Vergi Hukukunda Mücbir Sebepler

Vergi Hukukunda Mücbir Sebepler Dr. ADİL NAS Niğde Vali Yardımcısı Özet Vergi hukukunda mücbir sebep, bir yükümlülüğün, bir borcun zamanında yerine getirilmesini engelleyen, önceden görülüp, üstesinden gelinmesi olanağı bulunmayan olaydır. Mücbir sebeple ilgili durumlar VUK un 13. maddesinde 4 bent halinde sıralanmıştır. Fakat hemen belirtelim ki mücbir sebepler bu 4 bentle sınırlı değildir. VUK un 13. maddesinin sonunda gibi hallerdir edatına yer verilerek mücbir sebep hallerinin sınırlı olmadığı ifade edilmiştir. Mücbir sebepler vergi ödevi ile ilgili süreleri durdurur. Mücbir sebepler tarh zamanaşımı durdurmasına karşı VUK nunun 374. maddesinde düzenlenmiş bulunan ceza zamanaşımına bir etkisi bulunmamaktadır.gerek Türk Ceza Kanununun 67. maddesinde zamanaşımını kesen veya durduran nedenler arasında mücbir sebeplere yer verilmemesi gerekse VUK un 374. maddesinde mücbir sebebin ceza zamanaşımını keseceğine dair bir düzenleme yer almaması bunu gerektirmektedir. Anahtar Kelimeler: Mücbir sebepler, Zamanaşımı, Tarh zamanaşımı, Ceza zamanaşımı, Vergi ödevi, Sürenin durması, Sürenin kesilmesi, Vergi sorumlusu. I. GİRİŞ Türk Vergi Hukuku beyan esasına dayanması nedeniyle mükelleflere bir takım ödevler yüklemiştir. Bu ödevler arasında bildirimde bulunma, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz ile beyanname verme gibi ödevler yer almaktadır. Başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere çeşitli vergi yasaları, mükelleflerin ödevlerini belli bir süre içinde yerine getirmesini öngörmüştür. Vergi ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmeyen mükellef veya sorumlularına vergi cezası kesilmesi gerekir. Ancak bazı durumlarda mükellef veya sorumlunun önceden önüne geçemeyeceği, iradesi dışında gerçekleşen olaylar, ödevlerin yerine getirilmesine engel olabilmektedir. Mükellef veya sorumlunun elinde olmayan sebeplerden ileri gelen olaylardan sorumlu tutulmaması gerekir. İşte, mükellef ve sorumlunun iradesi dışında vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olan nedenlere mücbir sebepler denilmektedir. Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen bu müessese ile sürelerde meydana gelen gecikmeler anlayışla karşılanmakta; iyi niyetli mükellef veya sorumlu korunmaktadır 1. Başka bir deyişle mücbir sebepler, mükellef veya sorumlu lehine işletilmektedir. II. MÜCBİR SEBEBİN NİTELİĞİ Mücbir sebepler diğer hukuk dallarında uygulandığı gibi vergi hukukunda da uygulama alanı bulmaktadır. Ancak hemen belirtelim ki Vergi Usul Kanunu nda mücbir sebebin tanımı yapılmamıştır. Mücbir sebep niteliğindeki olaylar deprem, sel, kasırga vb. doğal olay- 1 Tugay YÜCEL, Mucbir Sebepler ve Sonuçları 1, Yaklaşım (Çevrimiçi) http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler, 21.10.2010. VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 103

lar olabileceği gibi isyan, ihtilal, savaş, genel grev gibi insana bağlı (beşeri) olaylar da olabilir 2. Olayların mücbir sebep olarak kabul edilebilmesi için, bunların bazı koşullar altında gerçekleşmiş olması gerekir. Bu koşullar şunlardır 3 : Bunlardan biri, ortada vergilendirmeyi engelleyen bir kuvvetin var olmasıdır. İkincisi, bu vergilendirmeyi engelleyen kuvvetin kişinin iradesi dışında meydan gelmesidir. Üçüncüsü, meydana gelmiş olan olayın, kişinin bilinç ve iradesi dışında olmasıdır. Mücbir sebeplerle ilgili çok çeşitli ölçütler ileri sürülmesine rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Her olay kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmelidir 4.Konuyla ilgili Danıştay vermiş olduğu bir kararda 5 2822 sayılı Toplu İş Sözleşmesi, Grev ve Lokavt Kanununun 38. maddesinde, greve katılmayan veya katılmaktan vazgeçenlerin işyerinde çalışmalarının hiçbir şekilde engellenemeyeceği, çalışan işçilerin ürettiği ürünlerle her türlü stokların işveren tarafından çıkarılmasına, satılmasına ve işyeri için lüzumlu maddelerin, araç ve gereçlerin işyerine sokulmasına engel olunamayacağının hükme bağlanmış olması karşısında grev ve lokavt halinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesindeki gibi edatı kapsamı içinde olan mücbir sebeplerden kabul edilmeyeceğini belirtmiştir. III. MÜCBİR SEBEP HALLERİ Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesinde mücbir sayılan durumlar dört bent şekilde sıralanmıştır. Ancak belirtilen maddenin sonunda gibi hallerdir edatına yer verilerek, mücbir hallerin sınırlı olmadığı ifade edilmiştir. Yani VUK un 13. maddesinde mücbir sebep olarak belirlenen nedenler yanında vergi idaresi durum ve şartlara bağlı olarak yeni mücbir haller tespit edebilecektir. Başka bir ifade ile vergi idaresi takdir yetkisini kullanarak, kanunda saptanan sebepler yanında, başka mücbir sebeplerde kabul edebilecektir. Ancak vergi idaresi mücbir sebepler ile ilgili takdir yetkisini kullanırken keyfi olarak hareket edemez. İdare takdir yetkisini kullanırken bazı ilkelere uyması gerekir. Vergi dairesi takdir yetkisini kullanırken, kamu yararını gözetmesi, yasanın çizdiği sınırlar içinde kalması, eşitlik ilkesine önem vermesi, kararlarını gerekçeli olarak kullanması ve yasalar da özel koşullar öngörmüş ise bunlara uyması gerekir 6. Mücbir sebebi gerektiren belli başlı durumlar aşağıda ele alınmıştır. A. Vergi ödevlerinin Herhangi Birisinin Yerine Getirilmesinde Engel Olunacak Derecede Ağır Kaza, Ağır Hastalık ve Tutukluluk Halleri 1. Ağır Kaza, Ağır Hastalık Halleri Ağır hastalık ve ağır kazanın derecesi konusunda Kanunda, herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Kaza ve hastalıkların vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır olup olmadığının her olay için ayrıca incelenmesi lazımdır 7. Maliye Bakanlığı mücbir sebebin varlığını ispat için ibraz edilen raporlarla ilgili 1986/9 sayılı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesini 8 çıkarmıştır. Buna göre; Hastanelerden (özel hastaneler dahil) alınan raporlarda vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalıklardan olup olmadığı hususunun Sağlık Müdürlüklerinden veya raporu tanzim eden hastane başhekimliklerinden; Hastaneler dışındaki resmi sağlık kuruluşlarınca (Hükümet Tabipliği, Sağlık Ocağı gibi) verilen raporlar hakkında da Sağlık Müdürlüklerinden, yazı ile sorulmak suretiyle raporda yer alan hastalığın vergi ödevlerini yerine getirmeyecek derecede ağır hastalık olup olmadığının açıklığa kavuşturulması gerekir. Mücbir sebebin varlığını ispat için ibraz edilen raporların yukarıda belirtilen kuruluşlardan alınması gerekir. Aksi taktirde alınan raporların bir geçerliliği olmaz. Nitekim Maliye Bakanlığı verdiği bir Özelge de 9 özel doktorlardan alınan raporların dikkate alınmayacağını belirtmiştir. 2 Mualla ÖNCEL, Mehmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 2008, s. 118. 3 M. Kamil MUTLUER, Vergi Genel Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2006, s. 152. 4 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e., s. 118. 5 Danıştay 3. Dairenin 17.11.1988 tarih ve E: 1988/209, K: 1988/2691 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 6 Şeref GÖZÜBÜYÜK, Yönetim Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007, s. 331. 7 YÜCEL, agy. 8 MB nın 25.12.1986 tarih ve 1986/9 sayılı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi. 9 MB nin 28.06.2004 tarih ve 949/30331 sayılı Özelgesi. 104 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011

Yatak istirahatını öngören raporların mücbir sebep olarak kabul edilebilmesi için vergisel ödev (ve hakların) yerine getirilmesini olanaksız kılacak ağırlıkta olması gerekir 10. Başka bir ifade ile hastane raporları ile saptanan hastalığın niteliği üzerinde durulması gerekir. Hemen belirtelim ki mükellefin veya vergi sorumlusunun mücbir sebepten faydalanması için aldığı rapor süresince hastanede yatması zorunluluğu bulunmamaktadır. Mücbir sebep uygulaması açısından hastane dışında geçen sürelerde hesaplanmalıdır 11. Ağır kaza durumunun hangi olaylar sonucu oluştuğu konusunda 1986/9 sayılı VUK İç Genelgesinde bir düzenleme yer almamıştır. Bununla birlikte vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek türden bir kaza sonucunda yinede doktor tedavisi görmek gerektiği için sağlık kurumları raporu aranmalıdır 12. 2. Tutukluluk Hali Vergi ödevini yerine getirilmesine engel olacak mücbir hallerden birisi de tutukluluk halidir. 1982 Anayasasının Kişi Hürriyeti ve Güvenliği ile ilgili 19. maddesine göre Suçluluğu hakkında kuvvetli belirti bulunan kişiler, ancak kaçmalarını, delilerin yok edilmesi veya değiştirilmesini önlemek maksadıyla ve bunlar gibi tutuklamayı zorunlu kılan ve kanunda gösterilen diğer hallerde hakim kararıyla tutuklanabilir. Bu madde, hangi hallerde kişilerin tutuklanacağını ve tutuklama kararını kimin vereceğini açık bir şekilde ortaya koymaktadır. Tutukluluk hali Medeni Kanunda öngörülmüş bulunan vesayeti gerektiren haller dışındadır. Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olan tutuklu kişi vekil yoluyla toplumdaki hak ve vecibelerine ilişkin tasarrufta bulunabilir. Bu nedenle tutukluluk halinin mücbir sebep sayılması, ancak vekil tayinin kısıtlandığı hallere inhisar edilebilecektir. Gözaltına alma hali ise hakim kararına dayanmadığı için tutuklama kapsamına girmemektedir 13. Mükelleflerin tutuklanması hali bir mücbir sebep halidir 14. Hükümlü ve tutuklu bulunanlara, 213 sayılı Kanunun 94. maddesine göre tebligat yapılmaz 15. VUK un muhatabın gösterilen adreste bulunmaması halinde, tebligatın ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur yada müstahdemlerinden birine yapılacağı ile ilgili 94. madde olağan durumlarda adreste bulunmama hali için düzenlenmiştir. Bundan dolayı bu maddeyi hükümlü ve tutuklu bulunan mükellef veya vergi sorumluları için uygulama olanağı yoktur. Tutukluluk hali beyanname verilmesinin mücbir sebebidir. Başka bir deyişle tutuklu bulunan mükellef kanuni ve ek süre içerisinde beyanname vermek zorunda değildir. Bundan dolayı beyanname verme tarihinde tutuklanan mükellef hakkında re sen tarhiyat yapılmaması gerekir 16. B. Afet Halleri Yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel teşkil etmeleri halinde mücbir sebep olarak kabul edilir (VUK.m.13). Ancak hemen belirtelim ki, doğal afetler burada belirtilenlerle sınırlı değildir. Daha öncede ifade edildiği gibi VUK un 13. maddesinde doğal afetler sıralandıktan sonra gibi hallerdir edatı da bunu göstermektedir. Örneğin çığ düşmesi ve toprak kaymasını da mücbir sebep kapsamında değerlendirmek gerekir. Ancak Vergi Usul Kanunu nun 115. maddesinde sayılan don, muzır hayvan istilası gibi doğal afetler, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olmaları mümkün görünmediğinden mücbir sebep olarak değerlendirilebilmesi için afetin mükellefi etkilemesi ve ödevini yerine getirmesine engel olması gerekir. Yoksa mükellefin işyerinin sadece küçük bir bölümünü etkileyen ve muhasebe kayıtlarına zarar vermeyen bir yangın, mükellefin beyanname vermesine engel olması beklenmeyeceğinden, mücbir sebep olarak kabul edilemez 17. 10 Danıştay 7. Dairenin 18.01.1994 tarih ve E: 1991/3407, K: 1994/66 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 11 Danıştay 4. Dairenin 18.10.1990 tarih ve E: 1988/907, K: 1990/2814 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/kerisim/ ozet.jsp?ozet=metin&dokid, 21.10.2010. 12 M. Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2008, s. 65. 13 YÜCEL, agy. 14 MB nin 22.01.2001 tarih ve 4124 sayılı Özelgesi. 15 Danıştay 7. Dairenin 01.03.1999 tarih ve E: 1998/1429, K: 1999/829 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 16 Danıştay 3. Dairenin 02.12.1986 tarih ve E: 1986/870, K: 1986/2424 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 17 ÖZYER, a.g.e., s. 66. VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 105

Doğal afetler nedeniyle mücbir sebebin başlangıç tarihi ile sona eriş tarihlerinin tespiti gerek mükellef gerekse vergi idaresi tarafından büyük önem taşımaktadır. Çünkü bu tarihler arasında vergi kanunlarında yazılı süreler işlememektedir. Belli bir bölge veya bölgenin bir kısmını etkileyen yangın, deprem, su basması gibi genel karakter taşıyan doğal afetlerde vergi ödevlerinin yerine getirilmesi bakımından mücbir sebep halinin başlangıç tarihi bilinmekte ise de sona erdiği tarihin tespiti mükellefler açısından zorluk arz etmektedir. Bu gibi hallerde mücbir sebep halinin ortadan kalktığı tarihin diğer bir ifade ile mücbir sebep nedeniyle işlemeyen sürenin VUK un 14. maddesi gereğince idare tarafından tespit edilmesi gerekir. Doğal afete maruz kalan bir bölge de, mükellefler afetten farklı bir şekilde etkilenebilir. Genel afetten bazı mükellefler hiç etkilenmezken diğer mükellefler orta veya ağır derecede etkilenebilirler. Bundan dolayı afet bölgesinde bulunan bütün vergi yükümlülerini mücbir sebebe tabi tutmak doğru değildir. Afetin tek tek bütün yükümlüleri hangi ölçüde etkilediği araştırılmalıdır 18. 277 seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde 19 belirtildiği gibi deprem bölgesinde depremden zarar görenlere mücbir sebep hali uygulanmalıdır. C. Mecburi Gaybubet (Zorunlu Bulunamama) Halleri Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesi uyarınca, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak nedenlerden birisi de, kişinin iradesi dışında meydana gelen mecburi gaybubetlerdir. Gaybubetin sözlük anlamı ortada bulunamama ve yokluk demektir 20. Mükelleflerin askere alınmaları, mecburi gaybubet sayılması nedeniyle mücbir sebep olarak kabul etmek gerekir. Her ne kadar askere alınmanın önceden bilinebileceği dolayısıyla müdebbir bir kişinin yokluğunda işlerini yürütmek üzere bir temsilci veya vekil ataması gerektiği ileri sürülse bile vergi idaresi askere giden bir kişinin uzlaşma görüşmelerine katılamaması durumunu mücbir sebep sayarak mükellefe yeni bir uzlaşma imkanı verilmesini kabul etmiştir 21. Ayrıca ulaştırma araçlarında meydana gelen bozulmalar ile sağlık tedbirleri nedeniyle bir bölgede karantina uygulamasını mükellefler açısından mücbir sebep olarak değerlendirmek gerekir. Karantina uygulaması durumunda bazı bölgelere giriş ve çıkışlar belli bir süre ile yasaklanmaktadır. Sağlık nedenleri ile karantina ilan edilen bir yörede yaşayan mükellefler vergi ödevlerini yerine getiremez bir duruma gelebilir. Bundan dolayı bu durum mecburi gaybubet (zorunlu bulunamama) hali sayılmalıdır. Mücbir sebeple zorunlu bulunamama hallerinde, yükümlünün kendine temsilci tayin etmesi halinde, mücbir sebep ortadan kalkar. Dolayısıyla temsilci tayin edildiği andan itibaren vergi ödevi ile ilgili süreler işlemeye başlar 22. D. Mükellefin Defter ve Belgeler Üzerinde Tasarruf Edememe Hali Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaları elinden çıkmış bulunabilir. Bu durumda mükellefin vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine imkan yoksa mücbir sebepten bahsetmek gerekir (VUK.m.13). Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgenin belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili işlemlerinin, mükelleflerin serbest, sermeye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap sonuçlarının belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. Mükelleflerin, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi, muhafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurlara istemeleri halinde ibraz etmeleri zorunludur. Ancak, Vergi Usul Kanunu nun 13 uncu maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığının kanunen geçerli bir şekilde ispatı halinde, yükümlüden, defterlerini ibraz ederek, alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemez 23. VUK nun 144. maddesi uyarınca, defter ve vesikaların muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi 18 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e., s. 118. 19 277 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 01.09.1999 tarih ve 23803 sayılı RG de yayımlanmıştır. 20 Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Ankara, Yetkin Yayınları, 2006, s. 228. 21 ÖZYER, a.g.e., s. 66. 22 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e., s. 119. 23 Danıştay 7. Dairenin 14.04.2004 tarih ve E: 2002/3196, K: 2004/974 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 106 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011

beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve belgelerden çıkarabilir. Bu belgeleri inceleyebilirler. Fakat, defter ve belgelerin muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamelerinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar. Ancak hemen belirtelim ki Danıştay, idare tarafından el konulan defter ve belgelerin mükellefe incelettirilmemesini mücbir sebep kapsamında değerlendirmektedir Nitekim Danıştay konuyla ilgili vermiş olduğu bir kararda Yükümlüye ait defter ve belgelerin daha önce inceleme elemanına ibraz edildiği hususu taraflar arasında ihtilafsız olduğuna göre yükümlünün defter ve belgelerin kendilerine iade edilmediği iddiasına karşı idarece aksini ispat edici herhangi belge sunulmaması karşısında bu iddianın doğru olduğu dolayısıyla defter ve belgelerin kendi iradesi dışında çıkması nedeniyle olayda mücbir sebep hali bulunduğunun kabul gerekir şeklinde görüş belirtmiştir 24. Sahibinin iradesi dışında defter ve belgelerin elde çıkmış hallerinden birisi de hırsızlıktır. Yani defter ve belgelerin çalınmasıdır. Bu durumda Türk Ticaret Kanunun 68. inci maddesi gereğince ilgili mahkemeden zayi belgesi alınmalıdır. Her ne kadar TTK un 68. nci maddesinde hırsızlık zayi belgesi alınması gereken olaylar arasında sayılmamışsa da mücbir sebep kapsamında değerlendirilmektedir 25. Ancak vergi denetiminden kaçmak için iradi olarak gerçekleştirilen bir tertip mücbir sebep olarak kabul edilmemelidir. Bu bağlamda ileri sürülen mücbir sebep olgusunun araştırılarak hakimde bu yönde vicdani bir kanı oluşturulmalıdır 26. E. Vergi İdaresince ve Yargı Mercilerince Kabul Edilen Mücbir Sebepler Vergi mükellef ve sorumluları bazı hallerde yargı mercilerinin kararları nedeniyle defter ve belgeleri üzerinde tasarruf edemezler. Örnek olarak tereke tespit davasını verebiliriz. Uygulamada, tereke tespit davasının devamının mücbir sebep sayılması, dava sonuçlanıncaya kadar beyanname verme süresinin işleyemeyeceği ve bu dava sonuçlandıktan sonra sürenin işlemeye başlayacağı kabul edilmiştir 27. Ancak hemen belirtelim ki tereke tespit davasında mahkeme tarafından defter ve belgelerin alınmış olması her zaman mücbir sebep nedeni olmaz. Şayet defter ve belgeler mahkeme kaleminde inceleme olanağı tanındığı sürece mücbir sebep yoktur. Ancak yükümlünün talebine rağmen bu imkan tanınmamışsa o zaman mücbir sebepten bahsetmek gerekir 28. IV. MÜCBİR SEBEP HALİNİN İSPATI Kendi yararına sonuç çıkarmak üzere bir iddiayı (savı) ile sürenin bunu ispat yükü altında olduğu yolundaki genel kural, vergi hukukunda da yürür 29. VUK nun 3. maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti yemin hariç bir türlü delille ispatlanabilir; Şu kadarki, vergiyi doğuran olayın ilgilisi tabi ve açık bulunmayan, şahit ifadesi, ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir (VUK.m.3). Buna göre VUK nun 13. maddesinde belirtilen mücbir sebep hallerinin uygulanması için mücbir sebebin bilinmesi lazımdır. Vergi Dairesi uygulamada, genel hayatı etkileyecek tarzda meydana gelen tabi afet halini mücbir sebep olarak kabul etmekte ve tabi afetin etkili olduğu yörede yaşayan mükelleflerin başvurusunun gerek kalmadan mücbir sebep haline ilişkin hükümleri çalıştırmaktadır 30. Maliye Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibariyle mücbir sebep hali ilan etmeye ve bu 24 Danıştay 9. Dairenin 03.04.2002 tarih ve E: 2001/1632, K: 2002/1179 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 25 ÖZYER, a.g.e., s. 67. 26 Veysi SEVİĞ, Defterlerin Çalınması Mücbir Sebep Sayılır Mı?, (Çevrimiçi) http://www.yaklasim. com/mevzuat/dergi/makaleler, 21.10.2010. 27 YÜCEL, agy. 28 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e., s. 119. 29 Selim KANETİ, Vergi Hukuku, İstanbul, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, Özdem Kardeşler Matbaası, 1986/1987, s. 19. 30 ÖZYER, a.g.e., s. 73. VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 107

sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir (VUK.m.15). Mücbir sebep, münferit bir nedenden kaynaklanıyorsa bunu iddia eden mükellef tarafından ispatlanması gerekir. Burada ispat yükü mükellefe aittir. Nitekim Danıştay yükümlünün ihtilaf konusu döneme ilişkin defter ve belgelerinin yandığı itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile ispat etmiş bulunduğundan, bu haliyle mücbir sebebin varlığı nazara alındığında yükümlü adına kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması gerekir şeklinde karar 31 vermiştir. V. MÜCBİR SEBEBİN GEÇERLİLİK ALANI Vergi sorumluları, vergi mükellefleri gibi mücbir sebeplerden faydalanması gerekir.vuk un 8. maddesindeki Kanunun müteakip maddelerinde geçen mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir hükmü bunu gerektirmektedir. Vergi yükümlü ve sorumluların yakın akrabalarına yönelen mücbir sebepler vergi yükümlü ve sorumlularının vergi ile ilgili ödev ve işlemlerinin süresi içinde yerine getirilmesini engellese bile, bu durum mücbir sebep sayılmaz 32. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 13/1 maddesinde belirlenen mücbir sebep halleri, yükümlü ve sorumlular için belirtilmiş olmakla birlikte Avukatlık Yasası uyarınca müvekkillerinin hak ve menfaatlerini korumak ve onları temsil etmekle görevli olan avukatlarında mücbir sebeplerden yararlanmaları gerekir. Ancak bu durumda ağır hastalık, ağır kaza ve tutukluluk halleri olarak belirtilmiş olan mücbir sebepler niteliğine göre belirlenmelidir 33. Şirket temsilcileri mücbir sebeplere maruz kalabilir.bu durumda mücbir sebepler asıl vergi borçlusu olan şirketler için kabul edilmemesi gerekir 34. VUK nun 13 ve 15. maddelerinde mücbir sebep ile ilgili düzenlemiş kurallar vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki gecikmeler bakımından uygulanabilir. Vergi uyuşmazlığı çıkarma yada uyuşmazlıklar hakkında yargı yerlerine verilen kararlara karşı kanun yollarına başvurma gibi durumlarda başvurma süresi mücbir sebep nedeniyle durmaması gerekir. Danıştay a göre de vergi ödevi olmayan temyiz yoluna başvurmada, VUK nun, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmesini engelleyen zorlayıcı nedenlerin varlığında sürelerin işleyemeyeceğine ilişkin 15. inci maddesinin uygulanmasına olanak bulunmamaktadır. 35. VI. MÜCBİR SEBEBİN SONUÇLARI Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birisinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar (VUK.m.15). Buna göre mücbir sebep varsa mücbir sebebin doğduğu tarihten ortadan kalktığı tarihe kadar süreler işlemez. Burada dikkat edilecek nokta mücbir sebebin sürelerin işlemesini kesmeyip sadece durdurduğudur. Dolayısıyla mücbir sebebin gerçekleşmesinden önce işlemiş olan süreye mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra işlemeye devam eden süre eklenir 36. Hemen belirtelim ki mücbir sebepler vergi ödevi ile ilgili süreleri durdurmaktadır. Vergi yargısı ile ilgili süreler mücbir sebeplerden etkilenmemektedir. Danıştay a göre mücbir sebep, temyiz başvuru süresini durdurmaz. Çünkü temyiz başvuru süresi vergi ödevinin yerine getirilmesi için öngörülen sürelerden olmayıp, Anayasa ile idare edilenlere tanınan hak arama özgürlüğünün kullanılması ile ilgili bulunduğu gibi kamu düzenini ilgilendiren bu sürenin işlememesi kanunlarda açık hüküm bulunması bağlı bulunmaktadır 37. 31 Danıştay 11. Dairenin 01.10.1997 tarih ve E: 1996/5683, K: 1997/3194 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/kerisim/ozet.jsp?ozet=metin&dokid, 21.10.2010. 32 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e., s. 120. 33 Danıştay VDDGK un 25.10.1991 tarih ve E: 1991/56, K: 1991/76 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 34 Vergi Barışı Kanunu kapsamının ödenmek istenen borcun davacının şahsi borcu olmadığı, şirketin tüzel kişiliğine ait borç olduğu, davacının tutuklu olmasının asıl borçlu şirket için mücbir sebep sayılmayacağının kabulü gerekir. (Danıştay 4. Dairenin 29.06.2004 tarih ve E: 2004/178, K: 2004/1479 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/kerisim/ozet.jsp? ozet=metin&dokid, 21.10.2010). 35 Danıştay 3. Dairenin 02.10.2007 tarih ve E: 2006/4355, K: 2007/2579 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 36 KANETİ, a.g.e., s. 89. 37 Danıştay 3. Dairenin 03.04.1985 tarih ve E: 1984/4611, K: 1985/1139 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 108 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011

Fakat bu görüşe katılmayan da vardır 38. Kanaatimize göre, verginin yasallığı ile vergi yorumunda kıyas yasağı ilkeleri mücbir sebeplerin vergi ödevleri için uygulanmasını gerektirmektedir. Mücbir sebeplerin vergi yargısında uygulanması için yasal değişikliğe gidilmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez (VUK.m.373). Çünkü mücbir sebep kusurluluğu ortadan kaldırır. Mücbir sebebin kusurluluğu ortadan kaldırması olasılığı halinde, ceza sorumluluğu söz konusu olamaz 39. Ancak hemen belirtelim ki VUK nun 373. maddesine göre mücbir sebep nedeniyle ceza kesilmemesi için, mücbir sebebin malum olması veya tevsik yada ispat edilmiş bulunması gereklidir. Mücbir sebebin malum olması, doğal afetlerde olduğu gibi herkesçe biliniyor olması demektir. Diğer durumlarda mücbir sebebin, iddia eden tarafından tevsik ve ispat edilmesi gereklidir. Tevsik ve ispat mahkeme kararı, yetkili kamu kuruluşlarınca düzenlenen belge ve doktor raporu ile yapılabilir. Danıştay konuyla ilgili önüne gelen bir uyuşmazlıkta beyannamenin verilmemesine neden olan durumun, mahkeme kararı veya yetkili kamu kuruluşlarınca düzenlenen belge ile tevsik ve ispat olunmaması nedeniyle, olayın mücbir sebep kapsamında değerlendirilemeyeceğini, bu nedenle, beyanname verilmemesi nedeniyle, 213 sayılı Kanununun 352 ve 336. maddeleri uyarınca kesilen usulsüzlük cezasında isabetsizlik bulunmadığı şeklinde karar 40 vermiştir. Mücbir sebebin ceza kesilmesini önleyen bir durum olarak kabul edilebilmesi için, vergi kaybına yol açan eylemle, mücbir sebep arasında nedensellik ilişkisi bulunmalıdır. Başka bir deyişle zorlayıcı nedenle, gereği gibi yerine getirilmeyen vergi ödevi arasında nedensellik ilişkisi bulunmadıkça, zorlayıcı nedenin varlığı, ceza kesilmesini önleyen bir durum olarak kabul edilmemelidir 41. VUK nun 15. maddesi uyarınca, mücbir sebebin kanıtlanması halinde, tarh zamanaşımı süresi, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar işlemeyen süreler kadar uzar. Böylece burada zamanaşımının süresini kesen bir neden yaratılmış olmaktadır. Bu kesme nedeni ceza zamanaşımı için geçerli olamaz. Zira Türk Ceza Kanunu nun 67. maddesi zamanaşımını kesen ve durduran nedenleri saymıştır. Bunlar arasında mücbir sebepler sayılmamıştır 42. Ayrıca ceza zamanaşımını düzenleyen VUK nun 374. maddesi, ceza zamanaşımının sadece ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle kesileceğini öngörmüştür. VUK nun 15 ve 374. maddelerinde de mücbir sebebin ceza zamanaşımını durduracağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Bundan dolayı mücbir sebep hali ceza zamanaşımını durdurmaz 43. VII. SONUÇ Mücbir sebep, bir yükümlülüğün, bir borcun zamanında yerine getirilmesini engelleyen, önceden görülüp, üstesinden gelinmesi olanağı bulunmayan olaydır. Vergi Usul Kanunu nun 13. maddesinde, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel teşkil edecek yangın, deprem ve su basması gibi afetten, kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve belgelerin elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebeptir. Burada görüldüğü mücbir sebep hallerine gibi edatı eklendiği için sınırlanmış değildir. Vergi idaresi, VUK nun 13. maddesinde doğrudan sayılmayan fakat gibi edatı nedeniyle mücbir sebep kapsamına alacağı halleri takdir etme yetkisine sahip- 38 Bireyin iradesi dışında ortaya çıkan ve engel olunamayan hallerin ortaya çıkması durumunda, vergi davası açılması için öngörülen sürelerin etkilenmeyeceğinin kabul edilmesi, hukuki güvenlik ilkesini zedelemektedir. Mücbir sebepler vergi yargısında da geçerli olması gerekir. (Metin TAŞ, Mücbir Sebepler Dava Açma Süresini Etkiler Mi?, Yaklaşım (Çevrimiçi) http://www.yaklasim.com/ mevzuat/dergi/makaleler, 21.10.2010). 39 Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul, Beta, 2008, s. 105. 40 Danıştay 7. Dairenin 23.09.1999 tarih ve E: 1998/993, K: 1999/3059 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 41 Danıştay 3. Dairenin 02.05.2007 tarih ve E: 2006/3541, K: 2007/1327 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ 42 DONAY, a.g.e., s. 105. 43 Danıştay 3. Dairenin 16.09.1987 tarih ve E: 1987/670, K: 1987/1843 sayılı Kararı (Çevrimiçi) http://www.danistay.gov.tr/ VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 109

tir. İdare mücbir sebeple ilgili takdir yetkisini kullanırken, keyfi hareket edemez. Vergi idaresi takdir yetkisini kullanırken, kamu yararını göz önünde tutmalı, ilgili yasaların çizdiği sınırlar içinde kalmalı, eşitlik ilkesine önem vermeli, kararlarını gerekçeli olarak kullanmalı ve konuyla ilgili özel koşullar öngörülmüş ise bunlara uymalıdır. Tabi afetler sebebiyle mücbir sebebin başlangıç ve sona eriş tarihlerinin tespiti gerek vergi idaresi gerekse mükellef açısından önemlidir. Genellikle mücbir sebebin başlangıcı konusunda bir tereddüt olmamakla beraber bitişi konusunda bazı zorluklar söz konusudur. İdare mücbir sebebin bitiş tarihini, VUK nun 14. maddesini de göz önünde tutarak tespit etmelidir. VUK nun 13. maddesinde öngörülmüş mücbir sebepler ancak, mükellefin vergi ödevlerine uygulanabilir. Vergi uyuşmazlığı çıkarma yada uyuşmazlıklar hakkında yargı yerlerince verilen kararlara karşı kanun yollarına başvurma gibi durumlarda başvurma süresinin mücbir sebep nedeniyle durmaması gerekir düşüncesindeyiz. Mücbir sebepler tarh zamanaşımını durdurmasına karşı, ceza zamanaşımına bir etkisi bulunmamaktadır. Türk Ceza Kanunun 67. maddesinde ceza zamanaşımını kesen ve durduran sebepler arasında mücbir sebepler yer almamaktadır. Ayrıca VUK nunda ceza zamanaşımını düzenleyen 374. maddesi ceza zamanaşımının yalnızca ceza ihbarnamesi ile kesilebileceği hükmünü içermektedir. VUK nun 15 ve 374. maddelerinde mücbir sebeplerin zamanaşımını durduracağı ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Bundan dolayı mücbir sebepler ceza zamanaşımını durdurmamalıdır. 110 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011