EMTİA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ VE DEĞERLEMESİNDE ÖNEM ARZ EDEN HUSUSLAR

EMTİA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ VE DEĞERLEMESİNDE ÖNEM ARZ EDEN HUSUSLAR Metin ÇELİK 29 ÖZ Emtia alımına ilişkin yapılan bir harcamanın emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi veya doğrudan giderleştirilmesi, emtianın dönem sonunda stoklarda olması durumunda, vergi matrahı olan mali karın tespitine etkisi büyük olabilmekte; mükelleflere, vergisel durumlarını ayarlayabilme veya vergilerini erteleme olanağı verebilmektedir. Teşebbüs veya işletmelerin dönem sonunda mevcutlarında bulunan emtia tutarının gerçek değerinden fazla tespit edilmesi durumunda olması gerekenden daha fazla vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Emtianın maliyet bedeli ile değerlemesi esas olmakla birlikte bazı özellikli durumlarda emsal bedel ile değerleme imkânı da bulunmaktadır. 1. GİRİŞ: Bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin dönem içinde ve sonunda stoklarını doğru bir şekilde değerlemeleri vergisel açıdan büyük önem arz etmektedir. Şöyle ki; emtia maliyetine dâhil edilmesi gereken bir harcamanın kayıtlara doğrudan gider olarak alınması durumunda vergi matrahı olması gerekenden düşük gerçekleşecek veya dönem sonu stok değerinin gerçek değerinden düşük ya da fazla tespit edilmesi durumunda olması gerekenden daha fazla veya az tutarda vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Bu nedenle teşebbüs ve işletmeler tarafından, vergi matrahının doğru olarak tespit edilmesi ve ödenmesi gereken verginin doğru olarak hesaplanabilmesi için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerinin iyi bilinmesi ve Kanun hükümlerine gereğince riayet edilmesi gerekmektedir. Vergi matrahı olan mali kar açısından değerlemeye ilişkin hükümlere 213 sayılı VUK un 258 330 uncu maddelerinde yer verilmiştir. Mezkûr Kanunun 258 inci maddesinde vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanan değerleme, doğrudan vergi matrahının ve dolayısıyla ödenecek verginin hesaplanmasına yönelik bir işlem olduğundan, mükelleflere değerlemeye ilişkin hususlarda seçimlik hak 29 * Vergi Müfettiş Yrd. Başkent K.O.Ö.M.G.B * Makale Geliş Tarihi: 19.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 243

tanınmamıştır. Buna göre iktisadi işletmelere dâhil olan iktisadi kıymetler, ancak Vergi Usul Kanunu nda bunlar için belirtilen değerleme ölçüleri ile değerlenebilecektir. Muhasebe içi envanter de denilen değerleme işleminin yapılabilmesi için işletmenin stok kalemlerinin miktar olarak tespit edilebilmesi gerekir ki bu da stokların fiili sayımı yani envanter çıkarmakla mümkündür. Envanter çıkarmak 213 sayılı VUK un 186 ncı maddesinde bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dâhil iktisadi kıymetleri ifade eder. Muhasebe dışı envanter yöntemiyle fiili miktarı tespit edilen stoklara, Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde yer alan değerleme ölçülerinin uygulanması suretiyle stokların gerçek vergisel değerleri bulunur ve bu durum vergi matrahına doğrudan etki eder. Değerleme işlemi, vergi kanunlarında belirtilen gün ve zamanlarda yapılır. Bu zaman, hesap döneminin son günü olabileceği gibi, iktisadi kıymetin iktisap edildiği, değerinin artırıldığı veya elden çıkarıldığı gün de olabilir. Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesine göre ticari emtia ve imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtia ile ilgili asli değerleme ölçüsü maliyet bedeli olmakla birlikte VUK un 278 inci maddesinde; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vakı olan emtianın değerinin, Kanunun 267 nci maddesinde yer alan emsal bedeli esasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Maliyet bedelinin tanımı ve kapsamı Vergi Usul Kanunu nun 262 nci maddesinde yapılmıştır. Mezkûr madde hükmüne göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Stok değerinin fiili maliyet bedeli esasına göre tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda ise Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve kabul görmüş olan ortalama maliyet yöntemleri ile FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yönteminin kullanılması mümkündür. 244 EYLÜL - EKİM

2. EMTİA MALİYET BEDELİNİ OLUŞTURAN UNSURLAR: Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesine göre ticari ve üretilen emtia maliyet bedeli değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satış bedelinin, maliyet bedeline göre yüzde 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul (maliyet bedeli esası) hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller (imal edilen emtia) için de uygulanabilir. Maliyet bedelinin tanımı ise VUK 262 nci maddede iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamı olarak hüküm altına alınmıştır. Maliyet bedeli kavramının söz konusu tanımında maliyet bedeli ile ilgili olarak üç kavram öne çıkmaktadır ki bunlar; iktisap etme, değerini artırma ve iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri bilumum giderlerdir. İktisadi kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemeler faturada yer alan satın alma bedelidir. İktisadi kıymetin değerini artırıcı harcamalara ilişkin açıklamalar da VUK un 272 nci maddesinde iktisadi kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler olarak yapılmıştır. Maliyet bedelinin unsurlarından olan iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri bilumum giderlerin kapsamı vergisel açıdan önem arz etmektedir. Kanun lafzında geçen müteferri sözcüğü Osmanlıca bir kelime olup bir kökle alakalı olan, aynı kökten gelen anlamına gelmektedir.( http://www.seslisozluk. net/müteferri -nedir-ne-demek/)) Buna göre bir iktisadi kıymetle ilgili olup bu iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılmasına yönelik olan çeşitli giderler de bu iktisadi kıymetin maliyet bedeline dâhil edilecektir. Bu açıklamalar ışığında aşağıda sayılan harcama / gider unsurlarının emtia maliyet bedeline eklenmesi gerektiğini söylemek mümkündür: Emtianın satın alma bedeli, İthal edilen emtianın CİF bedeli, gümrük vergileri, ithalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonlar, Emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan finansman giderleri, Alıcı tarafından ödenen nakliye giderleri, çeşitli komisyonlar, Emtianın iş yerine getirilmesine kadar alıcı tarafından ödenen sigorta giderleri, EYLÜL - EKİM 2016 245

Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları, Alış faturasında gösterilen veya gösterilmeyip satın alma bedelinin içine dâhil edilen vade farkları, Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına alınmasına kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan sonra muhafazası ve korunması için yapılan sigorta, kira gibi harcamaların emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir. Bu sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez. 2.1. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Gereken Zorunlu Unsurlar: Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre, üretimde kullanmak üzere alınan madde ve malzemeler ile satmak için alınan emtianın maliyet bedeli toplamını, emtianın satın alma bedelinden başka bu emtianın satın alınması ile ilgili çeşitli giderler oluşturur. Emtianın, stoklara alınma sürecine kadar yapılan tüm harcamalar maliyet bedelinin kapsamındadır. İşletmede herhangi bir üretim sürecinden geçmeyip alım satımı yapılan emtianın değerleme hükümlerini içeren VUK un 274 üncü maddesinde, satın alınan malların maliyet bedeline nelerin gireceği ya da nelerin girmeyeceği yönünde herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü maliyet bedeli olarak belirlenmiştir. Bu nedenle satın alınan malların maliyet bedelinin tespitinde, sadece VUK un 262 nci maddesinde yapılan maliyet bedeli tanımına göre belirleme yapılacaktır. Söz konusu maddede bahsi geçen maliyet bedeli genel ve geniş bir tanımdır. Bu tanıma göre, malların maliyet bedeli, satın alma nedeniyle yapılan ödemelerle bu ödemelere ilişkin olarak yapılan bilumum giderlerin toplamıdır. Bu açıklamalara göre emtia alımıyla ilgili olup doğrudan gider olarak matrahtan indirilemeyecek diğer bir değişle emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gereken harcamalar şu unsurlardan oluşmaktadır. 2.1.1. Emtianın Satın Alma Bedeli, İthal Edilen Emtianın CİF Bedeli, Gümrük Vergileri, İthalat Teminatları İçin Ödenen Faiz Ve Komisyonlar: Satın alma bedeli, emtiaya ilişkin faturada emtianın belirtilen tutarı olup salt mal maliyetinden oluşabileceği gibi; satıcı tarafından nakliye gideri, ko- 246 EYLÜL - EKİM

misyon, vb. unsurların emtia maliyetinin içine dâhil edilmiş olması da mümkündür. Emtianın alınmasıyla ilgili olup alıcı tarafından üstlenilen nakliye giderleri ile emtianın stoklara alınmasına kadar yapılan sigorta giderleri de emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gereken giderlerdendir. İthal edilen emtianın maliyet bedelinin ana unsurunu CIF bedeli oluşturmaktadır. CIF terimi (Cost, Insurance, Freight) dış ticarette, satıcının, mal bedeli ve navlunun yanı sıra taşıma sırasında malların kayıp ve hasar riskine karşı deniz sigortası sağlama yükümlülüğü olduğu anlamına gelmektedir.(http://www.selcuk.edu.tr/ dosyalar/files/074/d%c4%b1%c5%9f%20ticaret%20%c4%b0%c5%9flemleri%20ii.pdf) Ayrıca gümrükte ödenen vergiler ve emtianın gümrükten işletme stoklarına gelinceye kadar yapılan nakliye, komisyon ve benzeri giderler, ithalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonların da doğrudan gider olarak kaydedilmeyerek, emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir. 2.1.2. Finansman Ve Komisyon Giderleri: İşletmelerin, emtia alımlarında yabancı kaynak kullanmaları durumunda faiz gideri, komisyon gideri ve benzeri maliyetlere katlanmaları gerekmektedir. Emtia maliyet bedeli ölçüsü ile değerlendiğine ve maliyet bedeli de iktisadi bir kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemelerden oluştuğuna göre; satın alınan emtia veya hammadde için ödenen kredi faizlerinin emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir. Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderlerinin dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda 02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete de yayımlanıp yürürlüğe giren 238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile gerekli açıklamalar yapılmıştır. Mezkûr Tebliğe göre işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına (stok maliyetine) pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebileceklerdir. Bu suretle mükelleflere, kredi faiz ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilme ya da diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebilme yönünde seçimlik hak tanınmıştır. EYLÜL - EKİM 2016 247

2.1.3. Kur Farkları: Mükelleflerin alım satım işlemlerini Türk Lirası dışında yabancı para birimleri ile yapmaları durumunda ortaya çıkan kur farklarının emtia maliyetiyle ne şekilde ilişkilendirileceği önem arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak 238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenleme şu şekildedir: Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Yapılan düzenlemeden açıkça anlaşılacağı üzere emtianın işletmeye stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları malın maliyetine eklenecek, yine alıcı lehine kur farkları da emtia maliyetinden indirilecektir. Emtia işletmeye girdikten sona sonra oluşacak kur farklarının ise malın maliyetiyle ilişkilendirileceği gibi doğrudan giderleştirilmesi de mümkündür. 2.1.4. Vade Farkları: Vade farkları mal bedelinin peşin ödenmemesi nedeniyle malın peşin bedeline ek olarak yapılan ödemeler şeklinde meydana gelebilmektedir. Mal satışına ilişkin ödemenin alıcı tarafından peşin yapılmadığı durumlarda satıcı, emtia bedeline ilave olarak belirli bir bedelin ödenmesini isteyebilir. Bu durumda vade farkı emtia bedelinin içinde olabileceği gibi satış faturasında ayrıca vade farkı olarak da gösterilmiş olabilir. Bu gerçekleşmede vade farkı, ister mal bedelinin içinde yer alsın ister faturada ayrıca gösterilsin alıcı işletme için, emtia maliyetinin içinde yer alacak, doğrudan giderleştirilemeyecektir. Böylece, emtianın tamamen satıldığı kabul edilirse, vade farkı giderinin tamamı ilgili dönem mal maliyeti içinde yer alacaktır. Vadeli yapılan satışlarda çeşitli nedenlerle ödemenin vadesinde yapılamaması durumunda satıcı, ilk belirlenen bedele ilave yapmak suretiyle yeni bir bedel belirleyip vadeyi uzatabilir. Bu durumda satıcı işletme alıcı işletmeye vade farkı faturası düzenleyecek ayrıca fatura tutarı üzerinden, ilk işlemin tabi olduğu orana göre KDV hesaplayacaktır. Emtia alımından kaynaklanıp sonradan ortaya çıkan vade farklarının malın maliyetine mi aktarılacağı yoksa doğrudan gider olarak mı kaydedileceği hususuyla ilgili olarak yasal veya idari herhangi bir düzenleme bulunmadığından, bu şekilde ortaya çıkan vade farklarının durumu uygulamada 238 Nolu VUK Tebliğinin kredi faizlerine ilişkin hükümlerine göre şekillenmektedir. Buna göre 248 EYLÜL - EKİM

sonradan ortaya çıkan vade farkları finansman gideri niteliğindedir ve emtia işletme stoklarına girene kadar doğan vade farkları emtia bedeline ithal edilmelidir. Emtianın stoklara girmesinden sonra ortaya çıkan vade farkları gider olarak kaydedilebilir. Bu vade farklarından dönem sonu stoklara pay verilmez. Vade farklarının değerlemesiyle ilgili genel görüş bu olmakla birlikte; emtia alımıyla ilgili sonradan ortaya çıkan vade farklarının, emtia eğer stoklarda ise maliyete eklenmesi, emtia satılmışsa giderleştirilmesi gerektiği; bununla birlikte bu vade farklarının, emtia ister stoklarda ister satılmış olsun, emtia maliyetine dâhil edilmesi gerektiği şeklinde görüşlerde bulunmaktadır. 2.2. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Zorunlu Olmayan Harcamalar: Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına girinceye kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan sonra sigorta, kira gibi emtianın muhafazası ve korunması için yapılan harcamaların emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir. Bu sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez. Çalışmamızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdikten sonra ortaya çıkan kur farklarının malın maliyetine dâhil edilmesi ihtiyaridir. Mükellefler bu kur farklarını doğrudan gider olarak dikkate alabilecekleri gibi emtia maliyetine de ilave edebilecekleridir. Benzer şekilde, emtia alımıyla ilgili olup emtianın stoklara girdikten sonra ortaya çıkan finansman giderleri ve vade farklarının da gider olarak kaydedilmesi mümkündür. 2.3. İmal Edilen Emtianın Maliyet Bedeli: Vergisel açıdan, imal edilen malların maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluşacağına ilişkin hükümler VUK un 274 ve 275 inci maddelerinde yer almaktadır. VUK un 274 üncü maddesine göre imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Aynı kanunun 275 inci maddesine göre de imal edilen emtianın maliyet bedeli (tam ve yarı mamul mallar) şu unsurları ihtiva eder: Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli, Mamule isabet eden işçilik, Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse, Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, (ihtiyari) EYLÜL - EKİM 2016 249

Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli, Buna göre direkt ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim giderleri ile ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli imal edilen malın maliyetine eklenmesi gereken zorunlu unsurlardır. Genel idare giderlerinden imal etilen malın maliyetine pay verilmesi konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmaktadır. Yani imal edilen emtia ile ilgili olan genel yönetim giderleri doğrudan gider hesaplarına alınabilir. 3. MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE KULLANILABİLE- CEK YÖNTEMLER: Vergi Usul Kanunu nun 274 üncü maddesinde emtianın maliyet bedeli esasına göre değerleneceği hüküm altına alınmakla birlikte maliyet bedelinin yöntemi ile ilgili bir düzenleme yapılmamıştır. Ayrıca VUK un 275 inci maddesinde mükelleflerin imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, maddede sayılan unsurları ihtiva etmesi şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri hüküm altına alınmıştır. 176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıkça belirtildiği üzere, maliyet bedeli esasının hüküm altına alındığı VUK 262 nci madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Ancak ticari hayatta çoğu zaman gerçek anlamda fiili maliyetin uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu sebeple uygulamada emtia stok değerinin tespit edilmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve ayrıca Vergi İdaresi nce de kabul edilmiş olan ortalama maliyet yöntemleri ya da FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemi kullanılabilmektedir. Ancak hangi stok değerleme usulü seçilirse seçilsin, vergi mevzuatının emtia maliyetine dâhil edilmesini emrettiği unsurların emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği tabiidir. Stok değerlemesinde fiili maliyet yönteminin kullanılması esastır. Ancak bunun mümkün olmadığı durumlarda fiili maliyet bedeline en yakın stok değerleme yönteminin kullanılması gerekir. Maliyet bedelinin tespitinde kullanılabilecek ve İdare tarafından da benimsenen genel stok değerleme yöntemleri şunlardır. 3.1. Fiili (Spesifik) Maliyet: Uygulamada gerçek ya da has maliyet yöntemi olarak da adlandırılan fiili maliyet yöntemi, değerleme gününde işletmede mevcut emtia için yapılan 250 EYLÜL - EKİM

tüm harcamaların, emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi esasına dayanmaktadır. Uygulanabilmesi için ilgili malın maliyetinin ayrıntılı olarak tespit edilebilmesi gerekir. Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesi hükmü göz önüne alındığında, Kanun lafzına uyan ve Kanunun amaçladığı yönetimin fiili maliyet yönetimi olduğu söylenebilir. Ancak ticari hayatta, özellikle ürün çeşitliliğinin çok fazla olduğu işletmelerde bu yöntemin uygulanması çok zor hatta imkânsız olabilmektedir. Bu sebeple yöntem, genellikle ürün çeşidinin az ve ürün maliyetinin fazla olduğu işletmelerde uygulanabilir. 3.2. Ortalama Maliyet: Vergi Usul Kanununa göre stokların dönem sonu değerlemesinde asıl olan, bunların fiili maliyetinin esas alınmasıdır. Ancak misli malların çoğunlukta olduğu, dönem sonunda stoklarda hangi partiden ne kadar mal kaldığının tespit edilemediği durumlarda uygulamada ortalama maliyet yöntemleri kullanılmaktadır. Ortalama maliyet yönteminin; basit ortalama maliyet, ağırlıklı ortalama maliyet ve hareketli ortalama maliyet olmak üzere üç şekilde uygulaması mevcut olup emtianın çeşidine göre uygun olan yöntem kullanılır. 1.1.1. Basit Ortalama Maliyet: Basit ortalama maliyet yönteminde dönem içinde alınan emtia ya da ilk madde malzemenin toplam alış tutarı, parti olarak alış sayısına oranlanır ve birim maliyeti bulunur. Birim maliyetin, dönem sonu stok miktarı ile çarpılmasıyla da dönem sonu stokta kalan emtia tutarı hesaplanmış olur. 1.1.2. Ağırlıklı (Tartılı) Ortalama Maliyet: Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde birim maliyet; dönem başında mevcut emtia ile dönem içinde alınan emtia maliyetleri toplamının, dönem başı mevcut emtia miktarı ile dönem içi alınan emtia miktarına oranlanması suretiyle hesaplanır. 1.1.3. Hareketli Ortalama Maliyet: Hareketli ortalama maliyet yönteminde, her ilk madde ve malzeme satın alımından sonra ortalama birim maliyet yeniden hesaplanır. Bu ortalama birim maliyet, son satın almadan sonraki tüm ambar işlemlerinde, yeni bir ilk madde malzeme alıncaya kadar kullanılır. 1.2. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO): İlk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi, stoklara tarih olarak daha önce giren emtianın tarih olarak daha sonra girenlerden önce satılacağı düşüncesine da- EYLÜL - EKİM 2016 251

yanmaktadır. Dönem sonunda işletme stoklarında kalan emtia tarih olarak en son işletmeye giren maldır. Buna göre de stok maliyeti işletmeye en son giren malların maliyetlerine göre hesaplanır. 4. EMTİA DEĞERLEMESİYLE İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR: 4.1. Son Kullanma Tarihi Geçen Mallar: Vergi mevzuatında son kullanma/tüketme tarihi geçen emtianın nasıl değerleneceğine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Vergi Usul Kanunu nun Kıymeti Düşen Mallar başlıklı 278 inci maddesinde; Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtiayla maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeliyle değerlenir hükmü yer almaktadır. Ayrıca mezkûr Kanunun Emsal Bedeli Ve Emsal Ücreti başlıklı 267 nci maddesinde; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin anılan maddenin birinci sıra ortalama fiyat esası ve ikinci sıra maliyet bedeli esasına göre tespit edilememesi halinde emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yoluyla belli edileceği belirtilmektedir. Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere; son tüketim tarihi geçen malların değerlemesinde, emtia bedelinin maliyet/gider hesaplarına alınabilmesi için takdir komisyonlarına başvurulması zorunludur. Bu malların değer tespiti takdir komisyonu tarafından yapılacak, takdir komisyonunun tespit ettiği değer ile satın alma bedeli arasındaki fark maliyet/gider olarak kaydedilebilecektir. Takdir komisyonuna başvurulmadan yapılacak bir gider kaydı kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Son kullanma tarihi geçen malların imhasında genel kural, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Bununla birlikte son dönemlerde son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık, vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi uygulamasının da Vergi İdaresi nce benimsendiği görülmektedir. 252 EYLÜL - EKİM

Konu ile ilgili olarak verilen Özelge de 30 özetle: Bu şekilde ilgili bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk ürünlerin imha edilmesi işlemine ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanamaması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanamaması durumunda, olayın mutlaka takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir. şeklinde görüş belirtilmiştir. 4.2. Fireler: Fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. Dolayısıyla, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedir. Ayrıca emtianın stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir. Nitekim 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin (8.1.3.3) bölümünde Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. açıklamasına yer verildikten sonra, - Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dâhilindeki kayıpların, - Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümlerinin, 30 1 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011) 1 EYLÜL - EKİM 2016 253

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların - Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilmiştir. Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz edilemeyecektir. 4.3. Zayi Olan Ve Değeri Düşen Mallar: Vergisel açıdan bir iktisadi kıymetin zayi olması kavramına vergi mevzuatında yer verilememekle birlikte; 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin (8.1.3.2) bölümünde malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır şeklinde yapılan düzenlemeden zayi mal için, teşebbüs veya işletmelerin normal faaliyetleri ile ilgili iktisadi kıymetlerinin normal olmayan yollarla yok olması şeklinde bir tanım yapmak mümkündür. Buna göre zayi olan bir emtianın herhangi bir iktisadi değeri bulunmamaktadır. 213 sayılı VUK un 278 inci maddesi hükmüne göre; emtianın kıymeti düşen mal olarak emsal bedeliyle değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalışın yangın, deprem, su basması gibi tabiî afet veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle olması gerekir. Aynı maddede kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna gibi edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeliyle değerleme yapılacağı belirtilmiştir. Yine aynı Kanunun Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti başlıklı 267 nci maddesine göre emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin olunur. Böylece, hem değeri düşen hem de zayi olduğu belirtilen malların VUK un 267 nci maddesinin üçüncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeliyle değerlenmesi ve takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir 254 EYLÜL - EKİM

Burada önemli olan bir husus da katma değer vergisi ile ilgilidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/1-c maddesi hükmüne göre; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Buna göre takdir komisyonunca zayi kararı verilen emtiaya ilişkin yüklenilen KDV nin bu dönemde indirim hesaplarından çıkarılıp, hesaplanan KDV ye ilave edilmesi gerekmektedir. Bu husus zayi olan mallarla ilgili olup değeri düşen mallara ait yüklenilen KDV yle ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 4.4. Çalınan Veya Kaybolan Mallar: Vergi Usul Kanunu nun 278 inci maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtiayla maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeliyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesiyle ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak veya kaybolmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sekiz bent halinde sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi de mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca çalınan mallara ait yüklenilen KDV, 3065 sayılı Kanunun 30/1 maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan KDV bulunması durumunda ise söz konusu KDV nin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir. 5. SONUÇ: İşletmelerin bir vergilendirme dönemi içerisinde üretimde bulunmak veya satmak amacıyla satın aldıkları ilk madde malzeme veya ticari malların dönem içindeki elde etme maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi ile bunlardan dö- EYLÜL - EKİM 2016 255

nem sonunda stoklarda kalan kısmın vergi kanunları uyarınca değerlemeye tabi tutulması, vergi matrahının tespiti ve dolayısıyla ödenecek verginin doğru bir şekilde hesaplanması hususunda büyük önem arz etmektedir. Vergi uygulamalarında emtia değerlemesinde aslolan emtianın maliyet bedeli ile değerlenmesidir. Bununla birlikte; faaliyetle ilişkili olması şartıyla emtianın değerinin düşmesi, zayi olması, son kullanma tarihinin geçmesi gibi durumlarda değerlemenin emsal bedel esasına göre yapılması Vergi Usul Kanununa göre mümkündür. Emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu harcamaların doğrudan gider kaydedilmesi, emtia dönem sonu stoklarda ise, vergi matrahını etkileyecektir. Dönem sonu stoklarda bulunan emtianın eksik değerlenmesi, satılan mal maliyetinin fazla hesaplanması, bu suretle de vergi matrahının azalması; fazla değerlenmesi ise hesaplanan verginin artması sonucunu doğuracaktır. KAYNAKÇA Akdoğan, Nalan, Gündüz, Erdin Ve Sevim, Adnan (2012) Maliyet Muhasebesi. Eskişehir. T.C. Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayını. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.03.2012), B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267-6701/03/2012 Sayılı Özelge. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011), B.07.1.Gİ- B.4.99.16.01.0-VUK-267-13501/11/2011 Sayılı Özelge. http://www.selcuk.edu.tr/dosyalar/files/074/d%c4%b1%c5%9f%20 Ticaret%20%C4%B0%C5%9Flemleri%20II.pdf, [Erişim Tarihi 22.02.2016] http://www.seslisozluk.net/müteferri -nedir-ne-demek/, [Erişim Tarihi: 01.02.2016] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (09.02.2005) B.07.0. GEL.0.55/5530-91/6279 09.02.2005 Sayılı Özelge. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, (27.08.2012), B.07.1.Gİ- B.4.41.15.02-105[VUK 278-2012/11]-19627/08/2012 Sayılı Özelge. Maliye Bakanlığı, (02.03.1995). 238 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22218 Sayılı). Maliye Bakanlığı, (08.08.2011). KDVK 60/2011-1 Sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri. Maliye Bakanlığı, (24.03.1987). 176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19410 Sayılı). T.C. Yasalar, (04.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı). 256 EYLÜL - EKİM