle takip eder. (KDV dikkate alınmamıştır.) ---------------------------- / / 2007--------------------------------------- 120.ALICILAR HESABI 100.000,00 120.01 İlişkili Kişi Alıcılar 120.01.00001 X Şirketi 600.YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI 100.000,00 600.01.İlişkili Kişilere Satışlar Aynı işlemin alıcı İlişkili kişi X şirketi tarafından da kayıtları bu düzen içerisinde; ---------------------------- / / 2007--------------------------------------- İLGİLİ HESAP (Alım işleminin ) 100.000,00 320.SATICILAR HESABI 100.000,00 320.01.İlişkili Kişi Satıcılar 320.01.00099 Y Ltd.Şti ---------------------------------------------------------------------------------------- İstenirse alım işleminin gerçekleştiği ilgili hesabında alt hesaplarında aynı düzen alım kayıtları yapılabilir. 16
Örnek- Alım işleminin 100.000,00 YTL bedelle personelin taşıma için otobüs olduğunu varsayarsak ---------------------------------------- / /2007------------------------------------------ 254-TAŞITLAR HESABI 100.000,00 254.01-İlişkili Kişilerden Alınan Taşıtlar 254.01.001-2007 Yılında Satın Alınan Taşıtlar 254.01.001.00001-34 BMC 33 Otobüs 320.SATICILAR HESABI 100.000,00 320.01.İlişkili Kişi Satıcılar 320.01.00000 Şti --------------------------------------------------------------------------------------------------------- V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRMEMİZ 01.01.2007 den itibaren ekonomik ve mali yaşantımıza giren Transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi hakkında mükellef ve meslek mensupları ile meslek örgütleri tarafından yapılan çalışmalardaki tartışmalı konular açıklanmaya çalışılmıştır. Bu çalışma sonuçlarını özetleyecek olursak; 1. Kurumlar Vergisi Kanunu nun transfer fiyatlandırması ile ilgili 13 üncü maddesi 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Maddeye göre transfer fiyatlandırması ile ilgili usulleri belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Halen Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamıştır. Taslakta kararın 1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı yürürlüğe gireceği öngörülmektedir. Bakanlar Kurulu henüz, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde vergilendirme imkanı sağlamayan ülke veya bölgelerle ilgili listeyi de yayımlamamıştır. Bu nedenle transfer fiyatlandırması uygulamasının yapılacak bir yasal düzenleme ile belli bir süre (örneğin üç yıl) ertelenerek bu süre içinde eski kanuni düzenlemenin geçerli olacağına ilişkin düzenleme yapılması isabetli olacaktır. Bu erteleme konuya ilişkin eğitim çalışmalarının yapılması için de yararlı olacaktır. Bilindiği gibi transfer fiyatlandırması uygulamasında emsallere uygun fiyatın veya bedelin tespitinde en önemli unsur dış emsal araştırmasıdır. Türkiye de dış emsallere ulaşılabilecek bir veri tabanı bulunmadığı için uygulamanın tatbik güçlülüğü nedeniyle de ertelenmesi bir zorunluluktur. Türkiye de faaliyet gösteren firmaların önemli bir kısmının KOBİ seviyesinde olması da erteleme gerekçelerinden biridir. 2. Taslaklarda yurt dışı emsallerin kullanılıp kullanılamayacağından hiç bahsedilmemiştir. Uygulamanın başlangıcında Türkiye de veri tabanları 17
oluşturuluncaya kadar yurt dışında o amaçla kurulmuş olan veri kaynaklarından yararlanılabileceği belirtilmelidir. Transfer fiyatlandırması uygulamasında en önemli konu ilişkili kişinin tespiti sorunudur. Kanunda ilişkili kişi geniş bir şekilde tanımlanmış olmasına rağmen Tebliğ taslağında konu fazlasıyla detaylı irdelenmiştir. Bu detayda açıklamaya gerek olmadığını, konunun uygulama ve içtihatlarla şekillenmesinin doğru olduğunu düşünüyoruz. Diğer taraftan ilişkili kişi ile ilgili genel bir prensibin ortaya konulması gerekir. Mal veya hizmet satışı yapan kurum veya teşebbüsle ilişkili kişinin, bu kurum veya teşebbüsün kararları üzerinde önemli etkide bulunabilecek bir kişi veya kurum olması gerekmektedir. Bir başka deyişle ilişkili kişinin işletmenin faaliyet ve finansal politikalarını yönetme gücü bulunmalıdır. İlişkili kişi kapsamına girmekle birlikte bu ölçüde etkisi bulunmayan kişi ve kurumlarla ilgili objektif bir düzenlemeye ihtiyaç vardır. Örneğin toplam işlem hacmini belli bir oranının altındaki işlemler ilişkili kişi ile yapılmış bir işlem olarak kabul edilmeyebilir veyahut bu işlemler en azından belgelendirme zorunluluğunun kapsamı dışında bırakılabilir. İlişkili kişi kavramı önemlilik ilkesi göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden değerlendirilmelidir. 3. Bilindiği gibi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta ve ortakların hukuki niteliğine göre stopaj yapılması gerekmektedir. Uygulamada örtülü kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığının hesap döneminin son günü itibariyle tespiti güçtür. Bu konunun ileride yapılacak yasal düzenlemeler sırasında düzeltilmesi gerektiğini belirttikten sonra, daha önce yapılan işlemlerin taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği için yurt içinde bulunan mükellefler bakımından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanmaması veya en azından bu mükelleflerin belgelendirme yükümlülüğünden muaf tutulmalarının isabetli olacağını belirtmek isteriz. Bu konu Hazine zararı kavramı ile de çözümlenebilirse de, hazine zararının yorum ve değerlendirme gerektirmesi sebebiyle, yurt içinde bulunan mükellefler bakımından uygulamanın tamamen kaldırılması isabetli olacaktır. Karşı taraf düzeltmesi öngörüldüğü için yurt içindeki mükelleflerde uygulamanın sonuca etkisi yoktur. 4. Konsolide beyan uygulamasının bir yasal düzenleme ile mevzuatımıza kazandırılması zorunluluktur. Bu takdirde, beyan kapsamına giren mükellefler açısından transfer fiyatlandırması uygulaması anlamını yitirecektir. 5. Yeminli mali müşavirlerin tam tasdik denetimleri sırasında karşılaştıkları önemli konulardan biri ilişkili kişilere faizsiz veya düşük faizli para kullandırılmasıdır. Tebliğin 5.1. bölümünde yer alan 6 no.lu örnekte bu konuya çok kısa değinildikten sonra, ilişkili kişiler arasındaki para kullandırımlarının emsallere uygun bedeller üzerinden yapılması gerektiği belirtilmekle yetinilmiştir. Emsallere uygun faizin nasıl tespit edilmesi gerektiği açıklanmamıştır. Yaygın olarak karşılaşılan bu konuda açıklama yapılması tam tasdik uygulamaları bakımında fevkalade yararlı olacaktır. 18
6. Örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazançların KDV karşısındaki durumu Tebliğ taslağında açıklanmalıdır. Konunun hem örtülü olarak dağıtılan kazançlar üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hem de KDV li yapılmış işlemlerde, alıcının yüklendiği KDV nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı yönünden açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 7. Ayrım yapılmaksızın tüm mükelleflerin bilgi formu vermeleri ve ileride istenmesi durumunda Gelir İdaresi ne veya vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmek üzere yıllık rapor düzenleyerek muhafaza etmeleri öngörülmektedir. Bu yükümlülüklerin tüm mükellefler için aranması, hem mükellefler hem de İdare açısından külfete sebebiyet verebileceği için aktif toplamı ve/veya net satışları belli bir tutarın altında olan mükelleflerin bu yükümlülüklerden muaf tutulmaları isabetli olacaktır. Uygulamanın direnç gösterilmeksizin yerleşmesi bakımından da bu konu önemlidir. Tebliğ de prensip itibariyle raporun mükellefler tarafından düzenlenmek zorunda olduğu, mükelleflerin bu konuda yeminli mali müşavirlerden ve bağımsız denetim şirketlerinden profesyonel destek alabilecekleri açıklanmalıdır. Öte yandan bu raporların muhafazası yerine her yıl beyanname ekinde vergi dairesine verilmesinin daha yararlı olacağı düşünülmektedir. 8. Yasa metninde herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, gerekçede yapılan açıklamalardan hareketle Tebliğ taslağında, örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazancın net tutar kabul edilerek brüte tamamlanacağı belirtilmektedir. Esas alınan işlem fiyatının değişmesine neden olan ve yasada yer almayan bu hatanın, gerekiyorsa yasal düzenleme yapılmak suretiyle düzeltilmesi gerekir. 9. Yeni düzenleme kapsamında fiyat veya bedellerini değiştiren mükellefler nezdinde geçmişe yönelik olarak kesinlikle vergi incelemesi yapılmamalıdır. 10. Yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmalarının sadece anlaşma yapılan mükellef bakımından geçerli ve bağlayıcı olduğu açıktır. Ancak bu anlaşmaların benzer işlem ve mükellefler bakımından yardımcı kaynak teşkil edeceği belirtilmelidir. 11. Grup içi hizmetlerle ilgili açıklama yapılması fevkalade isabetlidir. Ancak konunun özellikle dağıtım anahtarları bakımından örneklerle zenginleştirilmesinde yarar bulunmaktadır. 12. Eskiden yurt dışıyla yapılan birçok anlaşma hazine onayından geçiyordu, bu gerek dış emsal bulma gerekse devlete kontrol imkânı sağlıyordu. Benzer bir mekanizmanın tekrar kurulmasında yarar görülmektedir. Belki bu tip anlaşmaların ve/veya bu bilgileri ihtiva eden yıllık faaliyet raporlarının Maliye Bakanlığı na bildirilmesi yararlı bir uygulama olabilir. 13. Transfer fiyatlandırması bir çeşit vergi güvenlik tedbiridir. Bu yönüyle eski kurumlar vergisi kanununda yer alan örtülü kazanç dağıtımı uygulaması ile benzerlik göstermektedir. Bilindiği üzere, yasada açık bir şekilde yazmamasına rağmen Danıştay pek çok kararında hazine zararı olma koşulunu aramıştır. Diğer bir ifade ile bir firmada örtülü dağıtılan bir kazanç diğer şirketin kurumlar vergisi matrahına eklenmişse, Danıştay örtülü dağıtılan kazançtan kaynaklanan tarhiyatı onaylamamaktaydı. Büyük bir 19
olasılıkla yeni düzenlemede de yargı sağduyulu bir şekilde hareket edecek ve hazine zararı koşulunu arayacaktır. Bu nedenle yurt içi uygulamalarda transfer fiyatlandırması uygulamasından söz etmek hazine zararı koşulunun bulunmasının getirilmesinde yarar vardır. Bu durum hem mükellefleri, hem idareyi hem de meslek mensuplarını rahatlatacaktır. 14. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin muhasebe sisteminde ayrıştırılarak izlenmelidir. Bu konuda Maliye Bakanlığı düzenleme yapmalıdır. 15. Transfer fiyatlandırmasıyla ilgili rapor yazımı konusu tam tasdik hizmeti çerçevesinde yapılırsa, bu işin ayrıca ücretlendirilmesinde ya da tarifeye bir ekleme yapılmasında yarar bulunmaktadır. 20