SABĠT KIYMET YENĠLEME FONUNUN KULLANIMINDA ÜÇ YILLIK SÜRENĠN BAġLANGIÇ VE BĠTĠġ TARĠHĠNĠN TESPĠTĠ 1. KONU Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesinde; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri, amortisman ayrılmış olanların değerinin ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu, devir ve trampanın satış hükmünde olduğu ifade edildikten sonra; şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir şeklinde düzenleme yapılmıştır. Aynı maddenin son fıkrasında ise yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur denilmiştir. Buna göre işletmeler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini satmaları halinde bu satıştan doğacak karı, aynı mahiyette satın alınacak iktisadi kıymetlerin amortismanlarına mahsup etmek üzere üç yıl süreyle pasifte bir fon hesabında tutabileceklerdir. Üç yıl içinde kullanılmamış olan karlar ise, üçüncü yılın vergi matrahına eklenecektir. Bu çalışmamızda, VUK nun 328 inci maddesi kapsamında ayrılacak fonla ilgili üç yıllık sürenin başlangıç tarihi ile fonun kullanım süresi konusunda uygulamada yaşanan farklılıklar ve sorunlar ele alınarak tartışılacak ve değerlendirilecektir. 2. KONUYA ĠLĠġKĠN MALĠ ĠDARE UYGULAMALARI Konuyla ilgili olarak Mali İdare tarafından verilen ve birer örneği Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde yer alan özelgelerde, hem üç yıllık sürenin başlangıç tarihi ve hem de kullanım süresi konusunda farklı görüşler açıklanmıştır. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 10/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1569 sayılı özelgede sorulan, şirketin aktifinde kayıtlı binanın.../2008 tarihindeki satışından elde edilen kârın ortaklar kurulu kararı ile şirkete yeni alınacak binanın finansmanında kullanılması amacıyla yenileme fonuna alınmasına karar verildiği belirtilerek, yenileme fonundaki tutarın ne şekilde kullanılacağı ve kullanımı açısından başlangıç ve bitiş tarihlerinin hangi tarih olduğu hususlarındaki şeklindeki soruya verilen cevapta; Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketiniz aktifinde kayıtlı binanın.../2008 tarihindeki satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının baģlangıcı olarak satıģın gerçekleģtiği.../2008 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen
yenileme fonunun en geç 31/12/2010 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2010 tarihine kadar kullanılmamış olması halinde ise 2010 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahınıza ilave edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, şirketinize yukarıda belirtilen tarih aralığında (.../2008-31/12/2010), yenileme fonuna alınmış kârın kullanımıyla işin mahiyetine uygun bir bina alınmış olması halinde, yeni alınan binanın iktisabında kullanılan kâr, 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın yeni alınan bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir. Şeklinde açıklama yapılmıştır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı özelgede ise, Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde yer alan "Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir." hükmü gereğince, yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamıģ addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir. Denilmiştir. Yine Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17/08/2015 tarih ve : 64597866-1 05[328-2015]-18906 sayılı özelgede; Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz aktifinde kayıtlı depo olarak kullanılan binanın 27/06/2013 tarihindeki satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği 27/06/2013 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme fonunun en geç 31/12/2015 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2015 tarihine kadar kullanılmamış olması halinde ise 2015 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahınıza ilave edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, şirketinizce iktisap edilen yeni depo binası yukarıda belirtilen tarih aralığında (27/06/2013-31/12/2015) 01/07/2015 tarihinde aktife alındığından yenileme fonunda tutulan kar, 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın ilgili iktisadi kıymet için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilebilecektir denilmiştir. Konuyla ilgili olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 15/09/2015 tarih ve 67854564-1741-447 sayılı bir başka özelgede ise, Aktifinize kayıtlı akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği yılın dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme fonunun en geç üçüncü yılın son günü itibarıyla, yani 2012 yılında yapılan satıştan elde edilen karın en geç 2014 yılı sonuna kadar, 2013 yılında yapılan satıştan elde edilen karın ise en geç 2015 yılı sonuna kadar kullanılması, üçüncü yılın son gününe kadar kullanılmamış olması halinde ise
üçüncü yılın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir şeklinde açıklama yapılmıştır. 3. KONUNUN TARTIġILMASI VE DEĞERLENDĠRME Yukarıda bahsedilen sabit kıymet satışı nedeniyle ayrılacak yenileme fonu konusu, Platformda iki noktada tartışılmıştır. Birinci konu, söz konusu fonla ilgili üç yıllık sürenin ne zaman başlayacağı hususu, ikinci konu ise Kanunda yer alan pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir şeklindeki ifadeden ne anlaşılması gerektiğidir. Aşağıda yapılacak tartışmalarda esas olmak üzere konuyu örneklendirmek gerekirse; Örnek: (X) A.Ş. aktifinde yer alan net kayıtlı değeri 400.000 TL olan bir binayı 15/10/2013 tarihinde 1.000.000 TL bedelle satmıştır. Satıştan oluşan 600.000 TL tutarındaki kar ise şirket yöneticilerince söz konusu binanın yenilenmesi yolunda alınan karar uyarınca 2013 yılı içinde yenileme fonuna aktarılmıştır. 3.1. 3 Yıllık Sürenin BaĢlangıç Tarihine Yönelik TartıĢmalar: Yenileme fonunun 3 yıl süreyle aktifte yeni kıymetlerin amortismanının mahsubunda kullanılabilecek olması nedeniyle üç yıllık sürenin başlangıç tarihinin tespiti, bir başka ifade ile fonun pasifte kalabileceği azami sürenin tespiti önem kazanmaktadır. Bu konuda Platformda yapılan tartışmalarda iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüģ sahipleri, yenileme fonunun ayrıldığı dönemde yani fonun ayrılmasına konu sabit kıymetin satıldığı dönemde ayrılmış sayılması gerektiğini ve bu dönemden itibaren azami üç yıl süreyle pasifte tutulabileceğini, bu süre içinde kullanılmaması halinde dönem karına eklenmesi gerektiğini ifade etmişlerdir. Buna göre, yukarıdaki örnek olayı ele alacak olursak, söz konusu binanın satışı 15/10/2013 tarihinde yapıldığı için yenileme fonunun da bu satışın yapıldığı dönem olan 2013 yılında ayrılması gerekir ve bu tarihten sonra 31/12/2015 tarihi de fonun kullanılması için son tarihtir. Bu görüşü savunanlar, kanunda yer alan, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir şeklindeki ifadeyi gerekçe göstermektedirler. Buna göre, yenileme fonu ayrılmasındaki üç yıllık süre, aslında iki yıl vergi matrahına dahil edilmeme şeklindedir. Fon tutarı üçüncü yıl matrahına ilave edilecektir. Bu durum kanun maddesinde açıkça ifade edilmiştir. Yoksa yenileme fonunun oluşturulmasından itibaren üç yıl geçmesi anlamında değildir. Yenileme fonunun iki vergilendirme dönemi için vergilendirilmeyip üçüncü vergilendirme dönemi sonunda vergi matrahına ilave edilmesi şeklinde anlaşılması gerekir. Çünkü yasada belirtilen üç yıl süre ile tutulabilir ifadesinin, yenileme fonunun iki vergilendirme dönemi için vergilendirilmeyip üçüncü vergilendirme dönemi sonunda vergi matrahına ilave edilmesi şeklinde anlaşılması gerekir.
Ġkinci görüģ sahipleri ise, üç yıllık sürenin, fonun ayrılmasına konu işlemin yapıldığı dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren başlaması gerektiğini yani yukarıdaki örneğe göre, 15/10/2013 tarihinde yapılan satışla ilgili olarak aynı yıl içinde ayrılan fonun, bu tarihi izleyen 2014 yılından itibaren üç yıl süreyle pasifte kalabileceğini ve buna göre 31/12/2016 tarihine kadar kullanılması gerektiğini savunmuşlardır. Bu görüşü savunanlara göre, fonla ilgili üç yıllık sürenin satışın yapıldığı dönemden itibaren hesaplanmaya başlanması halinde söz konusu fon ancak iki yıl süreyle pasifte kalabilmekte ve satışı izleyen ikinci yılın sonunda dönem karına eklenmesi gerekmektedir. bu durum ise Kanunda yer alan fonun üç yıl süreyle kullanılabileceğine ilişkin düzenlemeye aykırılık oluşturduğu gibi, düzenlemeyle öngörülen amaçla da bağdaşmamaktadır. Özellikle satış işleminin yılın son günlerinde yapılması halinde uygulamadaki çarpıklık daha da net olarak görünebilecektir. Nitekim konuya ilişkin yargı kararları da bu doğrultudadır. Mali idarenin görüşü de yukarıda yer alan birinci görüş doğrultusunda olmasına rağmen, Platformda yapılan tartışmalar sonucunda yukarıda bahsedilen ikinci görüş çoğunlukla kabul edilmiştir. 3.2. Yenileme Fonunun Kullanım Süresine ĠliĢkin TartıĢmalar: Bu konudaki tartışma, Kanunda yer alan satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde satıştan tahassül eden kâr yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. şeklindeki ifadede yer alan kullanılmamış olan karlar kavramının yorumundan kaynaklanmaktadır. Yani tartışma konusu olay, fonun ayrılmasından sonra üç yıl içinde yeni bir kıymet alınması halinde fon kullanılmış sayılacak mıdır? yoksa üç yıllık süre, amortisman ayrılmasını da kapsayacak mıdır? Platformda yapılan tartışmalarda bu konuda da iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüģ sahipleri; kanunda yer alan Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar ifadesinin son derece açık olduğunu, dolayısıyla, her şeyden önce üç yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin satın alınmış olması gerektiğini ve fonun da ancak bu üç yıllık süre içinde satın alınan yeni kıymet üzerinden ayrılacak amortismanlara sadece en fazla üç yıl süre ile mahsup edilebileceğini, bu süre içinde yeni bir kıymet satın alınmaması ya da ayrılan fonun tamamen veya kısmen amortismanlara mahsup edilememesi halinde, mahsup edilemeyen fon tutarının üçüncü yılın sonundaki kara eklenmesi gerektiğini ifade etmişlerdir. Bu görüş sahiplerine göre yukarıdaki örnek olayda yeni kıymetin 2014 yılı içinde 1.200.000 TL bedelle satın alınması ve satın alınan kıymet üzerinden yıllık (1.200.000 * %2 =) 24.000 TL amortisman ayrılacak olması halinde, 2014 ve 2015 ya da 2016 yılı dahil (çünkü bu görüşü savunanlar arasında da yukarıda belirtilen fonla ilgili üç yıllık sürenin, satış tarihini izleyen yıldan sonraki yıldan itibaren başlaması gerektiğini savunanlar bulunmaktadır)
ayrılacak toplam 48.000 TL (ya da 72.000 TL) tutarındaki amortismanlar fondan mahsup edilecek, kalan 552.000 (ya da 528.000) TL ise ilgili dönem kazancına eklenecektir. Dolayısıyla, Mali İdarenin bu yönde verdiği görüşler de Kanuna uygun olmaktadır. Ġkinci görüģ sahipleri ise; Kanunda yer alan üç yıllık sürenin, ayrılan fonun yeni kıymetlerin amortismanlarına mahsup edilebileceği azami süre değil, fonun kullanımı amacıyla yeni bir kıymet satın alınması için gerekli olan süre olarak yorumlanması gerektiğini savunmuşlardır. Bu görüş sahiplerinin gerekçeleri de şu şekildedir. Yenileme fonu ayrılmasında amaç, işletmelerin sahip oldukları amortismana tabi kıymetleri yenilemek istemeleri hallinde, zaman içinde ortaya çıkan değer farklılıkları nedeniyle işletmelerin sattıkları kıymetlerden dolayı ilave bir vergi yükü ile karşılaşmalarını önlemektir. Bunu sağlamak için de satıştan doğan karı ilgili yıl vergilememekte, satın alınacak yeni kıymetlerin amortismanlarına mahsup ettirmek suretiyle, başlangıçta alınmayan vergiyi zaman içinde almayı öngörmektedir. Dolayısıyla, üç yıl içinde yeni bir kıymetin satın alınmış olması ile fon kullanılmış kabul edilmelidir. Bu tarihten sonra ise yeni kıymet üzerinden ayrılacak amortisman, herhangi bir süreyle sınırlı olmaksızın bitene kadar fondan karşılanmalıdır. Fonla itfa edilemeyen kısım kalması halinde ise bu kısım, genel esaslara göre amorti edilebilecektir. Nitekim konuya ilişkin olarak Mali İdare tarafından verilen bazı özelgelerde de bu husus kabul edilmektedir. Örneğin yukarıda bahsedilen İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 10/09/2011 tarihli ve Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17/08/2015 tarihli özelgelerde bu husus; yenileme fonunda tutulan kar, 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın ilgili iktisadi kıymet için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilebilecektir denilmek suretiyle açıkça vurgulanmıştır. Bilindiği üzere, amortismana tabi kıymetler, VUK hükümlerine göre belirlenen değerleri üzerinden faydalı ömürleri dikkate alınarak amortismana tabi tutulmaktadırlar. Yine satılan bir iktisadi kıymetin yerine satın alınacak kıymetin maliyet bedelinin, daha önce satılan kıymetten daha fazla olacağı ve bu kıymetlerin faydalı ömürlerinin genel olarak üç yıldan daha fazla olacağı tartışmasızdır. Durum böyle olunca, satın alınacak yeni kıymetler üzerinden ayrılacak amortismanlarının en fazla üç yıl süre ile fondan karşılanması gerektiğini savunmak durumunda, söz konusu fonun önemli bir kısmı, mahsup edilebilecek amortisman tutarı mevcut olmasına rağmen mahsup edilemeyecek ve vergilendirilecektir. Bunun ise Kanunda yer alan düzenlemenin amacı ile bağdaşmayacağı açıktır. Bu durum, genel olarak 50 yıllık faydalı ömür öngörülen ve dolayısıyla da % 2 oranında amortisman ayrılabilen binalarda daha da bariz bir şekilde ortaya çıkmaktadır. 50 yıl amortisman süresi olan bir bina için ayrılacak amortismanların sadece ve en fazla üç yıl süre ile fondan karşılanabileceği şeklindeki bir yaklaşımın, Kanunun ruhuna uygun olmadığı gibi, hakkaniyete uygun olmadığı da açıktır. Buna göre, yukarıdaki örnek olayı ele alacak olursak, 15/10/2013 tarihinde satılan binanın yerine 2014 yılında yeni bir bina satın alınması halinde, yeni bina üç yıl içinde
alınmış olduğundan, yenileme fonunun da üç yıl içinde kullanıldığının kabul edilmesi ve söz konusu bina üzerinden her yıl 24.000 TL tutarında olmak üzere ayrılan amortismanların, ayrılan fon tutarı olan 600.000 TL nin mahsup edilmesine kadar fondan karşılanmaya devam edilmesi gerekir. Dolayısıyla sonuçta yeni kıymetin amortismanı ile karşılanmayan bir fon tutarı da kalmayacağından, herhangi ir dönemde kara eklenmesi gereken bir tutar da olmayacaktır. Platformda yapılan tartışmalar sonucunda, yukarıda bahsedilen ikinci görüş kabul edilmiş ve benimsenmiştir. Ancak uygulamada ortaya çıkan farklı görüşlerin giderilebilmesi ve tereddütlerin ortadan kaldırılması amacıyla Mai İdare tarafından, düzenlemenin amacı da dikkate alınarak genel bir düzenleme yapılmasının faydalı olacağı konusunda da görüş birliği oluşmuştur.