ENVANTER NOKSANLARI VE FAZLALARI

1 ENVANTER NOKSANLARI VE FAZLALARI CELAL ÇELİK Baş Hesap Uzmanı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanı (Vergi Dünyası- Aralık 2003) GİRİŞ Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 2. kitabında (153-257. maddeler arası) bulunan mükellefin ödevleri arasında envanter çıkarmak da yer almaktadır. VUK nun 186. maddesinde envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır.1 Kanun metninde geçen bilanço gününden2 hesap döneminin son gününü algılamak gerekmektedir ki bu da pek çok mükellef için 31 Aralık olmaktadır. VUK nun 186. maddesinde belirtilen tanımlamaya göre envanter çıkarmak sayım yapma ve değerleme işlemidir. Sayım yapmaktan kasıt duruma göre mevcutların tek tek sayılması, ölçülmesi ve tartılması suretiyle varlıkların birim olarak (adet, kilogram, metre, metrekare, litre vb. gibi) tespit edilmesidir. Varlıkların değerlenmesi ise değerleme günü itibariyle vergi kanunlarında belirtilen değerleme ölçülerine göre iktisadi kıymetlerin değerlerinin tespit edilmesidir. Hangi unsurun nasıl değerleneceği ve değerleme ölçüleri VUK nun 258-330. maddelerinde (3. kitabında) düzenlenmiş olup bu husus esas olarak yazımızda ele alınmayacaktır. Bilanço gününde fiilen sayılan ve değerlenen unsurların (kasa, emtia ve duran varlıklar gibi) fiili sayım sonuçları ile muhasebe kayıtlarında görünen miktar ve değerlerinin birbiriyle karşılaştırılması gerekmektedir. Söz konusu karşılaştırmayı yaparken salt muhasebe defterleri dikkate alınmaz, defterlerin yanı sıra yasal belgeler de kaydî envanter çıkartılırken kullanılır. Kaydî envanterden kasıt işletmenin muhasebe kayıtlarından hareketle belirlenen sayım sonucudur.3 Fiili envanter ile kaydî envanter sonuçlarının karşılaştırılmasıyla oluşan sayım noksan veya fazlalarının, vergi matrahının tespitinde ne şekilde dikkate alınacakları ve konuyla ilgili muhasebe kayıtları bu yazının konusunu teşkil etmektedir. I- SAYIM FARKLARININ NEDENLERİ VE BU FARKLARIN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN HUKUKİ SONUÇLARI Bilanço gününde yapılan sayımın sonuçları ile muhasebe kayıtlarında görünen değerler birbiriyle karşılaştırılır. Arada bir farklılık bulunması halinde bu farkın nereden kaynaklandığı araştırılır. Nedenin bulunması halinde duruma uygun bir çözümle farklılık ortadan kaldırılır. Sayım farkları aşağıdaki nedenlerden biriyle ortaya çıkmış olabilir. l Emtianın bir kısmı, bozulma, kırılma, çatlama, paslanma gibi nedenlerle yok olmuş olabilir. Bu durumda VUK nun 278. maddesine uygun bir şekilde değerleme yapmak gerekir. Ancak bu değerleme işlemini mükellefin bağlı olduğu yerdeki yetkili takdir komisyonunun yapacağı unutulmamalıdır. Eğer bu şekilde bozulan emtianın değeri tümüyle yok olmuşsa takdir komisyonu emsal bedeli sıfır olarak belirleyecektir. 1

2 l Sayım noksanı hırsızlıktan kaynaklanmış olabilir. Bu konuda maliye idaresinin ve yargının öteden beri oluşan görüşü hırsızlık dolayısıyla oluşan zararların gider kaydedilemeyeceği şeklindedir. l Sayım farkları belgesiz alış veveya belgesiz satıştan kaynaklanmış olabilir. Belgesiz alım ve satım yapmak vergi kanunları açısından suçtur. Ayrıca bu husus mükellefin dönem matrahının VUK nun 304. maddesi uyarınca re sen takdirini gerektiren bir husustur. Bu nedenle böyle bir konunun bulunması halinde yapılması gereken en akılcı çözüm yolu, alınmayan veya verilmeyen belgelerin düzenlenmesi ve muhasebe kayıtlarının gerçek durumu kavrayıcı bir hale getirilmesidir. l Sayım noksanları veya fazlaları bazen de teknik nedenlerden kaynaklanabilir. Örneğin sanayi işletmelerinde, fireler dolayısıyla, çoğu kez giren hammadde miktarından daha az miktarda ürün ortaya çıkabilmektedir. Fire olarak nitelendirilen unsurların gider yazılması için herhangi bir izne veya belgeye gerek yoktur. Ancak firelerin direkt ya da dolaylı olarak gider kaydedilmesi için ön koşul firelerin teknik icaplara uygun olmasıdır. Bazı istisnai durumlarda alınan hammaddeden daha çok ürün çıkabilmektedir. Örneğin un sanayinde, üretime giren buğday miktarından daha fazla miktarda un çıkabilmektedir. Bu gibi durumlarda çıkan fazla üretimlerin de hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir. Sayım farkları ve değerleme sonuçları, doğrudan doğruya gelir veya kurumlar vergisi matrahını etkileyebilecek kadar öneme sahip bir konudur. Ancak bazı hallerde katma değer vergisi açısından da sonuçlar doğurabilir. Sayım noksanlarının nereden kaynaklandığının bilinmemesi halinde, bu tutarın vergi kanunları uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Sayım noksanları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. İnceleme sırasında sayım noksanı bulunması halinde, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu nun 140 Numaralı kararı uyarınca; dönem sonlarında ortaya çıkan sayım noksanlıklarının emsal bedeli üzerinden satış olarak dikkate alınması gerekmektedir. Yapılan vergi incelemeleri sırasında pek çok incelemede sayım noksanları emsal bedeli üzerinden hasılat kaydedilmektedir. Böylece hasılat olarak dönem kârına yansıtılan tutar üzerinden KDV de hesaplanmaktadır. Uygulamada emtia noksanının nedeninin bulunamaması durumunda, maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır. Bu yöntem kârın tespiti açısından hatalıdır.4 Envanter işlemleri sırasında nedeni bilinemeyen sayım fazlası bulunması halinde bu fazlaların emsal bedelleriyle gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan stok sayım noksanı bulunması hali katma değer vergisi kanunu uygulaması açısından zayi olan mal kavramını oluşturabilir. KDVK nun 30c maddesi uyarınca zayi olan mallara ait katma değer vergisi hiç bir şekilde indirilemez. Şayet söz konusu katma değer vergisi tutarları önceden indirilmişse, indirilen bu tutarlar hasılat KDV olarak dikkate alınmak suretiyle düzeltilir. Ayrıca hasılat KDV olarak dikkate alınan tutarlar gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından da kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. 1 Seri nolu KDV genel tebliğinde zayi olan mallarla ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır. Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış dolayısıyla, yaratılan bir değer olmayacağından, bu malların alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Konuyla ilgili Danıştay karar ve mukteza (özelge) özetleri aşağıdaki gibidir. 2

3... Dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydî akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkması da normaldir. Bu fark normal fire nispetleri içerisinde çıktığı takdirde makul karşılanacaktır. Normal nispetlerini aşan farklılık halinde ise akaryakıt bayileri durumu tevsik ve haklı gerekçelerle tevsik etmek zorundadırlar. Kaydî stok miktarının fiili stok miktarının altında kalması durumunda, fiili stok miktarına itibar edileceği tabiidir. Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydî dönem sonu stokunun yerine yukarıdaki sınırlar ölçüsünde fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fiili stok fazlalığı da otomatik olarak gider yazılmış olacaktır. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü muktezası, Tarih 28.02.2000, Sayı 9078)5 Sel felaketi nedeniyle tahrip olan ve hakkında satılabilir nitelikte bulunduğuna dair bir delil sunulamayan mallara ait KDV ler KDVK nun 30c maddesi uyarınca indirim konusu yapılamaz. (Danıştay 11. Daire, Karar Tarihi 5.3.1997, Esas No:19961250, Karar No:1997670)6 KDVK nun 30c maddesinde yer alan zayi olan malların alış vesikalarında yer alan KDV nin indirilememesi uygulaması, işletme açısından tüketim konusu olmayan alım satıma konu mallar için söz konusu olup, işletmede tüketilmek durumunda bulunan amortismana tabi iktisadi kıymet için söz konusu iktisadi kıymetin alımında ödenen ve Kanunun 311 maddesine uygun olarak zayi olma tarihine kadar indirim konusu yapılan katma değer vergisi için söz konusu indirimin reddedilerek tarhiyat konusu yapılmasında kanuna uygunluk bulunmamaktadır. (Danıştay 11. Daire, Karar Tarihi 19.2.1998, Esas No:19966855, Karar No:1998622)7 Çalınan emtia değerinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Çalınan emtia ile ilgili olarak sigortadan alınan tazminatın emtianın değerini aşan kısmının gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü muktezası, Tarih 30.12.1999, Sayı 4913-62)8 Çalınan emtia bedelinin vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi mümkün değildir. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü muktezası, Tarih 24.03.1999, Sayı 4009-39)9 Yangın sonucu zayi olan malların alımı sırasında yüklenilen vergilerin indirilmiş olması halinde, indirilen vergilerin yangının meydana geldiği vergilendirme döneminde verilecek katma değer vergisi beyannamesinin 47. satırında gösterilerek, hesaplanan katma değer vergisine ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü muktezası, Tarih 12.10.1998, Sayı 36565)10 II- SAYIM FARKLARININ MSUGT ESASLARINA GÖRE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Vergi Usul Kanunu nun 175 ve mükerrer 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığı 1992 yılında Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) çıkarmaya başlamış ve önemli bir boşluğu gidermiştir. Tebliği çıkaran kuruluşun Maliye Bakanlığı olması ve tebliğin dayanağının Vergi Usul Kanunu olması bazen kavram kargaşasına yol açsa dahi, MSUGT leri vergi hukukunda geçerli hiç bir konuyu değiştirmemektedir. Bu nedenle söz konusu tebliğlerde yapılan açıklamalar sadece muhasebe uygulamalarıyla sınırlıdır ve vergi uygulamalarını bağlamaz. Sayım ve tesellüm farklarına ilişkin olarak Tekdüzen Hesap Sistemi (ticari kâr) ile vergi mevzuatı (mali kâr) arasında birbirinden farklı öngörüler bulunmaktadır. Yazımızın bu bölümünde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ndeki açıklamalara yer verilmiştir. 1- Sayım ve Tesellüm11 Noksanları : Yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, stok ve maddi duran varlıklar noksanlarıyla, tesellüm sırasında ortaya çıkan noksanlar, 1 seri nolu MSUGT uyarınca geçici olarak 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabında izlenecektir. Noksanlığın ortaya çıkmasıyla bu hesaba borç, sorumlulardan tahsili veya zarar kaydedilmesi halinde ise alacak kaydedilecektir. 2- Sayım ve Tesellüm Fazlaları : 3

4 1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde 397 numaralı Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı ile ilgili olarak, aşağıdaki açıklama yapılmıştır. Sayımlar sonunda tespit edilen kasa, stok ve maddi duran varlıklar fazlalarıyla, üniteler arası yollamada ortaya çıkan fazlaların geçici olarak kayıt edileceği hesaptır. İşleyişi; kasa sayım fazlasının tespitinde, kasa hesabı borcu karşılığında bu hesaba alacak kaydolunur. Belgelerine dayanarak üçüncü şahıslara ödenmesi gereken kasa fazlaları bu hesabın borcuna kaydolunur. Bu hesaptaki kalıntıdan bekleme süresini dolduranlar 671- Önceki Dönem Gelir ve Kârlar hesabı alacağına aktarılır. Stok sayım fazlalarının tespitinde, emsal değeri üzerinden bu hesaba alacak, ilgili stok hesabına borç yazılır. Sayım dönemi içinde normal olduğu belgelenen fazlalar ilgili maliyet hesapları karşılığında bu hesaba borç kaydolunur. Maddi duran varlık fazlasının tespitinde, fazlalar emsal değerleriyle ilgili duran varlık hesabı karşılığında bu hesaba alacak yazılır, sayım dönemi içinde kâr kaydı gerektiği belgelenenler 679- Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Hesabı karşılığında bu hesaba borç yazılır. l 197 ve 397 nolu hesaplar geçici hesaplardır. Yukarıda kısaca açıklandığı üzere, işletmelerin yapmış oldukları sayımda ilk etapta nedeni anlaşılamayan farkların muhasebe sistemi içerisinde izlenebilmesi için 197 ve 397 kodlu Sayım ve Tesellüm Noksan ve Fazlaları Hesapları kullanılmaktadır. Bu hesapların ortak özelliği, farkların geçici olarak kaydedildiği hesap olmalarıdır. Farklar için işletmeler tarafından bu hesaplara yukarıda açıklanan çerçeveye göre ilgili oldukları tutarlarda kayıtlar yapıldıktan sonra gerekli araştırmalar yapılır. Nedenin bulunup bulunamamasına göre, bu hesaplarda yer alan tutarlar ayrı ayrı işleme tabi tutulmaktadır. l197 ve 397 nolu hesaplar birbiriyle mahsup edilemez. Sayım noksanı ve fazlasının aynı dönemde tespit edilmesi ve bu farklılıkların ilk etapta nedeninin bulunamaması dolayısıyla 197 ve 397 nolu hesaplara kaydedilmesi durumunda, 197 ve 397 nolu hesapların birbiri ile mahsup edilmesi mümkün değildir. Aynı cins ve karışma ihtimali olan emtialarda, meydana gelen artı ve eksi farklar sayım tutanakları kesinleşmeden birbiri ile mahsup edilmelidir. Bununla birlikte, 1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde, konu ile ilgili olarak, 199- Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı (-) Hesabı öngörülmüştür. Bu hesabın açıklamasında, Yıl sonunda ilgili kesin hesaplarına aktarılması imkanı bulunmayan kasa, stok ve maddi duran varlık sayım noksanları tutarının, sayım fazlaları tutarının üstünde olması halinde fark kadar ayrılacak karşılıkları kapsar. İşleyişi; Ayrılan karşılık tutarı bu hesaba alacak 54- Karşılık Giderleri Hesabı na borç kaydedilir, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. 197 ve 397 nolu hesapların birbiri ile mahsup edilemeyeceği hususu yukarıda belirtilmişti. Bununla beraber, noksan tutarlarının fazla tutarlarından yüksek olması durumunda, yukarıda tebliğ hükmünde de açıklandığı üzere bir nevi mahsup imkanı getirilmiştir. Hesabın işleyişine bakıldığında ise, noksan tutarı ile fazla tutarı arasındaki fark 199 nolu hesaba alacak, 654 Karşılık giderleri hesabına borç kaydedilmek suretiyle fazla olan noksan tutarının (fazla tutarı düşüldükten sonraki tutar) gider hesaplarına intikali sağlanmaktadır. Yine tebliğde hesabın işleyişi ile ilgili olarak, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde 197 nolu hesap karşılığında 199 nolu hesaba borç kaydı yapılacağı açıklanmıştır. Buradan da görüleceği üzere, 197 nolu hesap her ne kadar geçici bir hesap niteliğine sahip olsa da, muhasebe sistemi açısından, hesap dönemi içerisinde kapatılma zorunluluğu bulunmamaktadır. Aynı şekilde, 397 nolu hesabın açıklamasında, Bu hesaptaki kalıntıdan bekleme süresini dolduranlar 671- Önceki Dönem Gelir ve Kârları hesabı alacağına kaydedilir. ifadesine yer verilmiştir. Buradan da anlaşılacağı üzere, sayım fazlalarının kaydedildiği 397 nolu hesap sebebinin 4

5 araştırılması nedeniyle bilançoda gösterilebilmektedir. Bu nedenle de bir sonraki döneme aktarılmaktadır. Dolayısıyla, yapılan araştırmalar sonucunda nedeni bulunamayan farklar, nedenleri tespit edilene kadar bu hesaplarda kalabilir ve bilançoda da aynı isimlerle gösterilebilirler. Bu şekilde bilançoda 197 ve 397 nolu hesapların yer alması muhasebe açısından herhangi bir sakınca doğurmaz. Ancak, vergi kanunları açısından durum farklı sonuçlar doğurabilmektedir. Bu nedenle vergi matrahının tespiti için yazımızın II numaralı bölümünde açıklanan vergi mevzuatında yer alan düzenlemelere dikkat edilmesi gerekmektedir. Örnek 1: İşletmenin kasasında yapılan sayım sonucu 31.12.2003 tarihi itibariyle 1 milyar liranın eksik olduğu tespit edilmiştir. 1. Aşama: İlk kayıt aşağıdaki gibidir. 2. Aşama : 100- Kasa H. 1.000.000.000 TL - Noksanlığının Nedeninin Bulunması : Noksanlığın yapılan bir genel gider ödemesinin kayıtlara geçirilmemesinden kaynaklandığı tespit edilmiştir. 770- Genel Yönetim Giderleri 1.000.000.000 TL - Noksanlığın Nedeninin Bulunamaması : Bu durumda işletme politikalarına göre yapılacak muhasebe kaydı farklılık gösterebilir. KKEG Olarak kaydedilmesi halinde yapılacak kayıt: 689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 1.000.000.000 TL (KKEG) Kasa sayım noksanı kasa sorumlusundan da tazmin edilebilir. 5

6 135- Personelden Alacaklar 1.000.000.000 TL (KKEG) Örnek 2: (X) A.Ş. nin 31.12.2003 tarihi itibariyle emtia stokları üzerinde yapılan sayım sonucu maliyet bedeli 15 milyar olan emtianın stoklarda bulunmadığı tespit olunmuştur. 1. Aşama : İlk kayıt aşağıdaki gibidir. (Noksan emtia öncelikle maliyet bedeliyle, maliyet bedeli bilinmiyor ise VUK nun 267. maddesine göre bulunacak emsal bedeli ile 197 nolu hesaba kaydedilir.) 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları H. 15.000.000.000 TL 2. Aşama : 153- Ticari Mallar H. 15.000.000.000 TL - Noksanlığın Nedeni Bulunmuştur. Noksanlığın nedeni araştırılmış ve (Y) A.Ş. ne satılan ancak henüz kayda geçmeyen 20 milyar TL (+ 3,6 Milyar TL KDV) tutarlı bir faturalı satışın kaydedilmesinin unutulmasından kaynaklandığı tespit edilmiştir. 621- Satılan Mal Maliyeti. H. 15.000.000.000 TL 100- Kasa H. 23.600.000.000 TL 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları 15.000.000.000 TL 600- Yurtiçi Satışlar H. 20.000.000.000 TL 391- Hesaplanan KDV 3.600.000.000 TL - Noksanlığın Nedeni Bulanamamıştır. Zayi olan malın maliyet bedeli 15.000.000.000 TL Mal alışı dolayısıyla yüklenilen KDV (%18) 2.700.000.000 TL Emsal satış bedeli 20.000.000.000 TL Hesaplanan KDV (%18) 3.600.000.000 TL 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları 15.000.000.000 TL 153. Ticari Mallar 15.000.000.000 TL 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti H. 15.000.000.000 TL... 6

7 197. Sayım ve Tesellüm Noksanları 15.000.000.000TL 770. Genel Yönetim Giderleri H. 3.600.000.000 TL (Katma değer vergisi) 391. Hesaplanan KDV 3.600.000.000 TL Verilecek vergi beyannamelerinde 20.000.000.000 TL. emsal bedeli vergi matrahlarına ilave edilecektir. Mal alışı sırasında yüklenilen 2.700.000.000 TL olan KDV de indirim KDV olarak dikkate alınacaktır. Yıl sonu envanterinde ortaya çıkan ve sorumlusu bulunmak üzere sayım ve tesellüm noksanları hesabı içerisinde bilançoya dahil edilen zayi malın maliyet bedeli, sorumlusu tespit edilemediği takdirde sonraki dönemde 681. ÖNCEKİ DÖNEM GİDERLERİ VE ZARARLARI hesabına aktarılacak ancak emsal bedeli o dönemin vergi matrahına eklenecektir. Keza emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV de bir sonraki dönemde tahakkuk ettirilecektir.12 III- SONUÇ : Mükellefler tarafından yıl içerisinde yapılan işlemler muhasabe kayıtlarında izlenir. Genellikle yapılan envanter işlemleri sırasında işletmelerin mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının sayılması ve bu unsurların muhasebe kayıtları ile uyumunun sağlanması yasal bir zorunluluktur. Vergi matrahının doğru olarak hesaplanabilmesi için envanter işlemlerinin sıhhati çok önemlidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) ile düzenlenen tekdüzen hesap planına (THP) göre; 197 ve 397 nolu hesapların birbirinden mahsup edilmemesi, noksan ve fazlalıkların nedenlerinin mutlaka araştırılması ve fiili sayım sonuçları ile muhasebe kayıtlarının uyumlaştırılması gerekmektedir. Stok ve kasa sayım noksanlarının vergi kanunları uygulaması yönünden gider kaydedilmesi mümkün değildir. Emtia noksanının nedeninin bulunamaması durumunda, bu noksanlığın satış işlemi olarak değerlendirilmesi, emsal bedeli üzerinden hasılat olarak kaydedilmesi ve üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Nedeni bulunamayan kasa sayım ve stok sayım fazlalarının ise gelir kaydedilmesi gerekmektedir. 7