TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İLE İLGİLİ OLARAK ÖZELLİKLİ BAZI KONULAR 1. KONU: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 5/1-e maddesinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlandıktan sonra, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin (3) numaralı fıkrasında ise, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir. Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 17/4-r maddesinde de, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazları satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin son fıkrasında ise, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Buna göre taşınmaz satışından sağlanan kazançların kurumlar vergisinden, satış işleminin katma değer vergisinden istisna edilebilmesi için, her şeyden önce anılan taşınmazların en az iki tam yıl süreyle kurumların aktifinde bulunmuş olması gerekmektedir. İki tam yıldan daha az süreyle aktifte bulunan taşınmazlarla ilgili olarak kurumlar vergisi ya da katma değer vergisi açısından herhangi bir istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ayrıca kurumlar vergisinden istisna edilen işlemler nedeniyle ödenen giderler veya bu işlemlerden doğan zararlar da kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilemeyecektir. Yine KDVK nun 30 uncu maddesi uyarınca vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle ödenen vergilerin, mükelleflerin diğer faaliyetleri dolayısıyla hesapladıkları vergilerden indirim konusu yapılması da mümkün olmayacaktır. Bu çalışmamızda, tevhid veya ifraz edilen taşınmazların daha sonra satılması halinde iki tam yıllık sürenin ne şekilde hesaplanacağı ve KDV den istisna edilen işlemler nedeniyle indirim konusu yapılamayan vergilerin, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı konuları tartışılacak ve değerlendirilecektir.
2. İSTİSNA KAPSAMINA GİREN TAŞINMAZLARIN KAPSAM VE MAHİYETİ İLE İKİ YILLIK SÜRENİN HESAPLANMASINA İLİŞKİN ESASLAR: KVK nun 5/1-e maddesinde yazılı istisnanın uygulaması ile ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin (5.6.) numaralı bölümünde açıklamalar yapılmıştır. Anılan Tebliğin Taşınmazlar başlıklı (5.6.2.2.1.) numaralı bölümünde satış kazancı vergiden istisna olacak taşınmazların mahiyet ve kapsamı hakkında açıklamalar yapılmıştır. Yapılan bu açıklamalara göre; İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda Taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir. Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir. Buna göre, anılan Kanun maddesinde yer alan istisna uygulamasında satışı yapılacak taşınmazın, yukarıda belirtilen şartları haiz olması ve mutlaka kurum adına tapuya tescilinin yapılmış bulunması gerekmektedir. Dolayısıyla kurum adına tapuya tescil edilmemiş olan ya da tapu kaydı ile fiili durum arasında farklılık bulunması halinde tapuda cins tashihi yapılmamış olan taşınmazların bu şekilde satılması halinde satış kazancı istisnadan yararlanmayacaktır. Örneğin tapuda arsa olarak görülen ancak üzerinde fiilen bina inşa edilmiş olan bir taşınmazın bina olarak satışı halinde istisna uygulanmayacaktır.
Yine aynı Tebliğde yapılan açıklamaya göre; istisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir. Örneğin; 2 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 2 Şubat 2007 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır. 3. TEVHİD VE İFRAZ EDİLEN TAŞINMAZLARIN SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI: 3194 sayılı İmar Kanununun 15 ve müteakip maddelerinde, taşınmazların ifraz ve tevhid edilmesine ilişkin düzenleme bulunmaktadır. Gerek anılan Kanunda, gerek diğer ilgili mevzuatta ve gerekse de doktrinde yapılan tanımlama ve değerlendirmelere göre; İfraz, tapu kütüğünde kayıtlı bir taşınmazın birden fazla parsellere ayrılmasıdır. Taşınmazların ifrazı, değer artırımı düşüncesi, ayrılan parçaların daha kolay satımı, daha çok da imar planlarının uygulanması nedeni ile yapılır. Tevhid, tapu kütüğünde kayıtlı birden fazla taşınmazın birleştirilerek bir parsel haline getirilmesidir. İmar planı uygulaması, taşınmazın değerinin artırılması, inşaat yapımına uygun hale getirme, tarımsal amaçlar gibi çeşitli nedenlere dayalı olarak yapılmaktadır. Aynı veya farklı kişilere ait taşınmazların tevhidi mümkündür. Tevhid edilen taşınmazların, birleşebilir, yani birbirine bitişik olması gerekir. Cins Tashihi ise, tapu kütüğünde kayıtlı bir aşınmazın niteliğinin değiştirilerek bir başka nitelikte tapu kütüğüne tescil edilmesidir. Uygulamada sıkça karşılaşan cins tashihi işlemleri; arsa veya araziler üzerine yeni bina inşa edilmesi veya edilmemesi, mevcut binanın yıkılarak arsa haline dönüştürülmesi, tarla, bağ bahçe gibi arazilerin arsaya dönüştürülmesi şeklinde görülmektedir. Üzerinde bina olan bir parselin ifraz edilerek, bina dışında kalan ve boş olan bölümlerin arsa olarak tescilinde de cins tashihi yapılması gerekmektedir. Bu şekilde tapuda cins tashihi yapılarak niteliği değişen taşınmazların iktisap tarihleri dolayısıyla da iki yıllık sürenin hesaplanmasına esas alınacak tarihin hangi tarih olacağı konusu, tartışma yaratan ve çözümlenmesi gereken başka bir sorundur.
Tevhid yani tapu kütüğünde kayıtlı birden fazla taşınmazın birleştirilerek bir parsel haline getirilmesi işleminde, uygulamada bir sorun yaşanmayacağını düşünüyoruz. Bu gibi durumlarda birleştirilen her bir taşınmazın durumuna bakmak ve buna göre değerlendirme yapmak gerekir. Söz konusu taşınmazların hepsinin iktisap tarihinin iki yıldan eski olması halinde, birleştirme işleminin yeni bir iktisap olarak kabul edilmesi yerine anılan taşınmazların ilk iktisap tarihleri esas alınmalıdır. Birleştirilen taşınmazların bazılarının iktisap tarihinin iki yıldan az olması halinde ise satış kazancı istisnası, iktisap tarihi iki yıldan eski olan taşınmaz bedellerine göre uygulanabilir. Bunun için satılan taşınmazların büyüklükleri itibariyle bir oranlama yapılarak, istisna uygulanacak kazanç tutarı tespit edilebilir. Platformda yapılan tartışmalarda, mümkün olabilirse her bir taşınmaza isabet eden satış karının ayrı olarak tespit edilmesi gerektiği şeklindeki bazı görüşlere karşılık, bu konuda mutabık kalınmıştır. Daha önce tapuda arsa olarak kayıtlı olan taşınmaz üzerine inşa edilmek suretiyle bina yapılması ve sonra da bina olarak satılması halinde, Maliye Bakanlığı yukarıda bahsedilen Tebliğde, satılan binanın iktisap tarihinin arsanın iktisap tarihi değil, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih olduğunu belirtmiştir. Bu gibi durumlarda, bina inşa işleminin ilave bir maliyet gerektirmesi ve çoğu zaman binanın maliyetinin arsanın maliyetinden daha fazla olması, ortaya yeni bir taşınmazın çıkmış olması gibi nedenlerle, Bakanlığın söz konusu yorumu kabul edilebilir ve işin özüne aykırı olmayan bir görüş olarak değerlendirilebilir. Yani bu gibi durumlarda, tapuda cins tashihinin yapılmış olması yeni bir iktisap olarak kabul edilebilir. Sorun, bu yorum ve varsayımın, cins tashihi yapılan diğer durumlar için de geçerli olup olmayacağıdır. Yani daha önce bina iken tamamen veya kısmen arsaya dönüşen veya arazi iken arsaya dönüşen durumlarda uygulamanın nasıl yapılacağı tartışmalıdır. Buna göre asıl sorun; daha önce binalı iken ifraz edilerek bir kısmının arsaya dönüştüğü veya binanın yıkılarak vasfının arsa olduğu ya da arazilerin parsellenerek arsaya dönüştüğü taşınmazlarda karşımıza çıkmaktadır. Öte yandan, gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının hesaplanmasında, iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağına ilişkin açıklamaların yapıldığı 76 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan bazı açıklamalar da konumuz açısından önemli ve yol gösterici olacağından aşağıya alınmıştır. Anılan Sirkülerin, Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi başlıklı bölümünde; Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil,
belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Şeklinde açıklama yapılmış ve konuyla ilgili aşağıdaki gibi örnekler verilmiştir. Örnek 5: Bayan (F)'nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir. Örnek 6: Bayan (E) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır. Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir. Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı, doğrudan konuyla ilgili olmasa da benzer bir konuyla ilgili olarak yaptığı açıklamada; arsa iken binaya dönüşen veya arazi iken ifraz sonucu arsaya dönüşen taşınmazlarda iktisap tarihi olarak söz konusu taşınmazların ilk iktisap tarihini değil, cins tashihi yapıldıkları tarihin esas alınması gerektiğini ifade etmektedir. Yine konuyla ilgili olarak Mali İdare tarafından verilen bazı özelgelerin özeti aşağıda yer almaktadır. İki yıldan uzun süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olan 105.320 m²'lik taşınmazın, alıcı firmanın 135 dönüm tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla 40.860 m²'lik taşınmaz ile birleştirilerek satılması halinde, satış kazancının 105.320 m²'lik bu taşınmaza tekabül eden kısmıyla sınırlı olmak üzere taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmaktadır. Ancak, şirketiniz tarafından alıcı firmaya devredilmek üzere satın alınan 40.860 m²'lik taşınmazın satışından elde edilen kazancın bu istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir. Afyonkarahisar Defterdarlığı, 22.08.2013 tarih ve 63611781-KVK.ÖZLG.207-31 sayılı özelgesi. Mevcut binanın yıkılarak yerine yeni bir bina inşa edilmesi halinde, yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni
bina inşaatı için yıktırılan kargir apartmanın aktifinizde bulunduğu sürenin dikkate alınamayacağı ise tabiidir Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın, 07.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-1-17-51]-817 sayılı özelgesi. Konunun Platformda tartışılması sırasında iki görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri; ifraz işlemleri sonucunda cins tashihini gerektiren yeni bir taşınmazın ortaya çıkması halinde, yeni taşınmazın iktisap tarihi olarak, taşınmazın ilk iktisap tarihinin değil, cins tashihi yapılması gerektiren durumun kesinleştiği tarihin esas alınması gerektiğini, çünkü anılan işlem sonucunda ortaya çıkan taşınmazın nitelik ve vasıf olarak önceki taşınmazdan farklı olduğunu ifade etmişlerdir. İkinci görüş sahipleri ise; ifraz işlemi sonucunda cins tashihi gerektiren yeni taşınmazın iktisap tarihinin, söz konusu taşınmazın ilk iktisap tarihi olması gerektiğini ifade etmişlerdir. Platformda ağırlıklı olarak kabul edilen bu görüşü savunanların gerekçesi şöyledir. Tanımlarından da anlaşılacağı üzere, ifraz ve tevhit işlemleri gayrimenkullerde öze yönelik bir nevi değişikliği içermezler. Esasen ifraz işlemlerinde genellikle gayrimenkullerin kullanılmayacağı düşünülen bir kısmının satılarak paraya çevrilmesi, tevhit işlemlerinde ise birbirlerine komşu gayrimenkullerin birleştirilmesi suretiyle toplu değerlerinin artırılması düşüncesi bulunur. Bu açıdan bakıldığında dahi; bize göre, ifraz ve tevhit işlemlerinin gayrimenkullerle ilgili yasal bir uygulamayı değiştirecek bir yönü yoktur. İfraz ve tevhit işlemleri sonrasında tapu kayıtlarındaki değişimi, devir işleminin gerektirdiği nitelikte bir değişim gibi görmek mümkün olmamalıdır. İfraz ve tevhit işlemlerinden sonra yeni bir hukuki durumun oluşması veya işleme konu teşkil eden gayrimenkullerin toplam değerlerinde bir artışın olmasının yeni bir yasal sonuç ortaya çıkaracak değişiklikler olarak görülmemesi gerektir. Aynı durum, bir binanın yıkılarak yerine yeni bir bina yapılması halinde de geçerli olmalıdır. Çünkü yeni yapılan bina yeni bir iktisap olmayıp, daha önce mevcut binanın yerine yapılan bir binadır ve bunun özünde söz konusu binanın tamir edilmesi veya onarılmasından bir farkı yoktur. KVK nda yer alan istisnanın uygulanmasında, Kanun un sadece ilk iktisap tarihini esas alması dolayısıyla, gayrimenkullerin ifraz veya tevhit yoluyla nevi değişiklikleri sonucunda yeni kısıtlamaların getirilmesi mümkün görülmemelidir. Bir başka ifadeyle, bize göre, ifraz ve tevhit işlemlerine konu olan gayrimenkullerin istisna uygulaması yönünden özel bir duruma muhatap kılınmaması gerekir. Bu sonucun özellikle bu işlemlere muhatap kalan gayrimenkullerin daha sonradan satış veya benzeri şekildeki bir devrinde istisna için gerekli olan en az iki tam yıllık süre nin hesabı yönünden önemi vardır. Bu açıklamalar çerçevesinde, bize göre, ifraz ve tevhit işlemine maruz kalsalar dahi satış istisnasının uygulaması yönünden gayrimenkullerin iktisap tarihlerine bakılması gereği vardır. İfraz ve tevhit işlemine tabi tutulan gayrimenkullerin ayrı ayrı edinme tarihlerini araştırmanın pratik olmaması gibi bir gerekçenin, istisnanın uygulanmasında hakkı kaldıran bir yönü olamaz.
Bu görüşlere paralel olarak örneğin, 15.02.2006 tarihinde aktife kaydedilen bir arsanın bir kısmına fabrika kurulduktan sonra kalan bir kısmının da 25.06.2012 tarihinde ifraza konu edilmesi ve ifraza tabi tutulan kısmın 20.03.2013 tarihinde satılması durumunda, Kanunda yer alan istisnanın uygulanması imkanı oluşacaktır. 4. KDV İSTİSNASI NEDENİYLE İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN GİDER KAYDINA İLİŞKİN UYGULAMA: KDV Kanununun 30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle ödenen vergilerin, diğer işlemler nedeniyle hesaplanan vergilerden indirilemeyeceği ifade edilmiştir. Buna göre, vergiden istisna edilen herhangi bir işlem nedeniyle ödenen vergilerin prensip olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Taşınmaz satışlarının belli şartlarla KDV den istisna edilmesine yönelik olarak Kanunun 17/4-r maddesinde ise, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme uyarınca, teslimi vergiden istisna olan taşınmazlarla ilgili olarak yüklenilen vergilerden daha önce indirim konusu yapılmış olanlarla ilgili herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Buna karşılık, teslimin yapıldığı döneme kadar indirim konusu yapılamamış vergilerin indirimi yine mümkün olmayacak, ancak Kanundaki özel düzenleme nedeniyle bu vergiler teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Öte yandan, işlemlerde kurumlar vergisi istisnasını düzenleyen KVK nun 5/3 üncü maddesinde, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez denilmiştir. Yani KV nden istisna edilen bir kazançla ilgili olan gider ve zararların kurum kazancından indirilmesi söz konusu değildir. Bu noktada tartışılması gereken konu; KVK nun 5/3 üncü maddesinde yer alan düzenleme ile KDVK nun 17/4-r maddesinde yer alan düzenleme birlikte dikkate alındığında, hangi düzenlemenin uygulanacağının belirlenmesi; bir başka ifade ile satış kazancı kurumlar vergisinden istisna olan taşınmaz nedeniyle ödenen ancak indirim konusu yapılamadığı için KDVK nun 17/4-r maddesinde gider yazılabileceği öngörülen katma değer vergisinin, kurum kazancından indirilebilip indirilemeyeceği hususudur. Konunun Platformda tartışılması sırasında, söz konusu vergilerin kurum kazancından indirilebileceği ve indirilemeyeceği yönünde iki farklı görüş ortaya çıkmış ve aşağıda açıklanan gerekçelerle indirimin mümkün olması gerektiği yönündeki görüş ağırlık kazanmıştır. KDV uygulaması açısından, indirim konusu yapılamayan vergilerin, gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında olayın özelliğine göre gider veya maliyet yazılabilmesi genel kabul görmüş bir durumdur ve söz konusu vergilerin kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenmiş olmaması şartıyla bu konuda herhangi bir tereddüt de bulunmamaktadır.
KVK nun 5/3 üncü maddesinde yer alan düzenleme de genel bir düzenleme olup, aksi belirtilmediği sürece istisna konusu tüm işlemler için geçerlidir. Nitekim aynı maddede, istisna konusu bir işlemle ilgili olmasına rağmen bazı giderlerin kurum kazancından indirilebileceği konusunda özel düzenleme yapılmıştır. KDVK nun 17/4-r maddesinde yer alan düzenleme de bu anlamda özel bir düzenlemedir ve indirilemeyen vergilerin gider yazılabileceği yönünde genel kabul görmüş bir durum söz konusu iken; anılan kanun maddesinde, indirim konusu yapılamayan vergilerin gider olarak dikkate alınabileceğinin belirtilmiş olması, kanun koyucunun, söz konusu vergilerin gider yazılabilmesini özellikle belirtmiş olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, KDVK nun 17/4-r maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayan vergilerin, KVK nun 5/3 üncü maddesinde yer alan hükme rağmen, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi gerekir.