SAKARYA ÜNİVERSİTESİ TÜRK VERGİ SİSTEMİ II Hafta 1 Doç. Dr. Habib YILDIZ Bu ders içeriğinin basım, yayım ve satış hakları Sakarya Üniversitesi ne aittir. "Uzaktan Öğretim" tekniğine uygun olarak hazırlanan bu ders içeriğinin bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan ders içeriğinin tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz. Her hakkı saklıdır 2012 Sakarya Üniversitesi
İÇİNDEKİLER ÜNİTE 1 KATMA DEĞER VERGİSİNİN KONUSU HARCAMA ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER I. GENEL OLARAK II. VERGİNİN KONUSU A. Katma Değer Vergisinin Konusuna Giren İşlemler 1. Ticari, Sınai, Zirai ve Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler 2. Her Türlü Mal ve Hizmet İthalatı 3. Diğer Faaliyetlerden Doğan Teslim ve Hizmetler B. İşlemlerin Türkiye de Yapılması 1. Mal Teslimlerinin Türkiye de yapılması 2. Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını 3. Uluslararası Taşıma İşlemlerinin Türkiye de Yapılan Kısmı III. TESLİM VE TESLİM SAYILAN HALLER A.Teslim B. Teslim Sayılan Haller V. HİZMET VE HİZMET SAYILAN HALLER A. Hizmet B. Hizmet Sayılan Haller VI. VERGİ MÜKELLEFİ VE VERGİ SORUMLUSU A. Verginin Mükellefi B. Verginin Sorumlusu C. Kesilen Verginin Beyanı, Ödenmesi ve İndirimi
ÖĞRENME HEDEFLERİ Bu konuyu çalıştıktan sonra: Katma değer vergisinin konusu, Katma değer vergisinde teslim sayılan haller ile sayılmayan halleri, Katma değer vergisinde hizmet sayılan haller ile sayılmayan halleri, Katma değer vergisinin mükellefini ve vergi sorumlusunu öğreneceksiniz. ÖNERİLER Dersi öğrenmeye başlamadan önce katma değer vergisi ile ilgili bir ön araştırma yapmak dersi öğrenmede etkili olacaktır. Kütüphane ve internet imkanlarından yararlanarak ünitede geçen başlıca kanun metinleri ve eserlerin sistematiği ve genel muhtevasını incelemeye çalışınız.
ÜNİTE 1 KATMA DEĞER VERGİSİNİN KONUSU HARCAMA ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER Harcama üzerinden alınan vergiler, üretim, tüketim, satılan mal ve hizmetler veya çeşitli işlemler üzerinden alınan vergilerdir. Gider üzerinden alınan vergiler, kural olarak dolaylı vergi niteliğindedirler. Mal ve hizmetlerin fiyatları içerisinde gizlenmiş olduğundan mükellef psikolojisine daha uygundurlar. Dolaysız vergilere kıyasla yönetimi daha kolay olan bu vergiler, önemli hasılat sağladıklarından ve çok çeşitli sayıda mal ve hizmet üzerine yayıldığından büyük ölçüde başvurulan bir vergi grubu niteliğindedirler. En önemli sakıncaları vergi adaletine ters düşer bir şekilde, gelire kıyasla tersine artan oranlı etki yaratmalarıdır 1. Ülkemizde uygulanan harcama üzerinden alınan vergiler birkaç başlık altında toplanabilir. Bunlar; - Katma değer vergisi, - Özel tüketim vergisi, - Banka ve sigorta muameleleri vergisi, - Özel iletişim vergisi, - Şanş oyunları vergisi, - Damga vergisi, - Gümrük vergisi, - Belediye vergileri 1 www.dpt.gov.tr
I. GENEL OLARAK Katma Değer Vergisi (KDV); üretim-tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkan tanıyarak değer artışını temel alan, nesnel çok aşamalı ve genel bir satış vergisidir. KDV günümüzde satış vergilerinde görülen sakıncaları gideren modern ve en gelişmiş vergilendirme sistemi olarak kabul edilmektedir. KDV nin başarılı bir şekilde uygulanmasında yeri olan düzenli belge ve kayıt sisteminin yerleştirilebilmesi için başta vergi iadesi olmak üzere çeşitli tedbirler alınmıştır 2. Gelişmiş bir tüketim vergisi olan ve günümüz modern ekonomik sistemlerinde kullanılan KDV, ülkemizde 1985 yılından beri başarı ile uygulanmakta olup, bütçe gelirlerinde önemli bir işlevi yerine getirmektedir. Yürürlüğe girdiği tarihte tek orana sahip olan KDV sisteminde, 1996 Temmuz ayından itibaren çok oranlı uygulamaya geçilmiştir 3. Katma değer vergisi, Türkiye de elde edilen vergiler içinde en fazla paya sahip vergi durumundadır. II. VERGİNİN KONUSU A. Katma Değer Vergisinin Konusuna Giren İşlemler KDVK nın 1. maddesine göre, Türkiye de yapılan ve bu maddede sayılan mal teslimleri ile hizmet ifaları vergiye tabi bulunmaktadır. KDV nin konusunu teşkil eden işlemler başlıca üç grupta toplanmıştır. Birinci grupta; ticari, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yer almaktadır. İkinci grupta; her türlü mal ve hizmet ithalatı bulunmaktadır. Üçüncü grupta ise kanunda yazılan diğer haller yer almaktadır. 1. Ticari, Sınai, Zirai ve Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler KDVK nın birinci maddesine göre; ticari, sinai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan her türlü teslim ve hizmet KDV nin konusuna girmektedir. Ticari, sinai zirai ve serbest meslek faaliyetlerinin ne olduğu KDVK da açıklanmamıştır. Ancak bu faaliyetlerin mahiyeti ve niteliği öncelikle GVK ya göre burada açıklık bulunmadığı hallerde ise TTK ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tespit edilmektedir. GVK na göre, faaliyeti ticari, sınai zirai ve serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV ye tabi olacaktır. Ayrıca GVK na göre faaliyeti ticari sayılan esnafın teslim ve hizmetleri de vergiye tabi tutulacaktır. Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabi olacak, arızı faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmayacaktır. Örneğin bir oto galerinde yapılan araç satışı KDV borcunu doğururken, devlet memurunun şahsi otomobilini satması arızı kazanç olarak değerlendirildiğinden KDV borcunu doğurmaz. Öte yandan gelir vergisinden muaf esnaf ile gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yapacakları teslimler vergiden istisna edilmiştir. Örneğin, çiftçilerin ürettikleri zirai ürünlerini bir işletme açarak satması KDV borcunu doğururken, bu işlemlerin çeşitli pazarlarda satması KDV borcunu doğurmayacaktır. 2 www.camfroghaber.net 3 www.camfroghaber.net
2. Her Türlü Mal ve Hizmet İthalatı KDVK ya göre her türlü mal ve hizmet ithalatı verginin konusuna girmektedir. İthalat kim tarafından yapılırsa yapılsın verginin kapsamına girmektedir. Başka bir ifade ile ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye etki etmez (KDVK, m. 1). Örneğin yurt dışından bir mal veya eşyanın ülkemize getirilmesi KDV borcunu doğurur. Benzer şekilde yurt dışında bir şirkete proje çizdirilmek suretiyle hizmet ithalatı da vergi borcunu doğurur. 3. Diğer Faaliyetlerden Doğan Teslim ve Hizmetler KDVK ya göre; yukarıda belirtilen mal ve hizmet teslim ve ithalatları dışında kalan diğer bazı faaliyetler de verginin konusuna girmektedir. Ancak burada belirtilen diğer faaliyetler in kapsamının geniş veya yanlış yorumlanması için kanun tek tek hangi faaliyetlerin bu kapsamda yer aldığını belirtmiştir. Yukarıda belirtilen birinci ve ikinci madde kapsamına girmeyen ancak, vergi bakımından özellik arz eden ve vergi kapsamına alınması gerekli görülen faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler aşağıda maddeler halinde sayılmak suretiyle verginin konusu içine alınmıştır (KDVK, m.1); a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri: PTT idaresi tarafından yapılan posta telefon telgraf idaresinin hizmetleri yurt içinde veya yurt dışında herhangi bir yere ulaştırılmak üzere, açık ya da kapalı mektuplar kabul etmek, bunları taşımak, dağıtmak, telgraf veya telefon veya diğer haberleşme araçlarını tesis etmek ve işletmek suretiyle ve tekel olarak yapılan hizmetlerde, her türlü matbua, tebliğ kâğıtları, küçük paketler, değer konulmuş mektuplar kutular, değerli değersiz kolilerin muhataplarına ulaştırılmak üzere kabulü, taşınması dağıtılması, posta ve telgraf işlemleri, posta çekleri, posta biriktirme sandığı hizmetleri gibi tekel dışı hizmetleri yasanın bu hükmü gereğince KDV kanununa tabi olacaktır (Aksoy). b) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması: Ülkemizde her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması KDV Kanununun kapsamı içindedir. Bu bağlamda Spor-toto, piyango (Milli Piyango dahil), at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması, bunları tertipleyenlerin hukuki durumlarına bakılmaksızın vergiye tabi olacaktır (Aktaş, 2012:429). c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi: Profesyonel sanatçı ve sporcuların katıldığı yukarıda sayılan faaliyetler KDV ye tabidir. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmaktadır. Amatör profesyonel ayrımının, sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir kişinin mesleğini amatör gibi zevk için veya heves dolayısıyla değil de, kazanç sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapılmasını, konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Yani bu faaliyetini
belli bir menfaat karşılığında yapmaktadır. Dolayısıyla amatör profesyonel ayrımı yapılırken sporcu ve sanatçıların katıldıkları gösteri, konser, maç, yarış ve benzeri organizasyonlar nedeniyle ferdi olarak veya bağlı bulunduğu kurum, kuruluş, organizasyon, kulüp veya benzeri teşebbüsler aracılığı ile belli bir gelir elde edip etmediğine bakılmalıdır. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olacağından bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın vergilendirilecektir. Bu tür faaliyetlerin vergi dışı kalması için söz konusu faaliyetlerde profesyonel sanatçı ve sporcuların hiç yer almaması gerekir (KDV kanununun 1. nolu genel tebliği). d) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi: Müzayede mahallerinde açık artırma suretiyle yapılan satışlar ile gümrük depolarında tasfiye amacıyla yapılan satışlar KDV ye tabi tutulacaktır. Müzayede yapılan yerin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması durumu değiştirmeyecektir. Bu tür satışlarda vergi kesin satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Verginin mükellefi bu satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlardır. Ayrıca 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi de vergiye tabi olacaktır. e) Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları: Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları da vergi kapsamına alınmıştır. Bu tür taşıma işinde mükellef petrol boru hatlarını işletenler, matrah ise taşıma bedelidir. f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri: Gelir Vergisi Kanunu nun 70.maddesinde belirtilen mal ve haklar şunlardır; Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; Voli mahalleri ve dalyanlar; Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri; Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar; Telif hakları; Gemi ve gemi payları; Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri. Yukarıda sayılan gayrimenkullerden; arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar, iktisadi işletmeye dahil iseler kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulacaktır. Ancak iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak.
Öte yandan, yukarıda belirtilen gayri menkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (arama, işletme imtiyaz haklan ve ruhsatları ve diğer hakları) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri: Bu bentte sayılan kuruluşlar ile bu kuruluşlara bağlı faaliyet gösteren müesseseleri ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV kanunu kapsamına alınmıştır. h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler: Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler de vergiye tabi tutulacaktır. Bu bent, 1. maddenin diğer bentlerinde vergi konusuna girmeyen bazı işlemleri yapan kişilerin de diledikleri takdirde ihtiyari olarak mükellef olabilmelerine imkan tanımak amacıyla düzenlenmiştir. Bu şekilde mükellef olanları, belge düzenleme, saklama, ibraz, beyanname verme ve benzeri hususlarda bu Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen diğer ödevleri yerine getirecekleri tabiidir (Aktaş, 2012:432). B. İşlemlerin Türkiye de Yapılması Vergi konusuna giren işlemlerin Türkiye Cumhuriyeti Devletinin hükümranlık hakkının varolduğu coğrafi sınırlar içinde yapılması gerekmektedir. KDVK nın 6. maddesinde işlemlerin Türkiye de yapıldığının anlaşılabilmesi için üç esas getirilmiştir. Bunlar aşağıdaki gibidir. 1. Mal Teslimlerinin Türkiye de yapılması Mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye de bulunması, işlemin Türkiye de yapılmış kabul edilmesi için yeterli görülmüştür. Burada mal tesliminde tarafların uyruğu önemli değildir. Türkiye dışında yapılan mal teslimleri ise vergi dışı bırakılmıştır. Buna göre, örneğin bir Türk vatandaşının yabancı bir ülkede yapmış olduğu mal teslimi vergi dışı kalacaktır. Buna karşılık yabancı uyruklu bir şahsın Türkiye de yapacağı mal teslimi vergiye tabi olacaktır 4. 2. Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını Bir hizmetin Türkiye de katma değer vergisinin konusuna girebilmesi için bu hizmetin ya Türkiye de yapılması veya bu hizmetten Türkiye de faydalanılması gerekmektedir. Madde hükmüne göre bu iki işlemden sadece birinin Türkiye de gerçekleşmesi KDV açısından yeterlidir. İkisinin birlikte gerçekleşmesi şart değildir. Başka bir ifade ile hizmet Türkiye'de yapılmışsa hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılacak dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye'de yapılmış sayılacaktır 5. 4 Arslan, 2007: 363 5 Arslan, 2007: 363
3. Uluslararası Taşıma İşlemlerinin Türkiye de Yapılan Kısmı Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılır. Örneğin Berlin-Sakarya arasında gerçekleşen uluslararası taşımacılık faaliyetinde, Kapıkule-Sakarya arasındaki kısım Türkiye de yapılmış kabul edilir. Ancak KDVK nın 14 maddesinin 1. fikrasında; Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işlerinin vergiden müstesna olacağı belirtilmiştir. Bakanlar kurulu 01.01.1985 tarihinde aldığı kararla sözkonusu taşımacılık işlemlerinin iç parkura isabet eden kısmını KDV den istisna tutmuştur. III. TESLİM VE TESLİM SAYILAN HALLER A.Teslim Katma değer vergisi uygulaması bakımından teslimin ne anlama geldiği, ilgili Kanun un 2. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenler tarafından, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bununla birlikte, bir malın, alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere verilmesi de teslim olarak kabul edilmektedir. Ayrıca malın alıcı veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi durumunda, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ya da sürücüye verilmesi de teslim anlamına gelmektedir. Teslim ile ilgili önemli bazı hususlar aşağıdaki gibi belirtilebilir; Teslim, mal üzerindeki tasarruf veya mülkiyet hakkının başkasına devri olduğundan bir malın ariyeten veya ödünç olarak devredilmesi teslim olarak kabul edilmez. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir. Teslimde, malın tasarruf hakkının mutlaka bir bedel karşılığı devredilmesi şart değildir. Bedelsiz mal teslimleri de KDV ye tabidir. Böyle bir durumda malın emsal bedeli KDV nin matrahını oluşturur. Ancak yasada bedelsiz teslim edilip de KDV ye tabi olmayan mallar ayrıca belirtilmiştir. Örneğin beyaz eşya ticareti ile uğraşan bir işletme sahibinin işletmede satılan bir buzdolabını kullanmak üzere evine götürmesi durumunda KDV açısından işlem yapılması gerekmektedir. Aynı şekilde işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, bağış gibi isimlerle verilmesi de vergiye tabi olacaktır. Bu gibi durumlarda emsal bedel üzerinden matrah tespiti yapılacaktır.
Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir. Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır: Örneğin, çiftçilerin şeker fabrikalarına teslim ettikleri şeker pancarı karşılığında fabrika pancar bedeli dışında çiftçiye istihkakı dışında bir bedel karşılığı satılan küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılarak vergilendirilecektir. Aynı şekilde küspe ve diğer tali maddelerin çiftçi dışındakilere teslimi de vergiye tabi olacaktır (Aktaş, 2012:435). Trampa iki ayrı teslim hükmündedir: Trampa kelime olarak para kullanılmadan değiştirme, malın malla değiştirilmesi anlamına gelir. Trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bedelin bulunup bulunmaması önemli değildir. Trampa malların mülkimi karşılıklı olarak el değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır. Örneğin, bir işletmenin sahibi olduğu aracı başka bir işletmenin arsası ile trampa etmesi durumunda, KDV'ye tabi iki işlem bulunmaktadır. Bu durumda matrah, trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde bunlar da vergiye tabi tutulacaktır (Aktaş, 2012:436). B. Teslim Sayılan Haller Bunun yanında KDVK nın 3. maddesinde ise teslim sayılan haller tek tek belirtilmiştir. Buna göre teslim sayılan haller şunlardır: Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi: Örneğin, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri: Mülkiyeti muhafaza şeklinde yapılan satışlarda alıcıya teslim edilen taşınır malın mülkiyeti satıcının üzerinde bırakılmak tadır. Malın zilyetliğinin devredildiği, ancak mülkiyet naklinin daha sonra gerçekleştirildiği bu tür satışlarda vergileme için genel teslim tamındaki esaslara göre mülkiyetin devrini beklemek, verginin uzun süre alınmaması gibi bir sonuç doğuracaktır. Bu nedenle mülkiyeti muhafaza kaydı ile yapılan satışlarda zilyetliğin devri anında teslim, dolayısıyla vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır. (Aktaş, 2012:436).
IV. HİZMET VE HİZMET SAYILAN HALLER A. Hizmet Türkiye de ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ifa edilen hizmetler de KDV ye tabi tutulmuştur. Ancak bu hizmetlerin KDV ye tabi tutulabilmesi için bu hizmetlerin KDV den istisna edilmemiş olması gerekir. KDVK nın 4. maddesine göre, hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. Öte yandan bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler (KDVK, m. 4). B. Hizmet Sayılan Haller KDVK nin 5. Maddesine göre; Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması da hizmet sayılmaktadır. Dolayısıyla bu hizmetler de KDV ye tabi tutulmaktadır. Örneğin bir otel sahibinin veya çalışanının sözkonusu otelde 4 günlük bayram tatilini hiçbir bedel ödemeden geçirmeleri de hizmet olarak değerlendirilecek ve emsal bedel üzerinden KDV ye tabi tutulacaktır (Sarılı, 2012: 421). V. VERGİ MÜKELLEFİ VE VERGİ SORUMLUSU A. Verginin Mükellefi Katma değer vergisinin mükellefi, esas itibariyle vergiye tabi olan işlemleri yapanlardır. Başka bir ifadeyle, bazı istisnaların dışında KDV'ye tâbi mal teslimi veya hizmet ifasında bulunanlar ile mal veya hizmet ithal edenler KDV'nin mükellefidir. Bu anlamda işlemi yapan kişinin Türk vatandaşı ya da yabancı bir ülke vatandaşı olması veya diğer vergiler açısından tam veya dar mükellef olmasının bir önemi yoktur. İşlemi gerçekleştiren her kişi verginin mükellefi olacaktır. Ancak KDV'nin mükellefi olmak, bu verginin asıl yüklenicisi olmak anlamını taşımaz. Çünkü KDV'nin asıl yüklenicisi, nihai tüketici durumunda olan kişi veya kuruluşlardır. (Sarılı, 2012: 422). Katma değer vergisinin kanuni mükellefi olan satıcılar, mükellef sıfatıyla ödemek zorunda oldukları vergiyi, mal ve hizmetin satışı fiyatına ekleyerek tüketicilere devrederler. Bu nedenle kanuni mükellef olan satıcılar aslında biri aracı mükellef durumundadır. Mal ve hizmeti satın alan kişiler ise burada verginin yüklenicisi veya taşıyıcısı konumundadır. Bunlara iktisadi yada fiili mükellef de denir 6. Bu ifadeden anlaşıldığı gibi, KDVK da mükellef olarak sayılanlar verginin asıl yüklenicisi (iktisadi mükellef) değil, aracı mükellef olarak da belirtilen kanuni mükelleftir. Kanuni mükellefler iktisadi mükelleflerden tahsil ettikleri vergileri vergi dairesine yatırmak durumunda olduklarından esasen kendi mal varlıklarında herhangi bir azalma veya artış meydana gelmez 7. Diğer kanunlarda olduğu gibi, KDVK da vergilendirmeye ilişkin ödevler bakımından vergi dairesine muhatap olanlar kanuni mükelleflerdir. KDVK nın 8. maddesine özellik arz eden 6 Pehlivan, 2008: 344-345 7 Arslan, 2007: 366
bazı işlemler de dikkate alınarak KDV nin mükellefleri ayrı ayrı sayılmıştır. Buna göre KDV de mükellef sayılanlar aşağıdaki gibidir; Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler, At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunları tertipleyenler veya gösterenler, Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteri ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldıkları spor faaliyetleri, maçları, yarışları, bunları düzenleyenler veya gösterenler, GVK nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler, İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır. Vergiye tabi bir işlem sözkonusu olmadığı veya KDV yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda KDV yi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Örneğin 1.000 TL lik satış için 180 TL vergi hesaplaması gerekirken 380 TL hesaplayıp müşteriden tahsil eden bir mükellef, fazla tahsil ettiği bu vergiyi ilgili vergi dairesine ödemek zorundadır. Ancak bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir. B. Verginin Sorumlusu Vergi sorumluluğu müessesi, vergi alacağının tahsilinin güvenliğini sağlamak amacıyla getirilmiş olan bir düzenledir. Başka bir ifade ile KDVK nın 9. maddesi ile, vergi idaresince takibi güçlük arz eden mükellefler nedeniyle doğabilecek vergi kaybının önüne geçilebilmesi amacıyla, ayrıntısı aşağıda belirtilen mükelleflerden mal ve hizmet tedarikinde bulunan mükelleflere, verginin karşı tarafa ödenmesi yerine, tevkif yolu ile vergi idaresine beyan ve ödenmesi sorumluluğu getirilmiştir. Yasaya konan bu hükümle, idarece, mükelleflerin takibinin güçlüğü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu uygulama ile bazı şart ve durumlarda devlet KDV yi satıcıdan değil alıcıdan talep edebilmektedir. KDV deki bu sorumluluk halleri aşağıdaki gibidir; i. Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulmaktadır 8. Buna göre yurdışında faaliyet gösteren ve Türkiye de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi 8 1 Seri No lu KDV Genel Tebliği
veya iş merkezi bulunmayan bir firmadan, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince bir hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve bu KDV nin 2 no lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ancak bunun için ithal edilen hizmetin katma değer vergisinin konusuna girmesi ve vergiden istisna edilmemiş olması gerekir 9. Öte yandan gelir vergisinden istisna edilmiş telif hakları kapsamına girenlerin telif haklarını satmaları halinde, bu hakları satın alan kişi veya kurum KDV nin beyan ve ödenmesinden sorumlu tutulmuştur. Başka bir ifade ile sanatçı ve sanat eserlerine dönük kazanç gelir vergisi yönünden istisna hükümlerine tabi olsa da, KDV si yönünden istisna kapsamında olmayıp, bunların yaptıkları teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV si alıcılar tarafından kendilerine ödenmeyerek sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenecektir 10. ii. Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz. iii. Tarım ürünleri lisans Depoculuğu Kanunu na göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimine ait KDV nin ödenmesinden lisanslı depo işleticileri sorumlu tutulmuştur. iv. Yukarıdaki üç düzenleme dışında dördünücü olarak Maliye Bakanlığı, Katma Değer vergisi Kanununun 9. Maddesinde yer alan yetkiyi kullanarak satış veya hizmet teslimlerinde bulunan mükellefler ödenmesi gereken katma değer vergisinin ya tamamının veya oransal bir kısmının mal ve hizmet alımlarında bulunan tarafından kesinti yani tevkifat (stopaj) yolu ile alıkonmasmı zorunlu hale getirebilmektedir.maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisini aşağıda belirtilen konularda kullanmıştır (Aktaş, 2012: 439-440); - İkametgahı veya kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların, Türkiye'de yaptıkları ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetleri, - Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ifa edilen telif faaliyetleri, - Kiralama işlemlerinde, 9 Gencer 10 1 Seri No lu KDV Genel Tebliği
- Reklam verme işlemlerinde, - Sahibi bulundukları binaların dış cephelerini reklam panosu olarak kullandıranların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde, bu işlemin karşılığını teşkil eden bedeller, - Tekstil ve konfeksiyona fason imalat işlemlerinde, - Akaryakıt teslimlerinde, - İstisnadan Vazgeçen Mükelleflerce Yapılan Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt, Cam Hurda ve Atık Teslimlerinde; - Bakır ve bakır alaşımlarından mamul; anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde. C. Kesilen Verginin Beyanı, Ödenmesi ve İndirimi KDV kesintisi yapanlar, kesintileri vergi sorumlusu sıfatıyla ayrı bir beyanname ile beyan ederler. Bu amaçla kullanılan beyanname türü 2 nolu KDV beyannamesi olarak adlandırılır. 2 no lu beyanname, beyanı gereken işlemlerin yapıldığı dönemler itibariyle aylık olarak verilir. Kesilen vergiler, beyanname verme süresi içinde ödenir. Kesintinin olmadığı aylar için bu beyannamenin verilmesi zorunlu değildir 11. Sorumlular tarafından 2 no lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilen tutarlar, aynı döneme ait 1 no lu katma değer vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılabilir. Kendilerinden katma değer vergisi kesintisi yapılan mükelleflerin yüklendikleri vergi indirim yoluyla telafi edememeleri halinde, indirilmeyen vergiler kendilerinde nakden veya mahsup yoluyla iade edilir 12. SORULAR 1. Katma değer vergisinin konusu hakkında bilgi vererek, teslim sayılan ve sayılmayan halleri açıklayınız. 2. Katma değer vergisinin mükellefiyeti nasıl olmaktadır? 11 Pehlivan, 2008:346 12 Pehlivan, 2008:346