VUK 267 ÇERÇEVESİNDE EMSAL BEDELLE DEĞERLEME

VUK 267 ÇERÇEVESİNDE EMSAL BEDELLE DEĞERLEME Fehmi EGE 32 ÖZ Vergi matrahının tespit edilmesinde aldığı rol düşünüldüğünde, değerlemenin ve dolayısı ile değerleme yöntemlerinin, doğru kavranmasının ve uygulanmasının ne denli önemli olduğu anlaşılmaktadır. Değerleme yöntemleri 213 sayılı VUK un Değerleme isimli üçüncü kitabının birinci kısmının Değerleme Esasları isimli birinci bölümünde düzenlenmiştir. Makalemizde, değerleme yöntemlerinden biri olan emsal bedelle değerleme hususunu 213 sayılı VUK un 267. maddesi kapsamında vereceğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca bazı özellikli noktaları da detaylandırmaya çalışacağız. Anahtar Sözcükler: Emsal Bedel, Emsal Bedelle Değerleme, Değerleme İlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış Adı 213 / VUK Md. 267 İlgili Kanunun Maddesi / Fıkrası / Bendi * 1.GİRİŞ Değerleme yönteminin doğru seçimi ayrıca seçilen değerleme yönteminin doğru uygulanması, matrahın doğru tespiti açısında büyük önem arz etmektedir. Yazımızda 213 sayılı VUK da değerleme yöntemleri arasında ifade edilmiş olan emsal bedelle değerlemeyi, konu hakkında düzenlemenin yapıldığı VUK un 267. maddesi çerçevesinde açıklamaya çalışacağız. Emsal bedel ile değerlemeyi açıklarken emsal bedelle değerleme usullerini örnekler ile somutlaştıracak söz konusu maddede önemli gördüğümüz kavramları ayrıca açıklayacağız. 2.EMSAL BEDEL NEDİR VE HANGİ HALLERDE KULLANILA- BİLİR? Emsal bedel ile değerlemenin tanımı ve hangi durumlarda kullanılacağı 213 sayılı VUK un 267. maddesi birinci bendinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemede emsal bedel,...bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. şeklinde tanımlanmıştır. Emsal bedelle değerlenecek olan mal için emsal bedelin hangi hallerde uygulama alanı 32 * Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 12.10.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 271

bulacağı ise yine aynı maddenin birinci fıkrasında izah edilmiştir. Buna göre, malın emsal bedelle değerlenebilmesi için malın gerçek bedelinin olmaması veya bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi gerekmektedir. Emsal bedelle değerlemenin uygulanabileceği/uygulanması gereken bazı hallere ilgili yasal düzenlemeler ile birlikte aşağıda maddeler halinde yer verilmiştir. Buna göre; Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. (KDVK 27/1) Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. (KDVK 27/2) Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. (VUK md. 274) Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli, yerine emsal bedeli alınır. (VUK md. 277) Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. (VUK md. 278) Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. (VUK md. 289) Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.) (GVK md. 41/1) Zirai mahsullerin, istihsal vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere istihlak maddeleri ile değiştirilmesi halinde verilen mahsulün emsal bedeli hasılat sayılır. (GVK 56) 272 EYLÜL - EKİM

Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. (GVK md. 63) Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. (GVK md. 89) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır. (KVK md. 10) 267. maddenin birinci fıkrasında yapılan düzenlemede emsal bedelin mallar için kullanılabileceğine yer verilmiştir. Mal ifadesi yalnızca ticareti yapılan emtia kavramı ile sınırlandırılmalı mıdır yoksa daha geniş bir anlamda demirbaş veya sabit kıymetlerde içine almakta mıdır? Bu konuda farklı görüşler mevcut olmakla birlikte, yazımızın ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı üzere, özellikle emsal bedelin uygulaması sırasında kullanılan birinci ve ikinci sırada ifade edilen yöntemlerin esasen alım-satıma konu edilen emtiayı 33 1 göz önüne alarak düzenlendiği kanaatindeyiz. Çalışmamızın özellikli hususlara ilişkin bölümünde bu hususu daha geniş olarak ele alınacaktır. 3.EMSAL BEDELLE DEĞERLEMEDE KULLANILACAK YÖN- TEMLER Emsal bedelle değerlemenin hangi yöntemler kullanılarak ve ne şekilde yapılacağı 267. maddenin 3., 4. ve 5. fıkralarında açıklanmış olup belirtilen yöntemlerin sıra ile uygulanması gerektiği mezkur maddenin ikinci bendinde 34 2 ifade edilmiştir. 3.1.Ortalama Fiyat Esası (Birinci Sıra) Ortalama fiyat esasına ilişkin kanun metni aşağıdaki gibidir; Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan 33 1 Mükellefin faaliyet konusu ile ilgili olarak alım satımını yaptığı mal. 34 2 İlgili kanun metni; Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur. şeklindedir. 273

Ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır. Bu esasa göre emsal bedelin tayininde öncelikle aynı cins ve nevideki malların karşılaştırmada kullanılabileceğine dikkat edilmelidir, yani değerlemeye tabi tutulacak olan mal kadife kumaş ise ortalama fiyat esasında bazı alınabilecek ortalama satış fiyatı keten kumaş satışları üzerinden belirlenemeyecek kadife kumaş satışlarının dikkate alınması gerekecektir. Değerleme günü her ne kadar ağırlıklı olarak bilanço günü olarak dikkate alınıyor olsa da bazı durumlarda kar/zararın doğru tespiti adına başka tarihlerde de değerleme yapılması gerekmektedir. Örneğin, mükellefin Mayıs/2016 da 100 mt kumaşı işletmesinden çektiğini varsayalım. Bu varsayım atında işletmeden çekilen kumaşın emsal bedelle değerlenmesi gerekecektir. İşletmeden çekişi yapılan kumaşın ortalama fiyat esasına göre değerlemesinin yapılabilmesi için sırasıyla 2016 yılı Mayıs, Nisan ve Mart aylarında aynı cins ve neviden malların satışları nazara alınır. Ancak bu satışlardan hangisinde oluşan ortalama satış fiyatının değerlemede dikkate alınacağı yukarıda yer verdiğimiz kanun metninin son cümlesinde düzenlenmiştir. Buna göre, değerlemede kullanılacak ortalama fiyatın tespiti için, değerlenecek olan mal miktarının en az %25 i oranında satış yapılmış olan ay sıraya riayet edilmek sureti ile tespit edilecek öncelikle hangi ay için bu tespit yapılmış ise diğer aylar nazara alınmaksızın bu ayda yapılan satışlar dikkate alınmak sureti ile ortalama fiyat belirlenecektir. Örnek-1: Perde alım-satımı üzerine faaliyet gösteren Bay X, 2014 yılı Haziran ayında taşındığı yeni evinde kullanma amacı ile işletmesinden 200 mt kumaş almış ve kullanmıştır. Mükellefin 2014 yılı Haziran, Mayıs, Nisan ve Mart ayındaki satış miktar ve tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıda verilmiştir. İşletmeden çekişi yapılan malların değerini belirleyelim. Dönem Miktar (Mt) Tutar (TL) Haziran/2014 40 400 Mayıs/2014 45 900 Nisan/2014 50 750 Mart/2014 80 800 İşletmeden çekilen perdeler için emsal bedel ile değerleme yapılmalı ve bu değerleme yönteminde de kanunda belirtilen sıraya riayet edilmesi gerektiği 274 EYLÜL - EKİM

için öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi olan birinci sıranın uygulanması gerekmektedir. Değerlenecek perde miktarı 200 mt dir ve bu miktardaki perdenin değerlemesinin yapılacağı ortalama fiyatın tespiti için değerlenecek miktarın en az %25 i oranında satışın yapıldığı ay işletmeden çekişin yapıldığı ay, bir evvelki ay ve bir daha evvelki ay takip edilmek sureti ile tespit edilecektir. 200 mt nin %25 i 50 mt olduğundan en az 50 mt satışın gerçekleştiği ayı sıraya riayet ederek arayalım. Haziran ve Mayıs ayları öncelikle dikkate alınır ancak bu aylarda hesapladığımız miktarda bir satış olmadığından son olarak Nisan ayına bakılır ve bu ayda 50 mt lik satış yapıldığından bu ayda yapılan satışlar sonucunda ortaya çıkan ortalama satış fiyatı değerlemede kullanılacaktır. Buna göre, 750 TL / 50 mt = 15 TL/mt ortalama fiyat olarak bulunmakta ve çekişi yapılan 200 mt kumaşın emsal bedeli de 3.000 TL (=200 mt * 15 TL/ mt) olarak hesaplanmaktadır. 3.2.Maliyet Bedeli Esası (İkinci Sıra) Maliyet bedeli (ikinci sıra) esasının tanımlandığı 267. maddenin 4. fırkası metnine aşağıda yer verilmiştir. Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Emsal bedelle değerleme yapılacağı durumda, birinci sırada yer alan ortalama fiyat esasının uygulanamadığı hallerde ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre değerleme yapılması yoluna gidilir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için değerlenecek olan malın maliyet bedelinin bilinir veya hesaplanabilir olması gerekmektedir. Maliyet bedelinin bilindiği veya hesaplanabildiği hallerde sonuca ulaşabilmek için değerlenecek olan malın satışının toptan mı yoksa perakende satış olarak mı değerlendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir. Perakende satış tanımlaması 22 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde, Bir satışını perakende satış sayılabilmesi için; malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması gerekir. şeklinde yapılmıştır. Perakende satışın tanımına ilişkin KDV Uygulama Genel Tebliği nde yapılan düzenleme ise 2007/13033 sayılı Kararnamenin 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasına göre, perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satı- 275

şını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır. şeklindedir. Kanun koyucu tarafından yapılan düzenlemeler ışığında bir satışın perakende satış sayılabilmesi için taşıması gereken nitelikler aşağıdaki gibidir; Satışı yapılan malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra satışının yapılmaması Satın alınan malların alıcı tarafından tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması Satın alınan malların alıcının normal ihtiyacından fazla olmaması KDV Uygulama Genel Tebliği nde yer verilen tanımda yer alan işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır ifadesi 22 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde perakende satışın tanımında yer alan tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ifadesi ile kanaatimizce çelişmekte olup bu durumun yapılacak bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Örnek-2: Perde alım-satımı faaliyeti ile iştigal eden Bay Y oğlunun evinde kullanması için 200 mt perdeyi işletmesinde alıp Mayıs/2015 döneminde oğluna vermiştir. Perde satışlarına ilişkin satış bilgilerine miktar ve tutar bazında aşağıda yer verilmiş olup perdelerinin metre başına maliyeti 20 TL dir. İşletmeden çekişi yapılan 100 mt perdenin emsal bedelini tespit edelim. Dönem Miktar (Mt) Tutar (TL) Mayıs/2014 40 400 Nisan/2014 45 600 Mart/2014 40 500 Şubat/2014 80 800 Öncelikle işletmeden çekişi yapılan malların emsal bedelle değerleneceğini ve değerleme yönteminde sıra ile ortalama fiyat, maliyet esası ve takdir esası usullerinin kullanılacağını bilmek gerekir. Sıraya riayet edileceğinde öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi ile değerlemenin yapılıp/yapılamayacağına bakalım. Bu şekilde bir değerleme yapabilmek için değerlemesi yapılacak olan perde miktarının en az %25 i oranında satışın işletmeden çekişin yapıldığı ayda veya bir evvelki ayda veyahut bir daha evvelki ayda yapılması gerekmektedir. Ancak veriler dikkate alındığında Mayıs, Nisan ve Mart ayla- 276 EYLÜL - EKİM

rında 50 mt lik perde satışı yapılmamış olduğundan ortalama fiyat esasına göre değerleme yapılamayacaktır. Birinci esasın emsal bedel değerlemesinde kullanılamadığı hallerde ikinci sıra olan maliyet bedeli esası ile değerleme usulüne geçilecektir. Perdelerin mt başı maliyetinin 20 TL olduğu soruda verilmiştir. Sonuca ulaşabilmek için işletmeden yapılan 200 mt miktarındaki perde çekişinin perakende mi yoksa toptan satış olarak mı değerlendirileceği hususudur. Perdeyi alan kişinin evinde kullanacağı ve evin ihtiyacı olan miktardan fazla olmadığı ayrıca perdeyi alan kişi tarafından yeniden satışa sunulmayacağı düşünüldüğünde, bu satışın perakende satış olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Buna göre değerlemede kullanılacak tutar, maliyet bedeline %10 eklenerek bulunacak olan 22 TL [=20+(20*0,10)] dir. Sonuç olarak işletmeden çekişi yapılan 200 mt kumaşın emsal bedeli 4.400 TL (=200*22) olacaktır. 3.3.Takdir Esası (Üçüncü Sıra) Birinci ve ikinci sıraya göre emsal bedelin belirlemesinin yapılamadığı durumlarda emsal bedel takdir komisyonlarınca verilecek olan takdir kararları vasıtası ile tespit edilecektir. Takdir kararları keyfi şeklide verilemeyecek olup değerlenecek malın maliyet bedeli, piyasa kıymeti ve eğer var ise amortismanı da dikkate alınmak suretiyle değer biçilebilecektir. Takdir edilen değere karşı mükellefin dava hakkı saklı olup mükellef tarafından dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmayacaktır. 4.ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR 4.1.Emsal Bedelin Tayininde Sıraya Uyulması Bir malın emsal bedelinin tayininde VUK un 267. maddesinde belirtilen usullerin (ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası) sıra takip edilmek suretiyle uygulanması gerektiği yani bir usul atlatmak suretiyle diğerine geçilerek emsal bedel tayin edilemeyeceği ifade edilmiştir. Bu duruma istisna ise 267. maddede yapılan ve aşağıda yer verilen düzenleme ile getirilmiştir. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Yukarıda yer verilen düzenlemeye göre, kaza mercilerinin verdiği bir karar olması yahut zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde tespit edilen bir bedel olması durumunda emsal bedelin tayininde 267. maddede belirtilen 277

sıraya uyma yükümlülüğü aranmamaktadır. Kaza mercilerinin verdiği kararlardan kastedilen yargı mercilerinin (Ticaret Mahkemeleri ve Asliye Hukuk Mahkemeleri gibi) vermiş oldukları kararlardır. 4.2.Emsal Bedelle Değerleme Hangi İktisadi Kıymetler İçin Uygulanabilir? Emsal bedel ile değerlemenin düzenleme altına alındığı VUK un 267. maddesinde, emsal bedel ile değerlemenin yapılabileceği kıymetler için mal tabiri kullanılmıştır. Kanaatimizce sadece alım-satımı yapılan mallar için kullanılan emtia ifadesi kanun metninde kullanılmış olsaydı, emsal bedelin sadece alım-satıma konu edilen ticari mallar (emtia) için uygulanabileceği kanaatine varılabilirdi. Ancak kanun metninde mal ifadesine yer verilmek suretiyle emsal bedelin yalnızca ticari emtiaların değerlenmesinde kullanılacak bir yöntem olmadığı ifade edilmek istenmiştir. Bu itibarla, emsal bedel demirbaş, taşıtlar hatta gayrimenkuller için dahi kullanılabilen bir değerleme yöntemi olduğu kanaatindeyiz. Şunu da belirtmek gerekir ki, her iktisadi kıymet için emsal bedel değerlemesinde farklı sıradaki yöntemin kullanılması uygun olacaktır. VUK un 278. maddesinde, kıymeti düşen mallar için emsal bedel kullanılmak sureti ile değer tespiti yapılacağı düzenleme altına alınmıştır. Birçok kaynak ve makalede, kıymeti düşen mallar için emsal bedel yöntemi ile değerleme yapılacak ise üçüncü sıra olan takdir esasının kullanılması suretiyle değer biçilmesi gerektiği yani emsal değerin takdir komisyonlarınca tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ancak bu durumun her zaman doğru olmayacağını vereceğimiz bir örnekle açıklamak yerinde olacaktır. Paslanmaz çelik imalat faaliyeti ile iştigal eden bir mükellef, kesim faaliyetleri sırasında ekonomik değeri olan fireler elde etmektedir. Söz konusu fireler kesim işleri sırasında sürekli olarak ortaya çıkmakta ve bunlar süreklilik arz edecek şekilde bu türden fireleri alıp değerlendiren/satan kişi/kurumlara satılmakta ve gelir elde edilmektedir. İşte bu durumda, kesim faaliyeti yapan mükellef eğer şartlar sağlanıyorsa bu fireleri öncelikle ortalama fiyat esasına göre buna imkan yok ise maliyet bedeli esasına göre değerlemelidir. Buna karşın birinci ve ikinci sıranın uygulanamadığı durumlarda takdir esasının uygulanması gerektiği açıktır. 5.SONUÇ Mükelleflerin matrahlarını doğru tespit edebilmeleri, inceleme ve denetim elemanlarının ise teftişlerini/denetimleri sonucunda sağlıklı sonuçlara ulaşabilmeleri adına emsal bedelle değerleme hususunun doğru şekilde anla- 278 EYLÜL - EKİM

şılması önem arz etmektedir. İktisadi kıymetlerin emsal bedelle değerlenmesi gerektiği durumlar ve hangi iktisadi kıymetlerin ne gibi şartlarda emsal bedel ile değerleneceği yasal mevzuatta açıkça belirtilmiştir. Ancak perakende/toptan satış veya mal/emtia kavramları gibi uygulamada tereddüt meydana getiren hususların ne almada geldiğinin ve en önemlisi 267. maddesi lafzının doğru şeklide anlaşılması, emsal bedelin doğru şekilde uygulanması açısından gereklidir. Yazımızda emsal bedelle değerlemeyi 267. madde lafzı çerçevesinde verdiğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca özellik arz eden bazı kavramları da detaylı şekilde açıklamaya çalıştık. 6. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2013). İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları Canoğlu, M.A. (2004), Ambar ve Üretim Kayıpları (Fireler) Mevzuat ve Muhasebe, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 4 (2004) Özyer, M. A. [t.y.] Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. 4. bs. İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) 279