Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında BAĞIMSIZ DENETİM www.firstgate.com.tr Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında BAĞIMSIZ DENETİM BAĞIMSIZ DENETİM Prof. Dr. Prof. Dr. Prof. Dr. Prof. Dr. Nuran Cömert Șaban Uzay Seval Kardeș Selimoğlu Süleyman Uyar Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Meslek Mensupları İçin Geçiș Dönemi Eğitim Programına Uygun Olarak Hazırlanmıștır. ȘUBAT 2013 ISBN 978-605-4735-21-1 www.sausemyayinlari.com ȘUBAT 2013 Sürekli Eğitim Uygulama ve Araștırma Merkezi www.sausem.sakarya.edu.tr
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM ÖNSÖZ Bağımsız denetim hesap verebilir olmanın ve kurumsal yönetimin güvencesidir. Sağlıklı bir finansal raporlamanın olmazsa olmazlarındandır. Yeni Türk Ticaret kanunu ( TTK) ile bağımsız denetimin kapsamı, Bakanlar Kurulunca belirlenen limitleri aşan belirli sayıdaki şirket ile sınırlandırılmış olsa da zaman içinde bunun yaygınlaşacağına inanıyoruz. Dolayısıyla içinde bulunulan dönem, meslek mensuplarının kendilerini hem muhasebe standartları hem denetim standartları yönünden geliştireceği bir zaman dilimidir. Söz konusu ihtiyaca cevap vermek için Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Merkezi (SAÜSEM) yöneticilerinin teklifi üzerine başlayan ve bir ekip çalışması olan kitabımız, yaklaşık altı aylık bir sürecin sonunda belli bir aşamaya gelmişken, 2013 yılı Ocak ayı başında, bağımsız denetimle ilgili yetkili kurum olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun (KGK)yayınladığı içerik formatına göre yeniden düzenlenmiştir. Bu kapsamda Türkçe yazında çok işlenmemiş güvence sözleşmelerine yönelik standartların (2400 3420 dahil) özeti ve yorumu kitabımızın V. bölümünü oluşturmuştur.uds lere uygun bağımsız denetim kitabı hazırlamak, sonu olmayan bir süreçtir. Çünkü standartların kendisi dinamik olup, Türkçe yazında var olan denetim kitapları, kısmen UDS lere yer vermekle birlikte asıl olarak 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü tarafından yayınlanmış Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına uygun hazırlanmış olup günün ihtiyaçlarına tam olarak cevap verememektedirler. 2000 li yılların başında dünya çapında yaşanan önemli finansal skandallar (Enron en çarpıcı olanıdır) denetimle ilgili düzenlemeleri de yakından etkilemiş, gerek iç denetim gerekse bağımsız denetimde risk esaslı denetim yaklaşımını ön plana çıkarmıştır. Risk esaslı denetim kısaca; müşteri işletmeyi kabul aşamasından başlayarak denetçinin risk değerlendirmesi yapması ve değerlendirdiği risklere göre (riske karşılık verme) de netim prosedürlerini gerçekleştirmesidir. Çalışma boyunca söz konusu yaklaşım esas alınarak, KGK nın öngördüğü içerik çerçevesinde, revize edilenler de dahil olmak üzere IFAC in Temmuz 2012 tarihli Standartlar El kitabı referans alınarak konular sistematik bir esasa uygun olarak açıklanmaya çalışılmıştır. Bu kitap bir ekip çalışmasının ürünü olup, toplam yedi bölümden oluşmaktadır. Her bölümün başında bölüme katkı veren yazarların isimleri belirtilmiştir. Yararlanılan kaynaklara her bölümün sonunda ve ayrıca genel olarak kitabın sonunda topluca yer verilmiştir. Kitabı yazmaktaki temel amacımız; ülkemizde TTK ile bağımsız denetim alanında başlayan yeni sürece, eğitim yönünden destek olabilmektir. Mükemmel, iyinin düşmanıdır anlayışından hareketle, mükemmele ulaşalım derken, iyiden de olmamak adına çalışmamızın ilk baskısını tamamladık. Elbette okuyuculardan geri dönen öneri ve eleştirilerin ışığında sonraki baskılarda çalışmanın daha da gelişeceğine inanıyoruz. Kitabın hazırlanmasında desteğini gördüğümüz Arş. Gör. Selma Erdoğan a, Öğr. Gör. Osman Nuri Şahin e, Uzman Sabri Güngör e ve kitabın basımı ve dağıtımında emeği geçen, başta SAÜSEM Müdürü Yrd. Doç. Dr. Hayrettin Zengin ve çalışma arkadaşlarına çok teşekkür ediyoruz. Çalışmamızın, bağımsız denetimle ilgilenen okuyucularımıza yararlı olmasını diliyoruz. Yazarlar: Prof. Dr. Nuran Cömert (nurancomert@gmail.com) Prof. Dr. Seval Kardeş Selimoğlu (sselimoglu@anadolu.edu.tr) Prof. Dr. Şaban Uzay (suzay@erciyes.edu.tr) Doç. Dr. Süleyman Uyar (suyar@akdeniz.edu.tr) - 1 -
İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM ÖNSÖZ...01 İÇİNDEKİLER...02 I. BÖLÜM DENETİMİN ÇERÇEVESİ 1.Denetime Olan ihtiyaç ve Denetim Kavramı...08 2.Denetim Türleri, Tasdik ve Güvence İşleri...15 3.Denetçi ve Etik...17 4. Uluslararası Denetim Standartlarına Genel Bakış...21 5. Denetimde Kalite Kavramı...27 5.1. ISQC 1 Denetim ve Benzeri Güvence Hizmeti Veren Kuruluşlarda Kalite Kontrol...30 5.2.UDS 220 Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü...32 Çalışma Soruları...38 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı...41 Yararlanılan Kaynaklar...42 II. BÖLÜM DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR 1. Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve UDS lere Uygunluk...47 1.1. Finansal Tablo Denetimi...47 1.2. Denetçinin Genel Olarak Amaçları...48 1.3. UDS 200 Kapsamında Tanımlanan Önemli Kavramlar...49 1.4. UDS 200 Kapsamında Öngörülen Gereklilikler...51 2. Tarafların Sorumlulukları...52 2.1. Yönetimin Sorumlulukları...52 2.2. Denetçinin Sorumlulukları...54 2.2.1. Önemsiz Yanlışlık Yerine Önemli Yanlışlık ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu...54 2.2.2. Makul Güvence Kavramı ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu...55 2.2.3. Mesleki Şüphecilik Kavramı ve Denetçinin Mesleki Şüphecilik Yaklaşımıyla Hareket Etme Sorumluluğu...56 2.2.4. Finansal Tabloların Denetiminde Yasa ve Düzenlemelerin Göz Önünde Bulundurulması Sorumluluğu...56 2.2.5. Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları...62 2.2.6. Yönetişimden Sorumlu Olanlarla İletişim Sorumluluğu...72-2 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM 2.2.7. İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi Sorumluluğu...75 3. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması...77 3.1. UDS 210 Kapsamında Denetçinin Amaçları...78 3.2. UDS 210 Kapsamında Uyulması Gereken Esaslar...79 3.3. Gereklilikleri Kapsayan Bir Sözleşme Örneği...80 4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi...82 4.1. Belgelendirmenin Niteliği ve Amaçları...82 4.2. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi Kapsamında Denetçinin Amacı...83 4.3. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi Kapsamında Yer Alan Önemli Kavramlara İlişkin Tanımlar...83 4.4. Belgelendirmede Uyulması Gereken Hususlar...83 4.5. Belgelendirmede İlgili Bir Gereklilikten Ayrılma Durumu...84 4.6. Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Hususlar...84 4.7. Nihai Denetim Dosyasının Birleştirilmesi...84 5. Denetim Amacının Belirlenmesi ve Denetimin Bölümlere Ayrılarak Yürütülmesi...85 5.1. Denetçinin Denetimi Bölümlere Ayırarak Denetlemesi-Döngü Yaklaşımı...89 5.1.1. Finansal Tablo Yaklaşım...89 5.1.2. İşlem Döngüsü Yaklaşımı...89 5.2. Döngü Yaklaşımı Çerçevesinde Finansal Tablo Denetim Amaçlarının Oluşturulması...93 5.3. Döngü Yaklaşımına Göre Denetimde Uygulanacak Yöntemler...95 5.4. Döngü Yaklaşımının Satış ve Tahsilat DöngüsüÖrneğinde İşleyişi...97 5.4.1. Satış ve Tahsilatla İlgili İşletme Faaliyetlerinin Anlaşılması...99 5.4.2. Satış Faaliyetlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerinin Belirlenmesi101 5.4.3. Satış İade ve İndirim İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testleri...113 5.4.4. Tahsilat İslemlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testleri...113 5.4.5. Süpheli Alacaklar ve Karşılık Ayırma İşlemleri...121 5.4.6. Hesap Bakiyeleri Üzerindeki Ek (Spesifik) İç Kontroller...121 5.4.7. Satışlar ve Tahsilat Döngüsünde Yer Alan Hesapların Bakiyelerine İlişkin Ayrıntılı Testler122 5.5. Para Varlıklarının Denetimi...131 Çalışma Soruları...134 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı...138 Yararlanılan Kaynaklar...139 III. BÖLÜM RİSKİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE DEĞERLENDİRİLMİŞ RİSKLERE KARŞILIK VERME 1. Riskin Değerlendirilmesi...145 1.1. Riskin Değerlendirilmesine Genel Bakış...147 1.2. İşin Kabulü ve Devamı...151-3 -
İÇİNDEKİLER 1.2.1. İşin Kabulü ve Devamı Genel Bakış...152 1.2.2. Denetim Sözleşmesinin İmzalanması...155 1.3. Genel Denetim Stratejisinin Oluşturulması ve Denetimin Planlanması...158 1.3.1. Genel Denetim Stratejisinin Oluşturulması...159 1.3.2. Denetimin Planlanması...159 1.3.3. Denetimde Önemlilik ve Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi...170 1.3.4. Denetim Ekibi Toplantıları...187 1.4. Denetimde Risk Değerlendirme Yöntemlerinin Uygulanması...194 1.4.1. Risk Değerlendirmesine Genel Bakış...195 1.4.2. Doğal Risklerin Tanımlanması ve Değerlendirilmesi...199 1.4.3. Hile Riskinin Değerlendirilmesi...207 1.4.4. Önemli Yanlışlık Riskleri...213 1.4.5. Bilişim Teknolojisi Ortamını Tanıma ve Risklerini Değerlendirme...219 1.4.6. Risk Değerlendirme ile İlgili Diğer Hususlar...223 1.5. Risk Değerlendirme ve İç Kontrol...231 1.5.1. İç Kontrolün Tanımı ve Amaçları...231 1.5.2. Yönetimin ve Denetçinin İç Kontrollere İlişkin Sorumluluğu...233 1.5.3. İç Kontrol Yaklaşımları ve İç Kontrol Bileşenleri...238 1.5.4. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerde İç Kontrol...250 1.5.5. İç Kontrol İşleyişinin Anlaşılması ve Belgelendirilmesi...253 1.5.6. Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi...259 1.5.7. İç Kontrole İlişkin Yönetime Açıklama...266 1.6. Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim Hususları...270 1.7. Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi ve Risk Değerlendirme Aşamasının Sonuçlandırılması...273 2. Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler Riske Karşılık Vermek...277 2.1. Riske karşılık Verme Genel Bakış...278 2.2. Denetim Planının Gözden Geçirilmesi...284 3. Ayrıntılı Denetim Prosedürleri...293 3.1. Maddi Doğruluk Testleri (Temel ve Kapsamlı)...294 3.2. Maddi Analitik Prosedürleri...294 3.3. Kontrol Testleri...301 4. Denetim Kanıtları...305 4.1. Denetim Kanıtı...305 4.2. Kanıt Türleri...307 4.3. Kanıt Toplama Teknikleri...309 4.4 Kanıtların Sayısını Ve Güvenilirliğini Etkileyen Unsurlar...311 4.5. Özellikli Konularda Kanıt Toplama...313 4.6. Dış Kaynaklı Teyitler...319 4.7. İlk Denetimler Açılış Bakiyeleri...327 4.8. Analitik Prosedürler...331 4.9. Denetimde Örnekleme...339 4.11. Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri dahil Muhasebe Tahminlerinin ve İlişkili Açıklamaların Denetimi...349 4.11. İlişkili Taraflar...358 4.12. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar...366-4 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM 4.11. İşletmenin Sürekliliği...372 4.12. Yazılı Beyanlar...380 5. Denetimde Belgelendirme...387 6. Üçüncü Tarafların Çalışmalarından Yararlanılması...395 6.1. Özel Hususlar- Grup Finansal Tablolarının Denetimi...395 6.2. Denetçinin Uzmandan Yararlanması (UDS620)...396 6.3. Denetçinin Uzmandan Yararlanması (UDS610)...397 6.4. İç Denetçilerin Çalışmalarından Yararlanılması...397 Çalışma Soruları...403 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı...404 Yararlanılan Kaynaklar...405 IV. BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLANMASI VE RAPORLANMASI 1. Denetimin Tamamlanması...410 1.1. Şarta Bağlı Borçların İncelenmesi...413 1.2. Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi...414 1.3. Nihai Denetim Kanıtlarının Derlenmesi...415 1.4. Sonuçların Değerlendirilmesi...416 2. Raporlama Sürecine Genel Bakış...419 2.1. Denetçi Raporunun Oluşturulması...425 2.2. Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler...432 2.3. Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları...442 2.4. Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar443... 2.5. Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları...445 Çalışma Soruları...447 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı...450 Yararlanılan Kaynaklar...451 FRAMEWORK V. BÖLÜM DENETİMLE İLGİLİ ÖZEL ÖNEMİ OLAN KONULAR 1. Güvence Sözleşmeleri İçin Uluslararası Çerçeve...452 2. Gözden Geçirme Sözleşmelerine İlişkin Uluslararası Standart: Finansal Tabloları Gözden Geçirme Sözleşmeleri (2400)...467 3. Kuruluş Bağımsız Denetçisi Tarafından Ara Dönem Finansal Bilgilerin Gözden Geçirilmesi (2410)...474 4. Denetim Dışındaki Diğer Gözden Geçirme Sözleşmeleri veya Geçmiş Finansal Bilginin Gözden Geçirilmesi (3000)...485 5. Güvence Sözleşmelerine İlişkin Uluslararası Standartlar- İleriye Dönük Finansal Bilginin İncelenmesi (3400)...498 6. Hizmet Kuruluşundaki Kontroller Hakkında Güvence Raporları (3402)...507 7. Finansal Bilgilere İlişkin Mutabık Kalınan Prosedürlerin Uygulanması Sözleşmeleri (4400).520-5 -
İÇİNDEKİLER 8. Finansal Bilgilerin Düzenlenmesine İlişkin Sözleşmeler (4410)...528 9. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence Hizmetleri (3410)...534 10. Bir İzahnamede Yer Alan Proforma Finansal Bilgilerin Düzenlenmesine İlişkin Rapor Hazırlanmasına Yönelik Güvence İşleri (3420)...541 VI. BÖLÜM DENETİMDE ETİK KURALLARI 1. Denetimde Etik Kurallar...523 2. Etik Genel Çerçeve...524 3. Muhasebe Mesleğinde Etik Olgusu...559 4. Meslek Mensuplarına İlişkin Uluslararası Etik Standartlar (IESBA Kuralları - 2012)...562 4.1. Genel İlkeler...567 4.2.Bağımsız Çalışan Meslek Mensupları...570 4.3.Bağımlı Çalışan Meslek Mensupları...582 Çalışma Soruları...585 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı...587 Yararlanılan Kaynaklar...588 VII. BÖLÜM TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE BAĞIMSIZ DENETİM 1. TTK da Bağımsız Denetime İlişkin Düzenlemeler...593 2.Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler...596 3.Bağımsız Denetim Yönetmeliğine Göre Bağımsız Denetim, Bağımsız Denetçi ve Denetim Kuruluşlarına Yönelik Esaslar...598 3.1. Bağımsız Denetime İlişkin Esaslar...598 3.2.Bağımsız Denetçi ve Bağımsız Denetim Kuruluşlarına İlişkin Esaslar...598 3.2.1. Bağımsız Denetçilerin Yetkilendirilmeleri...599 3.2.2.Sicil Kayıtlarının Tutulması...602 3.2.3.Denetim Kuruluşunun ve Denetçilerin Yükümlülükleri...602 3.2.4. Kurumca Yapılacak İncelemeler, Denetimler ve İdari Yaptırımlar...604 4. Sonuç ve Değerlendirmeler...604 Yararlanılan Kaynaklar...606 YARARLANILAN KAYNAKLAR (GENEL)...607-6 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM Bölüm 1 DENETİMİN ÇERÇEVESİ Yazar: Prof. Dr. Seval KardeşSELİMOĞLU Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Bağımsız denetim ihtiyacını, Bağımsız denetim kavramını, denetim türlerini ve bağımsız denetçi kavramını, Denetçinin uyacağı etik çerçeveyi, Uluslararası denetim standartlarını, kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Bağımsız denetim, İç denetim, Uygunluk denetimi, Bağımsız denetçi, Uluslararası Denetim Standartları, Kalite Kontrol Standartları, - 7 -
DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULAR Özet Küreselleşme ile birlikte sermaye piyasalarının gelişmesi ve yabancı yatırımcı hareketleri işletmelere ait finansal tablo bilgilerinin karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve şeffaf olması ihtiyacınıkaçınılmaz bir zorunluluk olarak karşımıza çıkarmaktadır. Finansal tabloların karşılaştırılabilirliği, anlaşılabilirliği ve şeffaflığı ise bu bilgileri üretirken kullanılan ortak bir muhasebe ve denetim dilinin kullanılmasıyla mümkün olabilir. Bu ortak dil ise uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının uygulama ile bütünleştirilmesiyle sağlanabilir. Uluslararası muhasebe standartlarına göre üretilen finansal tablolar mutlaka denetlenmelidir. Çünkü ancak denetim ile finansal tabloda iddia edilen bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği arttırılmış olur. Denetimden geçmemiş finansal tabloların bilgi kullanıcıları için güvenilirliği sağlanmamış demektir. Bu başlık altında denetime neden ihtiyaç duyulmaktadır? denetimin tanımı, denetim türleri, denetimi yönlendiren UDS lerin genel içeriği, denetçi ve etik kavramları ele alınarak genel bir giriş yapılacaktır. DENETİMİN ÇERÇEVESİ Küreselleşme ile birlikte sermaye piyasalarının gelişmesi ve yabancı yatırımcı hareketleri işletmelere ait finansal tablo bilgilerinin karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve şeffaf olması ihtiyacını kaçınılmaz bir zorunluluk olarak karşımıza çıkarmaktadır. Finansal tabloların karşılaştırılabilirliği, anlaşılabilirliği ve şeffaflığı ise bu bilgileri üretirken kullanılan ortak bir muhasebe ve denetim dilinin kullanılmasıyla mümkün olabilir. Bu ortak dil ise uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının uygulama ile bütünleştirilmesiyle sağlanabilir. Uluslararası muhasebe standartlarına göre üretilen finansal tablolar mutlaka denetlenmelidir. Çünkü ancak denetim ile finansal tabloda iddia edilen bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği arttırılmış olur. Denetimden geçmemiş finansal tabloların bilgi kullanıcıları için güvenilirliği sağlanmamış demektir. Bu başlık altında denetime neden ihtiyaç duyulmaktadır? denetimin tanımı, denetim türleri, denetimi yönlendiren UDS lerin genel içeriği, denetçi ve etik kavramları ele alınarak genel bir giriş yapılacaktır. 1.DENETİME OLAN İHTİYAÇ VE DENETİM KAVRAMI Finansal raporlama sistemi (alt yapısı) muhasebe standartları, yasal düzenlemeler, gözetim ve yaptırımlar, eğitim ve öğretim, muhasebe mesleği ve ahlak ve denetim standartları gibi birçok unsurdan oluşturmaktadır (Hegarty, 2007). Bu unsurlar aşağıdaki şekilde gösterildiği gibi sağlam işleyen bir köprünün direkleri niteliğindedir. - 8 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM Şekil 1.1: Finansal Raporlama Sistemi Muhasebe Standarları Yasal Düzenlemeler Gözetim ve Yaptırımlar Eğitim ve Öğretim Muhasebe Mesleği ve Ahlak Denetim Standarları Son yıllarda ekonomik faaliyetlerin artması sonucu işlemler daha karmaşık hale gelmiş, verilerin çokluğu ve bilgi sağlayanların yanlı tutumları nedeniyle işletmelerin sunduğu bilgilerin güvenilirliği daha fazla sorgulanmış ve bilgi kullanıcılarının güvenilir bilgiye olan ihtiyaçları daha fazla artmıştır. Ortakları, yöneticiler ve çalışanlar işletme içi bilgi kullanıcıları iken; yatırımcılar, kredi verenler, devlet ve toplum işletme dışı bilgi kullanıcılarını oluşturur. İşletmelerin temel hedefi ellerindeki kıt kaynaklarla servetlerini artırmak, yatırımcıların temel hedefi ise paralarını en karlı alanlara yatırmaktır. İşletmelerin ve yatırımcıların yatırım kararlarını finansal bilgilere dayanarak belirlemeleri, hedeflerine ulaşmaları açısından büyük önem taşır. Ayrıca işletme yönetimi, faaliyetlerinin başarı düzeyini ölçmek için de finansal bilgileri bir araç olarak kullanır. Yatırımcılar ile diğer çıkar grupları ise, işletme aktiflerinin ne şekilde kullanıldığını, bunların verimli alanlara yatırılıp yatırılmadığını yine bu bilgilere dayanarak değerlendirirler. Ancak bilgi kullanıcılarının verdiği ekonomik kararların doğru, güvenilir ve tutarlı olabilmesi için, kararların dayanağını oluşturan finansal bilgilerin doğru ve güvenilir olması gerekir. İş dünyasında, bilgi kullanıcılarının istedikleri bilgiye ilk elden ulaşmaları neredeyse imkânsızdır. Bilgi başka kişilerden elde edildiğinde ise, kasıtlı ya da kasıtsız olarak yanlış beyan edilme olasılığı vardır. Bilgiyi talep eden ile bilgiyi sunan arasında çıkar çatışması söz konusu olduğunda ise, sunulan bilginin yanıltıcı olma riski daha yüksektir.bilgi riski, işletme ile ilgili olarak alınacak kararlarda yanlışlık yapma olasılığını yansıtır. Bilgi riskinin başlıca nedenleri; bilgiden uzakta olma, bilgi sağlayıcısının yanlı olması, büyük hacimli veriler ve karmaşık muhasebe işlemleridir. Bilgi kullanıcılarının söz konusu riske üç farklı yolla karşılık verebilirler: 1. İstediği bilgiyi kendi başına elde edip kontrol etmek, 2. Karşı tarafa güvenerek riske girmek, 3. Bağımsız denetim görüşüne başvurmaktır. - 9 -
DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULAR İşletme dışındaki bilgi kullanıcıları, işletme yönetimi tarafından düzenlenen finansal tabloları güvenilir bulmayabilirler. Bu nedenle karar almak için analize tabi tutulmadan önce finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğinin araştırılması gerekir. Ancak işletme dışındaki kullanıcıların bu araştırmayı yapacak ne deneyim ve bilgileri, ne de olanak ve yetkileri vardır. Bu süreçte kullanılabilecek en yaygın olan yol bağımsız denetim görüşüne başvurmaktır. Denetim bilgi riski üzerinde anlamlı bir etkiye sahiptir. Böylece, bilgi kullanıcıları denetçinin görüşlerine güvenerek işletme yönetimi tarafından açıklanan bilgileri kararlarında kullanabilirler. Ayrıca, çeşitli yasal düzenlemeler çerçevesinde bazı işletmelerin finansal tablolarının hazırlanması ve bağımsız denetime tabi olarak kamuya açıklanması zorunludur. Dolayısıyla, finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlamak için, bu konuda deneyim ve yetki sahibi olan üçüncü bir kişiye gereksinim duyulur. Bu kişi de bağımsız muhasebe uzmanı olup, diğer görevlerinin yanında denetim faaliyetinde de bulunduğundan denetçi sıfatını alır. İşletme dışından uzman biri tarafından yapılması nedeniyle denetime BAĞIMSIZ DENETİM ; denetçiye de BAĞIMSIZ DENETÇİ adı verilmiştir. Muhasebe, varlıklarda ve kaynaklarda dönem içinde meydana gelen münferit değişmeleri kaydeden ve dönem başına göre dönem sonunda meydana gelen net nihai değişmeleri finansal tablolar şeklinde raporlayan bir bilgi sistemidir. Muhasebe bilgi sistemi girdi-işlem-çıktı aşamalarından oluşur. Bilginin doğru ve güvenilir olarak üretilip raporlanabilmesi için, başta genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri olmak üzere, yönetimce belirlenmiş politika ve kuralların uygulanmasını gerektiren bir iç kontrol sistemine gereksinim vardır. Muhasebe ilkelerinin muhasebe bilgi sisteminin bütün aşamalarında uygulanması tarafsız, karşılaştırılabilir, ilgili, zamanlı ve eksiksiz bilgi üretilip finansal tablolar şeklinde raporlanmasına olanak verir. Bu bakımdan finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlama sorumluluğu işletme yönetimine aittir. Denetim, muhasebe bilgi sisteminin çıktısı olan finansal tablolarla ilgilidir. Ancak bu tabloların doğru ve güvenilir olup olmadığını anlamak ve ulaşılan sonucu görüş olarak açıklamak için muhasebe bilgi sisteminin tüm aşamalarında işletmece muhasebe ilkelerine uyulup uyulmadığının araştırılması esastır. Bu araştırmada kalemlerin nasıl inceleneceği belirlenirken doğal olarak genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri göz önünde bulundurulur. Araştırmada kalemlerin ne miktarda inceleneceği ise, işletmenin iç kontrol sisteminin ilgili kalem bakımından zayıf veya kuvvetli oluşuna göre kararlaştırılır. Bu bağlamda muhasebenin ürünü olan finansal tablolar denetimin konusunu, bu tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlamaya yarayan muhasebe ilkeleri de denetimin ölçütünü oluşturmaktadır. Aşağıdaki şekilde muhasebe bilgi sistemi içinde denetimin yeri gösterilmiştir. - 10 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM Şekil 1.2: Muhasebe Bilgi Sistemi İçinde Denetimin Yeri Muhasebe Denetimi Yönetim Muhasebesi Maliyet Muhasebesi Şirketler Muhasebesi Finansal Muhasebe Muhasebe 1-2 Yukarıdaki şekilde hareketle iyi bir denetçi olmak için iyi bir muhasebeci olmak gerektiği sonucu çıkartılabilir. Bağımsız denetim başta işletme olmak üzere, finansal tablo kullanıcılarının tamamına çeşitli faydalar sağlar. Bu faydalar şu şekilde özetlenebilir: Yönetime doğru bilgi akışı sağlar. Yönetime mali tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, geleceğe ait sağlıklı kararlar almasında yardımcı olur. Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir. İşletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur. Bağımsız denetimden geçmiş mali tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır. Bağımsız dış denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların haklan daha iyi korunmuş olur. Yukarıda kısaca bahsedilen denetimin faydalarını aşağıdaki şekilde de görsel olarak görebilirsiniz. - 11 -
DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULAR Şekil 1.3: Denetimin Faydaları (Yüksek Kalitede Muhasebe ve Denetim Önemi) Sermaye Piyasasının Gelişmesi İstihdam Sağlanması Kredi Piyasasının Gelişmesi Özel sektörün Gelişmesi Muhasebe ve Denetim Finansal Sektörün Gelişmesi Finansal İstikrar Finansal Bilgi Denetim kavramı zaman zaman Kontrol, Teftiş ve Revizyon gibi çeşitli kavramlar ile karıştırılmaktadır. Denetim kavramını tanımlamadan önce bu kavramları kısaca tanımlayalım. Kontrol; denetimin başlangıcı veya denetimden önce gelen bir faaliyettir. Amaçlara ulaşmak için alınan önlemler bir kontrol faaliyetidir. Herhangi bir şeyin istenilen şekilde sonuçlanması için veya belli bir hedefe ulaşmak için alınan bazı önlemler olarak düşünülebilir. Teftiş; bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan incelemedir. Denetime göre daha özel bir araştırmadır. Denetim bir şeyin geneli için uygulanırken teftiş bu genel içinde özel durumlara uygulanır. Herhangi bir alanda uygulanması gereken standart veya norm belirlenmişse, teftiş buna uyulup uyulmadığının belirlenmesi için yapılır. Zaman zaman teftişe uygunluk denetimi de denmektedir. Revizyon; gözden geçirmek ve tekrar incelemektir. Daha çok finansal olayların ve vergisel işlem ve hesapların (belge vs.) incelenmesidir. Çoğu kez muhasebe kayıtları tamamlandıktan sonra hesapların vergi yasalarına veya uygulanan diğer muhasebe sistemine uygunluğunun bir kez daha incelenmesi anlamında kullanılmaktadır. - 12 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM Yukarıdaki tanımlamalardan görüleceği üzere kontrol, teftiş ve revizyon kavramları denetimolgusunu tam olarak ifade etmekten uzaktırlar. Bu nedenle söz konusu kavramların denetim olgusunu tanımlamada kullanılmaları doğru olmayacaktır. Bu bağlamda bağımsız denetim Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğine göre şu şekilde tanımlanabilir 1 : Bağımsız denetim; finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması sürecidir. Denetimin tanımında dikkati çeken üç önemli unsur vardır. Bunlardan birincisi bağımsız denetimin önceden belirlenmiş ölçütlere dayanmasıdır. Bu ölçütler denetçinin bilgileri değerlendireceği Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve Kavramları (GKGMİ) ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) dır. İşletmeler ekonomik faaliyetlerini sürdürdükleri farklı çevrelere ya da yönetim amaçlarına göre finansal tablo ve diğer bilgilerini hazırlarlar. Bağımsız denetim işletmelerin tabi oldukları vergi mevzuatını, sermaye piyasası muvazatını ve çeşitli otoritelerce belirlenmiş olan standartları dikkate alır ve çalışma kapsamını belirler. Tanımda geçen ikinci önemli unsur bağımsızlık ilkesidir. Yapılan denetimin değeri, denetim raporunu kullanan kişilerin denetçinin bağımsızlığına olan inancına bağlıdır. Birçok farklı finansal tablo okuyucusunun denetimden beklentisi tarafsız ve güvenilir bir bakış açısına duydukları ihtiyaçtır. Denetçi gerek kanıt toplarken ve gerekse topladığı kanıtları değerlendirirken önyargıdan uzak, tarafsız ve uzman bir kişi gibi hareket etmelidir. Tanımda geçen diğer önemli bir unsur ise, denetim standartlarına uyumdur. Küreselleşen iş ve sermaye piyasaları tüm dünyada ortak kullanılan denetim standartlarını geliştirme konusunda güçlü bir eğilim içindedirler. Bu çerçevede denetçi çeşitli otoriteler tarafından yayınlanmış olan denetim ilkeleri ve standartlarına uymak zorundadır. Denetimin tanımında sözü edilen finansal bilgiler, işletmenin finansal tablolarında yer alan para birimi ile ifade edilen veya edilmeyen bilgilerden oluşur. Denetimin tamamlanmasından sonra bir görüşün açıklanabilmesi için bu tabloların işletme yönetimince denetim bitmeden önce hazırlanmış olması gerekir. Tanımda geçen denetimin bir süreç olması, bağımsız denetimin tek bir işlem veya faaliyet olmadığı, birbirini izleyen aşamalardan oluştuğu gerçeğini ortaya koyar. Denetim süreci aşağıda gösterilen birbirine takip edene aşamalardan oluşmaktadır. 1 Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanan "Bağımsız Denetim Yönetmeliği" 26 Aralık 2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdi. - 13 -
DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULAR Şekil 1.4: Denetim Süreci DenetlenebilirBilgi Bağımsız, Uzman kişi Denetçi Kanıt Toplama ve Değerleme Muhasebe belge ve kayıtları incelenir Finansal Tablolar Uygunluk Araştırır Standart Denetim Raporu Kamu Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri Şekilden de görüleceği üzere, finansal tablolarmuhasebe sistemi ve süreciyle birlikte incelemeye alınır. Bu da, denetim çalışmalarına işletmenin finansal tablolarınınhazırlamasından önce, yani yıl içinde başlanılacağı anlamına gelmektedir. Bunedenle denetim; belgelerin ve kayıtların incelenmesi, gözlem, yoklama ve üçüncü kişilerin bilgisine başvurma şeklinde gelişir. Finansal tabloların GKMİ ne uygunluk derecesi araştırılır ve kanıtlar toplanır.toplanan kanıtlar, işletmece hazırlanmış olan finansal tabloların ekonomik kararlarda etkin olarak kullanılabilecek nitelikte olup olmadığı ile işletmenin incelemeye alınan dönemdeki gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını yansıtıp yansıtmadığı yönünden değerlendirilir. Diğer bir ifadeyle, söz konusu finansal tablolar denetlenen işletme yönetiminin beyanıdır ve bu çerçevede irdelenir.kanıtların değerlendirilmesi sonucunda finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesi hakkında bir görüşe ulaşılır ve bu görüş bir denetim raporuyla açıklanır. Denetimin bütün aşamalarındaki çalışmaların planlı, akılcı ve örneklemeye dayalı olarak yapılması, onun sistematik olma özelliğini gösterir. Denetimin aynı anda iki tarafa birden (işletme ve bilgi kullanıcıları) hizmet etmesi, denetim sürecinin tarafsız ve objektif bir şekilde yapılıp sonuçlandırılmasını gerektirir. Bir denetimi yapabilmek için, bilginin doğruluğu, kanıtlanabilir olması ve bu bilginin denetçi tarafından değerlendirilebilmesi için bazı ölçütler bulunması gerekir. Ayrıca denetçi kanıt toplama, değerlendirme ve bir sonuca erişmede yeterli yetkinliğe sahip olmalıdır. Denetçi mesleki yeterliliğinin yanında tarafsız bir biçimde bağımsızlığını da korumaya özen göstermelidir. - 14 -
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM 2.DENETİM TÜRLERİ, TASDİK VE GÜVENCE İŞLERİ Denetim faaliyetini çeşitli ölçütlere göre sınıflandırmak mümkündür. Günümüzde en sık rastlanan sınıflandırma amaçlara göre denetim ve gerçekleştirenlere göre denetim şeklindedir. Amaçlarına göre denetim faaliyetleri, daha ziyade, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi ve finansal tabloların denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır. Denetim faaliyetini gerçekleştirenlerin, bağlı bulundukları yapıya göre denetim faaliyeti sınıflandırıldığında, dış denetim (bağımsız denetim), iç denetim ve kamu denetimi şeklinde bir yapı karşımıza çıkmaktadır. Uygunluk Denetimi Uygunluk denetimi; işletmelerin faaliyetlerinin ya da işlemlerinin belirli yöntem ve kurallara, ilgili mevzuata uygun olup olmadığını belirlemesi amacıyla yapılır. Uygunluk denetiminde bir otoritenin belirlediği kurallara uyulup uyulmadığı denetlenir. Söz konusu otorite, kamu kurumları olabileceği gibi, işletme üst yönetimi de olabilir. Başka bir ifade ile bir işletmenin mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin, işletme yönetimi, yasama organı ya da diğer yetkili kişi ve kuruluşlarca belirlenmiş yöntemlere, kurallara ve mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla yapılan denetim uygunluk denetimidir. Uygunluk denetimi özellikle vergisel düzenlemelerde işletmelerin uymak zorunda oldukları belge düzenine ya da diğer usule ilişkin düzenlemelere uyulup uyulmadığı hususunda yapılır. Bunun yanında iç işlem olarak işletme yönetimi tarafından belirlenen kurallara uyulup uyulmadığına ilişkin denetim şekli de uygunluk denetimi niteliğindedir. Örneğin, işletme yönetimi tarafından hammaddelerin stoklardan çıkarılıp, üretime sevk edilirken düzenlenmesi zorunlu tutulan ambar çıkış belgesi düzenlenip düzenlenmediği, bu belgelerden hareketle üretime sevk edilen hammadde miktarının doğru tespit edilip edilmediği gibi hususlar uygunluk denetimine örnek olarak verilebilir.ayrıca kamu kurum ve kuruluşlarının mali işlemlerinin ilgili mevzuata uygun olup olmadığının Sayıştay tarafından araştırılması, işletmede çalışanların ücret durumunu gösteren bordronun doğru düzenlenip düzenlenmediğine ilişkin olarak SGK Müfettişleri ya da İş Müfettişleri tarafında yapılan denetim de uygunluk denetimine birer örnektir. Faaliyet Denetimi Faaliyet denetiminin amacı işletmelerin faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmektir. Tanımında geçen, etkenlik, amaca ulaşma, etkinlik (verimlilik) ise, amaca ulaşırken kaynakları verimli kullanma anlamındadır. Örnek olarak; her hangi bir aksaklık olmaksızın üretimin gerçekleşmesi etkenlik iken, mamullerin minimum maliyetle üretilmesi etkinlik olarak nitelendirilmektedir. Faaliyet denetiminin gelişmesinde, yönetim anlayışında ve iç denetim mesleğinde yaşanan değişmelerin önemli katkısı olmuştur. Bilindiği gibi iç denetimde de uygunluk denetiminde olduğu gibi yönetimce belirlenmiş kurallara uyulup uyulmadığını araştırır. Uygunluk denetiminden temel farkı ise sadece parasal düzenlemeleri değil, parasal olmayan olayları da - 15 -