T.C. İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı : 84098128-120[37-2012/1]-116 04/03/2013 Konu : Serbest meslek erbabının farklı bir adreste kendi adına yapacağı Mesleki ve Kişisel Gelişim Organizasyonu faaliyetinin vergilendirilmesi hk. İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, ruh sağlığı ve hastalıkları alanında faaliyet göstermekte olduğunuz, ayrıca farklı bir adreste profesyonel elemanlar çalıştırmak suretiyle mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetini de gerçekleştireceğiniz belirtilerek, söz konusu faaliyetin ticari kazanç kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin birinci fıkrasında; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmüne, "Serbest meslek kazancının tarifi" başlıklı 65'inci maddesinde "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükmüne, 66'ncı maddesinin birinci fıkrasında ise; "Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez." hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı" başlıklı birinci bölümünün "1.2.Serbest Meslek Erbabı" başlıklı 11'inci paragrafında; "...serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez." açıklamasına yer verilmiştir. Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin
yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; serbest meslek erbabı olarak ruh sağlığı ve hastalıkları alanında yürüttüğünüz faaliyetiniz dışında farklı bir adreste profesyonel elemanlar çalıştırmak suretiyle gerçekleştireceğiniz mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetinin ticari bir organizasyon yapısı içinde yapıldığı kabul edilerek, ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı : 62030549-KVK 8-95 28/01/2013 Konu : Asıl borçlunun borcunu ödememesi dolayısıyla kefil olarak ödenen banka kredisinin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı. İlgide kayıtlı özelge talep formunda, mülkiyeti... 'a ait iş hanını otel işletmek üzere kiraladığınız, kiralanan iş hanında konaklama hizmeti verilebilmesi için mülk sahibi tarafından banka kredisi kullanılarak tadilat yapıldığı ve kredi kullandıran bankanın işletmeci olarak şirketinizden kefalet istediği belirtilerek mülk sahibince kullanılan banka kredisinin asıl borçlusu tarafından ödenmemesi halinde kefil olarak şirketinizce ödenecek tutarın kurum kazancınızdan gider olarak indirilip indirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan bent hükmü uyarınca, genel giderlerin kurum kazancından indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, mülk sahibi... kullanmış olduğu krediyi geri ödememesi halinde kefil olarak şirketinizce ödenecek tutarın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan bir gider niteliğinde bulunmaması nedeniyle safi kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) Sayı : 38418978-120[68-12/4]-3 02/01/2013 Konu : Serbest meslek erbabının kredi kullanarak aldığı ve home-ofis olarak kullandığı gayrimenkul için ödediği faizlerin gider kaydı İlgide kayıtlı özelge talep formunda, bankadan kredi kullanarak satın aldığınız konutunuzda home office olarak serbest meslek faaliyetinizi yürüttüğünüz belirtilerek, kullanılan kredi için ödediğiniz faizlerin gider kaydı ve adres değişikliği halinde gider kaydı yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Amortisman mevzuu" başlıklı 313'üncü maddesinin birinci fıkrasında "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder."hükmüne, 262'nci maddesinde "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder." hükmüne yer verilmiş, Kanunun 269'uncu maddesinde de iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak 163 ve 334 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabında kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizlerin iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenecek kısmı ile doğrudan gider yazılacak kısmının tespitinde uygulanacak esaslar açıklanırken, iktisadi kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise maliyet bedeline eklenilmesi veya doğrudan gider yazılması hususunda mükelleflerin serbest oldukları belirtilmiştir. Bu itibarla, serbest meslek faaliyetinizde kullandığınız gayrimenkulün iktisabı için kullandığınız banka kredisi dolayısıyla ödenen faizlerin, gayrimenkulün aktife alındığı hesap dönemi sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olup, sonraki dönemlerde ödenen kredi faizlerinin ise maliyete intikal ettirilmesi veya doğrudan gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; "Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)" hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, banka kredisi kullanarak iktisap ettiğiniz konutunuzu home office olarak kullanmanız nedeniyle, söz konusu konutunuz için hesaplanacak amortismanların ve ödenecek faizlerin yarısının serbest meslek kazancından indirilmesi mümkün olup, kredi ile satın aldığınız konutunuzun işyeri olarak kullanılmaması halinde ise söz konusu konuta ilişkin olarak hesaplanacak amortismanların ve ödenen faizlerin gider olarak indirilemeyeceği tabiidir. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı : 64597866-KVK-12-6 24/01/2013 Konu : İlişkili kişi olarak kabul edilen şirkete verilen ve ilişkili şirket tarafından örtülü sermaye olarak değerlendirilen borca isabet eden faiz tutarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda şirketinizce Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ilişkili kişi olarak kabul edilen şirkete verilen ve ilişkili şirket tarafından örtülü sermaye olarak değerlendirilen borca isabet eden faiz tutarının 2011 yılı I, II ve III üncü dönem geçici vergi beyannamelerinde kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı belirtilerek; - İlişkili şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan örtülü sermayeye isabet eden faiz tutarlarının, geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde şirketinizce iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği; - Şirketinizin söz konusu istisnadan faydalanabilmesi için ilişkili şirketin 2011 hesap döneminde vergiye tabi kurum kazancının olmasının gerekip gerekmediği; - İlişkili şirketin 2011 hesap dönemi sonunda zarar etmesi ya da şirketiniz açısından iştirak kazancı olan tutardan daha düşük miktarda kâr elde etmesi durumunda, şirketinizin ilişkili şirketten elde etmiş olacağı faiz gelirlerinin iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesini etkileyip etkilemeyeceği; konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; kurumların tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançların (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12 nci maddesinde ise; "(1) Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.... (7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu
düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." hükümlerine yer verilmiştir. 1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12. Örtülü Sermaye" başlıklı bölümünde konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yer almakta olup "12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı alt bölümünde; "... Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL'nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.... Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.... " açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hükümlere göre, örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurum tarafından kar dağıtımında bulunulamayacağından, şirketiniz tarafından da bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. TRABZON VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı : B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 14/09/2012 Konu : Serbest meslek erbabının dış giyim harcamalarının mesleki kazıncın tespitinde indirm konusu yapılıp yapılamacağı İlgide kayıtlı özelge talep formunda, avukat olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek duruşmalarda giyilmesi zorunlu olan etek, ceket, kumaş pantolon, döpiyes v.b. için yapmış olduğunuz dış giyim harcamalarınızı serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; "Serbest meslek kazancının tarifi" başlıklı 65 inci maddesinde, " Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır." "Serbest Meslek Kazancının Tespiti" başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır." "Mesleki Giderler" başlıklı 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, "Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri." 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, "Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası), hükümleri yer almaktadır. Bu hükümlere göre, bahsi geçen dış giyim harcamalarınızın serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması halinde, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. Bu itibarla, mesleğinizin icrası sırasında kullanılması zorunlu olan giysiler için yapılan harcamaların (mesleki faaliyetinizle mütenasip olması şartıyla) kazancınızın tespitinde elde edilen
hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, mesleğinizin icrası için kullanılması zorunlu olmayan giysiler için yapılan harcamaların indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. T.C. Bilgilerini rica ederim. ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü) Sayı : B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-1-17-51]-817 07/08/2012 Konu : Kurumlar ve Katma Değer Vergisi İstisnası Hk. İlgide kayıtlı dilekçenizde, 20/1/2010 tarihinde satın alınan kargir apartman niteliğindeki taşınmazın yıkılarak yerine yeniden bina inşa ettirildiği ve binanın kat irtifakı tapusunun 23/9/2011 tarihinde tescil edildiği belirtilerek, söz konusu taşınmazın satışının Kurumlar Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. A-Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75 lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziya uğramış sayılacağı hükme bağlanmıştır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; "5.6.2.2.1 Taşınmazlar" başlıklı bölümünde; "Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının,
tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir. Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir." açıklamaları yer almıştır. Diğer taraftan aynı Tebliğin "5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti" başlıklı bölümünde ise;"kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir. 7/12/2011 tarihli özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesi neticesinde, şirketinizin 20/1/2010 tarihinde satın aldığı kargir apartman niteliğindeki taşınmazı bir süre kullandıktan sonra yıktırarak yerine yeniden bina inşa ettirdiği ve söz konusu binanın kat irtifakı tapusunu 23/9/2011 tarihinde tapuda tescil ettirdiği anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen yeni binanın, en az iki tam yıl süreyle aktifinizde bulunduktan sonra satılması halinde maddede belirtilen şartlarla söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir. Ancak, inşa edilen binanın cins tashihinin çeşitli nedenlerle şirketiniz adına tapuya tescilinin geç yapılmış olması durumunda ise yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmek şartıyla, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınabilecektir. Öte yandan, yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni bina inşaatı için yıktırılan kargir apartmanın aktifinizde bulunduğu sürenin dikkate alınamayacağı ise tabiidir. B-Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme: KDV Kanununun; -1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde ise, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında tutulacağı, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV nin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı, hüküm altına alınmıştır. Buna göre, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, söz konusu satış işlemi binanın kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV den istisna tutulacaktır. Öte yandan, satılan binanın iki tam yıl aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. ANTALYA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI MÜKELLEF HİZMETLERİ GELİR GRUP MÜDÜRLÜĞÜ Sayı : B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2012.29.-453 16/11/2012 Konu : Aktife kayıtlı arsanın ve üzerinde inşa edilen otelin kısmi bölünme kapsamında olup olmadığı. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz belirtilerek şirketinizin Antalya'da halen faaliyetine devam eden bir otelinin ve golf sahasının bulunduğu, Muğla'da ise şirket aktifinde 29.405.369,33 TL ile kayıtlı bulunan arsa üzerinde inşa edilmiş olan ancak mobilya, dekarasyon ve mefruşat işleri devam eden henüz faaliyet geçmeyen natamam başka bir otel işletmesinin bulunduğu; otellerin farklı şehirlerde ve farklı işletme anlayışı ile işletilecek olması, Muğla'da bulunan otelin golf sahasının olmaması, ünvanınızda bulunan Antalya ve Golf ibarelerinin karışıklığa sebebiyet verecek olması ve her bir otelin ayrı ayrı daha verimli çalışacak olması nedeniyle şirketinizin Muğla İli... İlçesi... Beldesi sınırları içerisinde bulunan otelinin arsası ile birlikte 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 inci
maddesi kapsamında kısmi bölünme sureti ile mevcut ya da yeni kurulacak bir şirkete devredilip devredilemeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde; "Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.... Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur." hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre, kısmi bölünme işlemine taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilebilmektedir. Dolayısıyla...'ta bulunan henüz tamamlanmamış ve hizmete geçmemiş otelinizin üretim veya hizmet işletmesi olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi kapsamında devri mümkün bulunmamaktadır. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Sayı : 11395140-019.01-3060 20/11/2012 Konu : İştirakin enflasyon düzeltmesi uygulanmış değerinin altında bir değerle satılması halinde doğan zararın sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilip edilemeyeceği.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzla, maliyet bedeli...-tl, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş değeri... TL olan Şirketiniz mali duran varlık iştirakinin, 20... yılında... TL bedelle satıldığı ve... TL zarar doğduğu belirtilerek, söz konusu zararın Şirketiniz bilançosunun öz kaynakları içerisindeki... TL sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilip edilemeyeceği hususundaki Başkanlığımız görüşleri talep edilmiştir. Enflasyon düzeltmesi müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi sistemimize girmiştir. Konu ile ilgili olarak 5024 sayılı Kanun ikili bir yaklaşım öngörmüş ve 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler ihdas edilmiştir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde; 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25 inci maddesinde düzenlenmiştir. Anılan Kanunun geçici 25 inci maddesinin ( l ) bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı ifade edilmiştir. Aynı maddenin (d) bendinde birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği hüküm altına alınmış olup, bahsi geçen Kanunun mükerrer 298/2-(m) maddesinde ise enflasyon düzeltme hesabı tanımlanmış, bu hesabın bakiyesinin gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılacağı hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu (l) bendinin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi kapsamında düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması durumunda bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi genel esas olarak benimsenmiş, bu genel esasa; amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki zararın gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı istisnası getirilmiştir. Buna göre, anılan Kanunun geçici 25 inci maddesinin (l) bendinde yer verilen (31.12.2003 tarihli) düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının, - Satış bedelinin düzeltme öncesi değerden düşük olması halinde, düzeltme öncesi değerle düzeltilmiş değer arasındaki tutarın tamamı, - Satış bedelinin düzeltme öncesi değerin üstünde ancak düzeltilmiş değerin altında olması halinde ise satış bedeli ile düzeltilmiş değer arasındaki tutar, olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Mezkur Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin 5 numaralı bendinde ise; "...Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur..." hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 01.01.2004 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi; amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde ise, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmın kanun maddesi gereği zarar olarak kabul edilmemesi ve 01.01.2004 tarihinden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, şirketinizin enflasyon düzeltmesi yapılmış amortismana tabi olmayan iştirak hisselerini elden çıkarması halinde, bu işlem neticesinde oluşan kar/zarar, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenecektir. Elden çıkarmanın tasfiye sonucu olması ise durumu değiştirmeyecektir. Buna göre, 31.12.2004 tarihli düzeltilmiş değer ile düzeltilmiş değerden küçük olan satış değeri arasındaki (31.12.2003 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmın kanun maddesi gereği zarar olarak kabul edilmemesi dikkate alınarak) farkın zarar olarak kabul edileceği tabiidir. Diğer taraftan, öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının mahsup edilebileceği "geçmiş yıl zararları"; VUK un geçici 25-g maddesinin "31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez." hükmünde ve VUK mükerrer 298/A-7 maddesinin "Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez..." hükmünde söz konusu edilen ve doğrudan bilanço kalemlerinin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarıdır. Enflasyon düzeltmesinin ilk defa uygulandığı 31.12.2003 tarihli düzeltmede geçici 25 inci maddenin amir hükmü gereği parasal olmayan aktif hesapların düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan düzeltme farkları ile pasif hesapların düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan düzeltme farkları arasındaki açık dönem kâr veya zararı hesabında değil geçmiş yıl kâr ve zararı hesabında gösterilmiş ve vergi matrahının tespitinde zarar olarak değerlendirilmemiştir. Yine mükerrer 298 inci maddenin yukarıya alınan hükmü gereği şartların oluşmaması sebebiyle düzeltme uygulanmayan bir dönemden sonra enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması halinde enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere düzeltme yapılacak ve düzeltme sonucu oluşan ve tabii olarak" geçmiş yıl zararı" hesabında gösterilecek olan geçmiş yıl zararları matrahın tespitinde zarar olarak kabul edilmeyecektir. Ancak enflasyon düzeltmesinin fasılasız yapıldığı dönemlerde (örneğin 2004 yılı) ilgili madde düzenlemesi gereği düzeltme sonucu oluşan farklar geçmiş yıl kâr/zararı hesabında değil dönem kâr/zararı hesabında izlenmek suretiyle dönem matrahının tespitinde dikkate alınmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin iştirak satışı sonucu doğan zararı her ne kadar enflasyon düzeltmesi kaynaklı olsa da VUK un mükerrer 298/A-7 ve geçici 25-g maddelerinde bahsedilen ve öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının mahsup edilebileceği düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararları kapsamında değildir. Dolayısıyla Şirketiniz bilançosunda öz kaynaklar içinde yer alan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının 20... yılı Şirketiniz bilançosunda geçmiş yıl zararları olarak gözüken iştirak satış zararına mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. T.C. Bilgi edinilmesini rica ederim. İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[230-2012/VUK-1-...]--2665 22/08/2012 Konu : Elektrik ithal ve ihraç işlemlerinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği ve belge düzeni. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, kurumunuzun elektrik enerjisi ithalat ve ihracatı amacıyla kurulduğu, EPDK tarafından yayımlanan 01/06/2011 tarih ve 7951 sayılı "Elektrik Piyasası İthalat ve İhracat Yönetmeliği" kapsamında gerçekleştirilecek bu faaliyetin özetle; ithalat halinde yurt dışından elektrik iletim hatları üzerinden Türkiye'deki iletim hatlarına elektrik enerjisinin ithalini yapmak ya da ihracat halinde bunun tersini yapmak biçiminde gerçekleşeceği, işlemler sırasında gümrük mevzuatına göre, ayda en az bir kez gümrük beyannamesi açılacağı ve yine gümrük mevzuatı ve EPDK'nın belirlediği biçimde ithal veyahut ihraç edilen elektrik enerjisinin tespit edilerek gümrük beyannamesinin kapatılacağı, ihracat işlemlerinde beyannamede tespit edilen ihracat tutarı üzerinden ayda bir kez fatura düzenlenmek suretiyle işlem yapılacağı, ticaret konusu emtianın (elektrik enerjisi) özelliği gereği gönderilen ya da alınan enerji miktarının ancak ayda bir kez tespit edilebildiği, ayrıca elektrik hatları üzerinden akım olarak alınacak veya satılacak emtianın sevkine ilişkin "çıkış adresinin" ya da "varış adresinin" olmadığı, enerji sevkiyatı esnasında bir sevk irsaliyesi bulundurulmasının da mümkün olamayacağı belirtilerek vergiyi doğuran olayın ne zaman ve nasıl gerçekleşeceği ile düzenlenecek belgeler hakkında görüş talebinde bulunulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
(2/3) maddesinde su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımların da mal teslimi olduğu, (10/g) maddesinde su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, (10/ı) maddesinde ithalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, (11/1-a) maddesinde, ihracat teslimleri ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 12 nci maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi. b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması, şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır. İhracat istisnasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 4 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, ihracat istisnasının uygulanabilmesi için fiili ihracatın gerçekleşmiş olması gerektiği ve gümrük çıkış beyannamesinin ilgili gümrük idareleri tarafından tescil edilmesi ile fiili ihracatın gerçekleşeceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanunun 12 nci maddesinde yer alan "bir dış ülkeye vasıl olma" ifadesinden, malın gümrük hattını geçmesinin anlaşılacağı, gümrük hattını geçen bir malın başka bir ülkeye vasıl olmuş sayılacağı açıklanmıştır. Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura tanımlanmış, 231/5 inci maddesinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmış, 232 nci maddesinde ise fatura kullanmak mecburiyetinde olanlar sayılmıştır. Buna göre, elektrik teslimlerinde, bedelin tahakkuk ettirildiği, yani bedelin hesaplanarak tahsil edilebilir hale geldiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmekte olup faturanın bu tarihi izleyen 7 gün içinde düzenlenebileceği tabiidir. İthalat işlemlerinde vergiyi doğuran olay Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarih itibariyle gerçekleşmektedir.
Bu itibarla, elektrik ihraç ve ithalat işlemlerinde, aylık dönemler itibariyle bedelin tahakkuk ettirilmesi ve en az ayda bir kez gümrük beyannamesi açılarak ithalat ve ihracat işleminin gerçekleştirilmesinde KDV mevzuatına aykırı bir husus bulunmamaktadır. Diğer yandan, Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinin 5 numaralı bendi uyarınca, satılan malların alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcısı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcısının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve irsaliyenin taşıtta bulundurulması şarttır. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, sevk irsaliyesi ticari mal hareketinin izlenmesi için düzenlenen bir belgedir. Buna göre, elektrik enerjisinin özelliği gereği enerji nakil hatları üzerinden ilgili mevzuatı uyarınca belirlenen düzenlemelere ve hat kapasitesi, akım gücü ve miktarı gibi değişkenlere bağlı olarak transfer edilmesi, ithal ve ihraç edilen enerji miktarlarının gümrük mevzuatı ve EPDK'nın belirlediği teknik yöntemlere göre tespit edilmesi ve dolayısıyla sevk irsaliyesi bulundurulması ve buna ilişkin denetim uygulamasının muhal olması nedeniyle elektrik ithalat ve ihracatında ayrıca sevk irsaliyesi düzenlenmeyeceği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim.