YILLARA SÂRİ İNŞAAT İŞİNDE KULLANILMAK ÜZERE FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EKİPMAN ALIMI Ömer AYDEMİR 31 * ÖZ Hangi türden faaliyetlerin yıllara sâri inşaat ve onarım işi olarak kabul edileceği ve finansal kiralama sözleşmesinin geçerlik şartlarının neler olduğunun bilinmesi, söz konusu durumların hukuk âleminde doğurduğu sonuçlar bakımından oldukça önemli konulardır. Zira yıllara sari inşaat işlerinin vergilendirilmesi ve finansal kiralama sözleşmesinin şekil şartlarının varlığı, bu yöntemlerle iş yapan ve özellikle ekipman alımını bu şekilde gerçekleştiren firmaların hak ediş ödemelerini ve tevkifatlarını doğrudan etkilemektedir. Anahtar Sözcükler: Yıllara Sâri İnşaat İşleri, Finansal Kiralama, Ekipman, Tescil, Hakediş. 1. GİRİŞ Yıllara sâri inşaat işleri, yapım ve onarım işinin birden fazla yıla yaygın olması nedeniyle diğer uygulama ve faaliyetlerden farklı bir vergilendirme usulüne tabidir. Yıllara sâri inşaat ve onarım işi kapsamında faaliyette bulunan firmalar uygulamada, bahsi geçen işlerinin bazı safhalarını taşeron şirketlere yaptırmaktadırlar. Ayrıca bu alanda faaliyette bulunan firmaların finansal kiralama yoluyla ekipman temin etmesinin tercih edilen bir usul olduğu bilinmektedir. Bu kapsamda taşeron firmalara yapılacak ödemelerden yapılacak tevkifat matrahının belirlenmesi ve finansal kiralamaya ilişkin ödemeler üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir. Çalışmamız bahse konu durumlar üzerine inşa edilmiş olup, finansal kiralama ve yıllara sari inşaat işleri hakkında açıklayıcı bilgilere de çalışmamız içerisinde yer verilmiştir. 2. FİNANSAL KİRALAMA (LEASİNG) Finansal kiralama, bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira 31 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 01.03.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.03.2017 MART - NİSAN 2017 135
süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemidir. Finansal kiralama sözleşmesinin geçerli olması için herhangi bir noterin düzenlemesi yeterli olacaktır. Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin 30.06.2003 tarihli 2003/4186 E. ve 2003/6216 K. sayılı kararında Finansal kiralama sözleşmesinin, borçlunun ikametgâhı noterliğinde düzenlenmesi koşul değildir. 3226 sayılı Yasanın 8. maddesi hükmünde böyle bir şart öngörülmemiştir. Bu yönden sözleşmenin geçersizliğine ilişkin gerekçe yerinde değildir denilerek hükmün bozulmasına karar verilmiştir.(baştürk, 2008 : 103) Finansal kiralama veya leasing, işletmelerin kuruluş veya büyüme dönemine geçtiklerinde, yatırımlarını gerçekleştirmek için ihtiyaç duydukları orta vadeli finansman yöntemlerinden birisidir. Leasing, mülkiyetin içerdiği kullanma ve yararlanma haklarının ekonomik olduğu varsayımına dayanmaktadır. Bu varsayıma göre, finansal kiralama belirli bir süre için kiralayan (leasing firması) ile kiracı arasında düzenlenen ve satıcıdan/üreticiden kiracı tarafından seçilip, kiralayan tarafından satın alınan bir malın mülkiyetini kiralayanda, kullanma hakkını ise kiracıda bırakan bir sözleşmedir. Kiracı gereksinim duyduğu makina, ekipman veya diğer malları kendi olanakları ile satın almak yerine, leasing şirketine satın aldırarak, bu mallara ilişkin finansman sağlamış olur. Kiralanan malın kullanma hakkı belirli bir kira karşılığında, belirli bir süre için kiracıya bırakılmaktadır. Bu malların mülkiyeti leasing şirketine ait olup, sözleşme süresi boyunca kullanım hakkı kiracıya aittir. Kiracı leasing ile almış olduğu malı kullanır; kullanım süresi boyunca gerekli bakım ve onarımları yaptırarak, mal bedelini nakit akışına uygun taksitler halinde leasing şirketine öder. Sözleşme süresi sonunda malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi için tarafların iradesinin bu konuda uyuşması gerekmektedir. Zira kanunda taraflar arası imza edilen leasing sözleşmesi bitiminde kiralamaya konu olan malın mülkiyetinin kiracıya geçeceğini şart koşulmamıştır. Bu durum ancak tarafların uygun irade beyanları ve sözleşmeye böyle bir hüküm koymalarıyla mümkündür. 136 MART - NİSAN
Finansal kiralama işlemlerinde tüm makina ve ekipmanlar için sözleşme devir süresi 4 yıl olmakla birlikte teknolojik niteliği, ekonomik yararlanma ve işletme süresi 4 yıldan kısa olduğu Hazine Müsteşarlığınca onaylanan mallarda, 4 yıldan kısa süreli finansal kiralama sözleşmesi düzenlenmektedir. Buna işlemsel leasing adı verilmektedir. Türkiye de finansal kiralamaya ilişkin ilk düzenlemeler, 70 sayılı bankalar hakkında kanun hükmünde kararnamenin 90 ıncı maddesine istinaden çıkarılan 16.12.1983 tarih ve 83/7506 sayılı bakanlar kurulu kararında yapılmış ve Yatırımlara ilişkin ekipmanların temin edilip, firmalara taksitle satılması veya kiraya verilmesinden bahsedilmiştir. Böylece mevzuatımızda açık olmasa bile ilk kez Leasing e değinilmiştir. Gerçek anlamda ise leasing in hukuki altyapısı 28.06.1985 yılında çıkan bir 3226 sayılı kanun ile oluşturulmuş ve ilk leasing şirketi 1986 yılında kurulmuştur. 3. YILLARA SÂRİ İNŞAAT İŞLERİ İnşaat bina, altyapı, endüstriyel sanayi yapıları gibi insan ihtiyaçlarına karşılık gelen, üretime dayalı her çeşit yapının amacına uygun inşa etme sürecidir. İnşaat tipik olarak bilinen bir müşteri için yerinde gerçekleşirken, imalattan imalata farklı olarak, belirlenmiş bir alıcı olmadan benzer ürünlerin seri üretimini gerektirir. Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma, hem de verginin yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. (İnan, 2006 : 51) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri başlığını taşımaktadır. Söz konusu maddeye göre, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.(2) Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar. Dolayısıyla bir işin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi olması için aranacak şartlar şunlardır; MART - NİSAN 2017 137
a) Bir yapım ve onarım işi olması, b) Yapım ve onarım işinin taahhüt işi olması, c) Yapım ve onarım işinin birden fazla yıla yaygın olması, koşullarının bir arada olması. 4. YILLARA SÂRİ İNŞAAT İŞİNDE KULLANILMAK ÜZERE FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EKİPMAN ALIMI Yukarıdaki başlıklarda belirtildiği üzere, Bir işin 193 sayılı Kanunun 42. maddesi kapsamına girmesi için; Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması ve inşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi gerekmektedir. Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Vergi kesintisi başlıklı 15. maddesinde ise (1) Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar: a. 193 sayılı Kanunda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, işveren tarafından yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında yüklenicilere yaptırılan inşaat ve onarım işlerinin yükleniciler tarafından alt yüklenicilere yaptırılması mümkündür. Bu çerçevede işverenin yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında yüklenicilere ödeyeceği hak ediş ödemeleri üzerinden 2009/14594 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince %3 oranında tevkifat yapma zorunluluğu bulunduğu gibi alt yüklenicilerin yüklenicilerden alacakları hak ediş ödemeleri üzerinden (işin bir veya birkaç safhasının alt yüklenicilere yaptırılması halinde bu safhaların da yıllara sari olması koşuluyla) yüklenici tarafından da % 3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan, inşaat ve onarım işi kapsamında olmasına rağmen sözleşmesi ve işi aynı yıl içinde yapılarak tamamlanan işler 193 sayılı Kanunun 42. maddesi kapsamında yıllara sari inşaat işi olarak değerlendiril- 138 MART - NİSAN
meyeceğinden, söz konusu işler için verilen hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, sözleşme ile yüklenilen ve aynı yıl içinde bitirilmesi planlanan inşaat ve onarım işinin bir sonraki yıla sarkması durumunda, anılan işler 193 sayılı Kanunun 42. maddesi kapsamında yıllara sari inşaat ve onarım işi niteliği kazanacağından ertesi yıla sarktığı tarihten itibaren düzenlenecek hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Yüklenici firmalar tarafından kullanılan teçhizat ve ekipmanın işveren tarafından finansal kiralama yoluyla temin edilmesi durumunda ise finansal kiralama şirketine yapılacak ödeme, gerek yapılan ödemenin yıllara sari inşaat işine ilişkin hak ediş ödemesi olmaması, gerekse ödemenin yükleniciye değil finansal kiralama şirketine yapılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre tevkifata tabi olmayacaktır. Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; özellikle alt yükleniciler tarafından üstlenilen işin yıllara sâri inşaat ve onarım işi niteliği kazandığı tarihten itibaren yapılacak hak ediş ödemelerinin %3 oranında vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, bu inşaat ve onarım işlerinde kullanılacak ekipmanlar ilgili firmalar tarafından finansal kiralama yoluyla temin edilmesi halinde alt yüklenicilere yapılan ödemeler ekipman bedelini içermeyip yıllara sari hale gelen inşaat ve onarım işine ilişkin hakediş bedellerinin tevkifat matrahını oluşturur. 5. SONUÇ Yıllara sâri inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl tespit edilip tamamı o yılın geliri sayılarak o dönemde beyan edilmekte ve vergilendirilmektedir. Ancak kazancın bu şekilde yani işin bitimde vergilendirilmesi vergi tahsilatında bir gecikmeye yol açtığından, bu gecikmenin olumsuz etkilerinin giderilmesi bakımından yıllara sâri inşaat ve onarma işleri kapsamında yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden stopaj yoluyla vergi alınır. Yıllara sâri inşaat işlerinde alt yükleniciler tarafından üstlenilen işin yıllara sâri inşaat ve onarım işi niteliği kazandığı tarihten itibaren yapılacak hak ediş ödemelerinin %3 oranında vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. MART - NİSAN 2017 139
Ayrıca bu inşaat ve onarım işlerinde kullanılacak ekipmanlar ilgili firmalar tarafından finansal kiralama yoluyla temin edilmesi halinde alt yüklenicilere yapılan ödemeler ekipman bedelini içermeyip yıllara sari hale gelen inşaat ve onarım işine ilişkin hak ediş bedellerinin tevkifat matrahını oluşturur. Ancak, söz konusu işlemlerde muvazaalı bir durumun tespiti halinde gerekli cezai işlemlerin yapılacağı tabiidir. KAYNAKÇA 70 sayılı Bankalar Hakkında Kanun Hükmünde Kararname Baştürk, Faruk (2008). Finansal Kiralama Sözleşmesinin Şekli Ve Tescili Veya Şerhi Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi İnan, Atilla(2006). Yıllara Yaygın Yapım Ve Onarım İşlerinde Vergilendirme Sayıştay Dergisi 60 (2006). T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) 140 MART - NİSAN