5. Bölüm. Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesi. Yrd. Doç. Dr. Mine AKSOY

5. Bölüm Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesi Yrd. Doç. Dr. Mine AKSOY

AMAÇLARIMIZ Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Önemli etkinlik kavramını anlamak Konsolide finansal tablo düzenleme gerekliliğini anlamak Konsolidasyon teknikleri ANAHTAR KAVRAMLAR İlişkili kuruluş Konsolidasyon Konsolide bilanço Konsolide gelir tablosu 1

5.1. Bankalarda Finansal Tabloların Konsolidasyonuna Duyulan İhtiyaç Günümüzde sermaye grupları gerek doğrudan gerek dolaylı yollardan birden çok sektörde veya aynı sektörün değişik alt dallarında farklı şirketlere sahip/ortak olarak faaliyet gösterebilmektedir. Bir grubu teşkil eden bankalar ve diğer işletmelerin finansal tablolarını konsolide etmelerinin çeşitli amaçları olabilmektedir. Bu amaçlar, topluluğa hakim sermaye grubunun finansal ve yönetsel durumunu ve faaliyet sonuçlarını toplu halde tek bir tablodan izlemenin yanında kurum birleşmelerini ve birleşmeden çıkan sonuçları finansal tablolara yansıtmak ve finansal tablolardan yararlananlara gerekli bilgileri daha sağlıklı aktarabilmektir. Aynı ortak grubun sahip olduğu şirket sayılarının zamanla arttığını ve bu şirketlerin faaliyet alanlarının yurtiçinde ve yurtdışında yayıldığını bilinmektedir. Bu faaliyetlerin anlaşılabilir bir şekilde ortaklara ve üçüncü kişilere sunulması finansal tabloların konsolidasyonunu zorunlu kılmıştır. Özellikle holding şeklinde yapılanmış kurumlar topluluklarında finansal tabloların konsolidasyonu, ihtiyacın da ötesinde bir zorunluluk haline gelmiştir. Finansal tabloların bir bütün hale getirilmesi şirketler grubu için önemlidir. Çünkü böylece gerçek bir iktisadi bütünü oluşturan ortak bir varlık meydana gelir 1. Konsolidasyon kavramının net anlaşılabilmesi için T.İş Bankası örneğini inceleyebiliriz.t.iş Bankası uzun yıllardır finans sektöründe faaliyet gösteren bir kurumdur.banka zaman içerisinde yurt içinde ve yurtdışında çeşitli şirketler kurmuş veya bazı şirketlere ortak olmuştur. Banka nın 30.06.2012 tarihli bağımsız denetim raporuna göre konsolidasyona tabi tutulan 20 adet bağlı ortaklığı ve 1 adet iştiraki mevcuttur. Bunlar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 1 Akdoğan ve Tenker(1997),s.369. 2

Tablo 1.T.İş Bankası nın konsolidasyon kapsamına alınan bağlı ortaklık ve iştirakleri Bağlı ortaklıkları - ANADOLU ANONİM TÜRK SİGORTA ŞİRKETİ - ANADOLU HAYAT EMEKLİLİK A.Ş. - CAMİŞ MENKUL DEĞERLER A.Ş. - CJSC İŞBANK - EFES VARLIK YÖNETİM A.Ş. - IS INVESTMENT GULF LTD. - İŞ FACTORİNG FİNANSMAN HİZMETLERİ A.Ş. - İŞ FİNANSAL KİRALAMA A.Ş. - İŞ GAYRİMENKUL YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. - İŞ GİRİŞİM SERMAYESİ YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. - İŞ PORTFÖY YÖNETİMİ A.Ş. - İŞ YATIRIM MENKUL DEĞERLER A.Ş. - İŞ YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. - İŞBANK GMBH - MAXIS SECURITIES LTD. - MİLLİ REASÜRANS T.A.Ş. - TSKB GAYRİMENKUL YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. - TSKB YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. - TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. - YATIRIM FİNANSMAN MENKUL DEĞERLER A.Ş. İştiraki - ARAP-TÜRK BANKASI A.Ş. Yukarıdaki tabloda yer alan şirketlerin her biri ayrı birer işletme olarak kendi muhasebelerini tutmakta ve kendi finansal tablolarını hazırlamaktadırlar.ancak hepsinin ortak noktası T.İş Bankası nın ana ortaklıkları olmasıdır.yani İş Bankası bu şirketlerin sermayelerinde değişik oranlarda paylara ve bu şirketler üzerinde önemli etkinliğe sahiptir. Hatta bu şirketlerin bazılarıyla ana ortaklık Banka nın hisse sahipliğini aşan bir takım ticari ilişkileri de bulunabilmektedir. Örneğin, İş Finansal Kiralama A.Ş aynı zamanda İş Bankası nın bir kredi müşterisi olabilir.bu durumda kredi tutarı İş Bankası için bilançosunun aktifinde yer alan bir rakam iken aynı tutar İş Finansal Kiralama A.Ş bilançosunun yükümlülükler tarafında yer alacaktır.aynı mantıkla, kredi için ödenen faiz ve komisyonlar Banka gelir tablosunda gelir olarak kaydedilirken aynı tutarlar İş Finansal Kiralama AŞ gelir tablosunda gider olarak kaydedilecektir. Konsolidasyon sürecinde once konsolidasyona dahil olan bütün şirketlerin finansal tabloları bir araya getirilir yani her bir rakam toplanır ve daha sonra şirketlerin ana ortaklıkla veya birbirleriyle olan alcak/borç değerleri elimine edilir.eliminasyon 3

işleminde amaç, yukarıda örnekte anlatıldığı gibi, aynı işlemle ilgili olarak iki tarafta yer alan tutarları yok etmek ve böylece bilanço ve gelir tablosunun gereksiz yere şişmesini önlemektir. 5.2. Konsolidasyonla ilgili tanım ve kavramlar Konsolidasyon konusunda sıklıkla kullanılan kavramların açıklanması yararlı olacaktır. 5.2.1. Finansal Kurumlar Finansal kurumlar, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, katılım bankaları, finansal kiralama şirketleri, finansman şirketleri, faktoring şirketleri, sermaye piyasası aracı kurumları, risk sermayesi kuruluşları, portföy yönetim ve yatırım danışmanlığı şirketleri, yatırım ortaklıkları, genel finans ortaklıkları, yetkili müesseseler, gayrimenkul yatırım ortaklıkları, gibi hem yurt içinde kurulu, hem de yabancı ülke mevzuatına göre yurt dışında kurulu ortaklıklardır. Kredi kuruluşları ise, ister kamu kurumları, isterse özel kesime ait bulunsun, iştigal sahası; (a) mevduat veya diğer geri ödenecek fonları kamudan toplamak, (b) kendi hesabına kredi vermek olan kurumlardır. 5.2.2. Finansal Kurumlar Topluluğu ve Grup Hukuksal yönden birbirlerinden bağımsız olmakla birlikte, sermaye, yönetim ve denetim açısından birbiriyle ilişkili; planlama, organizasyon, finansman, sevk ve idare bakımından ana ortaklık çatısı altında hakim sermaye grubunca koordine edilen, finansal kurum niteliğine sahip bağlı ortaklıklar, iştirakler ve sınırlı iştirakler ile bu ortaklıkları doğrudan, dolaylı ve/veya beraberce kontrol gücüne ve katılınan finansal ortaklıklar üzerinde önemli etkinliğe sahip, yurt içinde kurulu banka ana ortaklığından meydana gelen gruba finansal kurumlar topluluğu denir. 4

Grup: Ayrı tüzel kişilik altında faaliyet gösterseler dahi, aynı sermayedar grubun kontrol ettiği, ana ortaklık banka altında; yurt içinde ve yurt dışında kurulu ortaklıklardan oluşan topluluğu ifade eder. Yukarıdaki iki kavramın aynı anlamda kullanımı yaygındır. 5.2.3. Finansal Holding Şirketleri Finansal holding şirketlerinin kapsamı Türkiye de anonim şirket şeklinde kurulan ve bağlı ortaklıklarından en az bir tanesi kredi kuruluşu olan bir ana ortaklığın, a) Bağlı ortaklıklarının yarısından fazlasının kredi kuruluşu ve/veya finansal kuruluş olması, b) Ödenmiş sermayesinin yüzde ellisinden fazlasının bu tür ortaklıklara tahsis edilmesi, c) Son üç hesap dönemi sonu itibarıyla kredi kuruluşları ile finansal kuruluşlardan oluşan bağlı ortaklıklarına ait aktif toplamı ortalamasının, ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının ayrı ayrı aktiflerinin toplamının ortalamasına oranının yüzde kırk veya üzerinde olması, ç) Son üç hesap dönemi sonu itibarıyla bankalardan ve finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinden oluşan bağlı ortaklıklarına ait aktif toplamı ortalamasının, kredi kuruluşları ile finansal kuruluşlardan oluşan bağlıortaklıklarına ait aktif toplamı ortalamasına oranının yüzde on veya üzerinde olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde söz konusu ana ortaklık finansal holding şirketi kapsamındadır 5.2.4. Ana Ortaklık Banka Ana ortaklık banka: Bağlı ortaklıkları ve/veya birlikte kontrol edilen ortaklıkları bulunan ve gruba dahil ortaklıkların finansal tablolarının nezdinde konsolide edildiği Türkiye de kurulu bankayı ifade eder. 5

5.2.5. Bağlı Ortaklıklar Bağlı ortaklık; ana ortaklığın kontrolü altında faaliyet gösteren ortaklıkları ifade eder. Ana şirket bağlı şirket ilişkisi bir anonim şirketin bağlı şirket olarak yeni bir şirket düzenlemesi yoluyla elde edebilir. Bağlı şirket ilişkisi faaliyetine devam etmekte olan bir şirkete ait hisse senetlerini satın alması yoluyla da kurulabilir. 5.2.6. İştirakler İştirak: Ana ortaklık bankanın sermayesine katıldığı, üzerinde kontrolü bulunmamakla birlikte önemli etkinliğe sahip olduğu, yurt içinde veya yurt dışında kurulu bulunan ortaklığı ifade eder. 5.2.7. Birlikte kontrol edilen ortaklıklar Birlikte kontrol edilen ortaklık: İş ortaklıkları ve adi ortaklıklar dahil olmak üzere, ana ortaklık bankanın bir ortaklık sözleşmesi çerçevesinde başka gruplarla birlikte kontrol ettiği, yurt içinde veya yurt dışında kurulu bulunan ortaklığı ifade eder. 5.2.8. Azınlık Hakkı Azınlık hakkı; bir bağlı ortaklıkta, söz konusu bağlı ortaklığın faaliyetlerinin net sonuçlarından veya net varlıklarından, gruba dahil olmayanlara ait paylara düşen kısmı ifade eder. Azınlık payı: Bir bağlı ortaklığın net varlıklarının ve kar veya zararının ana ortaklık tarafından, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, sahip olunmayan paylara isabet eden kısmını ifade eder. 5.2.9. Kontrol Etme Gücü Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Bir gerçek ya da tüzel kişinin diğer bir tüzel kişinin sermayesini ya da yönetimini doğrudan ya da dolaylı olarak kontrolü; tüzel kişinin doğrudan veya dolaylı olarak 6

sermayesinin çoğunluğuna sahip olunması veya bu çoğunluğa sahip olunmamakla birlikte imtiyazlı hisselerin elde bulundurulması veya diğer hissedarlarla yapılan anlaşmalara istinaden oy hakkının çoğunluğuna tasarruf edilmesi veya herhangi bir suretle yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu atayabilme ya da görevden alma gücünün elde bulundurulmasıdır. Tüzel kişinin ortaklık yapısına bağlı olarak, sermayenin çoğunluğuna sahip olunması için pay oranının asgari yüzde elli bir olması şartı aranmaz. 5.2.10. Önemli Etkinlik Bir yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisi bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisi bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel oluşturmaz. Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir yatırımcı işletmenin "önemli etkisinin" bulunduğu kabul edilir: a) Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme; b) Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma; c) Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi, d) İşletmeler arasında yönetici personel değişimi; veya e) İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması. 7

Önemli etkinlik, iştirak edilen ortaklığın finansal ve idari politikalarının oluşturulmasına katılma gücünü ifade eder. Ana ortaklık banka, iştirak edilen ortaklıkta nitelikli paya sahipse, aksi ispat edilmediği sürece, ana ortaklık bankanın o iştirakte önemli etkinliğe sahip olduğu kabul edilir. Başka bir yatırımcının önemli oranda veya çoğunluk mülkiyetini elinde bulundurması, ana ortaklık bankanın o iştirakte önemli etkinliğe sahip olmasına engel oluşturmaz. 5.3. Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi Konsolide finansal tablo düzenleme zorunluluğu Ana ortaklık bankalar, kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliğindeki ortaklıkları ile birlikte tek bir işletme gibi sunulmalarını sağlayacak şekilde, yıl sonları ile Mart, Haziran ve Eylül ayları sonu itibarıyla Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayarak konsolide finansal tablo düzenlemekle yükümlüdürler. 2 Gruba dahil ortaklıkların farklı sektörlerde faaliyet göstermeleri konsolide finansal tablo düzenlenmesine engel teşkil etmez. Konsolide finansal tabloların hazırlanması, ana ortaklık bankanın konsolide olmayan finansal tablolar hazırlama zorunluluğunu ortadan kaldırmaz. Yurt içinde kurulu bir bankanın ya da finansal holding şirketinin bağlı ortaklığı, birlikte kontrol edilen ortaklığı ya da iştiraki konumunda olan bankalar da konsolide finansal tablo düzenlerler. Bu kapsamda bağlı ortaklığı, birlikte kontrol edilen ortaklığı ya da iştiraki bulunan ana ortaklıkların, konsolide finansal tablolarının düzenlenmesinde bu şekilde düzenlenecek konsolide finansal tablolar esas alınır. Resmi makamlardan alınacak belgelerle belgelenmesi kaydıyla, yurt dışındaki ortaklığın kurulu bulunduğu ülkedeki yasal sınırlamalar nedeniyle konsolide mali tabloların düzenlenmesi için gerekli mali tablo ve bilgilerin ana ortaklık bankaca elde 2 BDDK, Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesine İlişkin Tebliğ, 8 Kasım 2006 tarih ve 26340 sayılı Resmi Gazete. 8

edilmesinde önemli kısıtlamaların mevcut olması durumunda söz konusu ortaklığa ait finansal tablolar konsolidasyon kapsamına alınmaz. Kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliğindeki bir bağlı ortaklık, birlikte kontrol edilen ortaklık veya iştirakin aktif toplamının ana ortaklık bankanın aktif toplamının yüzde birinden az olması ve bu sınırın altında bulunan kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliğindeki bağlı ortaklık, iştirak ve birlikte kontrol edilen ortaklık payları toplamının, ana ortaklık bankanın aktif toplamının yüzde beşini aşmamış olması durumunda önemlilik ilkesi de dikkate alınarak söz konusu ortaklıklar konsolidasyon kapsamı dışında bırakılabilir. Aktif toplamları ana ortaklık bankanın aktif toplamının yüzde birinden az olan kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliğindeki bağlı ortaklık, iştirak ve birlikte kontrol edilen ortaklık payları toplamının, ana ortaklık bankanın aktif toplamının yüzde beşini aşması halinde, bu oranı aşmamak kaydıyla konsolide edilmeyecek ortaklıklar ana ortaklık banka tarafından belirlenir. Ana ortaklık bankalar, yıl sonları ve Haziran ayı sonu itibarıyla kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliği taşıyıp taşımadığına bakılmaksızın ortaklıkları ile birlikte tek bir işletme gibi sunulmalarını sağlayacak şekilde, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayarak niteliği ve içeriği Kurulca belirlenecek olan konsolide finansal tabloları da düzenlemek ve düzenlendiği dönemi takip eden en geç beş ay içerisinde internet sitelerinde yayımlamakla yükümlüdürler. 5.3.1. Konsolide Edilecek Finansal Tablolarda Aranacak Koşullar 3 Kullanılan Değerleme Yöntemleri Aynı Olmalıdır İki kuruluşun konsolidasyonu yapılacak finansal tabloları aynı değerlendirme yöntemi ile değerlendirilmiş olmalıdır. Değerleme yöntemleri farklı olan iki finansal tablonun konsolidasyonunda, farklı değerde iki tutarın bir araya getirilmesi durumu ortaya çıkar. 3 TMSK, (TMS 27) s.29-30. 9

Muhasebe Politikalarının Aynı Olması Konsolide finansal tablolara dahil olan şirketlerin herhangi birinin finansal tablolarının benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için farklı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmış olması durumunda, konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında ilgili şirketin finansal tablolarında gerekli düzeltmeler yapılır. Finansal Tablolar Aynı Muhasebe Dönemini İfade Etmelidir Ana ortaklığın muhasebe dönemleri ile konsolidasyona dahil edilecek bağlı ortaklıkların muhasebe dönemleri uyumlu olmalıdır. Başka bir deyişle; gruba dahil bütün ortaklıklar için bilanço kapanış günü aynı gün olarak kabul edilmiş olmalıdır. Finansal Tablolar Biçimsel Olarak Aynı Olmalıdır Konsolidasyona dahil edilen şirketlerin finansal tabloları biçimsel olarak ana ortaklığın finansal tabloları ile aynı hazırlanması durumunda konsolidasyon işlemleri kolaylaşacaktır. 5.3.2. Eliminasyon(Netleştirme) ve Düzeltme İşlemleri Konsolidasyon kapsamına alınan bağlı ortaklıların birbirleriyle yaptıkları her türlü işlem ve bu işlemlere ilişkin hesaplar karşılıklı olarak silinerek mali tablolara yansıtılmaz. Konsolidasyon öncesinde kombine edilen finansal tablo değerlerinden konsolidasyona dahil kuruluşların birbirleriyle olan alacak/borç ve gelir/gider işlemlerinin düşülerek yapılan netleştirme işlemine eliminasyon denilmektedir. Aşağıda belli başlı eliminasyon işlemleri kısaca anlatılmıştır. 5.3.2.1. Bilanço(Finansal Durum Tablosu) Konslidayonu ve Eliminasyonlar 1. Ana Ortaklığın Bağlı Ortaklığa Katılma Tutarının Eliminasyonu Birbiriyle iştirak ilişkisi içinde olan bir ana ortaklık ile bağlı şirketin bilançolarının 10

sadece toplanması halinde, konsolide bilançoda bazı kalemler iki kere yer alacaktır. Birinci kez konsolide bilançonun aktif tarafında ana ortaklığın bilançosundaki iştirakler kalemi olarak, ikinci kez ise, konsolide bilançonun pasif tarafında, iştiraki temsil eden ortaklığın özsermayesi olarak yer alacaktır. Konsolide finansal tabloların düzenlenmesi sırasında ana ortaklığın iştirakler kalemi ile bağlı ortaklığın sermaye kalemi birbirinden mahsup edilerek yok edilir. 2. Borç ve Alacaklarla Alım-Satım İlişkisinden Doğan Farkların Giderilmesi Konsolide finansal tablolar, bir gruba dahil bütün ortaklıkların tek bir işletme gibi düşünülmesi suretiyle hazırlanmaktadır. Konsolidasyona dahil grupta bulunan ortaklıkların gerek ticari, gerekse ticari olmayan nedenlerle birbirlerinden borç ve alacaklarının bulunması doğaldır. Bu ortaklıkların konsolide bilançolarında borç ve alacakları, hem aktifte alacak ve hem de pasifte borç olarak gözükecektir. Bu durum konsolide bilanço toplamının fiktif olarak büyümesine neden olacaktır. Tutarları birbirine eşit olmak zorunda olan grup içi borç ve alacaklar, birbirinden mahsup edilirler ve konsolide bilançoda yer almazlar. 5.3.2.2. Gelir Tablosu Konsolidasyonu ve Eliminasyonlar Konsolidasyona Dahil Şirketler Arası Gelir ve Gider Tutarlarının Eliminasyonu Şirketlerin birbirinden gelir sağlamaları, bir kurum için gelir niteliğinde iken diğer kurum için gider niteliği taşır. Dolayısıyla topluluğun bir bütün olarak geliri bu gibi işlemler sonunda artmayacak ya da azalmayacaktır. Bu nedenle bu tür gelir ve gider kalemlerinin de karşılıklı olarak eliminasyonu gerekir. Ödenen Kâr Paylarının Netleştirilmesi Kar payları ödeyen kurum için bir gider olmadığı gibi alan işletme içinde gelir niteliğinde değildir. Bu nedenle kurumlar arası kar paylarının mükerrer sayılmasını 11

önlemek için giderilmesi gerekir. Kurumlar arası ödenen kâr payı, ödeyen kurumun hangi hesabından ödenmişse ona eklenir, alan kurumun giriş yapılan hesabından düşülür. 5.4. Konsolidasyon Yöntemleri 5.4.1. Tam Konsolidasyon Tam konsolidasyon yöntemi, konsolide mali tablolara dahil edilen bağlı ortaklıkların aktif, pasif, gelir, gider ve bilanço dışı kalemlerinin yüzde yüzünün ana ortaklık bankanın aktif, pasif, gelir, gider ve bilanço dışı kalemleri ile birleştirilmesini ve azınlık haklarının bilanço ve gelir tablosunda ayrı kalem olarak gösterilmesini öngören yöntemdir. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında; ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların tüm varlık, yabancı kaynak ve özkaynakları, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir 4. Tam konsolidasyonda, farklı kuruluşlara ait aynı cins mali tablolar tümüyle birleştirilir. Konsolidasyon işlemine zincirin en alt seviyesinden başlanır ve yukarı doğru konsolide edilerek gelen hesaplar, en son ana ortaklığın mali tabloları ile birleştirilir. Yöntemde, ayrıca ana kurumun bilançosunun varlıkları arasında yer alan iştirak tutarları, bağlı kurumun sermayesinden düşülür. Bu düzeltmeden sonra her iki kurumun tüm varlıkları ve borçları toplanır. Bağlı kurumun kârının da ana kurumun iştirak oranına düşen kısmı alınır ve özsermayeler de birleştirilir. Bu yöntem, özetle ana kurumun bilançosunda aktifte (varlıklar arasında) yer alan iştirak tutarının, bağlı kurumun sermayesinden düşülmesi ve bu mahsup işleminin akabinde her iki kurumun tüm varlık ve borçlarının toplanması suretiyle finansal tabloları bir araya getirme işleminden ibarettir. Tam konsolidasyon yöntemine göre yapılacak olan gelir tablolarının konsolidasyonu işleminde, bu tablolarda görülen toplam gelir ve toplam gider kalemleri birleştirilerek 4 TMSK, (TMS 27) s.29. 12

toplam kâr yada zarara ulaşılır. Ancak sonuç hesapları, yani konsolide kâr ya da zarar, ana kurumun kâr ya da zararına, bağlı kurumun ana kurumun iştirak payı oranına düşen kâr ya da zararı eklenmek suretiyle bulunur. Konsolide kâr veya zararın formül olarak ifadesi aşağıdaki gibidir. Konsolide K/Z = Ana Kurumun K/Z + (Bağlı Kurumun K/Z x Ana Kurumun İştirak Payı) 5.4.2. Özsermaye Yöntemi Özsermaye yöntemi: İştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin kar veya zararının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir 5. 5.4.3. Oransal Konsolidasyon Yöntemi Müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve gider kalemlerinin, ortak girişimcinin payı oranında ortak girişimcinin finansal tablolarında satır satır benzer kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir. Oransal konsolidasyon, konsolide mali tablolara dahil edilen ortaklığın aktif, pasif, gelir, gider ve bilanço dışı kalemlerinin, grubun bu ortaklıktaki payı oranında ana ortaklık bankanın aktif, pasif, gelir, gider ve bilanço dışı kalemleri ile birleştirilmesini öngören yöntemini ifade eder. Birlikte kontrol edilen ortaklıklar konsolide mali tablolarda oransal konsolidasyon veya özsermaye yönetimi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilebilir 6. 5 TMSK(TMS28), s.2. 6 TMSK(TMS 31), s.30. 13

Konsolidasyon Hangi Durumlarda Uygulama Biçimi Yöntemi Uygulanacağı 1- Tam Konsolidasyon Tek başına kontrol etme Ortaklıklar arası işlemlerin elimine (Birebir veya % 100 durumu mevcut işleminden sonra, ana ortaklık ve Konsolidasyon) olduğunda uygulanır. bağlı ortaklıkların tüm varlık, Yöntemi yabancı kaynak ve özkaynakları, (TMS 27) gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir. 2- Özsermaye Beraberce kontrol etme Sadece ortaklığın öz- kaynaklarından Yöntemi durumu mevcut alınan pay dikkate alınır. Aktif ve (TMS 28) olduğunda veya ortaklık pasifler konsolide edilmez. üzerinde önemli bir etkinliğe sahip bulunulması durumunda uygulanır. 3- Oransal Beraberce kontrol etme Beraberce kontrol edilen işletmenin Konsolidasyon durumu mevcut aktif, pasif, gelir ve gider Yöntemi olduğunda isteğe bağlı kalemlerinin, ortak girişimcinin payı (TMS 31) olarak (istenirse oranında ortak girişimcinin finansal özsermaye yöntemi tablolarında satır satır benzer uygulanır) uygulanır. kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir. 14

Örnek Uygulama: A bankası Y bankasının %100 üne sahiptir. İki banka arasında 2012 yılı boyunca gerçekleşen işlemler aşağıdaki gibidir: -Y bankası 1 Ocak 2012 de A bankasından 5 milyon TL tutarında %10 faizli 1 yıl vadeli bir kredi kullanmıştır. -A bankası Y bankasında 250,000 TL vadeli mevduat bulundurmaktadır. A bankasının yıl boyunca bu mevduattan elde ettiği faiz geliri 12,500 TL olmuştur. Bankalara ait bilançolar ve gelir tabloları yan yana getirilerek aşağıda sunulmuştur. Konsolide bilançonun elde edilmesi: 1. Önce A ve Y bankalarının bilançoları her kalem bazında yan yana getirilir. 2. İki bilançonun bütün kalemleri toplanır ve kombine bilanço elde edilir. Konsolide gelir tablosunun elde edilmesi: 1. Önce A ve Y bankalarının gelir tabloları her kalem bazında yan yana getirilir. 2. İki gelir tablosunun bütün kalemleri toplanır ve kombine gelir tablosu elde edilir. 3. Eliminasyon(netleştirme) işlemleri yapılır.bilançoda 5 adet eliminasyon yapılmıştır. Eliminasyon 1: A bankası Y bankasının tamamına sahip olduğu için Y bankasının sermaye tutarı olan 2,000,000 TL aktifte bağlı ortaklıklar kaleminden ve pasifte ödenmiş sermaye kaleminden indirilmiştir. Eliminasyon 2 ve 3: Y bankasının A bankasından kullanmış olduğu 5,000,000TL tutarındaki kredi, aktifte krediler pasifte kullanılan krediler kalemlerinden indirilmiştir. Bu krediyle ilgili olarak Y bankasının A bankasına ödediği faiz tutarı olan 500,000 TL gelir tablosunda kredilerden alınan faizler ve kullanılan kredilere verilen faizler kalemlerinden indirilmiştir. 15

Eliminasyon 4 ve 5: A bankasının Y bankasında tuttuğu 250,000 TL vadeli mevduat, aktifte nakit değerler ve bankalar kaleminden pasifte ise mevduat kaleminden indirilmiştir. Bu mevduat ile ilgili olarak Y bankasının A bankasına ödediği 12,500 TL tutarındaki faiz gelir tablosunda bankalardan alınan faizler ve mevduata verilen faizler kaleminden indirilmiştir. Eliminasyon işlemleri öncesinde toplam bilanço(kombine) büyüklüğü 62,850,000TL iken iki bankanın birbirleriyle olan işlemleri düşüldükten sonra konsolide bilanço büyüklüğü 55,600,000 TL ye inmiştir. Kombine Kar/zarar değeri olan 2,500,000 TL eliminasyon sonrasında da aynı kalmıştır.bunun nedeni bir banka için gelir (gider) ifade eden tutarın aynısının diğer banka için gider(gelir) olmasıdır. 16

Tablo 2 : Konsolide bilanço ve gelir tabloları BİLANÇOLAR A Y A+Y Konsolide TRL Bankası Bankası Kombine Eliminasyon Bilanço 31.12.2012 31.12.2012 31.12.2012 Aktifler Nakit Değerler ve bankalar 1.000.000 500.000 1.500.000 (250.000) 1.250.000 Krediler 45.500.000 12.000.000 57.500.000-5.000.000 52.500.000 Diğer Aktifler 500.000 100.000 600.000 600.000 Bağlı ortaklıklar (Y bankası) 2.000.000 0 2.000.000-2.000.000 0 Maddi duran varlıklar 1.000.000 250.000 1.250.000 1.250.000 TOPLAM 50.000.000 12.850.000 62.850.000-7.250.000 55.600.000 Pasifler Mevduat 23.000.000 5.350.000 28.350.000 (250.000) 28.100.000 Kullanılan Krediler 15.000.000 5.000.000 20.000.000-5.000.000 15.000.000 Ödenmiş Sermaye (A) Bankası 10.000.000-10.000.000 10.000.000 (Y) Bankası - 2.000.000 2.000.000 (2.000.000) 0 Dönem kar/zararı 2.000.000 500.000 2.500.000 2.500.000 TOPLAM 50.000.000 12.850.000 62.850.000-7.250.000 55.600.000 17

GELİR TABLOLARI A Y A+Y Konsolide TRL Bankası Bankası Kombine Eliminasyon Gelir Tablosu 2012 2012 2012 Faiz gelirleri 9.000.000 2.250.000 11.250.000 10.737.500 Kredilerden alınan faizler 8.000.000 2.000.000 10.000.000 (500.000) 9.500.000 Bankalardan alınan faizler 1.000.000 250.000 1.250.000 (12.500) 1.237.500 - Faiz giderleri 7.000.000 1.750.000 8.750.000 8.237.500 Mevduata verilen faizler 4.000.000 1.250.000 5.250.000 (12.500) 5.237.500 Kullanılan kredilere verilen faizler 3.000.000 500.000 3.500.000 (500.000) 3.000.000 - Net faiz geliri 2.000.000 500.000 2.500.000 2.500.000 - Net ücret ve komisyonlar 500.000 125.000 625.000 625.000 - Vergi öncesi kar 2.500.000 625.000 3.125.000 3.125.000 - Vergi karşılığı (500.000) (125.000) (625.000) (625.000) Net kar/zarar 2.000.000 500.000 2.500.000 2.500.000 18

KAYNAKÇA 1. AKDOĞAN, Nalan; TENKER, Nejat, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Lebib Yalkın Yayınları, 5. Baskı, İstanbul 1997. 2. BDDK, Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesine İlişkin Tebliğ, 8 Kasım 2006 tarih ve 26340 sayılı Resmi Gazete. 3. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı(TMS 27) Hakkında Tebliğ, 17 Aralık 2005 tarih ve 26026 sayılı Resmi Gazete. 4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 28) Hakkında Tebliğ, 27.12.2005 tarih ve 26036 sayılı Resmi Gazete.127 5. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, İş Ortaklıklarındaki Paylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 31) Hakkında Tebliğ, 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazete. 19

ÇALIŞMA SORULARI 1.. bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, katılım bankaları, finansal kiralama şirketleri, finansman şirketleri, faktoring şirketleri, sermaye piyasası aracı kurumları, risk sermayesi kuruluşları, portföy yönetim ve yatırım danışmanlığı şirketleri, yatırım ortaklıkları, genel finans ortaklıkları, yetkili müesseseler, gayrimenkul yatırım ortaklıkları, gibi hem yurt içinde kurulu, hem de yabancı ülke mevzuatına göre yurt dışında kurulu ortaklıklardır. a. Kredi kuruluşları b. Yatırım şirketleri c. Finansal kurumlar d. Holdingler 2., ister kamu kurumları, isterse özel kesime ait bulunsun, iştigal sahası; (a) mevduat veya diğer geri ödenecek fonları kamudan toplamak, (b) kendi hesabına kredi vermek olan kurumlardır. a. Kredi kuruluşları b. Yatırım şirketleri c. Finansal kurumlar d. Holdingler 20

3. Hukuksal yönden birbirlerinden bağımsız olmakla birlikte, sermaye, yönetim ve denetim açısından birbiriyle ilişkili; planlama, organizasyon, finansman, sevk ve idare bakımından ana ortaklık çatısı altında hakim sermaye grubunca koordine edilen, finansal kurum niteliğine sahip bağlı ortaklıklar, iştirakler ve sınırlı iştirakler ile bu ortaklıkları doğrudan, dolaylı ve/veya beraberce kontrol gücüne ve katılınan finansal ortaklıklar üzerinde önemli etkinliğe sahip, yurt içinde kurulu banka ana ortaklığından meydana gelen gruba..denir. a. Kredi kuruluşları b. Grup c. Finansal kurumlar d. Holdingler 4..., bağlı ortaklıkları ve/veya birlikte kontrol edilen ortaklıkları bulunan ve gruba dahil ortaklıkların finansal tablolarının nezdinde konsolide edildiği Türkiye de kurulu bankayı ifade eder. a. Finansal holding b. Grup c. Ana ortaklık banka d. Kredi kuruluşu 21

5., ana ortaklık bankanın sermayesine katıldığı, üzerinde kontrolü bulunmamakla birlikte önemli etkinliğe sahip olduğu, yurt içinde veya yurt dışında kurulu bulunan ortaklığı ifade eder. a. Ana ortaklık b. Finansal kuruluş c. İştirak d. Holding 6. ; ana ortaklığın kontrolü altında faaliyet gösteren ortaklıkları ifade eder. a. İştirak b. Satılmaya hazır yatırım c. Bağlı ortaklık d. Vadeye kadar elde tutulacak yatırım 7.., iş ortaklıkları ve adi ortaklıklar dahil olmak üzere, ana ortaklık bankanın bir ortaklık sözleşmesi çerçevesinde başka gruplarla birlikte kontrol ettiği, yurt içinde veya yurt dışında kurulu bulunan ortaklığı ifade eder. a. İştirak b. Satılmaya hazır yatırım c. Bağlı ortaklık d. Birlikte kontrol edilen ortaklık 22

8..; bir bağlı ortaklıkta, söz konusu bağlı ortaklığın faaliyetlerinin net sonuçlarından veya net varlıklarından, gruba dahil olmayanlara ait paylara düşen kısmı ifade eder. a. Konsolidasyon şerefiyesi b. İştirak payı c. Azınlık hakkı d. Hiçbiri 9., bir gerçek ya da tüzel kişinin diğer bir tüzel kişinin sermayesini ya da yönetimini doğrudan ya da dolaylı olarak kontrolü; tüzel kişinin doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin çoğunluğuna sahip olunması veya bu çoğunluğa sahip olunmamakla birlikte imtiyazlı hisselerin elde bulundurulması veya diğer hissedarlarla yapılan anlaşmalara istinaden oy hakkının çoğunluğuna tasarruf edilmesi veya herhangi bir suretle yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu atayabilme ya da görevden alma gücünün elde bulundurulmasıdır. a. Konsolidasyon gücü b. İştirak kontrolu c. Kontrol gücü d. Hiçbiri 23

10. Bir yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının işletme üzerinde kabul edilir. a. Belirleyici olduğu b. Güçlü olduğu c. Önemli etkisi bulunduğu d. Hepsi 11. I. Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme; II: Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma; III. Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi, IV.İşletmeler arasında yönetici personel değişimi V.İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması. Yukarıda sayılanlardan hangisi veya hangileri sağlandığında bir yatırımcının bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğu Kabul edilir? a. Herhangi birinin sağlanması yeterlidir b. II ve III sağlanmalıdır c. I I,III ve V sağlanmalıdır d. Hepsi sağlanmalıdır. 24

12. Türkiye de faaliyet gösteren ana ortaklık bankalar kredi kuruluşu veya finansal kuruluş niteliğindeki ortaklıkları ile birlikte tek bir işletme gibi sunulmalarını sağlayacak şekilde hangi sıklıkta konsolide finansal tablo düzenlemekle yükümlüdürler? a. Ayda bir b. Altı ayda bir c. Yıl sonları ile Mart, Haziran ve Eylül ayları sonunda d. Banka yönetim kurulunun karar vereceği sıklıkta 13. Bir grupta, ana ortak konumunda bir banka, finansal kuruluş ve kredi kuruluşu niteliğindeki ortaklıkların yanı sıra cam üretimi alanında faaliyet gösteren bir şirket de yer almaktadır. Bu bilgiye kullanarak doğru olan ifadeyi seçiniz. a. Bu grup konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir. b. Grup, cam üretim şirketini hariç tutarak konsolide tablolarını düzenler. c. Gruptaki bütün şirketler konsolidasyona tabidir. d. Cam şirketinin konsolidasyona girip girmeyeceğine yönetim kurulu karar verir. 14. Aşağıdakilerden hangisi konsolidasyona engel bir durum teşkil eder? a. Konsolidasyona tabi şirketlerin farklı ülkelerde faaliyet göstermesi b. Konsolidasyona tabi şirketlerin farklı sektörlerde faaliyet göstermesi c. Konsolidasyona tabi şirketlerin farklı değerleme yöntemleri kullanması d. Ana ortaklık bankanın Türkiye de kurulu bir yabancı banka olması. 25

15. Konsolide finansal tablolara dahil olan şirketlerin herhangi birinin finansal tablolarının benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için farklı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmış olması durumunda ne yapılmalıdır? a. Konsolidasyon yapılamaz b. Gerekli düzeltmeler yapılarak konsolidasyon yapılır. c. Farklı muhasebe politikası uygulayan şirket konsolidasyon dışına çıkarılır d. Ne yapılacağı BDDK ya sorulmalıdır. 16. I. Konsolide finansal tabloların düzenlenmesi sırasında ana ortaklığın iştirakler kalemi ile bağlı ortaklığın sermaye kalemi birbirinden mahsup edilerek yok edilir. II. Konsolide finansal tabloların düzenlenmesi borç ve alacaklarla alım-satım ilişkisinden doğan farkların elimine edilir. III. Konsolidasyona dahil şirketler arasındaki gelir ve gider tutarlarının eliminasyonuna gerek yoktur. a. Yukarıdakilerin hepsi doğrudur b. Yalnızca I ve III doğrudur. c. Hepsi yanlıştır. d. Sadece III yanlıştır. 17. Aşağıdakilerden hangisi konsolidasyon tekniklerini tam olarak göstermektedir? a. Tam Konsolidasyon, Öz sermaye Yöntemi, Oransal Konsolidasyon b. Tam Konsolidasyon, Eksik Konsolidasyon, İştirak Konsolidasyonu c. Bağlı konsolidasyon, İştirak konsolidasyonu, Oransal Konsolidasyon d. Hiçbiri 26

18. Bir ana ortaklık bir işlemeyi tek başına kontrol eder durumdaysa; a. Konsolidasyon gereksizdir. b. Tam konsolidasyon yöntemi ile konsolidasyon yapılmalıdır. c. Öz sermaye yöntemi ile konsolidasyon yapılmalıdır. d. Oransal konsolidasyon yöntemi ile konsolidasyon yapılmalıdır. 19. Tam konsolidasyon yöntemine göre yapılacak olan kar/zarar tablolarının(k/z) konsolidasyonu işlemi için aşağıdakilerden hangisi doğru bir gösterimdir? a. Konsolide K/Z = Ana Kurumun K/Z + (Bağlı Kurumun K/Z x %100) b. Konsolide K/Z = Ana Kurumun K/Z + (Bağlı Kurumun K/Z x %50) c. Konsolide K/Z = Ana Kurumun K/Z + (Bağlı Kurumun K/Z x Ana Kurumun İştirak Payı) d. Konsolide K/Z = Ana Kurumun K/Z + Bağlı Kurumun K/Z 20. iştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin kar veya zararının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir. a. Tam konsolidasyon yöntemi b. Oransal konsolidasyon yöntemi c. Gerçek konsolidasyon yöntemi d. Öz sermaye konsolidasyon yöntemi 27

CEVAP ANAHTARI Cevap Anahtarı: 1. c 6. c 11. a 16. d 2. a 7. d 12. c 17. a 3. b 8. c 13. c 18. b 4. c 9. c 14. c 19. c 5. c 10. c 15. b 20. d 28