YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNE İLİŞKİN MUHASEBE İŞLEMLERİ İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir 1-Giriş Vergi hukukumuzda inşaat işleri; yıllara yaygın inşaatlar ve özel inşaatlar olarak ikili sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin kanuni düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu nun 42, 43 ve 44 üncü maddelerinde yapılmıştır. Zikredilen Kanunun 42 nci maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler, dönemsellik ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl beyannamesiyle beyan edilmekte ve nihai olarak vergilendirilmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile özel inşaat işleri farklı şekillerde vergilendirilmekte ve bu işlere ilişkin muhasebe kayıtları farklı hesaplarda izlenmektedir. Bunun sebebi, vergi hukukunda, özel inşaatların üretim (taşınmazın inşa edilmemesi, sadece alım satımının yapılması halinde, bu faaliyetin üretim kabul edilmeyeceği izahtan varestedir), yıllara yaygın inşaat işlerinin ise hizmet olarak değerlendirilmesidir. Bu çalışmada öncelikle yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kullanılan temel muhasebe hesapları açıklanacak, ardından ise örnek muhasebe kayıtlarına yer verilecektir. 2-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Kullanılan Temel Muhasebe Hesapları 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabı Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır. Satın alındıkları ya da üretildikleri maliyet bedelleri ile bu hesabın borcuna, üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına kaydedilir. 170 178-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı İşletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Bu hesaplar projeler bazında izlenir. İşletmenin üstlendiği inşaat ve onarım işleri ile ilgili giderleri, 741- Hizmet Üretim Yansıtma Hesabı ve faaliyet giderleri ile finansman giderlerinden bu inşaat ve onarıma düşen ortak gider payları ise 751, 761, 771 ve 781 kod numaralı yansıtma hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir. 1
Bu hesaplarda oluşan maliyet, geçici kabul yapıldığında 622-Satılan Hizmet hesabına devredilir. İnşaat ve onarma işinin proje bazındaki sayısı, her bir inşaatın 170-178 hesap aralığında açılacak hesaplar üzerinde defteri kebir düzeyinde izlenmesine imkan vermeyecek kadar fazla ise; diğer proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu durumda, her bir proje için tutulacak yardımcı defterler, defteri kebir hükmündedir. 179-Taşeronlara Verilen Avanslar Hesabı Bu hesap, yıllara yaygın inşaat ve onarım faaliyetinde bulunan işletmeler tarafından, taahhüt konusu inşaat ve onarım işinin bir kısmının ya da tamamının taşeronlara yaptırılması durumunda, taşeronlara verilen avansların proje bazında izlenmesi için kullanılır. 193-Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı Mevzuat gereğince peşin ödenen gelir, kurumlar ve diğer vergiler ile fonların kayıt ve takip edildiği hesaptır. Mevzuatın belirlediği dönemler itibariyle peşin ödenen gelir, kurumlar ve diğer vergiler ile fonlar, bu hesaba borç yazılır. Yılsonunda tahakkuk edecek gelir veya kurumlar vergisi ile fon karşılıklarından yapılacak olan indirimi teminen 37. Borç ve Gider Karşılıkları grubunda bulunan 371-Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı borcuna aktarılır. Ancak aktarılacak tutar 370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabının tutarından fazla olamaz. Aktarılamayan tutar, dönem sonunda bu hesabın bakiyesi olarak kalır. 295-Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar Hesabı İzleyen yıldan sonraki yıllarda indirim konusu yapılabilecek olan peşin ödenen vergi ve fonların izlendiği hesaptır. Gelecek dönemden daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılabilecek nitelikteki vergi ve fonlar ödendiğinde bu hesaba borç yazılır. İndirilebilme süresi bir yılın altına inen vergi ve fonlar bu hesabın alacağına karşılık, 193-Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabına aktarılır. 350 358-Yıllara Yaygın İnşaat Hesabı İşletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden, tamamladıkları kısımlar için düzenlenen hakediş bedellerinin izlendiği hesaplardır. Bu hesaplar 170-178 kod numaralı hesaplara paralel olarak düzenlenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri bu hesaplara alacak olarak yazılır. İşin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir. 2
600-Yurt İçi Satışlar Hesabı Yurt içindeki gerçek ve tüzel kişilere satılan mal ve hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerlerin izlendiği hesaptır. Gereksinime göre bölümlenebilir. Satış gerçekleştiğinde hasılat tutarı bu hesaba alacak kaydedilir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitiminde 350-358 kod numaralı hesapların bakiyesi bu hesapla kapatılır. 622-Satılan Hizmet Hesabı Üretilen hizmetlerle ilgili olarak yapılan giderlerin kaydedildiği hesaptır. Üretilen hizmetle ilgili giderler niteliklerine göre, eş zamanlı kayıt sistemine tabi olan ve 7/A seçeneğini uygulayan hizmet işletmeleri 741-Hizmet Üretim Yansıtma Hesabı alacağı ile, 7/B seçeneğini uygulayan küçük işletmelerde 799-Üretim Hesabı alacağı ile, bu hesaba borç kaydedilir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitiminde 170-178 kod numaralı hesapların bakiyesi bu hesapla kapatılır. 740-Hizmet Üretim Hesabı Hizmet işletmelerinde üretilen hizmetler için yapılan giderlerin fiili tutarları bu hesabın horcuna kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap 741-Hizmet Üretim Yansıtma hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, maliyet ve giderlerin toplandığı temel hesap kalemidir. 741-Hizmet Üretim Yansıtma Hesabı Önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda, önceden saptanmış hizmet maliyetini oluşturan giderler, fiili maliyet yönteminin uygulandığı durumlarda 740-Hizmet Üretim hesabının borcuna kaydedilen tutarları hu hesabın alacağı karşılığı 622-Satılan Hizmet hesabının borcuna aktarılır. Dönem sonlarında bu hesap 740-Hizmet Üretim hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, dönem sonlarında ve iş bittiğinde bu hesabın bakiyesi 170-178 kod numaralı hesaplara aktarılmalıdır. 760-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Mamulün stoklara verildiği ve hizmetin tamamlandığı andan itibaren bu mal ve hizmetlerin alıcılara teslimine kadar yapılan giderler bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap, 761-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. 3
761-Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı Önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda önceden saptanmış pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ile fiili maliyet yönteminin uygulandığı durumlarda 760- Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabının borcuna kaydedilen giderler bu hesabın alacağı karşılığı 631-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabına devredilir. Dönem sonlarında bu hesap, 760-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. Pazarlama satış ve dağıtım giderlerinden yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine isabet eden kısım, dönem sonlarında ve iş bittiğinde bu hesapla 170-178 kod numaralı hesaplara aktarılmalıdır. 770-Genel Yönetim Giderleri Bir işletmenin yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerinin giderleri bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap, 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı Önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda, önceden saptanmış genel yönetim giderleri, fiili maliyet yönteminin uygulandığı durumlarda 770- Genel Yönetim Giderleri hesabının borcuna kaydedilen giderleri hesabın alacağı karşılığı 632-Genel Yönetim Giderleri hesabına borç kaydedilir. Bu hesap, dönem sonlarında 770- Genel Yönetim Giderleri hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. Genel yönetim giderlerinden yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine isabet eden kısım, dönem sonlarında ve iş bittiğinde bu hesapla 170-178 kod numaralı hesaplara aktarılmalıdır. 780-Finansman Giderleri Hesabı İşletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi amacıyla borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderler bu hesaba borç kaydedilir. 781-Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı Önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda, önceden saptanmış finansman giderleri ile fiili maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda 780- Finansman Giderleri hesabının borcuna kaydedilen giderler bu hesabın alacağı karşılığında sonuç hesaplarındaki 66- Finansman Giderleri grubunun ilgili hesabına borç kaydedilir. Finansman giderlerinden yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine isabet eden kısım, dönem sonlarında ve iş bittiğinde bu hesapla 170-178 kod numaralı hesaplara aktarılmalıdır. 4
3-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerine İlişkin Örnek Muhasebe Kayıtları Örnek 1: Tülis A.Ş. üstlendiği yıllara yaygın inşaat işi nedeniyle KDV hariç 100.000,00-TL tutarında inşaat malzemesi satın alınmıştır. Bu malzemenin tamamı işte kullanılmıştır. 150-İlk Madde ve Malzeme 100.000,00 191-İndirilecek KDV 18.000,00 320-Satıcılar 118.000,00 Açıklama: İlk madde ve malzemenin alınması. 740-Hizmet Üretim 100.000,00 150-İlk Madde ve Malzeme 100.000,00 Açıklama: Alınan ilk madde ve malzemenin tamamının inşaatta kullanılması. Örnek 2: Tülis A.Ş. üstlendiği yıllara yaygın inşaat işi nedeniyle KDV hariç 50.000,00-TL tutarında montaj işçiliği yaptırılmıştır. 740-Hizmet Üretim 50.000,00 191-İndirilecek KDV 9.000,00 320-Satıcılar 59.000,00 Açıklama: İşçilik giderlerinin ödenmesi. Örnek 3: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat işi ile toptan inşaat malzemesi satışı faaliyetinde bulunmaktadır. Bu faaliyetler için toplam 10.000,00-TL müşterek genel yönetim gideri yapılmıştır. Yıllara yaygın inşaat işi için yapılan harcama tutarı 350.000,00-TL, inşaat malzeme satışı işinin hasılatı ise 150.000,00-TL dir. Buna göre müşterek genel giderin 7.000,00-TL si yıllara yaygın inşaat işine, 3.000,00- TL si ise inşaat malzemesi satış faaliyetine ilişkindir. 770-Genel Giderleri Yönetim 10.000,00 102-Bankalar 10.000,00 Açıklama: Müşterek genel yönetim giderinin yapılması. 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Açıklama: Müşterek genel yönetim giderinden yıllara yaygın inşaat işine düşen kısmın aktarılması. 7.000,00 7.000,00 Örnek 4: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat işi ile toptan inşaat malzemesi satışı faaliyetinde bulunmaktadır. Bu faaliyetler için bankadan alınan kredi için toplam 20.000,00- TL faiz ödenmiş, alınan bu kredi faaliyetlerde müştereken kullanılmıştır Yıllara yaygın inşaat 5
işi için yapılan harcama tutarı 600.000,00-TL, inşaat malzeme satışı işinin hasılatı ise 400.000,00-TL dir. Buna göre müşterek finansman giderinin 12.000,00-TL si yıllara yaygın inşaat işine, 8.000,00-TL si ise inşaat malzemesi satış faaliyetine ilişkindir. 780-Finansman Giderleri 20.000,00 102-Bankalar 20.000,00 Açıklama: Müşterek finansman giderinin yapılması. 170-Yıllara Yaygın İnşaat 12.000,00 ve Onarım Maliyetleri 781-Finansman Giderleri 12.000,00 Yansıtma Açıklama: Müşterek finansman giderinden yıllara yaygın inşaat işine düşen kısmın aktarılması. Örnek 5: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat işi ile toptan inşaat malzemesi satışı faaliyetinde bulunmaktadır. Bu faaliyetlerde kullanılan taşıt için 30.000,00-TL amortisman ayrılmıştır. Taşıtın kullanıldığı gün sayısına göre yapılan hesaplamaya göre, ayrılmış olan amortismanın 20.000,00-TL lik kısmı yıllara yaygın inşaat işine isabet etmektedir. 740-Hizmet Üretim 257-Birikmiş Amortismanlar Açıklama: Yıllara yaygın inşaat işine isabet eden amortisman tutarının kaydı. 20.000,00 20.000,00 Yukarıdaki kayıt yerine, birikmiş amortisman bedelinin öncelikle 770-Genel Yönetim Giderleri hesabına alınıp, buradan yansıtma yoluyla 170 kod numaralı hesaba aktırılmak suretiyle kayıt yapmak da mümkündür. 770-Genel Yönetim Giderleri 257-Birikmiş Amortismanlar Açıklama: Müşterek kullanılan taşıta ilişkin kayıt. 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Açıklama: Müşterek kullanılan taşıta ait amortismandan yıllara yaygın inşaat işine düşen kısmın aktarılması. 30.000,00 20.000,00 30.000,00 20.000,00 Örnek 6: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat işinin bir kısmını taşerona devretmiştir. İşin taşerona devredilen kısmı da yıllara yaygındır. Taşerona 100.000,00-TL tutarında avans ödenecektir. 6
179-Taşeronlara Avanslar Verilen Açıklama: Taşerona avans ödemesine ilişkin kayıt. Taşerona devredilen iş yıllara yaygın olduğundan % 3 tevkifat yapılmıştır. 100.000,00 102-Bankalar 97.000,00 360-Ödenecek Vergi ve 3.000,00 Fonlar Örnek 7: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat ve onarma faaliyeti ile iştigal etmektedir. Üstlendiği yol yapımı için ilgili kamu kurumu ile sözleşme yapılmıştır. Sözleşmeye göre işe 04/11/2015 yılında başlanacak ve iş 365 gün içinde tamamlanacaktır. İş geçici ve kesin kabul usulüne tabidir. İşin bedeli KDV hariç 1.000.000,00-TL dir. İlk ödeme 400.000,00-TL olup 04/02/2016 tarihinde yapılacaktır. Geri kalan bedel ise geçici kabulün yapılmasından sonra ödenecektir. Geçici kabul işlemi 04/11/2016 tarihinde yapılmıştır. Aynı tarihte fatura düzenlenmiştir. İş bedelinin tahsil edilmeyen kısmı 10/11/2016 tarihinde şirkete ödenmiştir. İşin KDV tevkifatına tabi olmadığı varsayılmıştır. 102-Bankalar 388.000,00 193-Peşin Ödenen Vergi ve 12.000,00 Fonlar Açıklama: 04/02/2016 tarihinde alınan istihkak bedelinin kaydı. 193 kod numaralı hesapta takip edilen bedel % 3 oranında tevkifata tabi tutulan bedeldir. 120-Alıcılar 762.000,00 193-Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar 18.000,00 400.000,00 600.000,00 391-Hesaplanan KDV 180.000,00 Açıklama: Faturaya ilişkin kayıt. Daha önce tahsil edilen 400.000,00-TL lik bedel tevkifata tabi tutulduğundan, burada sadece iş bedelinin geri kalan kısmı olan 600.000,00-TL üzerinden tevkifat yapılmıştır. 1.000.000,00 600-Yurt İçi Satışlar 1.000.000,00 Açıklama: İşin bitiminin ardından iş nedeniyle alınan bedellerin gelir tablosu hesabına aktarılması. 102-Bankalar 762.000,00 120-Alıcılar 762.000,00 Açıklama: Tahsil edilmemiş olan kısmın şirkete ödenmesi. 7
Eğer söz konusu iş KDV tevkifatına tabi olsaydı kaydın aşağıdaki gibi yapılması gerekecektir. Yapım işleri 2/10 oranında KDV tevkifatına tabidir. 120-Alıcılar 726.000,00 193-Peşin Ödenen Vergi ve 18.000,00 Fonlar 600.000,00 391-Hesaplanan KDV 144.000,00 Açıklama: Faturaya ilişkin kayıt. 900-Yıllara Yaygın İnşaat İşi KDV Tevkifatı 901-Yıllara Yaygın İnşaat İşi KDV Tevkifatı Açıklama: Tevkifata tabi tutulan katma değer vergisinin nazım hesaplarda izlenmesi için yapılan kayıt. 36.000,00 36.000,00 Örnek 8: Tülis A.Ş. yıllara yaygın inşaat işi yapmış, bu iş nedeniyle 1.500.000,00-TL hasılat elde etmiş ve 1.000.000,00-TL harcama yapmıştır. Elde edilen hasılat 350-Yıllara Yaygın İnşaat, yapılan harcamalar ise 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabında takip edilmiştir. 1.500.000,00 600-Yurt İçi Satışlar 1.500.000,00 Açıklama: İşin bitiminin ardından iş nedeniyle elde edilen hasılatın gelir tablosu hesabına aktarılması. 622-Satılan Hizmet 1.000.000,00 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Açıklama: İşin bitiminin ardından yapılan harcamaların gelir tablosu hesabına aktarılması. 1.000.000,00 Örnek 9: Tülis A.Ş. 04/11/2015 tarihinde başladığı yol yapımı işini 25/12/2016 tarihinde bitirmiş ve bu tarih itibariyle geçici kabul yapılmıştır. Geçici kabulün yapılmasının ardından 2017 yılında bu işle ilgili ortaya çıkan bir onarma nedeniyle KDV hariç 100.000,00- TL hasılat elde etmiş ve 70.000,00-TL harcama yapmıştır. İşin bitiminden sonra ortaya çıkan bu hasılat ve harcama tutarları ilgili oldukları yılın, örneğe göre 2017 yılının, kar veya zararının tespitinde dikkate alınacaktır. 8
740-Hizmet Üretim 70.000,00 191-İndirilecek KDV 12.600,00 102-Bankalar 82.600,00 Açıklama: Yapılan harcamanın kaydı. 622-Satılan Hizmet 70.000,00 741-Hizmet Üretim 70.000,00 Yansıtma Açıklama: Yapılan harcamanın gelir tablosu hesabına aktarılması. 741-Hizmet Üretim 70.000,00 Yansıtma 740-Hizmet Üretim 70.000,00 Açıklama: Yapılan harcamanın yansıtma hesabına aktarılması. 102-Bankalar 118.000,00 600-Yurt İçi Satışlar 100.000,00 391-Hesaplanan KDV 18.000,00 Açıklama: Elde edilen hasılatın kaydı. İşin KDV tevkifatına tabi olmadığı varsayılmıştır. 4-Sonuç Vergi hukukumuzda yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri hizmet ifası olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle bu işlerde, hizmet üretime ilişkin muhasebe hesapları kullanılmaktadır. Diğer yandan işin devamı boyunca alınan istihkak bedelleri 350 (350-358) nolu hesapta, yapılan harcamalar ise 740 ve 170 (170-178) nolu hesaplarda takip edilmelidir. 9