www.pwc.com.tr 3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağının Getirdiği Yenilikler
PwC Bülten 3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağının Getirdiği Yenilikler Özet 16 Mart 2016 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde 3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı yayımlanmıştır. Tebliğ Taslağında mevcut Tebliğlerde yoruma açık konulara ilave açıklamalar getirilmesi, mevcut eksikliklerin giderilmesi, yanlış örneklerin düzeltilmesi söz konusu olup başta ülke bazlı raporlama ( CBCR ) olmak üzere OECD nin Matrahın Aşındırılması ve Kârın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı ( BEPS ) kapsamındaki yeni dokümantasyon kurallarının, Maliyet Katkı Anlaşmaları ve ilave Karşılaştırılabilirlik faktörlerinin mevzuata dahil edilmesine yönelik düzenlemeler getirilmektedir. Yeni transfer fiyatlandırması dokümantasyon kuralları OECD tarafından Temmuz 2013 de ilan edilen Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı nda ilişkili işlemlerde dokümantasyon alanında yapılacak yeni düzenlemelere yer veren aksiyon raporu Ağustos 2015 de finalize edilmiştir. Bu rapor ile birlikte OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi nin Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme başlıklı V. Bölümü değiştirilmiştir. Daha önce 11.02.2014 ve 03.03.2015 tarihlerinde yayımladığımız bültenlerimizde de açıkladığımız şekilde OECD nin ilgili raporunda 2016 yılında uygulamaya başlaması öngörülen ve aşağıda özetlenen üç aşamalı belgelendirme sistemi öngörülmüştür: Ana rapor: Transfer fiyatlandırmasına ilişkin ana belgelendirme, çok uluslu şirketler grubunun tüm üyeleri açısından standart hale getirilmiş bazı bilgi ve belgeleri içerecektir. Ülke raporu: İlgili ülkeye özgü belgelendirme, ana belgelendirmeyi tamamlayıcı özelliğe sahiptir ve bu kapsamda işletmelerden istenen bilgi ve belgeler temelde ana belgelendirmeyi desteklemek amacıyla hazırlanacaktır. Ülke bazlı raporlama: Çok uluslu şirketler grubuna bağlı olup konsolide hasılatı 750 milyon Euro yu geçen her bir işletme açısından faaliyette bulunulan ülkelerde elde edilen hasılat, kârlılık, ödenen vergiler gibi bilgilerin yer aldığı bilgi formu niteliğinde olan rapordur. OECD nin ilgili raporunda yer alan önerileri halihazırda birçok ülke tarafından kabul edilmiş olup yine birçok ülke de bu yönde mevzuat değişikliğine yönelik hazırlıklarını sürdürmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığını internet sitesinde yayımlanan Taslak Tebliğ ile OECD tarafından geliştirilen bu model Türk transfer fiyatlandırması mevzuatına adapte edilmektedir. Tebliğ in onaylanması halinde Türkiye de faaliyet gösteren kapsamdaki işletmelerin bağlı oldukları gruba ilişkin ana belgelendirmeyi hazırlamaları, ülke raporunu (mevcut düzenlemede olan yıllık transfer fiyatlandırması raporu ile transfer fiyatlandırması formuna ilave olarak elektronik formlara ilişkin yeni düzenlemeler ile birlikte) hazırlamaları ve ülke bazlı raporlama bildirimini elektronik olarak beyan etmeleri gerekecektir. Taslak Tebliğ de getirilen transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri Taslak Tebliğ de Türkiye de mukim çok uluslu şirketlerin çok kademeli bir belgelendirme yapmaları söz konusu olacaktır. Söz konusu belgelendirme yükümlülükleri aşağıda açıklanmaktadır: Ana Rapor: Çok uluslu işletmeler grubu kapsamında ana şirketi Türkiye de mukim bulunan ya da ana şirketinin bulunduğu ülkede ana raporlama yükümlülüğü bulunmaması halinde Türkiye de bulunan işletme tarafından hazırlanacaktır. Söz konusu ana raporun, bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 250 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri içerecek şekilde, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi zorunludur.
Ana Rapor, tüm grup şirketleri açısından organizasyon yapısı, ticari faaliyetlerin tanımı, sahip olunan gayrimaddi varlıklar, grup içi finansal işlemler ile grubun finansal ve vergi durumu şeklinde beş ana kategoriden oluşmaktadır. Ana Rapor da yer alacak bilgi ve belgelere Taslak Tebliğ de detaylı şekilde yer verilmiştir. Mükelleflere etkisi: 250 milyon TL lik haddi aşan Türkiye de mukim mükellef sayısının çokluğu düşünüldüğünde Ana Rapor un büyük bir mükellef grubu için yükümlülük getireceği öngörülmektedir. Ayrıca bu yükümlülük özellikle Türkiye deki mükellefin içinde bulunduğu çok uluslu işletmeler grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülke idaresi tarafından bir Ana Rapor düzenlemesinin getirilmemiş olması durumunda Türkiye de mukim işletmenin üzerine ilave bir hazırlık yükümlülüğü getirmektedir. Ülke Raporu: Yeni form bildirimleri ile birlikte üç aşamalı bir dokümantasyonun hazırlanması zorunluluğu gelmiştir: a) Yıllık transfer fiyatlandırması raporu: Bilindiği üzere tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin 1 No lu Tebliğ de yer alan formata uygun şekilde yıllık transfer fiyatlandırması raporunu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur. Yıllık transfer fiyatlandırması raporu 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ inde yer alan bilgi ve belgeler ile halihazırda oldukça geniş bir kapsama sahiptir. Sözkonusu kapsam çoklu yıl analizlerinin gerekçeleri, mevcut tek taraflı ve çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarının örnekleri, ve transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasında kullanılan finansal verilerin yıllık finansal tablolar ile ne şekilde bağlantılı olduğunu gösteren dağıtım tabloları gibi belgeler ile daha da genişletilmiştir. Yıllık transfer fiyatlandırması raporunu hazırlayacak mükellefler aşağıdaki şekilde tanımlanmış olup Taslak Tebliğ deki bu değişiklikle serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri de hem yurt içi hem de yurt dışı ilişkili işlemleri için rapor hazırlayacaktır: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükellefler ile serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri içerecek şekilde rapor hazırlamaları gereklidir. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemleri içerecek şekilde rapor hazırlamaları gerekmektedir. b) Transfer fiyatlandırması formu: Bilindiği üzere kurumlar vergisi mükellefleri ilişkili kişileriyle gerçekleştirdikleri yurtiçi ve yurtdışı işlemlere ilişkin işlem tutarı ve uygulanan transfer fiyatlandırması yöntemlerini belirtmek üzere kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulunulan vergi dairesine beyan etmektedirler. Taslak Tebliğ ile getiren tek değişiklikle formun beyanı için ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri tutarına 30 bin TL alt sınır getirilmiş olup ayrıca 30 bin TL yi aşmayan işlemlere yer verilmeyecektir. c) Yeni getirilen ilişkili kişi bazında transfer fiyatlandırması formu: Söz konusu formun bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 100 milyon TL ve üzerinde olan mükellefler tarafından ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde 30 bin TL yi aşan işlemleri ile ilgili olarak doldurulması ve kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar Tebliğin 4 nolu ekinde yer alan İlişkili Kişilerle Yapılan İşlemlere İlişkin Transfer Fiytalandırması Formu olarak elektronik ortamda ibraz edilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan İlişkili Kişi Bazında Transfer Fiyatlandırması Formu olarak ayrıca ekte bulunan ikinci bir form ile de ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde 30 bin TL yi aşan işlemler her bir ilişkili kişi bazında ibraz edilecektir. Form içeriğinde transfer fiyatlandırması kapsamındaki ilişkili kişiye ilişkin bilgiler bölümünde ilişkili kişi hakkında genel bilgilere, ilişkili kişiye ilişkin kontrol bilgisi ve ortaklık oranına, şirketin faaliyet gelirleri bazında faaliyet koduna, ilişkili kişinin ana faaliyet koduna (NACE/SIC ya da diğer), ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemlere ilişkin toplam alım-satım tutarları ve ağırlık oranlarına, serbest bölgelerde faaliyet gösterilip gösterilmediğine, şirketin geçmiş dönemlere ilişkin ilişkili işlemlerine ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediğine, sözleşmeli üretim anlaşması, maliyet katkı anlaşması yapılıp yapılmadığına, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde kurumlar vergisi gelir vergisi ya da katma değer vergisi tevkifatı yapıp yapmadığında dair bilgi verilecektir. Mükelleflere etkisi: Taslağın tebliğ olarak aynen yayınlanması halinde yeni getirilen formlar ile mükelleflere çok detaylı bilgi ve beyan yükümlülüğü oluşacaktır. Diğer yandan 30 bin TL lik sınır getirilmiş olması ile form hazırlanacak işlem sayısı azalacağından mükelleflere bu açıdan kolaylık sağlanacak ve 30 bin TL lik sınırı geçmeyen mükellefler için ise form hazırlama gereği kalmayacaktır. Ülke Bazlı Raporlama: Bir önceki hesap döneminin konsolide edilmiş finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 2 milyar otuz yedi milyon TL ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye de mukim nihai ana işletmesi tarafından, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda verilmesi gerekmektedir. Ülke bazlı raporlama yine 2016 ve devam eden hesap dönemleri için geçerli olacaktır. İdare ile nihai ana işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında ülke bazlı raporlama bilgilerinin otomatik paylaşımına ilişkin bir anlaşmanın bulunmaması veya nihai ana işletmenin mukim olduğu ülke idaresi tarafından ülke bazlı raporlamaya ilişkin yasal düzenlemelerin ilgili yılda yürürlüğe girmemiş olması durumunda, çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye de mukim grup şirketi (birden fazla grup şirketi bulunması durumunda diğerleri adına biri) tarafından raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar, Ülke Bazlı Raporlama yapılacaktır. Başka bir deyişle ana işletmenin bulunduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin yasal düzenlemelerin ilgili yılda yürürlüğe girmemiş olması durumunda Türkiyede mukim grup şirketi söz konusu raporlamayı vekil statüsünde yapacaktır. Ülke bazlı raporlamanın içereceği bilgiler şunlardır: Çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir miktarı, vergi öncesi kar/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, nominal sermaye, geçmiş yıl karları (dağıtılmamış karlar), çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışında maddi duran varlıklar, çok uluslu işletmeler grubunun her bir işletmesinin adı/unvanı, kurulduğu yer (faaliyette bulunduğu yer kurulduğu yerden farklı ise faaliyette bulunduğu yer dahil) ile ana ticari faaliyetlerinin mahiyeti. Taslak tebliğde ülke bazlı raporlama bilgileri, Türkiye nin taraf olduğu ikili ve/veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar çerçevesinde karşılıklı olarak diğer ülke vergi idareleri ile paylaşılabilir. Söz konusu anlaşmalara taraf olan ülkelerin listesi, İdare tarafından ilan edilir denilmektedir. Mükelleflere etkisi: OECD nin Matrahın Aşındırılması ve Kârın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı ( BEPS ) çalışmasının ana prensiplerinden olan şeffaflığın artırılmasına yönelik atılan en somut adımlardan olan ülke bazlı raporlama birçok ülke İdaresi tarafından toplanıp daha sonra İdareler arasında otomatik bilgi değişimine tabi tutulacaktır. Bu bilgilerin doğru şekilde çıkarılması, toplanması ve raporlanması süreci bugüne kadar bu detayda bilgi toplamamış dünya üzerindeki birçok çokuluslu kurumla birlikte Türkiye de kapsama giren mükellefler açısından da ilave bir yükümlülük getirmektedir. Yeni transfer fiyatlandırması raporlama yaklaşımı ile getirilen yükümlülükler aşağıdaki tabloda özetlenmektedir:
Öngörülen değişiklikler sonrası transfer fiyatlandırması dokümantasyon yükümlülükleri- Özet tablo Ne? Kim? Ne zaman? Ana Rapor Ülke Raporu: Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu Çok uluslu işletmeler grubu kapsamında bulunan ve bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 250 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükellefler ile serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt içi ve yurt dışı ilişkili işlemlerini; Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ise yalnızca yurt dışı ilişkili işlemlerini kapsayan yıllık transfer fiyatlandırması raporunu hazırlamaları gerekmektedir. Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar hazırlanır. İstenmesi halinde 15 gün içinde beyan edilir. Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlanır. İstenmesi halinde 15 gün içinde beyan edilir. Ülke Raporu: Transfer Fiyatlandırması Formu Ülke Raporu: İlişkili Kişilerle Yapılan İşlemlere İlişkin Transfer Fiyatlandırması Formu Ülke Bazlı Raporlama Türkiye de mukim kurumlar vergisi mükellefleri (bir hesap dönemi içinde 30 bin TL yi aşan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri için) Bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 100 milyon TL ve üzerinde olan mükellefler (bir hesap dönemi içinde 30 bin TL yi aşan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri için) Bir önceki hesap döneminin konsolide edilmiş finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 2 milyar otuz yedi milyon TL ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye de mukim nihai ana işletmesi. Kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine beyan edilmesi gereklidir. Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda ibraz edilmelidir. Raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda verilmesi gerekmektedir. Taslak Tebliğ de yer alan diğer önemli düzenlemeler Yeni getirilen transfer fiyatlandırması raporlama yükümlülükleri yanında 1 ve 2 no lu Transfer Fiyatlandırması Tebliğ lerinde mevcut düzenlemelerde düzeltme ve değişiklikler ile düzenlemelere yeni giren aşağıdaki uygulamalar da gündeme gelmiştir: Yeni karşılaştırılabilirlik faktörleri: Transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde karşılaştırılabilirlik faktörleri ürün ve hizmetin nitelikleri, fonksiyon, risk ve varlıklar, sözleşme
koşulları, ekonomik koşullar ve iş stratejileri olarak düzenlenmektedir. Taslak Tebliğ ile Karşılaştırılabilirlik Analizinde Dikkate Alınacak Diğer Hususlar isimli bir bölüm eklenmiş ve OECD nin Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı kapsamında eklenen diğer karşılaştırılabilirlik faktörleri düzenlenmiştir. Bu faktörler karşılaştırılabilirlik analizinde dikkate alınması gereken, Yerel Piyasa Özellikleri (Location savings), Tecrübeli İşgücü (Assembled Workforce) ve Grup Sinerjileridir (MNE Group Synergies). Bu düzenlemeler yerel emsallerin kullanılması, yerel emsallere ulaşılamadığı takdirde ise yabancı emsallerin düzeltmeye tabi tutulması gerekliliğinin bir kez daha altını çizmektedir. Maliyet katkı anlaşmaları: Daha önce transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde yer almamış olan Maliyet Katkı Anlaşmaları yeni bir bölüm olarak Tebliğ Taslağı na eklenmiştir. Eklenen bu bölümdeki paragrafların büyük ölçüde maliyet katkı anlaşmaları konusunda OECD tarafından yayımlanan rapordan alınan ifadeler olduğu anlaşılmakta olup Özellikle tevkifat yapılması gereken ödemelere ilişkin açıklamalar eklenmiştir. Hazine zararı: Taslak Tebliğ de hazine zararı düzenlemesine dair açıklama ve örneklere yer verilmiştir. Hazine zararının tespitinde kurumlar vergisi ile birlikte gelir vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi gibi kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamı birlikte değerlendirilecek denilmiştir. Ayrıca emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi gibi her türlü vergi toplamının indirim, istisna, oran farklılığı, zarar mahsubu ve benzeri nedenlerle cari ya da izleyen dönemlerde eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi durumunda hazine zararının oluştuğunun kabul edileceği belirtilmiştir. Bunlar dışında Taslak Tebliğ ile yapılan ilave düzenlemeler şunlardır; Mevcut Tebliğ in 1 inci bölümünde örtülü kazanç dağıtımının varlığında Hazine Zararı şartı ilave edilmiştir. Mevcut Tebliğ in 3.1.2 bölümünde, ilişkili kişi tanımına dair verilmiş münhasır dağıtıcıların ilişkili kişi sayılmasına sebebiyet veren örnek yeniden düzenlenmiş ve ilişkili kişi sayılması için «doğrudan ya da dolaylı kontrol ya da nüfuzu altında bulunduğunun tespiti» şartı eklenmiştir. 5.1 karşılaştırılabilir fiyat yöntemi başlıklı bölümünde örnek 6 düzeltilmiştir. Mevcut Tebliğ in 5.2. maliyet artı yöntemi başlıklı bölümünde örnek 2, 5 ve 6 düzeltilmiştir. Mevcut Tebliğ in 10.3 bölümünde gayrimaddi haklarla ilgili örnek yeniden düzenlenmiştir. Mevcut Tebliğ in 11.3 bölümünde grupiçi hizmetlere ilgili örnek yeniden düzenlenmiştir. Sonuç ve değerlendirme Gelir İdaresi halihazırda bu taslağın geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması ile ilgili görüş ve önerilerin kendilerine iletilmesini talep etmiştir. Gelir İdaresi Taslak Tebliğ ile uluslar arası mevzuata uyum konusunda önemli düzenlemeler yapmakta ve uygulamadaki bazı tereddütleri gidermek üzere mevcut düzenlemelerdeki bazı alanlara ilişkin ilave açıklamalar getirmektedir. Taslak Tebliğ in en önemli gelişmesi OECD BEPS Aksiyon planında yer alan dokümantasyon kurallarının getirilmiş olması ve özellikle yerel raporlama zorunlulukları arasında yeni getirilen formlar ile Türkiye de mukim mükelleflere büyük yükümlülükler getirmiş olmasıdır.
Transfer Fiyatlandırması Ekibimiz Konu ile ilgili sizleri bekleyen değişiklikler hakkında daha detaylı bilgi almak isterseniz uzmanlarımıza ulaşabilirsiniz. Özlem Güç Alioğlu Şirket Ortağı Tel: +90 (212) 326 6462 ozlem.guc@tr.pwc.com Canan Aladağ Direktör Tel: +90 (212) 326 6458 canan.aladag@tr.pwc.com Can Nizamoğlu Kıdemli Müdür Tel: +90 (212) 326 6786 can.nizamoglu@tr.pwc.com Devrim Aşkın Kıdemli Müdür Tel: +90 (212) 326 6662 devrim.askin@tr.pwc.com Ramazan Biçer Kıdemli Müdür Tel: +90 (212) 326 6675 ramazan.bicer@tr.pwc.com 2016 PwC Türkiye. Tüm hakları saklıdır. Bu belgede PwC ibaresi, her bir üye şirketinin ayrı birer tüzel kişilik olduğu PricewaterhouseCoopers International Limited in bir üye şirketi olan PwC Türkiye yi ifade etmektedir. PwC Türkiye, Başaran Nas Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş., Başaran Nas Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ve PwC Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi ticari unvanları ile Türkiye'de kurulmuş tüzel kişiliklerden oluşan PwC Türkiye organizasyonunu ifade ve temsil etmektedir.