4.12. Yazılı Beyanlar

4.12. Yazılı Beyanlar HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR

Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Yazılı beyan kavramını açıklayabilecek, Yönetim teyit mektubunun ne olduğunu ve içeriğini, Yazılı beyanların denetim raporuna etkisini kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Yazılı Beyanlar Yönetim Teyit mektubu İçindekiler YAZILI BEYAN KAVRAMI YÖNETİM TEYİT MEKTUBU YAZILI BEYANLARIN DENETİM RAPORUNA ETKİSİ İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 580, Yazılı Beyanlar 1

Özet Yazılı beyanlar denetçinin sorumlu veya bir konu hakkında uzman kişilerden aldıkları yazılı bildirimlerdir. Yazılı beyanlar; a) yönetim teyit mektupları, b) denetçinin kendisine yapılan açıklamaları kaleme aldığı, işletme yönetiminin de bu bilgileri doğruladığı denetçi mektubu ve c) denetim kurulu başta olmak üzere çeşitli kurulların toplantı tutanakları ve bu kurullar tarafından onaylanmış mali tablo örnekleri olmak üzere üç farklı şekilde ortaya çıkabilir. UDS na göre denetçinin, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği durumlarda, işletme yönetiminden finansal tablolar açısından önemlilik arz eden hususlara ilişkin olarak yazılı teyit mektubu alması gerekir. Bu teyit mektubunda finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasına ilişkin sorumluluğun işletme yönetimine ait olduğuna ve finansal tabloları onayladığına dair açıklama istenir. Denetçinin önemli gördüğü konularda işletme yönetimi istenen yazılı beyanları vermeyi reddederse, denetim kapsamı sınırlandırılacağından şartlı veya olumsuz denetim görüşü verilecektir. 2

4.12. YAZILI BEYANLAR Bu bölümün konusu, denetim sürecinde denetçi tarafından işletme yönetiminden istenecek yazılı beyanları ve beyanların denetim görüşüne etkilerini açıklamaktır. 4.12.1. YAZILI BEYAN KAVRAMI Denetçi denetim çalışmalarında çeşitli kanıt toplama tekniklerini kullanır. Bu kanıtlardan bir tanesi sözlü kanıtlardır. Sözlü kanıtlar diğer kanıtlarla örtüştüğü sürece bir sorun yaşanmayacaktır. Ancak zaman zaman sözlü kanıtlardan elde edilen bilgilerin yazılı kanıtlardan farklı olduğu görülmektedir. Böyle bir durumda denetçi yazılı kanıtlara daha fazla güvenmek zorundadır. Bunun için denetçi sözlü kanıtları yazılı kanıtlara dönüştürerek daha güvenilir hale getirebilir. Yazılı beyanlar denetçinin sorumlu veya bir konu hakkında uzman kişilerden aldıkları yazılı bildirimlerdir. Yazılı beyanlar dış kaynaklardan doğrulama yoluyla elde edilen kanıtlarla karıştırılabilir. Dış kaynak doğrulaması genel olarak hesap bakiyelerinin doğrulanması amacıyla üçüncü kişilerin denetçiye doğrudan doğruya verdikleri yazılı cevapları ifade etmektedir. Yazılı beyanlar ise işletme dışındaki üçüncü kişilerden elde edilebildikleri gibi işletme bünyesinde görev yapan kişilerden de elde edilebilmektedir (Şirin, 2012: 38). Denetim sürecinde özellikle işletmenin üst yönetimi ile çeşitli görüşmeler yapılır ve sözlü bilgiler alınır. Özellikle finansal tablolar açısından önemli hususlarda alınan bilgilerin güvenilir bir kanıt olarak kullanılabilmesi için bu bilgileri verenlerin imzalarının alınması gerekir. Bu bağlamda denetçi tarafından değişik zamanlarda değişik şekillerde alınan sözlü bilgilerin topluca doğrulanması ve tüm bilgilerin onaylanması anlamına gelen yazılı yönetim beyanları alınabilir (Çömlekçi, 2011: 123; Kaval, 2005: 160). Ayrıca işletme yönetimi, denetim sürecinde denetçinin sorularına cevap vermek, sorulmasa bile kendiliğinden açıklama yapmak ve beyanda bulunmak isteyebilir. Yazılı beyanlar üç farklı şekilde ortaya çıkabilir: Yönetim teyit mektupları, Denetçinin kendisine yapılan açıklamaları kaleme aldığı, işletme yönetiminin de bu bilgileri doğruladığı denetçi mektubu, Denetim kurulu başta olmak üzere çeşitli kurulların toplantı tutanakları ve bu kurullar tarafından onaylanmış mali tablo örnekleri. Yönetimden yazılı beyan istenmesinin amaçları şunlardır (Çömlekçi, 2011: 123; Güredin, 2010: 261; Louwers vd., 2008: 428; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 158; Selimoğlu, 2012: 69; Şirin, 2012: 38): Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak, Dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek, Denetçi ve işletme yönetimi arasındaki olası yanlış anlaşılmaları ortadan kaldırmak, 3

Finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasına ilişkin sorumluluğun işletme yönetiminde olduğunu vurgulamak, Denetçinin denetim teknikleri uygulamak yoluyla denetim kanıtları elde etmesinin mümkün olmadığı durumlarda (işletmenin bazı pazarlardan çekilmeyi planlaması, bilanço tarihinden sonra meydana gelen olaylar, borçların yeninden finansmanının planlanması, vb.) finansal tablolar açısından önemlilik arz eden hususlar hakkında bilgi almak, Yönetim ile denetçi arasında ileride yaşanabilecek bir anlamazlıkta kanıt olarak kullanılmak. 4.12.2. YÖNETİM TEYİT MEKTUBU UDS na göre denetçinin, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği durumlarda, işletme yönetiminden finansal tablolar açısından önemlilik arz eden hususlara ilişkin olarak yazılı teyit mektubu alması gerekir. Bu teyit mektubunda finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasına ilişkin sorumluluğun işletme yönetimine ait olduğuna ve finansal tabloları onayladığına dair açıklama istenir. Denetçi tarafından işletme yönetiminden teyit mektubunda yazılı olarak istenen diğer hususlar aşağıda açıklanmış ve devamında örnek bir teyit mektubu gösterilmiştir (Güredin, 2010: 263; Kavut vd., 2009: 174; Louwers vd., 2008: 429; Selimoğlu, 2012: 69; Whittington ve Pany, 2010: 148): Denetçi tarafından finansal tablolarda tespit edilen ve işletme yönetiminde düzeltilmeyen yanlışlıkların bir bütün olarak önemli olmadığı (düzeltilmeyen yanlışlıkların bir dökümü mektuba eklenebilir), Finansal tabloların tam olduğu ve muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlandığı, Tüm muhasebe kayıtlarının, finansal bilgilerin ve kurul toplantı tutanaklarına denetçilerin ulaşmasının sağlandığı, İç kontrol sisteminin tasarlanması ve uygulanması sorumluluğunun işletme yönetimine ait olduğu, İlişkili taraf işlemleri gibi açıklanması gereken tüm bilgilerin açıklandığı, Teyit mektubunun denetçiye hitaben yazılması, Teyit mektubunun denetçi tarafından belirlenmiş bilgileri içermesi, Uygun bir tarih atılması (teyit mektubunun tarihi genellikle denetim raporu tarihiyle aynıdır), Üst yönetimce imza altına alınması (teyit mektubu genelde finansal konularda birinci derecede sorumlu olan kişilerce imzalanır). 4

Tablo 4.12.1 YÖNETİM TEYİT MEKTUBU Sayın: ABC Bağımsız Denetim A.Ş. Müdürlüğü ne, Bu teyit mektubu, finansal tabloların Mavi AŞ nin 31.12.2013 tarihi itibariyle finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını finansal raporlama standartlarına göre doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda yapılan denetim çalışması ile ilgili olarak sunulmaktadır. Aşağıdaki hususların bilgimiz dahilinde olduğunu teyit ederiz. (Mali İşler Müdürü) (Genel Müdür) 15.03.2014 Teyit Edilen Hususlar: 1. Finansal tabloların finansal raporlama standartlarına göre doğru bir biçimde hazırlanması sorumluluğu işletme yönetimine aittir. 2. Finansal tablolar önemli yanlışlıklar içermemektedir. 3. Finansal tablolarla ilgili önemli etkileri olabilecek çalışanlar ve yönetimle ilgili usulsüzlük olmamıştır. 4. Denetim raporu tarihi itibariyle tüm bilgiler (muhasebe kayıtları, belgeler, kurul kararları, ilişkili taraf bilgileri) denetçilere açık tutulmuştur. 5. İlişkili taraflarla yapılan işlemler, satım ve alım taahhütlerinden kaynaklanan zararlar, teminat olarak verilen varlıklar uygun bir şekilde kaydedilmiş ve tam olarak açıklanmıştır. 6. İşletme varlıkların tamamında mülkiyet hakkına sahiptir. 7. Şarta bağlı olan tüm yükümlülükler doğru olarak kaydedilmiş ve açıklanmıştır. 8. Finansal tablo kalemlerini önemli ölçüde etkileyecek bir planımız yoktur. 9. Bilanço tarihinden sonra finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektirecek herhangi bir olay meydana gelmemiştir. 10. Ekte tarafımıza gönderilen düzeltilmemiş yanlışlıklar bir bütün olarak finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye sahip değildir. Denetçiden mesleki alanı dışında özel uzmanlık ve teknik bilgi gerektiren konularda, uzman kişilerin deneyimine ve bilgisine sahip olması beklenemez. Bu nedenle denetçi finansal açıdan önemlilik arz eden konularda bir uzmanın görüşlerine veya çalışmalarına ihtiyaç duyabilir. Yönetim teyit mektubu gibi denetçinin uzman çalışmalarından yararlanması ve onlardan yazılı beyan alması bu bölüm çerçevesinde değerlendirilebilir. Bu çalışmaların başlıcalarına aşağıdaki örnekler verilebilir (Şirin, 2012: 43): Arsa, bina, makine, tesis ve teçhizatlar, sanat eserleri ve değerli taşlar gibi belirli varlıkların değerleme çalışmaları, Mineral stokları, yeraltı madenleri ve petrol rezervlerinin değerinin belirlenmesi, Aktüerya gibi özel değerleme yöntem ve teknikleri kullanılmak suretiyle tutar hesaplamaları, Anlaşmaların, kanun hükümlerinin ve düzenlemelerin yorumlanmasına ilişkin yasal görüş alınması. 5

4.12.3. YAZILI BEYANLARIN DENETİM GÖRÜŞÜNE ETKİSİ Denetçinin önemli gördüğü konularda işletme yönetimi istenen yazılı beyanları vermeyi reddederse, denetim kapsamı sınırlandırılacağından şartlı veya olumsuz denetim görüşü verilecektir. 6

Çalışma Soruları 1. Yazılı beyanlarla ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? a) Denetçinin sorumlu veya bir konu hakkında uzman kişilerden aldıkları yazılı bildirimlerdir b) Yazılı beyanlar işletme dışındaki üçüncü kişilerden elde edilebildikleri gibi işletme bünyesinde görev yapan kişilerden de elde edilebilmektedir c) Yönetim teyit mektupları yazılı beyanlardandır. d) Yazılı beyanlar üç farklı şekilde ortaya çıkabilir e) Sadece işletme bünyesinde görev yapan kişilerden elde edilir 2. Aşağıdakilerden hangisi denetçinin yönetimden yazılı beyan istenmesinin nedenlerinden birisi değildir? a) Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak b) Denetçi ve işletme yönetimi arasındaki olası yanlış anlaşılmaları ortadan kaldırmak c) Yönetim ile denetçi arasında ileride yaşanabilecek bir anlamazlıkta kanıt olarak kullanılmak d) Denetim kapsamının sınırlandığını onaylatmak e) Finansal tablolar açısından önemlilik arz eden hususlar hakkında bilgi almak 3. Aşağıdakilerden hangisi denetçi tarafından işletme yönetiminden teyit mektubunda yazılı olarak istenen hususlardan birisi değildir? a) İç kontrol sisteminin tasarlanması ve uygulanması sorumluluğunun işletme yönetimine ait olmadığı b) Denetçi tarafından finansal tablolarda tespit edilen ve işletme yönetiminde düzeltilmeyen yanlışlıkların bir bütün olarak önemli olmadığı c) Finansal tabloların muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlandığı d) Tüm muhasebe kayıtlarının, finansal bilgilerin ve kurul toplantı tutanaklarına denetçilerin ulaşmasının sağlandığı e) İlişkili taraf işlemleri gibi açıklanması gereken tüm bilgilerin açıklandığı 4. UDS na göre denetçi finansal açıdan önemlilik arz eden konularda bir uzmanın görüşlerine veya çalışmalarına ihtiyaç duyabilir. Aşağıdakilerden hangisi bu çalışmalara verilecek örneklerden birisi değildir? a) Arsa, bina, tesis ve sanat eserleri gibi belirli varlıkların değerleme çalışmaları b) Kasanın sayılması c) Mineral stokları, yeraltı madenleri ve petrol rezervlerinin değerinin belirlenmesi d) Aktüerya gibi özel değerleme yöntem ve teknikleri kullanılmak suretiyle tutar hesaplamaları e) Anlaşmaların, kanun hükümlerinin ve düzenlemelerin yorumlanmasına ilişkin yasal görüş alınması 5. İşletme yönetimi istenen yazılı beyanları vermeyi reddederse ne tür görüş verilir? a) Olumlu görüş b) Açıklama paragrafı eklenen olumlu görüş c) Şartlı veya olumsuz görüş d) Görüş bildirmekten kaçınma e) Olumlu veya açıklama paragrafı eklenen olumlu görüş 7

Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. e Cevabınız yanlış ise 4.12.1. Yazılı Beyan Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Cevabınız yanlış ise 4.12.1. Yazılı Beyan Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Cevabınız yanlış ise 4.12.2. Yönetim Teyit Mektubu konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Cevabınız yanlış ise 4.12.2. Yönetim Teyit Mektubu konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Cevabınız yanlış ise 4.12.3. Yazılı Beyanların Denetim Görüşüne Etkisi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8

Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, 2012. BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, 2010. ÇÖMLEKÇİ Ferruh, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 1585, Eskişehir 2011. GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, 2010. IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2005. KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, 2009. LOUWERS J. Timothy, RAMSAY J. Robert, SINASON H. David, STRAWSER R. Jerry, Auditing & Assurance Service, Third Edition, McGraw-Hill Irwin, 2008. SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, 2011. SELİMOĞLU Seval Kardeş (Editör), Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 2636, Eskişehir 2012. ŞİRİN Mehmet, Uluslararası Denetim Standartları Çerçevesinde Denetim Kanıtları, Kanıt Toplama Teknikleri ve İstatistiki Örnekleme Yönetmeleri, Hazine Kontrolörleri Yayını, 2012 (www.hazine.org.tr/tr/.../uluslararasi%20denetm%20 standartlari.pdf). WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA, 2010. 9