VERGİ GENEL HUKUKU- VERGİ ALACAĞININ KALKMASI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA ÇÖZÜM YOLLARI

VERGİ GENEL HUKUKU- VERGİ ALACAĞININ KALKMASI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA ÇÖZÜM YOLLARI İÇİNDEKİLER Vergi Alacağının Kalkması Ödeme Zaman Aşımı Terkin Tecil ve Tehir Diğer Nedenler Vergi Uyuşmazlıklarında Çözüm Yolları İdari Çözüm Yolları Yargısal Çözüm Yolları MALİ HUKUK BİLGİSİ Yrd. Doç. Dr. M. Alpertunga AVCİ HEDEFLER Bu üniteyi çalış0ktan sonra; Vergi alacağını ortadan kaldıran durumları genel hatlarıyla öğrenebilecek, İdare ile vergi mükellefleri ve/veya sorumluları arasında yaşanan uyuşmazlıkların gerek idari gerekse adli yollar ile çözümünü kavrayabileceksiniz. ÜNİTE 9

GİRİŞ Tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçmiş olan vergi alacağının eksiksiz olarak vergi kanunlarındaki ve kamu alacaklarına yönelik diğer ilgili düzenlemelerdeki usul ve esaslara göre devlete intikal ettirilmesi gerekir. Söz konusu vergi alacağı en doğal şekliyle mükellef ve/veya sorumlu tarafından ödemek suretiyle ortadan kalkar. Ancak Türk vergi sisteminde ödemeye ilave olarak zaman aşımı, terkin ve benzeri şekillerde de vergi alacağının ortadan kalkması mümkündür. Ancak vergi idaresi ile vergi mükellefi ve/veya sorumlusu arasında bu alacakların ortadan kalkması her zaman istenen şekilde ve tam uzlaşı ile sağlanamamaktadır. Bu durumda vergi uyuşmazlıkları kavramı ile karşılaşılır. Bu uyuşmazlıkların temelinde, kimi zaman idarenin hatalı işlemleri veya katı hazineci yaklaşımından kimi zamanda vergi ödediği için satın alma gücünde azalış yaşayan mükellefin daha az vergi ödeme gayreti yatmaktadır. Bu bilgiler ışığında bu ünitede önce vergi alacağını ortadan durumlar ele alınacak ve devamında da vergi idaresi ile mükellef arasında yaşanan uyuşmazlıkların gerek idari gerekse yargısal süreçlerle çözüme kavuşturulması konuları anlatılacaktır. VERGİ ALACAĞININ KALKMASI Vergi doğuran olayla başlayıp tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemleriyle somut şekilde hesaplanıp ödenebilir hâle gelen vergi alacağı, en tabii şekli olan ödeme ile ortadan kalkar. Buna karşın Türk Vergi Sistemi nde vergi alacağını ortadan kaldıran çeşitli durumlar da söz konusudur (Kırbaş, 2000, s. 134). Bunların başında zaman aşımı ve terkin gelir. Her ne kadar tecil ve tehir işlemleri vergi alacağını ortadan kaldırmasa da ünitede verilen bilgilerle uyumlu olması bakımından bu iki kavrama da burada değinmek doğru olacaktır. Ödeme Mükellefin ve/veya sorumlunun iradesinin dikkate alınmadığı vergileme ilişkisinde, vergiler kanunlarda belirtilen sürelerde ödenir ve ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir. Muaccel hâle gelmiş bir vergi alacağını sona erdiren en tabi durum olan ödeme, mükellef ve/veya sorumlu açısından vergi kanunlarına uygun şekilde vergi borcundan kurtulma, alacaklı olan devlet açısından da vergi alacağının tahsili anlamına gelir. Vergi alacağının muacceliyeti, vergi idaresinin alacağın ödenmesini isteyebilmesi ve vergi mükellefi ve/veya sorumlusunun da bu borcu ödemek zorunda olmasıdır. Vergi alacağının muaccel olmasında ölçüt, ilgili verginin tahakkuk etmiş olmasıdır. Zira tahakkuk etmemiş bir vergi, kural olarak ödenemez (Kırbaş, 2000, s. 134; Öncel vd., 2012, s. 123). Ödeme Yeri Özel hukuktan farklı olarak, vergi hukukunda vergi borcunun ödenme yeri, mükellefin ve/veya sorumlunun isteğine göre belirlenmemektedir (Karakoç, 2012, s. 428). Bu bağlamda vergi borcu, kural olarak mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine ödenir. Buna karşın vergi borcunun ödenmesinde mükelleflere bazı kolaylıklar da getirilmiştir. Mükellef, vergi borcunu vergi dairesinin bulunduğu belediye sınırlarının 2

dışındaki vergi dairelerine de yatırabilir. Bu durumda ödemenin hangi vergi dairesi hesabına yapıldığının bildirilmesi gerekir (VUK, Md. 110). Ödeme Zamanı Vergiler kanunlarda belirtilen sürelerde ödenir ve ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir. Her ne kadar çeşitli vergiler açısından vade tarihleri tespit edilmiş olsa da vergi borcu bu vadelerden önce de ödenebilir. Ancak şu hususu önemle belirtmek gerekir ki mükellefler ve/veya sorumlular tarafından vergi borcunun vadesinden önce ödenebilmesi için yine vergi alacağının muaccele hâle gelmiş olması yani verginin tahakkuk etmiş olması gerekir (Öncel vd., 2012, s. 124, Kırbaş, 2000, s. 137). Tablo 9.1. Beyanname Verme ve Ödeme Süreleri Beyanname Adı Beyanname Verme Süresi 1. Taksit Ödeme Süresi Gelir Vergisi (Sadece Basit Usul Beyanı İçin) Gelir Vergisi (Diğer Gelirlerin Beyanı İçin) Kurumlar Vergisi Şubat Ayı 25. Günü Akşamına Kadar Mart Ayının 25. Günü Akşamına Kadar Nisan Ayının 1. ve 25. Günü Akşamına Kadar Şubat Ayı Sonuna Kadar Mart Ayı Sonuna Kadar Nisan Ayı Sonuna Kadar (Tamamı) Geçici Vergi (01-03 Dönemi) 14 Mayıs Akşamına Kadar 17 Mayıs Akşamına Kadar Geçici Vergi (04-06 Dönemi) 14 Ağustosa Kadar 17 Ağustos Akşamına Kadar Geçici Vergi (07-09 Dönemi) 14 Kasıma Kadar 17 Kasım Akşamına Kadar Geçici Vergi (10-12 Dönemi) 14 Şubata Kadar 17 Şubat Akşamına Kadar Muhtasar (Aylık Olanlar) Muhtasar (3 Aylık Olanlar, 01-03 Dönemi) Muhtasar (3 Aylık Olanlar, 04-6 Dönemi) Muhtasar (3 Aylık Olanlar, 07-09 Dönemi) Muhtasar (3 Aylık Olanlar, 10-12 Dönemi) K.D.V. (Aylık Olanlar) Banka ve Sigorta Muamele Vergisi Damga Vergisi Veraset ve İntikal Vergisi Ertesi Ayın 23. günü Akşamına Kadar Beyanname Verecekleri Ayın 26. Günü Akşamına Kadar 23 Nisan Akşamına Kadar 26 Nisan Akşamına Kadar 23 Temmuz Akşamına Kadar 26 Temmuz Akşamına Kadar 23 Ekim Akşamına Kadar 26 Ekim Akşamına Kadar 23 Ocak Akşamına Kadar 26 Ocak Akşamına Kadar Takip Eden Ayın 24. Günü Akşamına Kadar Ertesi Ayın 15. Günü Akşamına Kadar Ertesi Ayın 23 inci Günü Akşamına Kadar Beyanname Verecekleri Ayın 26. Günü Akşamına Kadar Ertesi Ayın 15. Günü Akşamına Kadar Ertesi Ayın 26 inci Günü Akşamına Kadar Ölüm Türkiye de, mükellefleri de Türkiye de ise, 4 ay; ölüm Türkiye de mükellefleri yurtdışında ise 6 ay; ölüm yurt dışında mükellefleri Türkiye de ise 6 ay; ölüm yabancı bir ülkede mükellefleri ölümün olduğu ülkede ise 4 ay, başka bir yabancı ülkede ise 8 ay içinde verilir. Diğer intikallerde bir ay içinde verilir. Çekiliş ve yarışmalarda ve futbol müsabakalarına ait müşterek bahislerde takip eden ayın 20 inci günü akşamına kadar verilir. 2. Taksit Ödeme Süresi Haziran Ayı Sonuna Kadar Temmuz Ayı Sonuna Kadar Mayıs ve Kasım aylarında her yıl iki taksit de olmak üzere üç yılda ödenir. 3

Motorlu Taşıtlar Vergisi Emlak ve Çevre Temizlik Vergisi Özel İletişim Vergisi Özel İşlem Vergisi Çeklere Ait Değerli Kağıtlar Vergisi Her Yıl Ocak Ayının Başında Yıllık Olarak Tahakkuk Etmiş Sayılır. Takip Eden Ayın 15. Günü Akşamına Kadar. Takip Eden Ayın 20. Günü Akşamına Kadar. Ertesi Ayın 7. Günü Akşamına Kadar Kaynak: http://www.ivdb.gov.tr/pratik/oranlar/bes.htm Ocak Ayı Sonuna Kadar Ödenir. Mart, Nisan, Mayıs Aylarında Takip Eden Ayın 15. Günü Akşamına Kadar. Takip Eden Ayın 20. Günü Akşamına Kadar. Ertesi Ayın 7. Günü Akşamına Kadar Temmuz Ayı Sonuna Kadar Ödenir. Kasım Ayı İçinde Ödenir. Mücbir sebep, zor durumda bulunma, veraset ve intikal vergisinde tanınmış olan ek süre nedenlerinden biriyle vergi ödeme süresinin uzaması durumunda vade tarihi, uzayan sürenin bittiği gündür (VUK, Md. 15-17- 111-342). Beyannamenin posta ile gönderilmesi hâlinde beyan edilen vergi, tahakkuk işleminin bitmesi beklenmeksizin vadesinde ödenir (VUK, Md. 111/IV). Maliye Bakanlığı, 500 den fazla mükellefi olan vergi dairelerinde ödeme süresini, vadenin bitmesini izleyen tarihten başlamak üzere 15 güne kadar uzatmaya yetkilidir (Kırbaş, 2000, s. 136; VUK, Md. 111/V). Aynı zamanda Maliye Bakanlığı; mücbir sebep hâli ilan edilen yerlerdeki mükelleflerin ödeme süresi afet tarihinden sonraya rastlayan her türlü vergi, ceza ve gecikme faizleri ile VUK un 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca verecekleri beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin ödeme sürelerini, vadelerinin bitim tarihinden itibaren bir yıla kadar uzatmaya yetkilidir. Bu suretle belli edilen günler, verginin vadesi yerine geçer (VUK, Md. 111/VI). Ödeme Şekilleri Vergiler günümüzde mükellef tarafından, kaynakta keserek, geçici vergi uygulayarak, vergi mahsup ve takas edilerek ödenebilmektedir. Verginin Mükellef Tarafından Ödenmesi Günümüzde vergi borcunun en yaygın ödenme şekli, bizatihi mükellef tarafından vergi dairesinin veznesine ödenmesidir (Kırbaş, 2000, s. 137). Bu bakımdan vergi alacağı, alacaklı olan vergi idaresinin yetkili memurları tarafından mükelleflere verilen makbuz karşılığında tahsil edilir. Vergi alacağı özel ödeme şekilleri olarak da anılan çizgili çek, postaneler, anlaşmalı olan bankalar, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanılmak suretiyle tahsil edilebilmektedir (Karakoç, 2012, s. 428-429; AATUHK, Md. 41). Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paraların T.C. Merkez Bankasına aktarılması süresi, tahsil edildikleri tarihten itibaren azami 7; kredi kartı ile yapılan ödemelerde, işlem tarihini takip eden günden itibaren azami 20 gündür. Postanelere yapılan ödemelerde, yapılan ödemelerin ilgili vergi dairelerine aktarılma süresi, ödemenin yapıldığı tarihten itibaren azami 10 gündür (AATUHK, Md. 41/III). 4

Çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla geliştirilmiş olan vergi mahsubu, vergilendirme sürecinin tarh aşamasıyla ilgilidir. Takas, aynı cinsten karşılıklı ve muaccel iki borcu daha küçük olanı oranında sona erdiren bir işlem olup, vergilendirme sürecinin tahsil aşamasıyla ilgilidir. Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paralar süresinde T.C. Merkez Bankasına aktarılmadığı, postaneler vasıtasıyla yapılan ödemeler süresinde vergi dairelerine intikal ettirilmediği takdirde, tahsilatı yapan bu kuruluşlardan vergi alacağı gecikme zammıyla tahsil edilir. Tahsilatı yapan veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımından dolayı ödeme yapması gereken banka şube müdürleri, tahsil edilen paraların belirlenen sürelerde T.C. Merkez Bankasına aktarılmasından postane veya posta çek merkezi müdürleri ise postane vasıta kılınarak yapılan ödemelerin belirlenen sürelerde ilgili vergi dairelerine intikal ettirilmesinden sorumludur (AATUHK, Md. 41/IV- V). Vergi borcunun çizgili çek kullanmak suretiyle ödenmesi hâlinde, çeklerin tahsil dairesine, postaya veya bankaya verildiği tarihte veya en geç bir gün önceki tarihte düzenlenmiş olması gerekir. Aksi takdirde söz konusu çekler tahsile kabul edilmez (AATUHK, Md. 43). Bu özel ödeme şekilleri çerçevesinde çekin tahsil dairesine veya bankaya verildiği, paranın bankaya veya postaneye yatırıldığı, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar ile yapılan ödemelerde işlemin kartla yapıldığı gün ödeme yapılmış sayılır (AATUHK, Md. 44). Verginin Kaynakta Kesilmesi Tevkifat veya stopaj usulü olarak da anılan bu yönteme göre; vergiye tabi kazanç, hak sahiplerine ödenirken, ödeme yapanlar bu kazançtan kanunda belirlenmiş olan oranlara göre vergi kesip özel bir beyanname (muhtasar beyanname) vermek suretiyle vergi dairesine yatırırlar. Bu yöntem en yaygın şekliyle Gelir Vergisi nde uygulanmaktadır. Buna ilave olarak tevkifat usulü Kurumlar, Veraset ve İntikal, Damga Vergisi nde de kullanılmaktadır (Kırbaş, 2000, s. 138). Geçici Vergi Tevkifat usulünün mükellefler arasında yarattığı adaletsizliği gidermek amacıyla geliştirilmiş olan geçici vergi uygulamasında; gerçek usulde gelir vergisine tabi olan ticari kazanç sahipleri, serbest meslek erbabı ve kurumlar vergisi mükellefleri; cari vergilendirme dönemine ilişkin gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi öderler (Kırbaş, 2000, s. 138-139). Verginin Mahsubu Verginin mahsubu, ödenmiş bir verginin ödenmemiş bir vergiden indirilmesidir. Aynı matrah üzerinden birden fazla vergi alınmasını ve bu çerçevede çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla geliştirilmiş olan vergi mahsubu; vergilendirme sürecinin tarh aşamasıyla ilgilidir (Kırbaş, 2000, s. 139-140). Verginin Takası Vergi borçluluğunu sona erdiren bir durum olan takas, aynı cinsten karşılıklı ve muaccel iki borcu daha küçük olanı oranında sona erdiren ve vergilendirme sürecinin tahsil aşamasıyla ilgili olan bir işlemdir. Takas işleminin yapılabilmesi için alacak kesinlik kazanmalı ve borç da muaccel hâle gelmelidir (Kırbaş, 2000, s. 140). Takastan 5

faydalanılabilmesi için vergi dairesine hem borçlu hem de vergi dairesinden alacaklı olunması ve aynı zamanda mükellef tarafından vergi dairesine dilekçeyle başvurulması gerekir. Ancak vergi dairesinin borcu ile mükellefin vergi dairesine borcunun birbirinden bağımsız olduğu unutulmamalıdır (Şenyüz vd., 2010, s. 166-167). Verginin Zamanında Ödenmemesinin Hukuki Sonuçları Vergi alacağının cebren tahsil edilebilmesi için, vergi borçlusuna usulüne uygun olarak ödeme emrinin tebliğ edilmesi gerekir. Vergi alacağı belirtilmiş olan süreleri içerisinde ödenmezse, söz konusu alacak devlet tarafından gecikme zammıyla ve/veya cebren tahsil edilir (Kırbaş, 2000, s. 136). 1. Gecikme Zammı Uygulaması Vergi alacağının zamanında ödenmemesi hâlinde izlenecek yollardan biri olan ve geciken vergi alacağına yönelik gecikme zammı; muaccel hâle gelen her tür kamu alacağına uygulanır. Vergi alacağının ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına, vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %1,40 oranında gecikme zammı uygulanır ve bu ceza da 1 TL den az olamaz. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir. Söz konusu gecikme zammı, vergi ziyaı cezası ve mahkemeler tarafından ceza niteliğindeki kamu alacakları dışındaki diğer ceza niteliğindeki kamu alacaklarına uygulanmaz (Öncel vd., 2012, s. 127-129; AATUHK, Md. 51). 2. Vergi Alacağının Cebren Tahsili Vergilendirme ilişkisinde mükellef her zaman borcunu rızaen ödeme yaklaşımında olmayabilir. Bu durumda vergi alacağı, devlet tarafından 6183 sayılı Kanun kapsamında ya zorla tahsil edilir ya da zorla tahsile imkân verecek şekilde koruma altına alınır (Kırbaş, 2000, s. 140). Bu bağlamda 5. Ünite nin Vergi İcra Hukuku alt başlığında ele alınmış olan vergi alacağının teminat altına alınması ve vergi alacağının cebren tahsil usullerine tekrar değinmek gerekir. Vergi alacağının güvence altına alınmasında teminat, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz yöntemlerinden faydalanılır (Mutluer, 2011, s. 325-326). Teminat veya şahsi kefalet: Mükelleften, tahsil kolaylığına göre sırasıyla para, banka teminat mektubu, hazine tahvil ve bonoları, hisse senetleri, menkul ve gayrimenkul mallar teminat olarak istenebilir. Şahsi kefalette ise muteber bir kişinin müteselsil kefil ve müşterek borçlu gösterilmesi suretiyle kabul edilebilir (Oktar, 2012, s. 303). İhtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz: İhtiyati tahakkuk, kamu alacağının güven altına alınabilmesi için mükellefin henüz tahakkuk etmemiş olan vergilerinin olağan vergileme süreci izlenmeksizin tahakkuk ettirilmesidir. İhtiyati haciz, alacağın zamanında tahsil edilebilmesi için mükellefin mallarına geçici olarak el konmasıdır (Oktar, 2012, s. 303-305). Vergi alacağının vadesi geçtiği hâlde tahsil edilememesi durumunda vergi idaresi, alacağın cebren tahsili için aşağı usullerden birini uygulayabilir (Öner, 2012, s. 182). Birinci Tahsil Şekli: Borçlu teminat göstermişse teminat paraya çevrilir veya kefilin takibine geçilmek suretiyle alacak tahsil edilir. 6

İkinci Tahsil Şekli: Borçlunun, borcuna yetecek ölçüde malları haczedilerek paraya çevrilir. Üçüncü Tahsil Şekli: Gerekli şartların oluşması hâlinde borçlunu iflası istenir ve alacak iflas masasından tahsil edilir (Öner, 2012, s. 182-183). Vergi alacağının cebren tahsil edilebilmesi için, vergi borçlusuna usulüne uygun olarak ödeme emrinin tebliğ edilmesi gerekir. Ödeme emriyle vergi borçlusuna 7 gün içerisinde borcunu ödemesi veya mal bildiriminde bulunması gerektiği bildirilir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişi; böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya borcun zaman aşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir. İtiraz komisyonu bu itirazları en geç 7 gün içinde karara bağlamak zorundadır. İtiraz komisyonlarının bu konudaki kararları kesindir. Söz konusu itiraz tamamen veya kısmen reddedilirse, borçlu ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Bu bilgiler ışığında 7 gün içinde borç ödenmediği takdirde yukarıda belirtilmiş olan teminatlar paraya çevrilerek vergi alacağı tahsil edilir (Kırbaş, 2000, s. 144; AATUHK, Md. 55-56- 58). Zaman Aşımı Zaman aşımı; bir alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirtilmiş olan süre içinde alacaklının, hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle, hak isteme veya dava açma olanağını ortadan kalkmasıdır (Aksoy, 2010, s. 128). Vergi hukuku çerçevesinde zaman aşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması anlamına gelir. Zaman aşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Bu bakımdan, mükellefin ve/veya sorumlunun bir talebine gerek kalmaksızın vergi idaresinin ve/veya vergi yargı organlarının zaman aşımını dikkate almaları gerekir (Aksoy, 2010, s. 129; VUK, Md. 113). Vergi alacağı açısından zaman aşımı, tahakkuk ve tahsil zaman aşımı şeklinde ikiye ayrılır (Bilici, 2012, s. 113). 1. Tahakkuk Zaman Aşımı Tahakkuk zaman aşımı; vergi doğuran olayın tespitine dayanır. Bu çerçevede vergi alacağının doğduğu (vergi doğuran olayın gerçekleştiği) takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler tahakkuk zaman aşımına uğrar (VUK, Md. 114/I; Bilici, 2012, s. 113; Kırbaş, 2000, s. 147). Örneğin 2012 yılında elde edilen zirai kazanca yönelik Gelir Vergisinde zaman aşımı süresi, 1 Ocak 2013 tarihinde başlar ve 31 Aralık 2017 de sona erer. Bu tarihten itibaren vergi alacağı zaman aşımına uğradığı için vergi idaresi tarafından bu alacağı tahsil kabiliyetini yitirmiş olur. Veraset ve İntikal Vergisi nde ve Emlak Vergisi nde tahakkuk zaman aşımı, özellikli bir duruma sahiptir. Nitekim diğer pek çok vergide tahakkuk zaman aşımının tespitinde vergi doğuran olay tarihi dikkate alınırken; veraset ve intikal vergisinde, tahakkuk zaman aşımının tespitinde mükellefiyetin doğduğu zaman esas alınır. Bu çerçevede veraset ve intikal vergisinde tahakkuk zaman aşımı; 7

Beyanname verilmişse beyannamede gösterilen mallar için beyanname tarihini, Beyannamede gösterilmeyen mallarla beyanname verilmeyen hâllerde intikal eden malların idarece tespit edildiği tarihi, Terekenin tahriri, defter tutma veya resmî tasfiye hâllerinde mahkemece bu işlemlerin tamamlandığı tarihi izleyen yılın başından itibaren işlemeye başlar (Kırbaş, 2000, s. 148; VİVK, Md. 20). Emlak Vergisi ndeyse, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zaman aşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar (EMVK, Md. 40). 2. Tahsil Zaman Aşımı Tahsil zaman aşımı; tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarını tamamlamış ve kesinleşmiş olan vergi alacağı için söz konusudur. Vergi alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zaman aşımına uğrar. Örneğin, 2012 geliriyle ilgili 2013 yılı Mart ayı sonunda ödenmesi gereken Gelir Vergisi nin 1. taksiti ödenmezse, bu vergi alacağına yönelik zaman aşımı 1 Ocak 2014 tarihinde başlar ve 31 Aralık 2018 tarihinde sona erer. Zaman aşımı, hak isteme veya dava açma imkânını ortadan kaldırmasına karşın, zaman aşımı ile borç ortadan kalkmaz. Bu bakımdan tahsil zaman aşımına uğraması nedeniyle cebren tahsil edilme imkânı ortadan kalkan bir vergi borcu tabii borç hâline gelir. Söz konusu vergi borcu tahsil zaman aşımına uğramasından sonra, mükellef tarafından rızaen ödenmesi hâlinde bu ödeme vergi idaresi tarafından kabul edilir (Bilici, 2012, s. 114-115; Aksoy, 2010, s. 128; AATUHK, Md. 102). Zaman Aşımının Durması Zaman aşımının durması ile kesilmesi arasında önemli bir fark vardır. Nitekim durma hâlinde, geçen süreler zaman aşımının hesaplanmasında dikkate alınıp zaman aşımı süresine ilave edilir. Kesilme hâlinde ise geçen süreler silinmekte ve zaman aşımı tekrar sıfırdan işlemeye başlamaktadır. VUK da işlemeye başlamış olan zaman aşımını durduran çeşitli hâller belirtilmiştir. Bunlardan ilki vergi dairesi tarafından matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasıdır. Duran zaman aşımı takdir komisyonu kararının vergi dairesine verilmesini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Örneğin; 1 Ocak 2013 tarihinde başlayan zaman aşımı süresi, vergi dairesi tarafından matrah takdiri için 30 Haziran 2013 tarihinde takdir komisyonuna götürülürse, zaman aşımı bu tarihte durur. Takdir komisyonu kararının da vergi dairesine 30 Ekim 2013 tarihinde ulaşması hâlinde, zaman aşımı süresi 31 Ekim 2013 tarihinden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre bir yıldan fazla olamaz (VUK, Md. 114/II). Zaman aşımını durduran bir diğer durum mücbir sebebin varlığıdır. Mücbir sebeplerden birinin bulunması durumunda, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez ve zaman aşımı işlemeyen süreler kadar uzar (Kırbaş, 2000, s. 148; VUK, Md. 15/I). Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân bulunmaması hâllerinde de 8

zaman aşımı durur. Zaman aşımı, durma sebeplerinin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından önce başlamış olan süre devam eder (AATUHK, Md. 104). Zaman Aşımının Kesilmesi Tahakkuktan vazgeçme; yalnızca ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilere yönelik bir uygulama olup, beyannameye dayanılarak tarh edilen vergilere uygulanmaz. 6183 sayılı Kanun çerçevesinde zaman aşımını kesen hâller; Ödeme, Haciz uygulanması, Cebren tahsil ve takip işlemleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat, Ödeme emri tebliği, Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi, Yukarda sayılan beş işlemden birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması, İhtilaflı vergi alacaklarında, vergi yargı organlarınca bozma kararı verilmesi, Vergi alacağının teminata bağlanması, Vergi yargı organlarınca icranın tehirine karar verilmesi, İki kamu idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı kamu idaresi tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi, Vergi alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması (AATUHK, Md. 103/I). Kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zaman aşımı yeniden işlemeye başlar. Zaman aşımının bir bozma kararıyla kesilmesi hâlinde zaman aşımı başlangıcı; yeni vade gününün rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür. Vergi alacağının teminata bağlanması veya yürütmesinin vergi yargı organlarınca durdurulması hâllerinde zaman aşımı başlangıcı; teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür (AATUHK, Md. 103/II). Zaman aşımının durmasıyla kesilmesi arasında önemli bir fark vardır. Nitekim durma hâlinde, geçen süreler zaman aşımının hesaplanmasında dikkate alınıp zaman aşımı süresine ilave edilir. Kesilme hâlinde ise geçen süreler silinmekte ve zaman aşımı tekrar sıfırdan işlemeye başlamaktadır (Bilici, 2012, s. 115). Terkin Silme anlamına gelen terkin, kesinleşen (muaccel hâle gelen) vergi alacağının kısmen veya tamamen tüm hukuksal sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasıdır (Kırbaş, 2000, s. 150; Aksoy, 2010, s. 131). Terkin nitelikleri itibarıyla doğal afet nedeniyle terkin, tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkin; tahakkuktan vazgeçme, yargı kararı nedeniyle terkin şeklinde bir ayrıma tabi tutulabilir (Oktar, 2012, s. 146). 9

Doğal Afetler Nedeniyle Terkin VUK un 115 inci maddesine göre; yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden: Varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynaklarıyla ilgili olan vergi borçları ve vergi cezaları; Mahsullerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, afete maruz arazi için zararın tahakkuk ettiği hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen Arazi Vergisi borçları ve vergi cezaları; Maliye Bakanlığınca zararla orantılı olarak, kısmen veya tamamen terkin olunur. Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını, mahalli idare heyetleri yaptıracağı tahkikat üzerine tespit eder. Terkinden faydalanılabilmesi için afetin meydana geldiği tarihinden itibaren 6 ay içinde ilgili kamu idaresine yazıyla müracaat edilmelidir (VUK, Md. 115; AATUHK, Md. 105/II). Tahsil İmkânsızlığı Nedeniyle Terkin Bu terkin türüne, vergi alacağının tahsil edilmesinin imkânsız olması veya iktisadi olmaması nedeniyle başvurulmaktadır (Oktar, 2012, s. 147). Yapılacak takip sonunda tahsili imkânsız veya tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla olduğu anlaşılan vergi alacaklarında 10 TL ye kadar olanlar, tahsil zaman aşımı süresi beklenilmeksizin terkin olunabilir (AATUHK, Md. 106/I). Tahakkuktan Vazgeçme İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam miktarının 21 TL yi aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağının tespit edilmesi hâlinde, bu verginin aslında ve cezalarının tahakkukundan vazgeçilebilir (VUK, Mük. Md. 115). Tahakkuktan vazgeçme; yalnızca ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilere yönelik bir uygulama olup, beyannameye dayanılarak tarh edilen vergilere uygulanmaz (Oktar, 2012, s. 148). Yargı Kararı Nedeniyle Terkin Mükellefin kendine yönelik vergi aslı ve ceza işlemlerine karşı, bu işlemlerin tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesine dava açma hakkı vardır. Açılan dava neticesinde vergi mahkemesinin mükellef lehine karar vermesi durumunda, tarhiyat terkin edilir. Vergi mahkemesinin mükellef aleyhine karar vermesi hâlinde, mükellef Bölge İdare Mahkemesine itiraz veya Danıştaya temyiz başvurusunda bulunabilir. Söz konusu üst kanun yollarının izlenmesi neticesinde vergi mahkemesinin kararı bozulursa ve vergi mahkemesi de bu bozma kararına uyarsa, tahakkuk eden vergi aslı ve/veya cezası terkin edilir (Şenyüz, 2010, s. 170). 10

Tecil ve Tehir Tecil işlemi; vergi alacağını ortadan kaldıran bir hâl olmayıp, mükellefin zor duruma düşmesini önlemeye yönelik erteleme işlemidir. Mükellef; vergi borcunu ödemesi, haczedilmiş malların paraya çevrilmesi veya haciz uygulanması nedeniyle çok zor duruma düşecekse, yazılı istemi ve teminat göstermesi şartıyla kamu alacağı tecil edilir. İlgili kamu alacağına ilişkin tecil işlemi 36 ayı geçmemek üzere ve faiz alınmak suretiyle uygulanır (AATUHK, Md. 48/I). Mükellefin tecil edilen borçları toplamı 50.000 TL yi aşmazsa teminat şartı aranmaz. Bu tutarın üzerindeki kamu alacaklarının tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı 50.000 TL yi aşan kısmın yarısıdır. Borcunun tecilini talep eden, ancak talepleri reddedilen mükellefler; borçlarını reddin tebliğ tarihinden itibaren, 30 güne kadar verilebilecek ödeme süresi içinde öderlerse, kamu alacağı ödendiği tarihe kadar faiz alınmak suretiyle ertelenir (AATUHK, Md. 48/II- III). Tecil edilen vergi alacağına ilişkin vergi yargı organlarınca yürütmenin durdurulması kararının verilirse tehirden söz edilir ve bu da tecil gibi vergi alacağını ortadan kaldıran bir hâl değildir. Vergi yargı organları tarafından verilen tehir süresi tecil süresinden kısaysa, vergi alacağı yeniden takside bağlanır ve tehir süresinin bitiminden tecil süresinin sonuna kadar olan süre içinde alınır. Tehir süresi, tecil süresinden uzunsa daha önce yapılan tecil işlemi hükümsüz olur (Kırbaş, 2000, s. 143; AATUHK, Md. 49). Diğer Nedenler Vergi alacağını kısmen/tamamen ortadan kaldıran diğer nedenler hata düzeltme, uzlaşma ve dava açmadır. Bu nedenler, vergi uyuşmazlıkları çerçevesinde değerlendirildiği için, Vergi Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları başlığı altında anlatılacaktır. VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜM YOLLARI Vergi kanunlarının fazlalığı ve belirli dönemler itibarıyla değiştirilmesi ve mükelleflerin de bu değişikliklere ayak uyduramayarak hataya düşmesi, vergi idaresinin hazineci bir yaklaşımla hareket etmesi ve mükelleflerin daha az vergi ödeme veya hiç vergi ödememe yaklaşımı içerisinde olması nedeniyle vergi idaresiyle mükellef arasında vergi uyuşmazlıkları yaşanmaktadır. Bu uyuşmazlıklar vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarıyla ilgili olabileceği gibi, vergi cezaları konusunda da kendini gösterebilir. Vergi idaresiyle mükellef ve/veya sorumlu arasında yaşanan uyuşmazlıklar ya vergi idaresi ile doğrudan görüşmek suretiyle ya da vergi yargısı aracı kılınmak suretiyle çözüme kavuşturulur (Bilici, 2012, s. 125-129). İdari Çözüm Yolları İdari çözüm yolları, mükellefle vergi idaresinin yargı yoluna gitmeksizin, karşılıklı olarak uzlaşmalarını ve vergi aslının ve/veya cezalarının bir an önce tahsil edilmesini sağlama amacıyla geliştirilmiştir. Bu bakımdan mükellefe vergi ve ceza ihbarnamesinin gelmesi hâlinde idari çözüm yolları çerçevesinde; uzlaşmaya başvurma, yapılan işlemde 11

vergi hatası varsa hatanın düzeltilmesi ve ceza kesilmişse ceza indirimi talebi yöntemleri izlenir (Öner, 2012, s. 168). Cezalarda indirim müessesesi 8. Ünite de işlendiği için, burada uzlaşma ve hata düzeltme müesseselerine değinilecektir. Uzlaşma Mükelleflerin uzlaşma talebinde bulunabilmesi için, cezalarda indirimden faydalanmak için vergi idaresine başvurmamış olması gerekir. Uzlaşma, vergi yargısına başvurulmaksızın, vergi dairesiyle mükellef arasında görüşme yoluyla, tarh edilen vergi ve cezaların miktarı üzerinde anlaşmaya varılmasıdır. (Öner, 2012, s. 121). Uzlaşmanın amacı; ikmalen, re sen ve idarece tarh edilen vergilerin ve vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi yargısına gitmeden mükellefle idarenin anlaşmaya varması ve alacağın kısa sürede tahsil edilmesidir (Öner, 2012, s. 172). Bu çerçevede uzlaşma, vergi idaresiyle mükellef arasındaki anlaşmazlığı sona erdiren bir tür idari sözleşme olarak nitelendirilebilir (Karakoç, 2012, s. 702). Uzlaşma işlemi, uzlaşma komisyonlarında yapılmaktadır. Uzlaşma taleplerinin incelenmesine ilişkin 3 er kişilik uzlaşma komisyonları; defterdarlık, vergi dairesi başkanlığı, vergi daireleri koordinasyon ve merkezî uzlaşma komisyonlarından oluşur. Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonu; vergi dairesi müdürlüklerinde, vergi dairesi müdürünün başkanlığında bir müdür yardımcısı ve bir gelir uzmanı veya şeften; bağlı vergi dairelerindeyse mal müdürünün başkanlığında gelir şefi ve memurundan oluşur. Vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde kurulan Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu; defterdarın veya vekil tayin edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında gelir müdürüyle vergi dairesi müdüründen oluşur. Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonu; vergi dairesi başkanı veya vekil tayin edeceği grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen grup müdürleri ve/veya müdürlerden veya vergi dairesi müdürlerinden oluşur. Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu: vergi dairesi başkanlığı ve defterdarlık uzlaşma komisyonlarının uzlaşma yetkisini aşan, ancak Merkezî Uzlaşma Komisyonunun yetki sınırının altında kalan uzlaşma taleplerinin incelenmesi için kurulur. Bu komisyon, Gelir İdaresi Başkanı tarafından belirlenen Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı veya Gelir İdaresi Daire Başkanlarından birinin veya I. Hukuk Müşavirinin başkanlığında, gelir idaresi daire başkanı ve/veya grup başkanları ve/veya hukuk müşavirleri ve/veya müdürlerden oluşur. Mahallî uzlaşma komisyonlarına tanınan yetki sınırlarını aşan vergi, resim ve harçlarda uzlaşmak üzere kurulan Merkezî Uzlaşma Komisyonu; Gelir İdaresi Başkanının başkanlığında, bir Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı ve Gelir Yönetimi Daire Başkanından oluşur. Komisyonlar, üyelerinin tamamının katılımıyla toplanır ve çoğunlukla karar verir (Uzlaşma Yönetmeliği, Md. 6). Kaçakçılık suçu çerçevesinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde, tarh edilen vergi ve vergi ziyaı cezası ile bu suçlara iştirak edenlere kesilen cezalar uzlaşma kapsamının dışındadır (Pehlivan, 2012, s. 108). Mükelleflerin uzlaşma talebinde bulunabilmesi için, cezalarda indirimden faydalanmak için vergi idaresine başvurmamış olması gerekir. Aynı zamanda uzlaşma, tarhiyata yönelik bir işlem olduğu için, tahakkuk etmiş veya kesinleşmiş olan vergi aslı ve/veya cezalarına ilişkin uzlaşma söz konusu olmamaktadır. Buna karşın tıpkı vergi yargısında olduğu gibi, uzlaşmaya başvurulmuş 12

olması ile verginin tahakkuku ertelenir. (Bilici, 2012, s. 115-116). Bu bilgiler ışığında Türk Vergi Sistemi nde uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşma şeklinde ikiye ayrılır. Vergi mükellefleri ve/veya sorumluları bu iki uzlaşma türünün yalnızca birinden faydalanabilir (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 7). Tarhiyat öncesi uzlaşma; vergi incelemesine istinaden tarh edilecek vergiler için, tarhiyat yapılmadan önce başvurulacak uzlaşma şeklidir (Karakoç, 2012, s. 701). Uzlaşma talebi; uzlaşma görüşmelerine de katılabilecek olan mükellef, noterden alınan vekâletnameye göre mükellefi temsile yetkili olan kişi ve tüzel kişilerin- küçüklerin- kısıtlıların kanuni temsilcilileri tarafından vergi inceleme elemanlarına veya bunların ekip/grup başkanlıklarına yazıyla yapılır. Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle (vergi kaçakçılığına ilişkin cezaların dışında kalan) vergi ziyaı cezalarında tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Uzlaşmaya varılması hâlinde, tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, gecikme faizi hesaplanır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanamaması veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamaması hâlinde; mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 9-11; VUK, Ek Md. 11). Tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat sonrası uzlaşmadan farklı olarak genel ve özel usulsüzlük cezaları hakkında da yapılabilir (Bilici, 2012, s. 118). Tarhiyat sonrası uzlaşma; ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergilerin ve vergi kaçakçılığına ilişkin cezaların dışında kalan vergi ziyaı cezalarının kesilmesinden sonra başvurulacak uzlaşma şeklidir. Genel ve özel usulsüzlük cezaları, tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilemez (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 17; Karakoç, 2012, s. 701-173). Uzlaşma talebi uzlaşma görüşmelerine de katılabilecek olan mükellef, noterden alınan vekâletnameye göre mükellefi temsile yetkili kişi ve tüzel kişilerin- küçüklerin- kısıtlıların kanuni temsilcilileri tarafından yapılır. Uzlaşma talebi yetkili uzlaşma komisyonuna ya da mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine dilekçeyle yapılır (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 18-20). Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibarıyla bölünebildiği durumlarda, uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır. Uzlaşmanın sağlanamaması hâlinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın sağlanamadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef, dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse, uzlaşma sağlanmış sayılır (VUK, Ek Md. 1/I). 13

Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonu Başkanlığına... UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN Tablo 9.2. Uzlaşma Talebi Dilekçe Örneği ADI VE SOYADI AÇIK ADRESİ VERGİ KİMLİK NUMARASI (T.C. KİMLİK NUMARASI) EV VEYA İŞ TELEFONU :.. :.. :.. :.. TEBLİĞ EDİLEN İHBARNAMENİN DÜZENLENME VE TANZİM TARİHİ CİLT VE SIRA NUMARALARI İHBARNAME TEBLİĞ TARİHİ :../ /.. :.. :../ /.. Yukarıda ihbarnamenin tarih ve numaralarını, aşağıda dönemini, vergi ve ceza nev ileri ile miktarlarını belirttiğim tarhiyatlar üzerine 213 sayılı VUK. nuna 205 sayılı kanunla EK: 1-6 maddeler gereğince uzlaşmak istiyorum. Dilekçemin kabulü ile komisyona davet edileceğim gün ve saatin bildirilmesini arz ederim.../ /.. Mükellef veya Vekilinin İmzası UZLAŞMA TALEP EDİLEN VERGİ VE CEZALARIN MİKTARLARI VERGİNİN CEZANIN DÖNEMİ NEV İ MİKTARI NEV İ MİKTARI Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 28. Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007, s. 28. Bireysel Etkinlik Uzlaşma kapsamında anla0lan bilgiler ışığında kendi adınıza bir uzlaşma dilekçesi düzenleyiniz. Hata Düzeltme Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden mükelleften haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK, Md. 116). Hata düzeltme işlemi ise bu vergi hatalarının giderilmesi olarak tanımlanabilir. Hata düzeltme hem vergi aslına hem de vergi cezaları, gecikme zammı ve faizi ile ilgili olup bunların düzeltilmesine yönelik de olabilir (Öner, 2012, s. 168). VUK çerçevesinde vergi hataları, hesap hatası ve vergilendirme hatası şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Hesap hataları; maddi hatalardan, vergi miktarındaki hatalardan ve verginin mükerrer olmasından kaynaklanır (VUK, Md. 117). 14

Matrah hataları: Vergilendirmeyle ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik ya da fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Vergi miktarında hatalar: Vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış ya da gösterilmiş olmasıdır. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi (tarh edilmesi) veya alınmasıdır (tahsil edilmesidir). Vergilendirme hataları, vergi mükellefiyetinin tespitinde yapılan hatalardır. VUK un 118 inci maddesinde vergilendirme hataları; mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin konusunda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata şeklinde sıralanmıştır. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi (tarh edilmesi) veya alınmasıdır (tahsil edilmesidir). Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan kişilerden vergi istenmesi (tarh edilmesi) veya alınmasıdır (tahsil edilmesidir). Verginin konusunda hata: Açık olarak verginin konusuna girmeyen ya da vergiden istisna olan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi (tarh edilmesi) veya alınmasıdır (tahsil edilmesidir). Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibarıyla eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır. Hataların Ortaya Çıkarılması, Şikâyet ve Zaman Aşımı Vergi hataları; ilgili memur tarafından, üst memurların yaptıkları incelemeler neticesinde, teftiş ya da inceleme sırasında veya mükellefin müracaatıyla ortaya çıkarılabilir. Mükellef tarafından vergi hatalarının tespit edilmesi hâlinde, düzeltme talebi bu kişiler tarafından, ilgili vergi dairesine yazılı olarak veya taahhütlü postayla yapılır. İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re'sen düzeltilir. Tespit edilmiş olan vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir ve hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hata, mükellef aleyhineyse, fazla vergi aynı fişe dayanılarak silinir ve tahsil edilmişse mükellefe iade edilir. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat süresi belirtilerek mükellefe tebliğ edilir. Mükellef, tebliğ tarihinden başlayarak 1 yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı düşer (VUK, Md. 119-120- 121-122). Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra, yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenler veya talebine 60 gün içinde cevap almayan mükellefler, şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurabilir (Öner, 2012, s. 170; VUK, Md. 124). 15

Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kişiler, düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açabilir. Şu hususu önemle belirtmek gerekir ki; hata yapıldığını düşünen mükellefler, kendi aleyhlerine yapılmış hataların düzeltilmesini vergi dairesinden dava açma süresinde talep edebileceği gibi, dava açma süresi geçtikten sonra da talep edebilirler. Ancak bu talep de zaman aşımına tabidir. Hatırlanacağı üzere, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zaman aşımına uğrar. Bu zaman aşımı süresi dolduktan sonra ortaya çıkarılan vergi hataları düzeltilemez (Öner, 2012, s. 170; VUK, Md. 121-126). Yargısal Çözüm Yolları Mükelleflerle vergi idaresi arasında yaşanan uyuşmazlıkların idari yollarla çözüme kavuşturulması her zaman mümkün olmamaktadır. Bu bakımdan, vergi idaresiyle mükellefler arasında giderilemeyen bu uyuşmazlıkların çözüme kavuşturulması için yargısal çözüme ihtiyaç duyulur. Bu durum Anayasa nın 125 nci maddesinde geçen; İdarenin her tür eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. hükmünün doğal sonucudur. Bu bakımdan vergi idaresiyle mükellef arasında uzlaşma, hata düzeltme ve cezalarda indirim çerçevesinde giderilemeyen uyuşmazlıklar, kanunla belirlenmiş süreler içerisinde vergi yargısı aracı kılınarak giderilmeye çalışılır. Vergi yargısında çözümlenecek vergi uyuşmazlıkları; verginin tarh, tebliğ ve tahsil aşamalarında yapılan işlemlerle vergi cezası işlemlerinden kaynaklanır (Karakoç, 2012, s. 769-770; Bilici, 2012, s. 125). Türkiye de idari aşamada çözümlenemeyen vergi uyuşmazlıkları, iki dereceli bir yargılama aşamasından geçmektedir. Bu aşamalar Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay dır (Aksoy, 2010, s. 120). Vergi Mahkemeleri; genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyeye ve köylere ait vergi ve benzeri mali yükümlere ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ve bu mali yükümlülüklere, zamlara ve cezalara 6183 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları çözümler. Bölge İdare Mahkemeleri; vergi mahkemelerinde tek hâkim tarafından verilen kararları itiraz üzerine inceler ve kesin olarak hükme bağlar (Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun, Md. 6-8). Türkiye de vergi uyuşmazlıklarında başvurulabilecek son mercii olan Danıştayın görevi; vergi mahkemelerinden verilen kararlara karşı temyiz istemlerini incelemek ve karara bağlamaktır (Danıştay Kanunu, Md. 23; Aksoy, 2010, s. 125). Aynı zamanda Danıştay, vergilerle ilgili tüzük ve yönetmelik gibi genel nitelikli düzenleyici işlemler aleyhine açılacak iptal davalarına ilk derece mahkeme sıfatıyla bakar (Kızılot, 2009, s. 302). Dava Açma, İtiraz ile Temyiz Şekli ve Süresi 1. Vergi davaları, Vergi Mahkemesi Başkanlığına hitaben yazılan bir dilekçeyle açılır. Dilekçede, tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adresleri ile gerçek kişilere ait TC kimlik numarası; davanın konu ve sebepleri ile dayandığı deliller, davaya konu olan idari işlemin yazılı tebliğ tarihi; vergi ve benzeri mali yükümler ile bunların zam ve cezalarına ilişkin miktar; davanın ilgili bulunduğu verginin veya vergi cezasının türü ve yılı, tebliğ edilen ihbarnamenin tarihi, numarası ve 16

varsa mükellef hesap numarası gösterilir. Dava konusu kararın ve belgelerin asılları veya örnekleri dava dilekçesine eklenir. Dilekçelerle bunlara ekli evrakın örnekleri karşı taraf sayısından bir fazla olur (İYUK, Md. 3). Dilekçeler ve savunmalar ile davalara ilişkin her türlü evrak, vergi mahkemesi başkanlıklarına veya vergi mahkemesinin bulunmadığı yerlerde Asliye Hukuk Hâkimliklerine veya yabancı memleketlerde Türk konsolosluklarına verilir (Aksoy, 2010, s. 122; İYUK, Md. 4). Vergi mahkemesine dava açma süresi 30 gündür. Bu süre vergi ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hâllerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlar. Adresleri belli olmayanlara ilan yoluyla bildirim yapılması hâlinde süre, son ilan tarihini izleyen günden itibaren 15 gün sonra işlemeye başlar (İYUK, Md. 7). Uyuşmazlık konusu vergi ve benzeri mali yükümlülüklerle bunların zam ve cezaları toplamının 25.000 TL yi aşmaması durumunda vergi mahkemesi incelemeyi dosya üzerinde yaparak karar verir. 25.000 TL yi aşması hâlinde taraflardan birinin isteği üzerine veya vergi mahkemesinin kendiliğinden duruşma yapılmasına karar vermesiyle duruşma yapılabilir (Aksoy, 2010, s. 122; İYUK, Md. 17/I). Vergi mahkemeleri, uyuşmazlık miktarı 25.000 TL yi aşmayan; konusu belli parayı içeren idari işlemlere karşı açılan iptal davalarını, tam yargı davalarını tek hâkimle karara bağlar (BİMİMVMKGHK, Md. 7). Uzlaşma ve hata düzeltme işlemleriyle uyuşmazlıkların giderilememesi hâlinde, söz konusu işlemlere yönelik vergi davalarının ne şekilde olacağı konusuna değinmek gerekir. Uzlaşma Sağlanamamasında Vergi Davası: Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı, uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, uzlaşma sağlanamazsa vergi mahkemesine dava açma yoluna gidebilir. Buna karşın mükellef ya da ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa, dava uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa da bu karar hükümsüz sayılır (Bilici, 2012, s. 130; VUK, Ek Md. 7/I- II). Uzlaşma sağlanamazsa mükellef ya da ceza muhatabı; tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın sağlanamadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Eğer vergi aslı ve/veya cezasına yönelik vergi ihbarnamesinin tebliğinden itibaren işleyen 30 günlük dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar (VUK, Ek Md. 7/IV). Hata Düzeltme Çerçevesinde Vergi Davası: Hata düzeltme talebi vergi dairesi tarafından reddedilen mükellefin konuyu vergi yargısına götürebilmesi için 30 günlük dava açma süresinin geçmemiş olması gerekir. Bu çerçevede eğer mükellef söz konusu süreyi geçirmemişse vergi mahkemesine dava açabilir. Örneğin mükellef kendine 1 Mart 2013 tarihinde tebliğ edilen vergi veya ceza ihbarnamesine karşı 20 Mart 2013 te düzeltme talebinde bulunmuş ve bu talep de reddedilmişse, mükellefin vergi 17

mahkemesine dava açma süresi 11 gün olup son başvuru tarihi 31 Mart 2013 tür (Bilici, 2012, s. 130). Vergi mahkemesi, yapmış olduğu inceleme sonucunda ya vergi idaresinin yapmış olduğu tarh işlemini hukuka uygun bulur ya da söz konusu işlemin iptaline karar verir. İptale karar verilirse, tarhiyatın terkini, ödenen verginin iadesi ve haciz benzeri işlemlerin kaldırılması yönünde hüküm tesis edilir. Eğer vergi idaresinin işlemi hukuka uygun bulunup mükellefin davası reddedilirse, tarh edilen vergi tahakkuk eder ve vergi ödenebilecek hâle gelir. Ancak mükellefin davasının reddedilmesi hâlinde vergi henüz kanun yolları tükenmediği için kesinleşmez. Diğer bir ifadeyle kanun yolları tükenmediği için gerek mükellefin gerekse vergi dairesinin, Bölge İdare Mahkemesine itiraz ve Danıştaya temyiz başvurusunda bulunma imkânı vardır. Buna karşın vergi dairesinin Danıştaya temyiz başvurusunda bulunabilmesi için Maliye Bakanlığından izin alması gerekir (Öncel, vd., 2012, s. 193-195; Karakoç, 2012, s. 300-301). 2. Vergi mahkemelerinin tek hâkimle verdiği nihai kararlara karşı, vergi mahkemesinin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine 30 gün içerisinde itiraz edilebilir. Bölge idare mahkemesinin kararları kesin olup bu kararlara karşı temyiz yoluna başvurulamaz (İYUK, Md. 45; Aksoy, 2010, s. 123). 3. Vergi mahkemelerinin kurul hâlinde verdiği kararlara karşı, bu kararların tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştaya temyiz müracaatında bulunulabilir. Temyiz müracaatı; Danıştay Başkanlığına hitaben yazılmış ve şekil şartlarına tabi temyiz dilekçesi ile yapılır ve dilekçe Danıştaya gönderilmek üzere kararı veren mahkemeye verilir. Yapmış olduğu inceleme neticesinde Danıştay, vergi mahkemesinin kararını bozarsa ve vergi mahkemesinin önünde karara uyma ve kendi kararında direnme şeklinde iki seçenek varıdır. Eğer vergi mahkemesi eski kararında direnirse, söz konusu dava Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunda kesin karara bağlanır. Bu kesin karara uyulma zorunluluğu vardır (Öncel vd., 2012, 195; Aksoy, 2010, s. 125). Yürütmenin Durdurulması Yasal süresi içerisinde vergi mahkemesine dava açılması hâlinde, yürütmenin durdurulması talebinde bulunulmasına gerek kalmaksızın yürütme kendiliğinden durur. Bu bakımdan davanın açılmış olması, tarhiyat ve/veya ceza kesme işleminin yürütmesinin durdurulması için hem gerekli hem de yeterlidir. Buna karşın, Bölge İdare Mahkemesine veya Danıştaya başvurulması hâlinde, yürütme kendiliğinden durmaz. Bunun için tarafların ayrıca yürütmenin durdurulması talebinde bulunması ve Bölge İdare Mahkemesinin veya Danıştayın da bu talebi kabul etmesi gerekir (Karakoç, 2012, s. 298-299). 18

Genel Olarak Mali Hukuk Tablo 9.3. Vergi- Ceza İhbarnamesinin Tebliği Üzerine Açılacak Davalara İlişkin Dilekçe Örneği Kaynak: Kızılot, Ş., Kızılot, Z., (2009), Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 16. Baskı, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, s. 398. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 19

Özet Vergi doğuran olayla başlayıp tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemleriyle somut şekilde hesaplanıp ödenebilir hâle gelen vergi alacağı, en tabii şekli olan ödeme ile ortadan kalkar. Buna karşın Türk Vergi Sistemi'nde vergi alacağını ortadan kaldıran hâller arasında zaman aşımı ve terkin de yer alır. Muaccel hâle gelmiş bir vergi alacağını sona erdiren en tabi durum olan ödeme; mükellef ve/veya sorumlu açısından vergi kanunlarına uygun şekilde vergi borcundan kurtulma, alacaklı olan devlet açısından da vergi alacağının tahsili anlamına gelir. Vergi hukuku çerçevesinde zaman aşımı, süre geçmesi sureyyle vergi alacağının kalkması demekyr. "Silme" anlamına gelen terkin, kesinleşen vergi alacağının kısmen veya tamamen tüm hukuksal sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasıdır. Vergi kanunlarının fazlalığı ve belirli dönemler iybarıyla değişyrilmesi ve mükelleflerin de bu değişikliklere ayak uyduramayarak hataya düşmesi, vergi idaresinin hazineci bir yaklaşımla hareket etmesi ve mükelleflerin daha az vergi ödemek veya hiç vergi ödememe yaklaşımı içerisinde olması nedeniyle vergi idaresi ile mükellef arasında vergi uyuşmazlıkları yaşanmaktadır. Vergi idaresi ile mükellef ve/veya sorumlu arasında yaşanan uyuşmazlıklar ya vergi idaresi ile doğrudan görüşmek sureyyle ya da vergi yargısı aracı kılınmak sureyyle çözüme kavuşturulur. İdari çözüm yolları, mükellefle vergi idaresinin yargı yoluna gitmeksizin, karşılıklı olarak uzlaşmalarını ve bu suretle de vergi aslının ve/veya cezalarının bir an önce tahsil edilmesini sağlamak amacıyla gelişyrilmişyr. Vergi idaresi ile vergi mükellefi arasında uzlaşma, hata düzeltme ve cezalarda indirim çerçevesinde giderilemeyen uyuşmazlıklar, kanunla belirlenmiş süreler içerisinde vergi yargısı aracı kılınmak sureyyle giderilmeye çalışılır. 20