Anahar Kelimeler : Defter, mücbir sebep, ibraz, vergi ziyaı cezası, üç kat Özet : Herhangi bir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgenin inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi gerektiği hakkında. Temyiz Eden Taraflar : 1-... 2-... Vekili : Av... İstemin Özeti : Davacı tarafından 2005 yılı yasal defter ve belgelerinibraz edilmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2005/1,4,5,6,7,8,9,11,12 dönemi salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18.04.2012 günlü ve E:2011/98, K:2012/810 sayılı kararıyla, davacının 2005 ve 2006yıllarına aitdefter ve belgelerinin incelenmek üzere ibrazının istenmesine ilişkin 01.02.2010 tarihli ve 1006 yazınınişyeri adresinde oğlu ve işçisi olan...'a 03.02.2010 tarihinde tebliğ edilmesine karşın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine15.10.2010 tarihlive 7717 sayılı yazıyla defter ve belgelerin tekrar istenildiği, anılan yazının davacının ikametgah adresinde eşi...'a 14.10.2010 tarihinde tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle2005 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergilerininreddi suretiyle tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak davacı tarafından oğluna ve eşine yapılan tebligattan haberdar olmadığı için ibraz edemediği ve haberdar olduğunda ibraz etmek için başvuru yapıldığı, istenirse idareye veya Mahkemeye ibraz edilebileceğinin belirtilmesi ve defter kayıt ve belgelerin gizlenmesi amacıyla hereket edildiğine ilişkin bir delilin de bulunmaması karşısında vergi ziyaı cezasının bir kat olarak kesilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine,karar verilmiştir.davacı tarafındantarhiyatın hukuka aykırı olduğu;davalı İdarece vergi ziyasının üç kat kesilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir. Tetkik_Hakimi_...'ın_Düşüncesi : Taraflarca temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay DördüncüDairesince gereği görüşüldü: Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. 1
Davalı İdarenin temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği taktirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 2 nci fıkrasında, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 359 uncu maddesinin a fıkrasının 2 inci bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma kaçakçılık suçu olarak tanımlanmış ve bu fıkranın son paragrafında, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. İncelenen dosyada, davacının 2005 yılına ait defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan Vergi Mahkemesincetarhiyatın yasaya uygun olduğuancak kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine karar verilmiş ise de, davacının vergi ziyaı suçu işleyerek yukarıda sözü edilen 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden cezanın üç kat olarak uygulanması yasaya uygun olup, Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu nedenle, davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18.04.2012 günlü ve E:2011/98, K:2012/810 sayılı kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasına, diğer kısımlarının onanmasına, 15.10.2015 gününde oyçokluğuyla karar verildi. Başkan Vekili Üye Üye Üye Üye KARŞI OY 2005 yılı yasal defter ve belgelerinibraz edilmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2005/1,4,5,6,7,8,9,11,12 dönemi salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin davanın reddine, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. 2
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31, 27, 28 ve 20'nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3, 377 ve 378'inci maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptanmak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a, 34/1 maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir. Katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilen vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekte yapılmış bir teslime dayandığını 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesi uyarınca kanıtlamak zorunda olan mükellefler üzerinde kanıt yükünün bırakılması 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır. 213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde genel olarak re'sen tarh nedenin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re'sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re'sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re'sen tarh nedeninin varlığı halinde, re'sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu vergininmatrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır. Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re'sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, 3
re'sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar. Yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmek istenen davacının, defter ve belgelerini incelemenin tamamlanmasına değin vergi idaresine sunmadığında ihtilaf yoktur. Kendisine düştüğü halde kanıt yükünün gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle verginin re'sen tarhını gerektiren nedenin oluştuğunda tartışma bulunmadığından bu durum, vergi idaresinin re'sen vergilendirme yapmasını da gerekli kılmaktadır. Ancak, resen tarh yetkisi sınırsız bir yetki olmadığı için bu yetkinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun kullanılması zorunludur. Bu yüzden salt resen tarh nedeninin varlığı, vergilendirmeyi hukuka uygun kılmaya yeterli değildir. Resen tarh yetkisine dayanılarak yapılan vergilendirmenin, vergi idaresi yönünden vergi alacağı yaratan ve mükellefin vergi borcunu oluşturacak nitelik taşıyıp taşımadığının araştırılması, yargı denetiminin varlık nedenidir. İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir. Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34'üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez. Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafının bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğundan diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda 4
bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır. İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Defter kayıtlarının sonradan tamamlanması, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulmasının sağlanması ve sunulan bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden davacının temyiz isteminin kabulüyle kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasınınbozulması gerektiği görüşü ile kararakatılmıyorum. Başkan Vekili 5