www.pwc.com İhtirazi Kayıt Konuları Kurumlar Vergisi Zeki GÜNDÜZ
İçerik 1) İhracatta Binde 5 Götürü Gider Uygulaması 2) Zamanında mahsup edilmemiş geçmiş yıl zararlarının sonraki yıllarda mahsubu mümkün müdür? 3) Şüpheli alacak karşılığının davanın açıldığı yıldan sonraki bir yılda ayrılması 4) Yenileme Fonunun Kazanca Dâhil Edileceği Yıl 5) Amortismanın Başlama Yılı 6) Sabit Kıymet Alımlarında Katlanılan Kur Farkı ve Faiz Giderlerinin Maliyete Atılması / Gider Kaydedilmesi Tartışmaları 7) Sermaye Azaltımında Vergileme 8) Bağış ve Yardım Uygulamasında Kurum Kazancı Tanımı 2
İçerik -2 9) Tevsi Yatırımlarda Yeni Yatırımın Toplam Yatırıma Oranının Tespiti (Brüt / Net Tartışması) 10) İndirimli Kurumlar Vergisi Oranının Uygulanacak Kazanç 11) Yatırıma Katkı Tutarında Endeksleme 12) Faktoring Şirketlerinin Hasılat Kaydetmeden Ayırdığı Karşılıkların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Konusu 13) Teşvik belgesinin kapanmasından önce akreditifleri açılan ancak ithalatları teşvik bel. kapanma tarihinden sonra gerçekleştirilen makinelere yapılan harcamalar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması 14) Şirket aktifinde kayıtlı bulunan ve kira geliri elde edilen gayrimenkul satışının KV ve KDV'den istisna olup olmadığı 15) İstisnadan faydalanarak satılan taşınmazların satışı karşılığında elde edilecek gelirin durumu 3
1) İhracatta Binde 5 Götürü Gider Uygulaması 194 no.lu GVK Genel Tebliği I/5. bölümde götürü gider avantajından yararlanabilmek için belgelenemeyen harcamaların yasal kayıtlara kaydedilmesinin zorunlu olduğu belirtildiğinden, Mali İdare götürü gider indiriminden yararlanabilmek için giderin fiilen yapılmış ve muhasebe kayıtlarına alınmış olmasını aramaktadır. Mahkeme kararlarına bakıldığında, KV beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilip dava konusu edildiği durumlarda gerek vergi mahkemesi gerekse Danıştay tarafından verilen kararlar mükellef lehinedir. Doğrudan indirim yolunu tercih eden mükellefler açısından vergi incelemesi yapıldığında mükellefleri herhangi bir harcama belgesi bulunmadığına dair beyanlarını vergi mahkemeleri ve Danıştay, ikrar sayarak mükellef aleyhine karar vermektedir. Mali İdarenin görüşü ve Yargı kararları göz önünde bulundurulduğunda müşterilerin konu hakkında bilgilendirilerek, KV beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip dava konusu edebilecekleri hususunda bilgilendirilmesinin faydalı olacağını düşünüyoruz. 4
2) Zamanında mahsup edilmemiş geçmiş yıl zararlarının sonraki yıllarda mahsubu mümkün müdür? Maliye nin görüşüne göre, beyannamede indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları mevcut olmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır. Maliye nin görüşüne konu olaya benzer durumlar için, geçmiş yıl zararının kullanılmadığı kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilerek konunun yargıya taşınmasının faydalı olacağını düşünüyoruz. 5
3) Şüpheli alacak karşılığının davanın açıldığı yıldan sonraki bir yılda ayrılması Maliye Bakanlığı, şüpheli alacağın dava ya da icra takibinin başlatıldığı yıl ayrılabileceği görüşünde olsa da Danıştay tarafından verilen ve şüpheli alacak karşılığının dava açıldıktan sonraki bir yılda da alacağın şüpheli olma halinin devam etmesi durumunda hali hazırda dava icra safhasında olduğu için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde karar mevcuttur. Bu yargı kararından yola çıkarak, davanın açıldığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayırmayan mükellefler de sonraki yıllarda da alacağın aynı şartları sağlamaya devam etmesi şartıyla, konuyu ihtirazi kayıtla beyanname vererek konuyu yargıya taşıyabilirler. 6
4) Yenileme Fonunun Kazanca Dâhil Edileceği Yıl Maliye Bakanlığı, VUK 238/4 te belirtilen yenilemek üzere satılan sabit kıymetlerin satışından elde edilen karın pasifte geçici bir hesapta azamı üç yıl süreyle tutulabileceği yönündeki hükümde geçen 3 yılın, satışın yapıldığı yıl başlandığı görüşündedir. Buna karşılık konuya ilişkin yargı kararları, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı izleyen yılı birinci yıl olarak kabul etmektedir. Buna göre, Maliye nin hesaplamasına göre 2016 yılında vergilendirilmesi gereken bir tutar Danıştay hesaplamasına göre 2017 de vergilenecektir. Bu durumdaki mükelleflerin 2016 beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek dava yoluna gitmesi doğru olacaktır. 7
5) Amortismanın Başlama Yılı VUK un 320. Maddesinde Amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. ifadesi yer almaktadır. İdareye göre aktife girme: Kayıtlara girmiş, aktifleştirilmiş ve kullanıma hazır olması olarak tanımlanmaktadır. Yargıya göre aktife girme: Varlığın aktifleştirilmiş olması yeterli görülmektedir. Bu şekilde aktifleştirilen ancak kullanıma hazır olmayan kıymetler üzerinden amortisman ayrılabilmesi ile ilgili hususlar ihtirazi kayıtla dava konusu edilebilir. 8
6) Sabit Kıymet Alımlarında Katlanılan Kur Farkı ve Faiz Giderlerinin Maliyete Atılması / Gider Kaydedilmesi Tartışmaları 6.1. Kredi Faizlerinin Aktifleştirilmesinde Kuruluş Dönemi / İşletme Dönemi kavramları 163 Seri No lu VUK Genel Tebliği inde yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların maliyetine eklenmesi gerektiği; işletme dönemine ait olanların ise, doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmesininmümkün bulunduğu belirtilmiştir. Tebliğ'de kuruluş dönemi ve işletme döneminden ne anlaşılması gerektiği açıklanmamıştır. Maliye Bakanlığı sabit kıymetin aktife girdiği tarihi bilanço günü olan (31/12/...) tarihini kabul etmektedir. Uygulama da bu yönde gelişmiştir. Aktife giriş tarihi, Maliye Bakanlığı nın yorumundan farklı olarak hesap dönemi sonundan farklı bir anlam içermektedir. Aktife giriş tarihi hesap döneminin son günü ile ilgili olmadığı, ilgili iktisadi kıymetin deftere kaydedilmesi gerektiği tarih olması gerektiği yönünde doktrinde görüşler mevcuttur. 9
6) Sabit Kıymet Alımlarında Katlanılan Kur Farkı ve Faiz Giderlerinin Maliyete Atılması / Gider Kaydedilmesi Tartışmaları 6.2. Seçimlik Hakkın Kullanılmasında Yöntem Değişikliği Maliye Bakanlığınca verilen bir Özelge'de; "sabit kıymet iktisabı için kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanlarının yatırım maliyetine eklenmsi gerektiği, işletme dönemine ait olanların ise, ya doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmesi, işletme dönemindeki finansman giderlerinin gider veya maliyet olarak değerlendirilmesi yönündeki ilk tercihlerini daha sonraki yıllarda değiştiremeyecekleri" belirtilmiştir. Maliye Bakanlığınca verilen, mükellefler tarafından işletme dönemindeki faizlerin gider veya maliyet olarak kaydedilmesi hakkındaki ilk tercihlerini değiştiremeyecekleri yönündeki görüşün Kanun da yer almayan bir kısıtlama olduğu gerekçesiyle yöntem değişikliğine giden mükellefler bu konuyu yargıya taşımak amacıyla ihtirazi kayıtla beyanname verebilirler. 10
7) Sermaye Azaltımında Vergileme Maliye Bakanlığı nın görüşü; yapılan sermaye azaltımının öncelikle yeniden değerleme, değer artış fonu ve geçmiş yıl kârlarından, varsa kalan azaltımın şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığının kabul edilmesi gerektiği yönündedir. Oysaki, sermaye azaltılması durumunda öncelikle hangi sermaye unsurlarının dağıtılmış sayılacağı konusunda vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca, konu ile ilgili olarak İdare nin genel tebliğ veya sirküler bazında bir açıklaması da bulunmamaktadır. Düzenlemedeki bu boşluk ve İdare nin artık istikrar kazanan azaltılan sermayenin öncelikle vergilemeye konu unsurlardan yapıldığının kabulüne dayalı anlayışı birçok tartışmaya neden olmaktadır. Bu konunun, ihtirazi kayıt yöntemiyle beyan edilerek davaya taşınması ve yargının görüşüne başvurulması da mümkündür. 11
8) Bağış ve Yardım Uygulamasında Kurum Kazancı Tanımı 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ne göre indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır. Kanun da herhangi bir şekilde detaylandırılmadan yalnızca kurum kazancı ifadesine yer verilmesine rağmen tebliğle getirilen kısıtlama ile bağış sınırının belirleneceği kazançta Şirket in ticari karına ilave edilen kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate alınmaması kanuna aykırı olduğu iddia edilebilir. Nitekim bu konuda verilmiş olumlu Danıştay kararı da mevcuttur. 12
9) Tevsi Yatırımlarda Yeni Yatırımın Toplam Yatırıma Oranının Tespiti (Brüt / Net Tartışması) İndirimli kurumlar vergisi uygulamalarında, yatırımdan elde edilen kazancın ayrıca tespit edilememesi durumunda, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespitinin Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yapılan toplam yatırım harcamasının, kurumun dönem sonunda aktifine kayıtlı sabit kıymetlere oranlanması suretiyle bulunulacak oran nispetinde uygulanması öngörülmektedir. Mali İdare, tebliğ ve muktezalarda, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı sabit kıymet tutarının "brüt sabit kıymet" tutarı olması gerektiğini belirtmektedir (amortisman düşülmeden önceki brüt tutarı). Bu durumda, yatırım harcamasının oranlanacağı sabit kıymet tutarı artmış olacağından (brüt sabit kıymet tutarı > net sabit kıymet tutarı), indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç da azalmış olacaktır. Mükellefler, bu ifadenin amortisman gideri düşüldükten sonraki "net sabit kıymet" tutarı olması gerektiğini düşünmekte / istemekte ve bu konu yargıya bu şekilde intikal edebilmektedir. 13
10) İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Uygulanacak Kazanç İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin yayımlanan 10 seri numaralı KVK Genel Tebliğinde, yatırımdan elde edilen kazancın ayrıca tespit edilemediği durumda, indirimli kurumlar vergisinin "Ticari Kar" üzerinden uygulanacağı açıklanmaktadır. Bu açıklama ve Tebliğde verilen örnek öteden beri "Mali Kar" üzerinden yapılan yaygın hesaplama ve uygulamalar ile çelişmektedir. Kurumlar Vergisinin (en azından bir kısmının) "Ticari Kar" üzerinden hesaplanmasına dayanan bu uygulama genel vergi mantığına ters düştüğü gibi yüksek tutarda KKEG'si olan ve Mali Kar'ı Ticari Kar'ının üzerinden olan işletmeler için vergi teşvikinin daha uzun sürede kullanması gibi olumsuz bir sonuca yol açmaktadır. 10 seri numaralı KVK Genel Tebliği 2016 yılında yayımlandığından, bu konu ilk kez 2016 KV beyannamesinde yargıya taşınabilecektir. 14
11) Yatırıma Katkı Tutarında Endeksleme 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 66 ncı maddesiyle 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra gelmek üzere; Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. hükmü eklenmiştir Kanun metninde, kalan katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda endekslenebileceğine yer verilmişken, konuyla ilgili yayınlanan 11 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin ilgili bölümünde verilen örnekte, 2015 yılında tamamlanan bir yatırım ile ilgili endekslemenin 2016 yılında değil 2017 yılında yapıldığını görmekteyiz. Kanun un ilgili maddesinin 7/9/2016 tarihinde yürürlüğe girdiği göz önünde bulundurulduğunda 2015 yılında tamamlanan bir yatırıma ilişkin endekslemenin 2016 yılında ya da 2016 yılının kanunun yürürlükte olduğu dönem için yapılabileceğini düşünüyoruz. 15
12) Faktoring Şirketlerinin Hasılat Kaydetmeden Ayırdığı Karşılıkların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Konusu Faktoring şirketlerinin alacaklarını kayıtlarına hasılat olarak kaydetmediği ve hasılat olarak kaydedilmeyen anaparaya isabet eden söz konusu alacakların tahsil edilmemesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı iddiasıyla bir takım tarhiyatlar yapılmıştır. Bu tarhiyatlardan birine karşı açılan davaya ilişkin Danıştay kararında, gayrikabili rücu alacaklar için, müşteriden tahsil edilemeyen alacakların tahsilat riskinin faktöring şirketlerinde olduğu gerekçesiyle kazancın idame ettirilmesiyle doğrudan bağı bulunan bu tür alacaklar için Kanun da öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayrıma koşullarının sağlandığını belirtilmiştir. İdare, yargı kararlarına rağmen muktezalarında verdiği olumsuz görüşte ısrar etmektedir. Faktöring faaliyetiyle uğraşan şirketlerin bu tür şüpheli alacak karşılıkları için gider yazmayarak ihtirazi kayıtla beyanda bulunmalarının faydalı olacağı kanaatindeyiz. 16
13) Teşvik belgesinin kapanmasından önce akreditifleri açılan ancak ithalatları teşvik bel. kapanma tarihinden sonra gerçekleştirilen makinelere yapılan harcamalar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması -2- Konuyla ilgili olarak verilen 17.02.2016 tarihli muktezada, Maliye Bakanlığı ithaline izin verilen makine ve teçhizatın belgede kayıtlı destek unsurlarından yararlanması Ekonomi Bakanlığınca uygun görüldüğünden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde belirtilen şartlar dahilinde, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. yönünde görüş vermiştir. Bu görüş doğrultusunda, teşvik belgesi kapama tarihinden önce akreditifleri açılan ancak ithalatları teşvik belgesinin kapanma tarihinden sonra gerçekleştirilen makinelerle ilgili olarak mükellefler ihtirazi kayda gerek olmaksızın doğrudan muktezada belirtilen görüş doğrultusunda beyanname vererek, bu imkândan faydalanabilirler. 17
14) Şirket aktifinde kayıtlı bulunan ve kira geliri elde edilen gayrimenkul satışının KV ve KDV'den istisna olup olmadığı Mali idare nin bu konuda verdiği farklı yönde (olumlu ve olumsuz) özelgeler mevcuttur. Her iki tip özelgenin de verildiği firmaların ana sözleşmesinde taşınmaz alım-satım ya da taşınmaz kiralaması faaliyeti ile iştigal ettiğine dair ifadeler yer almamaktadır. Verilen olumsuz özelgede; Şirketinizce kira geliri elde etmek amacıyla alınan taşınmazın kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralaması ile uğraştığınıza karine teşkil edeceğinden bu taşınmazın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. ifadesine yer verilmiştir. 2016 yılında verilen bir olumlu özelgede ise «esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satılması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Buna göre, mükelleflerin ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti ile iştigal ettiğine yönelik bir ifade bulunup bulunmadığına bakılmaksızın her olayın kendi özüne göre değerlendirilmesi ve buna göre yapılacak bir yoruma göre ihtirazi kayıtla beyan yoluna gidilmesi uygun olacaktır. 18
15) İstisnadan faydalanarak satılan taşınmazların satışı karşılığında elde edilecek gelirin durumu Gayrimenkul satış kazancı istisnasının uygulamasında pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken tutar satıştan elde edilen kazancın %75 lik kısmı ile ilgili olup, maliyeti de kapsayan tahsil edilen toplam tutarın ne şekilde kullanılacağı konusunda farklı görüşler bulunmaktadır. Şirket yalnızca üzerinden KV ödediği, elde edilen karın %25 ine isabet eden tutarı serbestçe kullanabilir. Hasılatın geriye kalan kısmının 5 yıl boyunca şirkette tutulması ve sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde tasarrufta bulunulmaması gerektiği iddia edilebilmektedir. Şirket yalnızca pasifte özel bir hesapta takip ettiği elde edilen karın %75 ine isabet eden tutarı serbestçe kullanamayacaktır. Hasılattan, karın %75 i düşüldükten sonra kalan kısım, şirkette serbestçe kullanılabilir. Taşınmaz satışından elde edilen hasılatın bir başka taşınmazın alımında kullanılması durumunda, Tebliğ de anılan ve Kanun gerekçesinde belirtilen istisnanın amacına uygun hareket edilmemiş olunacağından hareketle istisnadan faydalanılamayacağı yönünde görüşler de mevcuttur. Buna göre, yukarıda belirtilen potansiyel eleştiri konuları karşısında mükellefler, istisnadan kısmen ya da tamamen idare görüşü doğrultusunda faydalanarak konuyu ihtirazi kayıtla beyan yöntemini kullanarak yargıya taşıyabilirler. 19