6728 SAYILI KANUNLA KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YAPILAN DÜZENLEMELER 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Kurumlar ve Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeler aşağıda açıklanmıştır. 1) Bölgesel yönetim merkezlerine kurumlar vergisi muafiyeti getirilmiştir: 6728 sayılı Kanunla KVK nun muafiyetlere ilişkin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ö) bendi ile bölgesel yönetim merkezleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Buna göre; Tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlar tarafından karşılanması ve söz konusu giderlerin Türkiye de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi veya kârından ayrılmaması kaydıyla, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezleri kurumlar vergisinden muaf olacaktır. Öte yandan, Türkiye de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun, bölgesel, yönetim merkezinin yönetimi altında bulunması muafiyet hükmünün uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. 2) Sat geri kirala yöntemi ve taşınmazların varlık kiralama şirketlerine satışında kurumlar vergisi istisnası uygulamasında değişiklikler yapılmıştır: 6728 sayılı Kanunla, KVK nun 5/1-e maddesinde yer alan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından sağladıkları kazancı belli şartlarla vergiden istisna eden düzenlemede bazı değişiklikler yapılmış ve istisna uygulamasına ilişkin esaslar da değiştirilmiştir. Bu konu ile yapılan düzenlemeler, aşağıda başlıklar halinde belirtilmiştir. a) Taşınmaz satışlarında istisna uygulanabilmesi için gerekli iki yıllık süreyle ilgili değişiklik: 6728 sayılı Kanunla KVK nun 5/1-e maddesinde yapılan düzenleme ile 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır. Örneğin, bir anonim şirket 5 yıldan beri aktifinde bulunan bir binayı geri kiralamak amacıyla finansal kiralama şirketine satması ve kira süresinin sonunda da söz konusu binayı geri aldıktan sonra üçüncü bir kişiye satması durumunda; anılan maddede yer alan istisnadan faydalanabilmek için gerekli olan taşınmazın iki yıl süreyle aktifte bulundurulması şartıyla ilgili sürenin hesabında, taşınmazın finansal kiralama şirketinden geri satın alındığı tarih değil, taşınmazın ilk iktisap edildiği tarih dikkate alınacaktır. b) Sat- Kirala ve Geri al işleminde KV istisnasına ilişkin düzenleme:
6728 sayılı Kanunla KVK nun 5 inci maddesinde yapılan düzenleme ile maddenin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan taşınmazların kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile sat geri kirala yöntemi ile satışının da istisnadan yararlanabileceğine ilişkin parantez içi hükmü yürürlükten kaldırılmış ve kurumların kira sertifikası ihracına veya satkirala-geri al işlemlerine konu edilen taşınmazlarının satışından doğan kazançlarına ilişkin istisna hükmü, aynı maddenin birinci fıkrasına (j) ve (k) bentleri olarak eklenmiştir. Anılan fıkraya eklenen (j) bendinde yapılan düzenlemeye göre; Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ye bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Söz konusu varlıkların, i) Kiracı tarafından veya ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu taşınmazların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu taşınmazlar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutan dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat- kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi halinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. Yapılan düzenleme ile esasında daha önce Kanunun 5/1-e maddesinde yer alan istisna, ayrı bir bentte düzenlenmiş olmakla birlikte, daha önceki uygulamadan farklı bazı hükümlerde bulunmaktadır. Uygulamanın eski hali ile yeni hali arasındaki farklar aşağıda belirtilmiştir. Önceki düzenlemede sadece taşınmazlar için uygulama söz konusu iken, yeni düzenlemede sadece taşınmazlar değil, finansal kiralamaya konu olan her türlü taşınır ve taşınmaz mallar sat geri kirala işlemine konu edilebilecektir.
İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılabilecektir. İstisna uygulaması için herhangi bir kısıtlama öngörülmediğinden anılan kıymetlerin ticaretini ya da kiralamasını yapan mükellefler de bu uygulamadan faydalanabilecektir. Sadece finansal kiralama şirketlerine değil, finansla kiralama işlemi yapan katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar için de istisna uygulanabilecektir. c) Varlık kiralama şirketlerine yapılan taşınmaz satışlarında istisna: 6728 sayılı Kanunla KVK nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (k) bendi ile daha önce aynı fıkranın (e) bendinde yer alan taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlara yönelik istisna yeniden düzenlenmiştir. Buna göre; Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. İstisnadan yararlanan satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Söz konusu varlıkların, kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılır. Söz konusu varlıkların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ise varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur ve istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. Anılan düzenleme ile şirketlerin finansal kiralama şirketlerine sat geri kirala yöntemiyle yaptıkları satışa paralel hükümler getirilmiştir. Söz konusu uygulamada olduğu gibi varlık kiralama şirketlerine yapılan satışlarda da daha önce sadece taşınmaz satışları istisnadan faydalanabilirken, yeni düzenleme ile her türlü varlık satışlarından doğan kazançlar istisnaya konu olabilecektir.
3) Sınai mülkiyet haklarına yönelik kazanç istisnası uygulamasında yapılan değişiklik: 6728 sayılı Kanunla, KVK nun sınai mülkiyet haklarından elde edilen kazançlara belli şartlarla istisna tanıyan 5/B maddesinde değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişiklikle, 5520 sayılı Kanunda düzenlenmiş olan sınai mülkiyet haklarında kazanç istisnası uygulamasında yaşanılan sorunları gidermek, gerek mükellefler gerekse vergi idaresi açısından kolay ve uygulanabilir bir sistem oluşturmak ve böylece istisna uygulamasından beklenilen hedeflere ulaşılmasını sağlamak amacıyla, istisna uygulanabilmesi için gerekli olan Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmesi uygulamasından vaz geçilmiş ve istisna uygulamasında söz konusu değerleme raporuna bağlanmış olan düzenlemeler de yürürlükten kaldırılmıştır. Öte yandan 6728 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinde yapılan düzenleme uyarınca; 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesinde yapılan değişikliklerin yürürlük tarihinden önce, anılan madde kapsamında değerleme raporu düzenlenmesi amacıyla Maliye Bakanlığına başvuran mükelleflerin bu başvurularına ilişkin patent veya faydalı model belgelerine konu buluşlarından 1/1/2015 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançları hakkında da bu Kanunla yapılan değişiklik sonrası hükümler uygulanacaktır. 4) Ar-ge indirimi ile yurt dışında yerleşik kişilere verilen hizmetler nedeniyle yapılan indirim uygulamasında yapılan değişiklikler: 6728 sayılı Kanunla, Ar-Ge harcamalarının gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından indirimine imkan sağlayan KVK nun 10/a maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Yapılan düzenlemeyle, Ar-Ge İndirimine ilişkin hükümler, gerekli düzenlemeler 5746 sayılı Kanunda yapılmak üzere vergi kanunlarından çıkarılmak suretiyle, konuyla ilgili ikili uygulama sonlandırılmış ve söz konusu indirimin 5746 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeler çerçevesinde yürütülmesine imkan sağlanmıştır. Ayrıca KVK nun 10/ğ maddesinde yapılan düzenleme ile Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen hizmetlerden elde edilen ve % 50 si beyan edilen gelirden indirilen kazançlarla ilgili faaliyetlerin kapsamı genişletilmiş ve ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri de kapsama eklenmiştir. 5) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusunda yapılan düzenlemeler: 6728 sayılı Kanunla KVK nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının düzenlendiği 13 üncü maddesinde de önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişiklikler ve bunların değerlendirmesine aşağıda yer verilmiştir. a) İlişkili kişi kavramı ile ilgili düzenleme: Kanunun 13 üncü maddesinin ilişkili kişinin tanımının yapıldığı ikinci fıkrasına; İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr
payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır cümleleri eklenmiştir. Yapılan değişiklikle, ilişkili kişinin kapsamı yeniden belirlenmektedir. Böylelikle, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirme yapılabilmesi için, en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranacaktır. İlişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca ortaklık ilişkisi olmaksızın doğrudan veya dolaylı olarak oy veya kâr payı hakkının bu oranın üzerinde olması halinde de tarafların ilişkili kişi sayılacağı hususuna açıklık getirilmektedir. b) Transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemlerle ilgili düzenleme: Kanunun 13 üncü maddesinin transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemlerin belirlendiği dördüncü fıkrasının mevcut (ç) bendi, (d) bendi olarak değiştirilmiş ve (ç) bendinde işlemsel kar yöntemleri adı altında yeni bir yöntem tanımlanmıştır. Buna göre; İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır Anılan düzenleme ile Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte geçerli olan OECD nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi esas alınarak belirlenen emsallere uygunluk ilkesinin tespitinde önerilen yöntemler benimsenmiş ve mevcut düzenleme buna uygun olarak değiştirilmek suretiyle transfer fiyatlandırmasında kullanılacak yöntemlere ilişkin güncelleme yapılması amaçlanmıştır. c) Maliye Bakanlığı ile anlaşma yöntemine yönelik düzenleme: Maddenin beşinci fıkrasının sonuna eklenen cümleler ile transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntem konusunda mükellef ile Maliye Bakanlığı arasında anlaşma sağlanması halinde, anlaşma ile tespit edilen yöntemin zamanaşımına uğramamış vergilendirme dönemlerine de uygulanabilmesine imkân sağlanmakta ve bu takdirde izlenecek usule açıklık getirilmektedir. Yeni eklenen hükümler ile mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini; Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması koşuluyla, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilecektir. Bu durumda, imzalanan anlaşma, söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçecek, beyan ve ödeme işlemleri ise buna göre tekemmül ettirilecektir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmeyecektir. Böylece, mükellefe anlaşma kapsamında Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanma imkânı verilerek, anlaşma hükümlerinin vergi ziyaı cezası ödenmeden zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de
uygulanması ve anlaşmanın getirdiği hukuki belirliliğin geçmişe de tatbik edilmesi sağlanacaktır. d) Diğer Düzenlemeler: Kanunun 13 üncü maddesinde yapılan bir başka düzenlemeyle maddede mevcut sekizinci fıkra değiştirilerek dokuzuncu fıkra haline dönüştürülmüş ve sekizinci fıkra ise yeniden düzenlenmiştir. Maddeye eklenen sekizinci fıkrada; transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüğünü tam ve zamanında yerine getiren mükelleflere uygulanmak üzere, örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergilere ilişkin uygulanacak vergi ziyaı cezasında %50 oranında indirim imkanı sağlanmıştır. Ayrıca, maddenin son fıkrasında yapılan değişiklik ile Bakanlar Kuruluna, transfer fiyatlandırmasına ilişkin usulleri belirleme yetkisine ilave olarak esasları belirleme; maddenin ikinci fıkrasında yer alan oranları gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %1 e kadar indirme, %25 e kadar çıkarma, oran şartını kaldırma; peşin fiyatlandırma anlaşma sürelerini beş yıla kadar artırma, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurtdışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirme; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usulleri belirleme yetkisi verilmiştir