KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ "İKTİSADİ İŞLETME" Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR" 1. Giriş İktisadi işletme kavramı, son yıllarda özellikle vakıf üniversiteleri ile ülkemizdeki kamu idareleri (daha doğrusu bu idarelerin müdürleri) tarafından yönetilen vakıflarla 1 bağlantılı olarak dikkatleri bir kez daha üzerine çekmektedir. Çünkü, KVK 2 md.l, f.l, b.ç gereğince, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidir. Ayrıca, Gelir Vergisine tabi gelir unsurları arasında yer alan ticari kazanç ve zirai kazanç, iktisadi işletme türlerinden ticari işletme ve zirai işletmenin varlığını şart koşmakta (GVK md.2, md.37 vd.); Katma Değer Vergisi Kanunu (md.l) ise, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teshinlerini vergi konusu olarak kabul etmektedir. Dolayısıyla, iktisadi işletme, Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi nedeniyle de sıkça karşımıza çıkmaktadır 3, 4. Bu önemine karşılık, KVK md.2, f.5, c.l'de yer alan "Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler; Dernek veya vakıflara ait ya da bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabana işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir." şeklindeki düzenleme "iktisadi işletme" konusunda hiçbir belirleme içermemektedir. Gerçekten de, maddeye göre, dernek ya da vakfa ait ya da bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı için; a) bir ticari, sınai ya da zirai işletme mevcut olmalı, b) bu ticari, sınai ya da zirai işletme sermaye şirketi ya da kooperatif şeklinde örgütlenmemiş olmalı, c) işletmenin faaliyeti devamlı olmak, d) işletme dernek veya vakfa ait ya da bağlı olmalıdır 5. * Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı 1 Örn bkz. İstanbul Trafik Vakfı Senedi, md.8 vd. (http://www.trafikvakfi.org.rr/vakîf.asp), Adalet Teşkilatını Güçlendirme Vakfı Senedi, md.6 vd. (hrtp://www.atgv.org.tr/yazüar_detay.asp?id=22). Bu tür vakıflar bakımından dikkat çekici nokta, bunların esasen kamu idareleri tarafından yapılması gereken hizmetleri yapmaları ve bu hizmet karşılığında "bağış" adı altında ilgililerden zorunlu ödemeler tahsil etmeleridir. Örneğin, İstanbul'da, yanlış yere park etmiş araçlar derhal İstanbul Trafik Vakn'na ait araçlar tarafından anlaşmalı otoparklara çekilmekte, araç sahibi, hem Vakfa hem de otoparka belli miktarlarda ödeme yapmadığı sürece aracını geri alamamaktadır. Kamu idaresi tarafından yürütülmesi gereken bir hizmetin fiilen neredeyse tamamen o kamu idaresi yöneticileri tarafından kurulu vakfa bırakılmış olmasının İdare Hukuku bakımından anlamı ve sonuçları bir tarafa, Vergi Hukuku bakımından burada bir iktisadi işletmenin varlığının söz konusu olup olmadığı konusu dikkat çekicidir. 2 13.06.2006 tarih ve 5520 sayılı Kanun, RG t.21.06.2006, S.26205 91
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 201ı Görüldüğü üzere, tanımda, iktisadi işletme kavramının içeriğine ilişkin tek husus, iktisadi işletmenin varlığından söz edebilmek için "ticari, sınai ya da zirai işletme'nin mevcut olması zorunluluğudur. Ticari, sınai ya da zirai işletme bir iktisadi işletme türü olduğundan ve bunlar da KVK'da (ya da GVK veya VUK'da) tanımlanmamış olduklarından, kanun koyucu burada kuşkusuz totoloji 6 yapmaktadır. Üstelik, KVK md.2, f.6'da "İktisadî kamu kuruluşları ile demek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece.maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez." denilerek, durum iyice içinden çıkılmaz bir hale getirilmiştir. Çünkü, aşağıda ayrıntılı şekilde ele alındığı üzere, bu düzenlemede yer alan, "kanun tarafından verilen görevin gereği olarak faaliyette bulunma", "kazanç amacı gütmeme", "faaliyet çerçevesinde sunulan mal veya hizmet bedelinin, sunulan mal ya da hizmetin maliyet bedeli kadar olması", "kar elde etmeme", "kar elde etse dahi, bu kan kuruluş amacına tahsis ediyor olma", "tüzel kişiliğe sahip olmama", "bağımsız bir muhasebenin mevcut olmaması", "ayrılmış özel bir sermayeye sahip olmama" ya da "iş yerinin bulunmaması" unsurlarından bazılarının tam tersi, iktisadi işletmenin varlığını belirlemede faydalanılan unsurlar arasında yer almaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinden kaynaklanan belirlilik ilkesi (AY md.2), kanuni kavramların açık ve belirli olmasını emretmesine karşın, KVK md.2, f.5'de yer alan tanımdaki bu belirsizlik, uygulamayı da belirsizliğe sokmuş, ortaya çıkan hukuki uyuşmazlıkların çözüm yeri olan yargı dahi bu konuda birbiriyle tezat kararlar vermiştir. Öyle ki konu, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun önüne gitmek zorunda kalmış, fakat, aşağıda ortaya konulduğu üzere, İçtihadı Birleştirme Kurulu da soruna kökten bir çözüm getirememiştir. İktisadi işletmeye kavramıyla ilgili yıllardır yaşanan tüm zorluklara karşm, reform olarak sunulan 5520 saydı -yeni- KVK, bu durum hakkında hiçbir iyileştirme sağlamamış; aksine, 5422 sayılı -eski- KVK'nm konuyla ilgili düzenlemelerini (md.l, f.l, b.d, md.5 ve buradaki atıf çerçevesinde md.4) aynen devralmıştır. Bu makalede, Kurumlar Vergisi mükellefi olarak ne zaman bir dernek ya da vakfa ait iktisadi işletmenin söz konusu olduğu ya da başka bir deyişle, dernek ya da vakfa ait iktisadi işletmenin KV mükellefiyeti incelenmektedir. Makalenin özel olarak odaklandığı kavram ise, iktisadi işletmedir. 2. Mükellefiyetin tarihi gelişimi: niçin dernek veya vakfın bizzat kendisi değil de dernek veya vakfa ait ya da bağlı iktisadi işletme KV mükellefidir? 5520 sayılı KVK'da olduğu gibi, ülkemizin ilk Kurumlar Vergisi Kanunu olan 5422 sayılı Kanun'da da KV" mükellefi olarak dernek ya da vakıf değil, aksine dernek ya da vakfa ait ya da bağlı iktisadi işletme 3 4 5 6 KDVK ve GVK'daki kimi düzenlemelerde (örn. bkz. GVK md.40, md.41, md.53, md.57, md.81; KDVK md.5, md.30, b.b, md.35) "işletme" ya da "İşletme sahibi" kavramlarına yer verilmekteyse de, kanaatimizce bu düzenlemelerde de kastedilen, iktisadi işletmeden başka bir şey değildir. İktisadi işletme kavramı, Vergi Usul Kanunu'nda da yer almaktadır. Örneğin VUK'un Üçüncü Kitap, Birinci Kısım, İkinci BÖlüm'ünün başlığı, "İktisadi İşletmelere Dahil İktisadî Kıymetleri Değerleme" dir. Ayrıca VUK md.269'da da "iktisadi işletme" kavramı kullanılmaktadır. 5520 sayıh KVK öncesinde yürürlükte olan -03.06.1949 tarihli- 5422 sayılı KVK'da da (RG UO.06.1949, S.7229) KV mükellefi olarak kabul edilen demek veya vakıflara ait ya da bağlı iktisadi işletmeler için yapılan tanım şimdiki ile aynı olduğu için, eskiden de bu unsurlar aynen bu şekildeydi (5422 sayılı KVK md.l ve md.5). Totoloji: eşsöz. Bkz. Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, http://tdkterim.gov.tr/bts/ (Erişim tarihi: 12.12.2010) 92
:ak20lı kaynak- *. kanuni u emretyer alan tyı da beukiuyuş-".. dahi bu ermiştir, deştirme a kalmış, ;ere, İçtia kökten ilgili yılırşın, remi-kvk, - rme sağ- KVK'nın ıd.l, f.l, evesinde ;i mükelda vakfa â olduğu ı da vakellefiyeti 1 olarak etmedir. [elişimi: t kendiit ya da iletidir? bi, ülkemu olan îüen olae dernek i işletme Sayı: :268 Vergi Sorunları Ocak 2011 ""TTl edilmiştir. Buna karşılık, örneğin doktrinde de 11, dernek ve vakıfların, kamuak hukuk olan Alman KVK'da ( 1, f.l, k^kstg), doğrudan dernek ya da vakfın U.ıy * kendisi KV mükellefi olarak gösterilmiştir başka bazı y2.ba.nc1 hukuklarda da durum bu şekildedir 7. Bu, Türk kanun koyucusunun neden vakıf ve dernekleri KV mükellefi olarak kabul etmediği konusunda merak uyandırmaktadır. Cevap, 5422 sayılı KVK'nm gerekçesinde, "Cemiyet ve tesislere ait iktisadi işletmelerin vergiye tabi tutulmaları, kendiliğinden anlaşılacağı üzere bir prensip icabıdır. Mütekamil vergi sistemlerinde değil yalnız cemiyet ye-tesislere bağlı olan iktisadi işletmeler, hatta doğrudan doğruya cemiyet ve tesislerin kendileri de vergiye tabi bulunurlar. Bizde, verginin doğrudan doğruya cemiyet ve tesislere kadar teşmili şimdilik muvafık görülemezse de, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin teklifinde tereddüt edilemeyeceği aşikardır." & şeklinde verilmektedir. Görüldüğü Ü2ere kanun koyucu, dernek ya da vakfı KV mükellefi olarak kabul etmenin -o zamanın şartlan çerçevesinde- başarılı olmayacağım düşünmüştür. Buna karşılık, eskisinden yaklaşık altmış sene sonra yürürlüğe giren yeni KVK'da dernek ve vakıflar için KV mükellefiyetinin neden halen kabul edilmediğini anlamak mümkün değildir, kanunun gerekçesinde bu konuda bir açıklama yoktur 9. Danıştay'a göre, vakıf ve derneklerin KV mükellefi olarak kabul edilmemesinin nedeni, bunlann "kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden", dolayısıyla "iktisadi bir karakter taşımamalanndan" kaynaklanmaktadır 10. Buna paralel bir şekilde sal nitelikli hizmetler dolayısıyla yapraklan ekonomik ve sosyal faaliyetlerden toplumun tamamının fayda sağlaması gerekçe olarak gösterilmiştir. Ancak, KVK md.2, f.6'da dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeden söz edebilmek için "kazanç elde etme amaa'na ihtiyaç olmadığı zaten kabul edildiği için, aslında demek ve vakfın KV mükellefiyetinin önünde Danıştay'ın belirttiği gibi bir engel yer almamaktadır. Vakıf ve demek faaliyetinin iktisadi nitelik taşımadığı, kamu yaran ağırlıklı bir faaliyet olduğu gerekçesine gelince sormak gerekir: demek ve vakfın kamusal nitelikli hizmetleri sunabilmek için gelire ihtiyacı olduğuna göre, bu düşüncenin kendi içinde tutarlılık taşıması için, demek ya da vakfın faaliyetini yürütebilmesi amacıyla gerekli geliri sağlamak üzere -kendisine ait ya da bağlı şekilde- faaliyette bulunan iktisadi işletmesinin de KV dışında tutulması gerekmez mi? Nitekim, demek ve vakıflarla amaç açısından paralellikler taşıyan kooperatifler ile kamu iktisadi kurumlan, açıkça KV mükellefi olarak kabul edilmektedirler (KVK md.l, f.l, b.b ve b.c). Demek ve vakfın niçin KV mükellefi olarak kabul edilmesi gerektiği, aslında demek ve vakfa ait/bağlı iktisadi işletmenin KV mükellefi olarak kabul edilme gerekçesiyle tamamen aynıdır. 5422 sayılı KVK'nm gerekçesinde, "Doğrudan doğruya Devlet müesseseleri vergiye tahi tutulurken, cemiyetlere ait işletmelerin vergi dışı bırakılmaları elbette mümkün olamaz, iktisadi amme teşekküllerinin vergilendirilme- )VK md.5, ıce bu düap, Birinci Smca VUK 49, S.7229) ilan tanım nd.5). ;im tarihi: 10 11 Örneğin bkz. 1, f.l, b.3 ökstg (Avusturya KVK), Art.49 DBG (Doğrudan Federal Vergilere İlişkin Federal İsviçre Kanunu) http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/gerekceler/ 5422_sayili_kanun_gerekcesi.pdf. Koyu renkli vurgulamalar yazara aittir. Bkz. 5520 sayılı KVK'nm gerekçesi, http://www.gib.gov.h-/fileadmin/user_upload/gerekceler/ 5520_SayiliJKanun.pdf DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 (ARSLAN/DÜNDAR, ARSLAN/DÜNDAR, Danıştay İçtihadlan Birleştirme Kurulu Kararlan, 1933'den Günümüze, Ankara 2002,405) İNCEÖZ Ayşe Tuba, Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme Kurulmasında Tartışmalar, VSD S.259 (Nisan 2010), http://vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2788 93
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20lı sini icabettir en sebepler, bahusus hesap Hemen belirtmek gerekir ki, bu nedenler, tutma ve hesap verme sebepleri, aynen 5520 saydı KVK'nm gerekçesinde de ü ve hatta fazlasiyle cemiyet ve tesislerin tekrarlanmıştır. Ancak, defter tutma, bilanço işletmeleri hakkında da varittir." 12 denilmekte; düzenleme gibi hususlara sadece ver burada atıfta bulunulan "iktisadi kamu teşekküllerinin vergilendirilmesini gerektiren" -ve dernek ve vakıflara ait ya da bağlı olan iktisadi işletmeler (ile hatta dernek ve vakıflar) bakımından da aynen geçerli olan- sebepler ise kısaca şu şekilde sıralanmaktadır: gilendirme nedeniyle ihtiyaç duyulmadığı (örn TTK md.), kamu giderlerini finanse etmenin ise vergilendirmenin temel varlık nedeni ve amacı olduğu (AY md.73, f.l) dikkate alınırsa, dernek ya da vakfa ait/ bağlı iktisadi işletmeler için KV mükellefiyeti öngörülmesinin gerçekte iki ana nedeni olduğu anlaşılmaktadır: a) işletmeler bakımından vergi bir maliyet unsuru olduğu 1. Kamu kurumlan ile özel teşebbüs arasında vergi eşitliğim ve böylece gerek için, aynı alanda faaliyet gösteren özel hukuk kişileri ile dernek ya da vakfa ait/bağlı iş gerek sermaye bakımından dolaylı ya da dolaysız rekabette iktisadi uyumu sağlamak, buna bağlı olarak özel teşebbüse ge iktisadi işletme arasında rekabet eşitliği sağlamak; b) dernek ya da vakfa ait ya da lişme imkanı temin ederek hem milli ekonominin hem de doğrudan doğruya kamu bağlı olsa dahi, iktisadi işletmenin demek ya da vakıftan ayrı bir mali gücünün olduğuna inanılması. maliyesinin zarar görmesini engellemek. 2. Devlete ait ya da bağlı olsa dahi, iktisadi ve mali bakımından bağımsız bir Bu ikinci durum, Vergi Hukukunun, gerekli gördüğünde rahatça Medeni varlığı olduğu için iktisadi kurumu vergilendirmek. Bu tür kurumlar, kazanç elde et Hukukunun ilke ve kurallanndan ayrılabildiğinin ilginç örneklerinden birini oluşturmaktadır. Çünkü, Medeni Hukuk'un gerçek tiklerinde dahi, genellikle bu kazancı devlete devretmeyip, daha çok kendi finansmanlan için harcamaları, onlann vergilendiril kişi-tüzel kişi aynmıyla somutlaştırılan hak sahibi/hukuki kişi kavramından uzaklaşılmakta; vergi mükellefiyeti, Medeni melerini gerektiren bir başka nedendir. 3. Düzenli olarak hesap tutma, bilanço çıkarma, maliyet unsurunu dikkate alma gibi vergi yükümlülüğü ve denetimi nedeniyle yerine getirilmesi gereken ödevler yoluyla, iş ve sermaye verimliliği hakkında doğru bilgi edinilmesini ve doğru sonuçlara ulaşılmasını sağlamak ve böylece milli ekonomi bakımından önem taşıyan bir durumu gerçekleştirmek. 4. Devletin yerine getirmek zorunda olduğu görevleri nedeniyle giderek artan giderlerini finanse etmek ve bu finansman nedeniyle diğer vergi mükelleflerini, özellikle de gerçek kişileri katlanılamayacak bir vergi yüküyle karşı karşıya bırakmamak. Hukuk'taki hak sahipliğine değil, aksine, iktisadi ve mali açıdan bağımsızlığa, başka bir deyişle bağımsız bir mali gücün olup olmadığına bakılarak belirlenmektedir. 3.Mükellefiyet Koşulları 3.1.iktisadi işletmenin varlığı 3.1.1. Kanuni düzenleme: "ticari, sınai ya da zirai işletme "nin varlığı Yukanda da işaret edildiği üzere, "iktisadi işletme" kavramı, KVK md.2, f.5'de tanımlanmamış, sadece "ticari, sınai veya zirâi işletme" şeklinde ortaya konulmuştur. Kavramın içeriğine ilişkin herhangi bir bilgi vermeyen bu nitelendirmenin, iki 12 http://vvww.gib.gov.tr/fiieadrriin/user_upload/gerekceler/ 5422_sayiU_kanun_gerekcesi.pdf, Koyu renkli vurgulamalar yazara aittir. 13 Bkz. burada dpn.9 94
cak 20lı Sayı: 268 u nedeninde de 1?:' i finanse; nel varlık;. 173, f.ıj : akfa ait/", atma, bidece veradmadığı nükellefima nede-' meler ba- "u olduğu ı özel huı ait/bağlı' t eşitliği ait ya da in dernek, ünün olcukunun, Medeni. aynlabili oluşturun gerçek tlaş tınlan dan uzak-;, Medeni ğiî, aksi- : bir mali Vnhuda behrleme yaptığını söyleyebilmek mümkündür. Şöyle ki; böylece, bir yandan Vergi Sorunları Ocak 2011 ettiği anlaşılmaktadır. Kelime anlamı itiba-..., î I.'.1_»4-_J ıt'-jj» _._ı.1 "ticari, sınai veya zirai işletmelerin iktisadi işletmenin alt türleri olduğu açıkça hükme bağlanmakta; diğer yandan, her tür iktisadi işletmenin değil, sadece ticari, sınai ya da zirai nitelikli iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olması kabul edilmektedir. Dolayısıyla, örneğin serbest meslek işletmeleri (ile, yaşanan ekonomik ve sosyal gelişimlere bağlı olarak ileride Ticaret Hukuku çerçevesinde ortaya çıkması muhtemel diğer -karma- iktisadi işletme türleri) dışanda bırakılmıştır. 3.1.2. Kanun koyucunun ve idarenin "iktisadi işletme" kavramını yorumu Kanundaki bu susuşa karşılık, gerek 5422 sayılı KVK ve gerekse 5520 sayılı KVK'nm gerekçelerinde (iktisadi kamu müesseselerine ilişkin kısımda), iktisadi işletme kavramı hakkında bazı bilgilere yer verilmiştir. Gerekçelere 14 göre, iktisadi işletmenin karakteristik vasfı, işletme konusu ve faaliyetinin "tedavül ekonomisine iştiraki tazammun etmesi" (satış veya ücret karşılığında iş yapılması gibi) ve "faaliyetinin devamlı olması"dır. Aynı şekilde, 1 seri nolu KVGT 15 dikkate alındığında, Maliye Bakanlığı'nın da, süreklilik taşıyan "bir bedel karşılığında mal ya da hizmet satışı faaliyeti"ni, iktisadi işletmenin temel unsuru olarak kabul riyle "tedavül" "dolaşım" anlamına gelmektedir 16. Dolayısıyla, kanun gerekçesine ve Maliye Bakanlığına göre, ancak, "devamlı olarak, bir mal ya da hizmetin bir üçüncü şahsa ivaz karşılığı sunulması konulu bir faaliyet" yapılıyorsa iktisadi işletmeden söz edilebilir. Bu faaliyetin, kazanç sağlama amacıyla yapılıp yapılmadığının bir önemi bulunmamaktadır. Kanun koyucunun -Maliye Bakanlığının da iştirak ettiği- bu yorumuna katılmak mümkün müdür? Öncelikle, -sırasıyla VUK (md.3, f.a) ve AY (md.2, md.8, md.ll, md.115 ve md. 124) temelinde- şu iki noktaya işaret etmek gerekir: a) Bir kanun hükmünün anlamı araştırılırken, kanun koyucunun o hükmü getiriş amacma bağlı kalmak (tarihi yorum) zorunlu değildir. Tam aksine, bir kanun hükmü bir kez yürürlüğe girdikten sonra, artık kanun koyucunun onu getiriş amacından bağımsızlaşır. O kanun hükmü, değişen ekonomik ve sosyal şartlar altında yeni bir anlam kazanmışsa, bu yeni anlamı esas almak, kanun hükmü ile istenilen amaca ulaşmayı daha iyi bir şekilde sağlayabilecektir (amaçsal yorum) 17, b) ikinci olarak, idarenin bir kanun hükmünü yorumlama şekli, bu yorum "asli hukuk kaynaklan" ndan biri üzerinden yapılmadığı sürece bağlayıcı değildir. Tebliğ ise, yönetmelik hükmünde olmadığı, sadece idarenin 14 Bkz. burada dpn.8 ve dpn.9 : "ticari, arlığı izere, "ik- -\] d.2, f.5'de I smai veya ; j :onulmuş- :f herhangi % menin, iki ^. renkli vur- 15 16 17 RG t.03.04.2007, S.26482, 2.4: "Kazanç sağlama amaa olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaüyetinin, her türlü mal ve hizmet sabşı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir. İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alman malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Buna göre demek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler demek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, demek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır." (Tebliğ'deki koyu renkli vurgulamalar, yazara aittir.) Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, hrrp://www.tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veriist&kelime==tedav%fa &ayn=tam (Erişim tarihi: 14.12.2001) Bkz. örneğin KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4.B., Ankara, 2007, 155; Krş. KIZILOT/ŞENYÜZ/ TAŞ/ DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Ankara, 2006,76; ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 17. B., Ankara, 2009 21 95
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20u kendi iç işleyişini sağlamaya yönelik olduğu sürece asli (/bağlayıcı) hukuk kaynaklan arasmda yer almaz 13. 3.1.3. Yargının "iktisadi işletme" kavramını yorumu Yargının iktisadi işletme kavramına ilişkin kararlannm başında, -yukanda da anılan- 1994 tarihli Danıştay İçtihadlan Birleştirme Kurulu Karan 19 gelmektedir. Kanun gerekçesinin ve Bakanlık yorumlarının bağlayıcı olmamasına karşılık, içtihatları birleştirme kararları bağlayıcı hukuk kaynakları arasında yer almaktadırlar 20. Bu nedenle, konuyla ilgili kararda "iktisadi işletme" kavramı konusunda yapılan açıklamalann dikkate alınması şarttır. Kimi vakıf ve dernekler tarafından, bedel karşılığı mal ve hizmet sunma faaliyetlerinin bir iktisadi işletme teşkil edip etmediğinin (ve buna bağlı olarak bir KV mükellefiyetinin olup olmadığının) ele alındığı söz konusu bu Danıştay İçtihadı Birleştirme Karan'nda (DİBK) iktisadi işletme, "gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi" şeklinde tanımlanmaktadır 21. Aynı karara göre, "İnsanların ihtiyaçlarım doğrudan doğruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir." 22 Kararın devamında, iktisadi işletmeden söz edebilmek için faaliyetin devamlı olmasının da arandığı dikkate alınırsa, -kanun koyucu ve Maliye Bakanlığı'ndan farklı olarak- DİBK'ya göre iktisadi işletme a) emek ve sermayeye dayalı olarak, b) bağımsız bir şekilde, c) devau^ olarak, d) gelir sağlama amacıyla, e) bir organizasyon teşkil edecek şekilde faaliyette bulunma halinde mevcuttur Ancak, DİBK, karannda, tanımında y er alan bu unsurlan açıklamak yerine, KVK md.4'e dönerek ticari, smai ve zirai işletme kavramlannı ele almış, ticari -ve smai- işletme kavramım GVK md.37 ve TTK md 3 md.ll-md.l3'den, zirai işletme kavramını ise GVK md.52'den hareketle ortaya koymuştur. Bu bağlamda, iktisadi işletme ile ticari işletme kavramlannı birbiriyle karşılaştıran DİBK'ya göre, "Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve faaliyetin devamlılık arz etmesidir. Gelir elde etmek ve devamlılık unsurlan iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir, iktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de meydana gelmemektedir." O halde, İçtihadı Birleştirme Kararı gereğince, iktisadi işletme ile ticari işletme aynı özelliklere sahiptirler; aralarındaki tek fark, -iktisadi işletmeden farklı olarak- ticari işletmenin, ticari muha- sebeyi gerektirecek genişlikte olması zorunluluğudur. İçtihadı Birleştirme Ku- rulu bu teorik genel açıklamalan yapmakla birlikte, konu demek ve vakıflara ait ya da bağlı iktisadi işletmelere geldiğinde, KVK 18 19 20 Vergi Hukuku'nun bağlayıcı-bağlayıcı olmayan kaynaklan konusunda örneğin bkz. KARAKOÇ, 80 vd.; ÖN- CEL/KUMRULU/Ç AĞ AN, 13 vd. DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 (ARSLAN/DÜNDAR, 394 vd.). İçtihadı Birleştirme Kurulu, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumu'nun triptik ve diğer belgeleri düzenleme karşılığı elde ettiği gelirler ile yabancı dil kursu düzenleyen demeklerin bu faaliyetleri sonucunda elde ettikleri geerlerin ve bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işletmesi ve fotoğrafçılık faaliyeti sonucu sağladığı gelirlerin KV'ye tabi olup olmadığı konusunda Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Daire kararlan arasındaki aykırılık ve uyuşmazlık bulunması nedeniyle, içtihatları birleştirmek üzere meseleyi ele almıştır. Danıştay Kanunu md.40, b.4: "Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır." 21 DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 (ARSLAN/DÜNDAR, 406) 22 DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 (ARSLAN/DÜNDAR, 406) (Karardaki koyu renkli vurgular, yazara aittir.) 96
Sayı: :268 Vergi S orunları Ocak 2011 ^J^^lCVKmd.4, f-2'ye yapıları atfa bi- vermesi de ticari bir faaliyettir, çünkü; "kar elde etme amacı" olmasa dahi "Timmn Davaa Aomomr, derneğin kuruluş ^7<v^,^, c. amacı ne olursa - olsun, ^ iktisadi işletmenin varhğım kabul etmenin gerekli olduğuna işaret etmiş; ancak, önündeki somut uyuşmazlık bakımından iktisadi işletmenin varhğım tespit ederken, dernek ya da vakfın emek ve sermayeye dayak kazanç elde etmek amacıyla kiraladığı kantin ve çay ocağı işletmesi, iktisadi işletme olup, işletmeciliğin bizzat dernek tarafından yapılmayıp, faaliyetten elde edilen kazanan sadece kiralanan kantin ve çay ocağının kiraya faaliyetinin "devamlı olup olmadığı"^ ve faaliyet verilmesinden elde edilen kazançtan ibaret nedeniyle "üçüncü kişilerden öz kaynaklan dışında gelir sağlayıp sağlamadığı' na olması ya da derneğin tüzüğünde yazılı amaçlara uygun olarak sarf edilmesi işletmenin ve dikkat etmiştir 23. Dolayısıyla, DİBK'da öne faaliyetin niteliğini değiştirmeyeceğinden, çikan iktisadi işletme unsurlan, "gelir elde etme amacı" ve "devamlılık" olmuştur. demek tarafından kiralama yoluyla işletmesine dahil edilen kantin ve çay ocağının başkasına kiraya verilmesinden elde edilen kazanan Buna bağlı olarak, bu İçtihadı Birleştirme Karan sonrasında verilen Danıştay ka- ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir." 25. Keza, belediyenin rarlannda doğal biçimde bu unsurlara dikkate edilmiştir. Nitekim, Danıştay'a göre, yol ve kaldırım kenarlarına park ettiği araçlardan ücret alması da ticari bir faaliyettir, bu işin "davaa belediyeye kanunla üyelerine kullandırdığı kredi karşılığı faiz ile bağış geliri elde eden vakfın bu tevdi edilmiş bir görev olmasının ve bir kazanç faaliyeti iktisadi işletme niteliğindedir, gayesi gütmemesinin mükellefiyete etkili olamayacağı, olayda 2464 sayılı Belediye Gelir çünkü, "Davacı vakıf, Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Mensupları arasında, sosyal yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak amacıyla leri Kanununun 52 nci maddesinde öngörülen prosedüre göre hareket edilmiş ise de, Belediye kurulmuş olmakla birlikte üyelerine verdiği Meclisince otopark ücretinin yasal hadlerin kredi karşılığında faiz hesaplanmıştır. Faiz K.D.V. dahil 1000 misli fazlasıyla belirlenmesi geliri elde edilmesine yönelik bu faaliyetin ticari nitelikle olduğu tartışmasızdır. ve tahsil edilmesi karşısında bu ücretin işgaliye hara olarak nitelendirilemeyeceği, faaliyetin Diğer yandan vakıf Tapu ve Kadastro Genel işgal hara tanımını aşarak işletme büyüklüğü Müdürlüğüne bağlı birimler tarafından yürütülen tapu hizmeti karşılığı üçüncü kişilerden itibarıyla bilanço esasına göre defter tutmayı ve muhasebeyi gerekli kıldığı, üçüncü kişilerden gelir elde edilerek katma değer yaratan iş bağış makbuzu ile gelir toplamış olup, hizmetten yararlanmayan vatandaşların kendi letme niteliği taşıdığının anlaşılması karşısında ticari kazanç saikiyle hareket edildiği istekleri ile amacı vakıf üyeleri arasındaki yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak olan sonucuna varıldığından ticari nitelik taşıyan davacı vakfa bağışta bulunmaları mümkün ve devamlılık gösteren bu faliyeti ile tedavül bulunmadığından bu işlemin de gelir elde ekonomisine katılan davacının otopark işletmesinin ticari işletme sayılarak yapılan tarhi- etme amacına yönelik olduğunun kabulü gerekir. Belirtilen faaliyetlerin devamlı olduğu hususu da gözönüne alındığında vakfın yatta hukuka aykırılık bulunma(maktadır)" 26. Yine Yüksek Mahkeme, Büyük şehir Belediyesi otogar işletmesinin, "belediyenin bu faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması" gerekir 24. Keza, derneğin kiraladığı kantin ve çay ocağını başka birine kiraya??? inşaat Ticaret Anonim Şirketi ile yaptığı sözleşme uyarınca, işletmeci bu şirket aracılığı 23 DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, (ARSLANU/DÜNDAR, 407-408) 24 Dan. 4. D. t.27.01.2004, E.2002/3461, K.2004/112, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 25 Dan. 3. D. t.21.02.2008, E.2007/2790, K.2008/501, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0) 26 Dan. 3. D. t.15.09.2005, E.2005/862, K.2005/1889, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0) 97
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20lı ile kendi adına bastırdığı belgeler karşılığında sahibi bulunduğu Otogar içerisinde yer alan işyerlerinden kira geliri, otobüs giriş çıkış ünitelerinden ve verdiği otopark hizmetinden dolayı ücret elde ettiği, giderlere ise hissesi oranında katıldığı anlaşılmış olup ticari nitelik taşıyan hu faaliyetleri ile tedavül ekonomisine katılan davacının devamlılık gösterdiği de tartışmasız olan bu faaliyetlerinin ticari işletme sayılması'na. 27 ; vakfın öğrenci yurdu işletmesinin "davaa vakfın, mülkiyeti vakfa ait binaların bir kısmında İl Milli Eğitim Müdürlüğünden "yurt ve pansiyon işletme izin belgesi" alarak öğrenci yurdu işletmeciliği faaliyetinde bulunduğu; bu faaliyet karşılığında bağış adı altında öğrencilerden ücret aldığı; Vakıf gelirlerine intikal ettirilen ve yurtlardan elde edilen bu geliri "Şartlı Bağış Gelirleri Hesabı" adı altında bilanço esasına göre tuttuğu defterlerinde muhasebeleştirdiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, ücret karşılığında öğrenci yurdu işleten ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncü kişilerden özkaynaklan dışında gelir sağladığı anlaşılan davaa vakfın devamlılık arzeden bu faaliyetinin iktisadi işletme (olduğuna)" 20 karar vermiştir. Keza, Yüksek Mahkemeye göre, laz teknik olgunlaşma enstitüsü tarafından döner sermayeye bağlı olarak işletilen kafeterya da bir iktisadi işletmedir. Çünkü; kız teknik olgunlaşma enstitüsü tarafından döner sermayeye bağlı olarak işletilen kafeterya hakkında 15.11.1991 tarihinde düzenlenen yoklama fişiyle söz konusu yerde sigortalı bir kişinin asgari ücretle çalıştığı, kafeteryanın personele ve okul dışına hizmet verdiği tespit edilmiş, 4.2.1999 tarihli yoklama fişiyle de, kafeteryanın yemek üretim atölyesi olarak işletildiği, okul personeli ve öğrencilerine istekleri üzerine döner sermaye makbuzu ile satış yapıldığı, yemek üretiminde okul öğretmen ve öğrencilerinin çalıştığı, bunlara ücret öden* mediği, kazanan döner sermayeye aktarıldığı tespit edilmiştir. Bu tespitlerden, sözü edilen kafeterya işletmesinin ilim, fen ve güzel sanatlar ile tanm ve hayvanahğı öğretmek, yaymak, ıslah ve teşvik amaana yönelik olmadığı anlaşıldığından, kurumun 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan muafiyetten yararlanmasına olanak bulunmamaktadır. Piyasa ekonomisi içinde yer alan ve iktisadi bir işletme niteliği taşıyan söz konusu kafeteryanın döner sermayeye bağlı olması ve kazanan Hazineye intikal ettirilmesi, faaliyetin ticari niteliğini ortadan kaldırmamaktadır)" 29. Buna karşılık, Danıştay, mesleki eğitim döner sermaye işletmesinin, "egzos emisyonu ölçümü işini üstlenmesinin kuruluş amaana ayhn hareket edildiği anlamına gelmeyeceği, zira söz konusu işlerle öğrencilerin teorik bilgilerinin uygulamaya yönlendirilmesi suretiyle bilgi ve becerilerinin artırılmasının amaçlandığı, ayrıca emisyon pul bedeli olarak alman ücretin Çevre Koruma Vakfına verildiği ve davacının bir gelir elde etmediği, dolayısıyla kar amacına yönelik bir iktisadi işletmenin varlığından da söz edilemeyeceği'ne 30 ; benzer şekilde, "döner sermaye işletme faaliyetlerinden elde edilecek kardan üçte birinin ilgili personele katkıları oranında teşvik primi olarak ödeneceği, umumi masraflar, ücretler ve malzeme tutarları çıktıktan sonra tahakkuk ettirilecek kann usulüne tevkifan mal sandıklarına yatırılacağının ve elde edilen hasılatın muamele vergisinden muaf tutulduğunun belirlendiği, bu durumda, döner sermaye işletmesinin, kar amacına dönük iktisadi bir işletme olmadığı, öğrencilerin mesleki becerilerini geliştirmek ve artırmak amacıyla sipariş ile iş yaptığı sonucuna vanldığı'na 31 ; devlet 27 Dan. 9. D. c.11.12.2003, E.200Î/668, K.2003/5592, www.danistay.gov.tr. Karar'da, bu otogar işletmesinden elde edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmektedir. 28 Dan. 9. D. t.31.12.2000, E.1999/3046, K.2000/214, www.danistay.gov.tr. Olayda, iktisadi işletme olduğu için, elde edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmiştir. 29 VDDGK t.27.02.2004, E.2003/331, K.2004/18, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 30 Dan. 4. D. t.08.12.2005, E.2005/126, K.2005/2382, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 98
'ühisî - Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 2011 \cretoden~ \ aktanîdığı - özü edilen, : Âzel sanatk, tahvili ve hazine bonosundan faiz gey. elde eden vakfın bu faaliyetinin, "47 seri no lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de, iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan işletme oluşturmadan ve bu yönde bir organizasyon kurmadan, portföy yöne- timine vererek kazanç elde eden vakfın iktisadi işletme oluşturmayacağına 33 ; yayma adığı ani Kurumlar devamlı olarak yapılan ticari, smai veya zirai faaliyetten sözedebilmek için, işletmede Üretilen veya verilen hizmetin hir bedel Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasındaki protokol uyarınca okul kantini ve büfelerinin işletilmesi hakkı kendisine nin 3 un, karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi verilen ancak kira tutarından bağış adı arlanması- "~ a ekonomiyne niteliği 'i 'nersermu leye intıl ini ortadt halde diğer unsurlar var olsa bile, bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceğinin belirtildiği, vakıfların amaçlarına ulaşmak için vakıf senedinde yazılı etkinlikler arasında bulunsa dahi, Ticaret Kanununun, ticari işletme tanımına uygun nitelikleri taşımayan organizasyonların iktisadi işletme olarak kabul altında pay almak suretiyle üçüncü şahsa kiraya veren vakfın faaliyetinin, "mülkiyeti hazineye ait okul kantinlerini işletme hakkı bulunmakla birlikte işletilmesi üzere kiraya verebilme hakkına da sahip olduğu, anılan işyerinin yada diğerlerinden herhangi birisinde bizzat hizmet veya mal satışında edilmesine olanak bulunmadığı, vakıf iş bulunduğu tespitli olmadığına göre, da sleld eğinin, "egzos^ tirakçilerinin ödedikleri aidatlar sonucu vacı vakfın yürütmekte olduğu işlevin bu oluşan rezervlerin, vakıf senedinde yeralan düzenlemeler uyarınca Devlet tah işletmecilik olduğundan sözedilebilmek haliyle ticari kar maksadıyla yapılan bir nin kuruluş? lamına gel vili ve Hazine bonosu alınarak nemalanâmlması suretiyle elde edilen gelirlerin, zel kişiliğinin kuruluş sözleşmesindeki faali mümkün olmayıp kira gelirlerinin vakıf tü öğrencilerin l lendirilmesi \ vakfa ait ticari bir organizasyon kurulmasıyla elde edilmiş bir kazanç olarak kiraya verilmesinin organizesi şeklinde değeryetlerine hasredilmesini teminen işyerlerinin artırılma-?on pul here Koruma nitelendiril(e)meyeceği"ne 32 ; benzer şekilde, bağış yoluyla iktisap ettiği hisse sefın işyerlerini sadece kiraya verme organizaslendirilmesi gerektiği, bu nedenle davaa vak r gelir elde netlerini, devamlı şekilde iktisadi bir yonu iktisadi işletme niteliği taşımadığı"m 34 ; cına yönendan da soz İde, "döner "?lde edilecek e?e katkıları ıeceği, umu- * me tutarları lecek karın arına yatıtın muamele s belirlendiği, meşinin, kar işletme olhecealerim, lyla sipariş 1 na 31 ; devlet t ' Esmesinden elde iduğu için, filde* 31 32 Dan. 4. D. r.27.10.1999, E.1998/4168, K.1999/3720, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010); Benzer şekilde, çıraklık eğitim merkezi döner sermayesi işletmesi bünyesinde açılan sürücü kursunun KV mükellefi olmadığı yönünde bkz. Dan 4.D. t.16.09.2002, E:2001/1670, K.2002/2870 (www.danistay.gov.tr): "3308 sayılı Çıraklık ve Meslek Eğirimi Kammu'nun 32 nci maddesinde de, Bakanlık emrinde ve Merkez Bankası nezdinde Çıraklık ve Mesleki Eğitimi Geliştirme ve Yaygınlaştırma Fonu kurulacağının belirtildiği, aynı maddenin 2. fıkrasında fonun kaynaklarının sayıldığı ve (c) bendinde de, bakanlık bünyesinde bulunan Döner Sermaye İşletmelerinin karlarının bu fona aktarılacağının belirtildiği, daha sonra yapılan düzenlemeler ile de işletmelerin gayrisafî hasılatının % 10'u ile bilanço karının 2/3'ünün fona yatırılacağının belirrildiği,kurumlar Vergisi Kanununun anılan 7/3 maddesinde yapılan iş veya işin niteliğinden değil, kurumun muaflığından söz edildiği, madde ile okul ve atölyelerinin y a phğı faaliyetler değil, özellikle okulların kendisinin vergiden muaf tutulduğu, bu nedenle aynı işletme bünyesi içinde açılan sürücü kursu faaliyetinin vergiye tabi olamayacağı, esasen sürücü kursunun açılmasının amacının kazanç elde etmek değil, aynı işletme bünyesinde eğitim gören motor bölümü öğrencilerinin daha iyi yetişmesini sağlamak olduğu"; Yüksek Öğrenim kurumlarına bağlı döner sermaye işletmelerinin kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hakkında bkz. Dan. 4. D. t.08.03-2000, E.1999/3147, K.2000/956 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 260 vd.): "... elde edilen gelirin tamamı belli yerlere ayrılmış olup, bunlar, sonuçta ya kanun ve yönetmelikleri uyarınca doğrudan kamu hizmeti yapan yerlere verilmek ya da gelirin elde edilmesine katkıda bulunanlara ödenmek zorundadır. Kanuni zorunluluk olarak yapılan bu ödemelerin İşletmenin gideri olarak kabulü gerekir. Bu nedenle ortada öz sermaye farkında neden olacak, başka bir ifadeyle vergilendirilecek gelir kalmamaktadır. Bu durum döner sermaye işletmelerinin, genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli İdarelerin yürütmekte oldukları kamu hizmetinin ilgili bütçeden ayrılacak sermayenin işletilmesiyle elde edilecek geliri kullanarak daha verimli yürütülmesini sağlamak amacının bir gereğidir."; Çocuk Esirgeme Kurumu'ndaki çocukların meslek ve iş öğ^ramini sağlama amacıyla kurulu döner sermaye işletmesinin, bu işletmede çocukların el emeğiyle üretilen ürünlerin pazarlanmasının ticari amaçla yapılmadığı, hizmet amacına yönelik faaliyet gösteren bir işletmenin iktisadi işletme olarak nitelendirilemeyeceği hakkında bkz. Dan. 4.D. t.08.082.2000, E.199/245S, K.2000/364 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 259-260) Dan. 4. D. t.30.11.2005, E.2005/1787, K.2005/2351, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 33 34 Dan. 4. D. t.25.10.2000, E.1999/5766, K.2000/4385 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 263) Dan. 4. D. t.0s.12.2004, E.2003/1918, K.2004/2487, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20lı üyelerine ücretsiz dağıtmak üzere giderlerini reklam almak suretiyle karşılayarak, kar amacı olmaksızın bir defa dergi yayımlayan bir demeğin bu faaliyetinin arızı bir nitelik taşıması nedeniyle iktisadi işletme olarak kabul edilemeyeceğine 35 ; derneğin sosyal amaçlı olarak kurs vermesinin ve kurs giderlerini karşılayacak miktarda bağış alması, onun bu faaliyetin ticari amaç taşıdığını göstermez 36 ; belediyeye ait panoların kiraya verilmesi işleminin, kendi başına ticari işletme niteliğinde bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğine 37 karar vermiştir. Kimisi eleştiriye açık bu kararlar incelendiğinde, yukarıda da işaret edildiği üzere görülmektedir ki, bir iktisadi işletmenin mevcut olup olmadığına karar verirken Danıştay'ın temel aldığı nokta, faaliyetin "gelir elde etme amacıyla yapılıp yapılmadığı" ve "devamlı olup olmadığı"dır. Ancak burada kesinlikle vurgulanması gereken husus, Danıştay'ın buradaki gelir kavramını daha çok "kazanç/kar" anlamında kullandığıdır; nitekim andan kararlarda, -hatta aynı karar içinde-, gelirin yanı sıra kazanç/kar kavramının da aynca kullanıldığı görülmektedir. "Gelir elde etme amacı" sübjektif bir unsur olduğu ve bu nedenle tespiti kolay olmadığı için, Danıştay bazı başka dış unsurlara bakarak bu amacın mevcudiyetini saptamaya çalışmaktadır. Bu çerçevede, "faaliyetin sosyal bir amacının olup olmaması", "faaliyet çerçevesinde bir mal ya da hizmetin bedel karşılığı satılıp satılmaması", "elde edilen gelirin sadece giderleri karşılamaya yetip yetmemesi", ya da "elde edilen gelirin kanunen belli yerlere aktarılmasından sonra geride "kar" olarak isimlendirilebilecek bir bakiye kalıp kalmaması", "faaliyetin bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmaması" ve nihayet "elde edilen gelirin büyüklüğü -ve bununla bağlantılı olarak bağımsız muhasebeyi gerektirip gerektirmediği-" ve hatta "devamlılık" 38 dikkate alınarak, gelir elde etme amacının olup olmadığı saptanmıştır. Ancak pek çok uyuşmazlıkta Yüksek Mahkeme'nin "sonuca" baktığını, yani, yapılan faaliyet neticesinde safi gelir ortaya çıkmasını "gelir elde etme axnacı"mn bir göstergesi olarak değerlendirdiğini belirtmek mümkündür. 3.1.4. Doktrinin "iktisadi işletme" kavramını yorumu Vergi Hukuku doktrininde 39 iktisadi işletme kavramından çok GVK'da gelir unsurlan arasında sayılan ticari kazanç nedeniyle "ticari işletme" kavramı üzerinde durulmuş; fakat GVK md.37, f.l'de bu konuda bir belirleme yapılmadığı için Ticaret Hukukundan da yararlanarak kavram açıklanmaya yönelmiştir. Ticaret Hukuku doktrini 40 ise, TTK'daki düzenlemelerden (md..ll-md.l3, md.17) 41 hareketle, ticari faaliyet ya da ticari işletme kavramlarının eksiksiz bir tanımına ulaşabilmek mümkün olmadığı için, Ticaret Sicili Nizamnamesi nin "ticari işletme" kenar başlıklı md.14, f.2'deki, "Bir gelir sağlamayı 35 Dan. 4. D. t.05.11.2003, E.2002/4493, K.2003/2705, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 36 Dan. 4. D. E. 2002/218, K. 2003/3138 (SEVİĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi, 7.10.2005, hrtp://www.mev2uatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.a5p?kategori=10&:id=884) 37 Dan. 9.D. 1.26.01.2000, E.1999/681, K.2000/160, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:l6.07.2010) 38 Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr): "... edinilen bağımsız bölümlerden 10 adedinin 1999 yılında elden çıkarılması, gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraşıldığına karine teşkil ermektedir. Satın aldığı arsayı arsa olarak satmadığı tartışmasız olan davacının bağımsız bölüm şahsının arsanın satın alınmasından dört yıl geçtikten sonra yapılmasının bu durumu değiştirici bir yönü bulunmamaktadır. Dolayısıyla aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında kalan hangi nedenle yapıldığını karutlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazanan, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, tarhiyatm kaldınlması yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir." 39 Örneğin bkz. ÖNCE L/KUMRULU/Ç AĞ AN, 261 vd.; Buna karşılık aksi görüşte İNCEÖZ, htrp://vergisorun!ari. 100 com.tr/makaie_detay.aspx?gid=2&mid=2788, IV
?ılamay a f ie edilen aktarı].. " olarak ye kalıp ganizasması" l x iyüklüğü : bağımsız ctirmedi- : ckate alının olup pek çok ıin "sonu r et m "gelir i rak değer- " ür. i9 işletme" iktisadi ^ a gelir u :azanç n ı üzerinde.'de bu ko- ;in Ticaret ; vram açık-1 Sayı:2&L Vergi Sorunları Ocak 2011 tutmayan veya devamlı olmayan faali- elde edilmese dahi, "işin özelliği" gereğince ilerle Türk Ticaret Kanununun 17'nci mad- iktisadi işletmenin varlığı kabul edilmekteâesînde tarif edilen esnaf faaliyeti sınırlarını dir.43 aşmayan faaliyetler ticari işletme sayılamaz." eklindeki düzenlemesinden de yararlanarak ticari işletme kavramım tarif etmiştir. Buna göre, "devamlı gelir sağlamak amacıyla oluşturulan ve esnaf işletmesi sınırlarını aşan kuruluş" ticari işletme olup, ticari işletmenin unsurlan, a)gelir sağlamayı hedef tutma, b)devamhlık, c)bağımsızlık ve d) esnaf faaliyeti sınırlarını aşmadır. 3.1.5. Değerlendirme Öncelikle, "iktisadi işletme" bir üst kavramdır ve üst kavramlar -doğal olarak- kendi altlarında yer alan kavramların (alt kavramların) unsurlarına sahiptirler. Bu bağlamda, ticari, smai ya da zirai işletme birer iktisadi işletme türü ve böylece alt kavram olduklanna göre, üst kavram iktisadi işletme "ticari, Vergi Hukuku doktrini büyük ölçüde Ticâret Hukuku doktrinini takip etmekle birlikte, GVK'daki ticari kazanç kavramıyla ilgili olarak daha çok ticari faahyet kavramına odaklanmakta; genel olarak, faaliyetin kazanç/kar sağlama amacıyla yapılması, devamlı olması, bağımsız şekilde yapılması ve ticari bir organizasyona dayak bulunması, ticari faaliyetin ve böylece ticari kazancın temel özellikleri olarak ortaya konulmaktadır. Ticari faaliyet ve böylece ticari işletmeden iktisadi işletme kavramına geçiş yapıldığında ise, temel unsur olarak "kazanç/ kar elde etme amacı" gösterilmekte; ancak, KVK md.2, f.6'daki (eski KVK md.4, f.2) düzenleme nedeniyle, zaman zaman kar smai ya da zirai işletme"nin unsurlannm tamamına sahip olmak zorundadır. Ticari işletme, sınai işletme ve zirai işletmeyi ise birbirinden, "faaliyet konulan" ayırmaktadır. Başka bir deyişle, bunların üçü de aynı unsurlara sahiptir, sadece faaliyet konuları birbirlerinden farklıdır. Ticari işletmenin faaliyet konusu mal ya da hizmet alım-satımı; smai işletmenin faaliyet konusu, ham maddenin ya da yan maddenin işlenerek ondan yeni bir mamul vücuda getirmek, yani üretim; zirai işletmenin faaliyet konusu ise, doğadan canlı ürün elde etmek, elde edilen bu ürünlerden ya da onlann mahsullerinden faydalanmaktır (GVKmd.52) 44. TTK'daki i- İ,md.l7)' ari işletme ' ama ulaşa- Ticaret Siime" kenar r sağlamayı riya Gazetesi, [ =884) (- Kimlerden 10 r - na karine teş- ü îlüm satışının t" ^ulunmamak- îr a kalan hangi % kazanç olarak»kındaki vergi ergisorunlari j r r - 40 41 42 43 Örneğin bkz. ARIKLAN Sabih, Ticari İşletme Hukuku, 6.B., Ankara, 2001,17 vd.; DOĞANAY İsmail, Türk Ticaret Kanunu Şerhi, C.I,4. B., İstanbul, 2004, md.ll, 155. Ancak yazar, bağımsızlık unsurunu ticari işletmenin ana unsurlan arasında saymamaktadır.; DOMANİÇ Hayri, TTK Şerhi, C.I, İstanbul 1988, TK md.11-13, 94. Yazar, TTK md.ll, f.l'deki ticari işletme tanımını, "müphem ve maddi Ölçülerden uzak" bulmaktadır.; ERİŞ Gönen, Apklamalı-İçtihatlı En Son Değişikliklerle Birlikte Türk Ticaret Kanunu, C.I, Ticari İşletme ve Şirketler, 3. B., Ankara, 2004, TTK md.ll, 630; POROY/YASAMAN, Ticari İşletme Hukuku, 8. B., İstanbul, 1998, 25 vd., 34-35 Şöyle ki; "ticari işletme" kenar başlıklı TTK md.ll, f.l'de, "Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler, ticari işletme sayılır." denmiş; "ticarethane ve fabrika" kenar başlıklı TTK md.12, f.2'de fabrikacıhk, "ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir." şeklinde tanımlanmış, ancak ticarethane benzer açıklıkta düzenlenmemiş, yalnızca f.l'de "Aşağıda yazılı ve mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseler ticarethane sayılır" denilerek, ticarethaneye örnekler verilmiştir. TTK md.l3'de ise, md.12 kapsamında girmeyen ve maddede sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin, "işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari, smai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde" ticari işletme sayılacağı hükme bağlanmıştır. Nihayet, "esnaf" kenar başlıklı TTK md.17, c.l'de, "İster gezici olsunlar, ister bir dükkan veya bir sokağın muayyen yerlerinde sabit bulunsunlar, iktisadi faaliyeti nakdi sermayesinden ziyade bedeni Çalışmasına dayanan ve kazana ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve ticaret sahipleri tacir değildir." denmiştir. ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 262-263; KI2ILOT Şükrü, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Ankara, 2000, CI, 180-181; ŞENYÜZ Doğan, GERÇEK, YÜCE, Türk Vergi Sistemi, Ankara, 2008,22-23; Krş. SEVÎĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi, 07.10.2005, http://www.mevzuatbankasi.com/ portal/konuk yazar!ar/ mevzuat. asp?kategori= 10&id=884 SEVIG, htrp://www.mevzuatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.asp?kategori=10srid=884: "İktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, mesleki kuruluşların kazanç sağlamaya yönelik faaliyetleri ise vergisel açıdan değerlendirildiğinde, bu tür faaliyetlerden zaman zaman kâr elde edilmesi dahi yapılan işin özelliğinden dolayı yükümlülük işlemlerinin yapılması zorunlu olmaktadır." 101
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20lı Yukarıda da 45 açıklandığı üzere, ticari işletmenin unsurlan, gerek DİBK, gerek Ticaret Hukuku ve gerekse Vergi Hukuku yargı ve doktrininde -hemen hemen- aynı şekilde ortaya konulmaktadır: a) emek ve sermayeye dayak faaliyet, b) gelir sağlama amacı, c) devamlılık, d) bağımsızlık, e) esnaf faaliyeti sınırlarını aşma 46. Üzerinde uzlaşma olan bu unsurlara -faaliyet konusuna ilişkin bir altıncı unsur olarak-, ticari işletme için "mal ya da hizmet ahm-satımı"nı, sınai işletme için "üretim'i, zirai işletme için ise "doğadan canlı ürün elde edimi, elde edilen bu ürünlerden ya da onlann mahsullerinden faydalanma'yı eklemek gerekir. İkinci olarak, "gelir" ile "kazanç" ve "kar" kavramlarının birbirinden farklı kavramlar olduğuna dikkat etmek gerekir. Her ne kadar "gelir" GVK md.2'de sayılı kazanç ve iratların safi tutarı toplamı (GVK md.l, md.2) şeklinde tanımlanmışsa da, bir başka bakış açısıyla gelirin "genel" bir kavram olduğuna ve içine hasılatı da aldığına şüphe yoktur. Buna karşılık, faahyet neticesinde elde edilen geliri ifade eden ve safî artış teorisine dayanan "kazanç" 47, hasılat-gider karşılaştırması neticesinde ortaya çıkan "olumlu (/pozitif) fark"ı ifade etmektedir. Nitekim, ticari kazanç GVK'da, "teşebbüsâeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark" (md.38, f.l) ya da "hasılat Üe giderler arasındaki müspet fark" (md.39, f.l) şeklinde açıklanmaktadır 48. Daha çok işletme bilimi ve Ticaret Hukuku'nda karşımıza çıkan, işletme bilimi bakımından "işletmenin belli bir çalışma döneminde elde ettiği gelirlerden aynı dönemde yapılan tüm giderler çıkarıldıktan sonra kalan olumlu fark" şeklinde tanımlanan 49 "kar" kavramı, böylece Vergi Hukukundaki kazanç kavramına yaklaşmaktadır. KVK md.2, f.6'da, "dernek ve vakıflann kazanç amacı gütmemeleri bunlann iktisadi niteliğini değiştirmez" denilerek, iktisadi işletmenin varlığı için genel bir "gelir elde etme amaa"nm varlığı yeterli görülmüştür. Başka bir deyişle, KVK anlamında iktisadi işletmenin varlığı için, ilgili faaliyetin hasılat elde etme amacına yönelik olması yeterlidir; muhakkak kazanç/kar amacının takip edilmesi aranmaz. Nitekim, kaynak Alman KVK'ya bakıldığında, orada bu aynm net şekilde görülmektedir 50. Üçüncü olarak, KVK gerekçesinde ve Maliye Bakanlığı yorumunda "tedavül ekonomisine katılma" şeklinde açıklanan iktisadi işletmenin varlığı için öngörülen şart ise, gelirin varhğım piyasada elde edilme koşuluna bağlamaktadır. Nitekim, burs, ödül, nafaka, atfedilen gelir ya da -safi artış teorisi çerçevesinde gelir olarak kabul edilen- ivazsız intikaller üzerinden Gelir Vergisi alınmaması, piyasa geliri teorisi kaynaklı bu düşüncenin bir ürünüdür. Ancak, piyasa geliri teorisi 51, mali gücü tam anlamıyla temsil eden bir gelir kavramı sunmamaktadır. Nitekim, piyasa dışında gelir elde etme amacıyla elde edilen gelirleri dışanda 44 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 264,282-283 45 Bkz. 3.1.3 46 Kanaatimizce, DİBK'daki "ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte" unsuru ile "esnaf faaliyeti sımrlanru aşma" unsuru içerik İtibariyle aynı hususu ifade ermektedir. Hatırlanacak olursa, DİBK, bu unsuru, iktisadi işletme ile ticari işletmeyi birbirinden ayırt ermek üzere kullanmakta; iktisadi işletmenin varlığı için faaliyetin organizasyon teşkil edecek şekilde yapılmasını yeterli görürken, ticari işletme için bîr adım daha ileri gitmekte ve bu organizasyonun ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasını aramaktadır, ki benzeri eğilim Ticaret Hukuku doktrinin de yer almaktadır (bkz. DOMANİÇ, TTK Şerhi, CI, TK md.13-13, s.92-93). Gerçekten de, gelir sağlama amaayla, emek ve sermaye dayalı olarak devamlı ve bağımsız şekilde bir organizasyon teşkil edecek şekilde yapılan faaliyet, büyüklüğü ne olursa olsun bir iktisadi faaliyettir. Bu bağlamda, bir esnaf işletmesinin de iktisadi işletme olduğuna şüphe yoktur. 47 LANG üv.tipke/lang, Steuerrecht, 20.AuÛage, Köln, 2010, 9 Rz.181 48 Bkz. BAŞARAN Funda, 4369 Sayılı Kanuna Göre Gelir Kavramı, Vergi Dünyası, S.223 (Mart 2000), 114 vd. 49 www.bozkir.selcuk-edu.tr/dosyalar/bolum228578.doc (Erişim tarihi: 12.08.2010) 102
:âk 20lı ^ g a yı: 268 aıe bilimi taşma do- : dönemde ~ nra kalan ı 49 "kar" ıkundaki iır. KVK n kazanç adi niteliadi işletilir elde förülmüştlamında in, ilgili amacına uhakkak edilmesi m KVK'ya :ekilde gö-> esinde ve davul ekolanan ikti- >rülen şart öle edilme :kim, burs,.-safi artış ^ kabul edi- * Gelir Versorisi kaylür. Ancak, ' tam anlamı sunmaia gelir elde - m dışanda _ batmaktadır. Bu nedenle, "tedavül eko- gilendirme döneminde yinelenmesi ya da öncenomisine katılım" unsurunun, vergiye tabi ki vergilendirme döneminde de yapılmış olma- sına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlam faaliyeti tanımlamada tek başına yeterli bir unsur olduğunu belirtmek mümkün değildir 52 - "Gelir elde etme amacı" kuşkusuz çok daha iyi bir kavrama noktası sunmaktadır 53-3.2. Ticari, sınai ya da zirai işletme faaliyetinde devamlılık Yukarıda ortaya konulduğu üzere, iktisadi işletmenin varlık unsurlarından birisi "devamhlık"tır. Dolayısıyla, KVK md.2, f.5'de, mükellef tanımlaması yapılırken ayrıca özel olarak "devamlılık" unsuruna atıf yapılmış olmasının bir anlamı bulunmamaktadır. Devamh olmayan, anzi şekilde yapılan bîr ticari, sınai ya da zirai faaliyeti zaten iktisadi işletme olarak nitelendirmek mümkün değildir. Devamlılık, vergilendirmeye konu işlemin, aynı ya da birbirini takip eden vergilendirme döneminde/dönemlerinde müteaddit defalar gerçekleşmesi halinde söz konusudur. Nitekim Danıştay'a göre, "Bir işlemin devamlılık taşıdığı... işlemin aynı ver- Vergi Sorunları Ocak 2011 da bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü mükellefe düşer" 54. İşlemin kaç defa yapılması halinde devamlılığın varlığının kabul edileceği, faaliyet konusuna ve böylece sunulan mal/ hizmetin türüne göre değişiklik gösterir. Kuşkusuz, örneğin ticari faaliyetin konusunu oluşturan temel tüketim mal ve hizmetleri bakımından devamlılığın kabulü için aranacak satış sayısı ile değeri yüksek (örn. gayri menkul, yat, lüks tüketim mallan) ve dolayısıyla tedavülü düşük mallar bakımından aranacak satış sayısı aynı olmayacaktır. Ancak, her ne kadar kesin bir sayı verebilmek mümkün değilse de, değeri yüksek mal ve hizmetlerle bakımından, aynı vergilendirme döneminde, vergilendirmeye 50 Alman KVK'da, dernek ve vakıflar değil ama, başka bir KV mükellefi olan "kamu hukuku tüzel kişilerinin hcari nitelikli işletmeleri" g 4 KStG'de özel olarak düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrası şu şeküdedir: "Bu maddenin beşinci fıkrası saklı kalmak şartıyla, 1, f.l, b.6 anlamında kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli işletmeleri, hasılat elde etmek amacıyla zirai faaliyet dışında devamlı olarak iktisadi faaliyetlerde bulunan ve tüzel kişinin tüm faaliyetleri içinde iktisaden göze çarpan kuruluşlardır. Bunların kazanç/kar elde etme amacı gütmeleri ve genel iktisadi dolaşıma katılmaları şart değildir." Benzeri bir tanım, Avusturya KVK 2, f.l'de de yer almaktadır. Görüldüğü üzere, Alman KVK'da (ve Avusturya KVK'da), kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli İşletmeleri için -Türk kanun koyucusunun deyimiyle- "tedavül ekonomisine katılım" dahi aranmamaktadır; çünkü, kamu tüzel kişisine ait ticari nitelikli işletme piyasaya değil de sadece yine kamu kurumlarının kullanımına sunulsa dahi, bu şekilde ilgili kamu kurumunun ihtiyaamn serbest piyasadan giderilrnesine gerek kalmadığı için, serbest piyasada rekabet içinde olan mükellef işletmelerle rekabet içine girmektedir. Bkz. HERMANN in:hermann/heuer/raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, g 4 KStG Anm 8, (Loseblatt), Köln. Yazar, kanun koyucunun burada "ticari işletme" yerine, "ticari nitelikli işletme" tabirini kasten, bu oluşumları ticari işletmelerden ayırmak amacıyla kullandığına işaret etmektedir. eti sınırlarını suru, ikusadi:; için faaliyetin - ileri gitmekte eğilim Ticaret Gerçekten de, izasyon teşkil bir esnaf ışlet- )),114vd. 51 Teori hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, İstanbul 2003, 73 vd. 52 Bkz. ve krş. LANG Joachim, in:tipke/lang, Steuerrecht, Köln, 2010, 20. Auflage, 9, Rz.52 53 54 Nitekim bu unsuru kanuni gelir kavramının bir iç parçası olarak değerlendirmekte BEST Michael, Die Gewinnund Uberschusserzielungsabsicht als konsb'tuierendes Merkmal der steuerbaren Taetigkeit, München 1991 93 vd., 164 vd. Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr). Bu karar konu uyuşmazlık konusu olayda, davaa, 1989,1991,1992 ve 1994 yıllarında sahn aldıg! arsaları arsa payı karşı ortağı olduğu bir A.Ş.'ye teslim etmiş ve bu şekilde elde ettiği bağımsız bölümlerden on tanesini 1999 yılında satmıştır. Benzer şekilde bkz Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr). Ayrıca bkz. DVDDGK'nun 22.04.2005 tanh ve E.2005/46, K.2005/103 (www.danistay.gov.tr) sayılı kararındaki karşı oy: "Daıuştay, elli yıldır süren içtihadıyla bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya bîrden çok yılda bir kışı ile işlem yapılması halinde ilgi linin devamlı olarak bu işle uğraştığının kabul edilmesi gerektiğini benimsemiştir." o e 103
Sayı: 268 Vergi Sorunları Ocak 20H tabi işlemin en az üç-dört defa tekrarlanmış olmasını aramak gerekir. Buna karşılık Danıştay 55, bir işlemin aynı takvim yılı içinde birden fazla kere tekrarlandığı durumlarda dahi, amacın ticari kazanç elde etmek olmadığı gerekçesiyle "devamlılık" unsurunun bulunmadığını sonucuna ulaşabilmiştir, ki kanaatimizce böyle bir yaklaşım tartışmaya son derece açıktır. Birden fazla işlemin aynı ya da farklı kişilerle yapılmasının "devamlılık" unsuru bakımından önem taşıyıp taşımadığı konusunda Danıştay olumsuz beyanda bulunmaktadır, satışlar tek kişiye yapılsa dahi yine de "devamlılık" söz konusudur 56. Görüşümüzce de, eğer birden fazla satış söz konusu ise, aynı kişi alıcı olarak karşımıza çıksa dahi burada yine de devamlılığın varhğım kabul etmek gerekir. Kimi durumlarda, iktisadi işletmenin varlığı, bazı dış unsurlardan açıkça ortaya konulur. Örneğin, ticaret siciline kayıt yapdır, işyeri açılır, işyerinin medyada reklamı yapılır, tabela asılır. Bu tür durumlarda devamlılık aranmaz; hatta herhangi bir ik- tisadi işlem yapılmamış olsa dahi iktisadi işletmenin varlığı kabul edilir 57. 3.3. Demek veya vakfa ait ya da bağlı olma KVK md.l, f.l, b.ç, KV mükellefiyeti için iktisadi işletmenin dernek veya vakfa "ait" olmasını şart koşmakta; ancak dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeyi düzenleyen KVK md.2, f.5, "ait olma'yla birlikte "bağlı olma"yı da yeterli bir unsur olarak kabul etmektedir. Ait olmak ve bağlı olmak birbirinden farklı durumları ifade eden terimlerdir ve içeriklerinin ortaya konulması gerekir. KVK'da "ait ya da bağlı olma" terimlerine ilişkin bir açıklık yoktur. Ancak, iktisadi kamu kurumlarıyla bağlantıh olarak KVK'nm gerekçesinde bu kavramlar hakkında bir açıklamaya rastlanmaktadır. Şöyle ki; iktisadi mahiyetteki işletmelerin belirgin özelliklerinden biri olarak "bağlılık" gösterildikten sonra, "İktisadi kamu kuruluşları, kamu idareleri veya kamu kurumlarına bağlı olmalıdır. Ait olma, sermaye bakımından, bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığ ifade eder." denilmektedir 58. Maliye Bakan- 55 Dan. 3. D. t.05.04.2000, E.1999/691, K.2000/1253 (www.danistay.gov.tr). Yüksek Mahkeme'ye göre, bir yılda birden çok kere borç para vererek faiz geliri elde eden bir kimse arızi kazanç elde etmiştir. Çünkü, "d ava cinin başkam bulunduğu Yapı Kooperatifinin acil para ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, kendisine ve eşine ait parasal kaynaklan ve bir kısım yakınlarının aldıkları tüketici kredilerini kullanarak kooperatif işlerini yürüttüğü, faiz karşılığı sağladığı paralan kooperatifin çeşitli işlerinde ve kooperatifin borçlarının ödenmesinde kullanması nedeniyle kooperatiften alacaklandığı anlaşıldığından, bu suretle doğan alacağın kooperatif tarafından geri ödenen ana para ve faizlerinin Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesindeki devamlılık unsurunu taşımadığı, asıl amacın faiz geliri elde etmek olmadığı, sözü edilen gelirin aynı Kanunun 82/1.maddesinde açıklanan anzi kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıl(mıştır)..." 56 Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr): "Davacının 1990, 1995, 1996, 1997, 1998 yıllannda satın alma yoluyla iktisap ettiği arazi vasfındaki (9) adet gayrimenkul den;... Tapu Sicil Müdürlüğü tapu kayıtlarında 1432 yevmiye no'su ile kayıtlı bulunan 568 parseldeki araziyi 22.4.1999, diğerlerini 21.4.1999 tarihinde sattığı dosyadaki bilgiler İle davacının vergi inceleme raporu eki tutanağa alınan ifadesiyle belirlenerek, ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; tamamı aynı günde ve tek bir şahsa yapılan satışların devamlılık unsuru taşıdığından söz edüemeyeceği iddiası ile dava konusu edilmiştir. Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkanlan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir." (Karar'daki koyu renkli vurgular yazara aittir.) 57 Bkz. 1 Seri No'lu KVGT, 2.4. (bu makalede dpn.15) 58 Bkz. bu makalede dpn.9. Ancak, iktisadi kamu kurumlarının bugün kamu iktisadi teşebbüsleri (KİT) kavramı 104 altında toplandığı kabul edilirse (bu görüşte bkz. GÜNDAY Metin, İdare Hukuku, 9. B., Ankara, 2004, 472), bu tür bir yaklaşımın AY md.l65'e aykın olduğu sonucuna varılabilir. Çünkü, AY md,165'de KİT'ler dolaylı şekilde, "sermayesinin yansından fazlası, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklan" tanımlanarak, sadece "sahip olunan sermaye miktan" çerçevesinde bir belirleme yapılmıştır. Aynca, kamu iktisadi teşebbüsleri, yine sermaye unsuru dikkate alınmak suretiyle, sermayesi doğrudan doğruya Devlete ait olanlar (İktisadi devlet teşekkülleri (İDT) ile kamu iktisadi kuruluşlan (KİK)) ve sermayesi bir başka kamu iktisadi teşebbüsüne ait olanlar (müesseseler ile bağlı ortaklıklar) şeklinde gruplandınlmaktadırlar. Bkz. GÜNDAY, 472