KISMİ BÖLÜNME SONUCU ELDE EDİLEN HİSSELERİN ELDEN ÇIKARILMASI 1- GİRİŞ Bilindiği üzere Kısmi Bölünme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 ve 20 nci maddelerinde yer almaktadır. Bu maddeler 1 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış ve konu ile ilgili önemli özelgeler yayınlanmış bulunmaktadır. Mevzuatın 5520 sayılı kanunun yürürlüğe girdiği 2007 yılı başından bu yana geçen 8 yıllık sürede kısmı bölünme sonucu elde edilen hisselerin elden çıkarılması konusu üzerinde açıklığa kavuşmamış bir soru bu yazıda tartışılmaya çalışılmaktadır. Kısmi bölünme sonucu elde edilen hisselerin ortaklara verilmesi halinde vergilendirilecek karlar hesabına aktarılacaktır şeklinde 1 sıra no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yapılan yorumun doğru olup olmadığı ele alınacak ve değerlendirilecektir. İlk önce 5520 sayılı kanunun ilgili maddeleri ve 1 sıra no.lu genel tebliğin düzenlemesi belirtilecektir. Daha sonra 4 adet özelge ele alınacaktır. Son olarak tebliğ, özelgeler ve kanun maddesi çerçevesinde görüşler belirtilecektir. 2- MEVZUATIN HATIRLATILMASI 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 ve 20 nci Maddeleri Kısmi Bölünme İşlemi ve bu bölünme sonrası vergileme ile ilgili hükümler içermektedir. Bu maddelerin kısaltılmış bölümleri aşağıda belirtilmiştir. Devir, bölünme ve hisse değişimi başlığını taşıyan Madde 19 1-Bu kanunun uygulanmasında aşağıda şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir. a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleştirilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye de bulunması. b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleştirilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi. 2- Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir. 3- Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir. Kısmı bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya bir kaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynı sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi 1
doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. 4-Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur. 5-Maliye Bakanlığı devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri ile ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir. şeklinde düzenleme içermektedir. Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme başlığını taşıyan madde 20 1-Devirlerde aşağıdaki şartlara uyulduğu taktirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez: a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleştirilen kurum: 1) Devir tarihi itibariyle hazırlayacakları ve müştereken hazırlayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile, 2) Devir işlemlerinin hesap dönemlerini kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini; birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler. b) Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir. 3) Bu kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19 ncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar. şeklinde hükümler içermektedir. 2
20 nci maddenin yukarıda görülen hükmü uyarınca Kısmı Bölünmenin tarif edildiği 19 uncu maddenin 3 ncü fıkrasının (b) bendindeki işlemlerden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilemez. Bu noktada 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 19.2.2.1 bölümünde yer alan örnek 1 ve örnek 2 de açıklamalar yapılırken iştirak hisselerinin elden çıkarılması ve kurum ortaklarına verilmesi halinde VERGİLENDİRİLECEK KARLAR hesabına aktarılarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu açıklamalar ile 20 nci madde de belirtilen kısmi bölünmeden doğan karlar hesaplanmaz ver vergilendirilmez hükümleri arasında çelişki bulunmaktadır. Ayrıca kısmi bölünme sonucu elde edilen hisseler eğer hissedar Kurumlar Vergisi Mükellefi ise 5520 sayılı kanunun 5/1-e maddesinde belirtilen iştirak kazancı satış istisnasının veya hisseler şahıslara geçmiş ise Gelir Vergisi Kanunu mükerrer madde 80/1 uyarınca istisna veya vergi dışı kalabileceği durumlar da söz konusudur. Yukarda iki şekilde de elde edilen hisselerin iktisap tarihi bölünme öncesi bölünen şirkette oluştuğu tarih olup bu husus gerek 1 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve gerekse 10.11.2010 tarihli özelge ile netleşmiş bulunmaktadır. 3- KONUYA İLİŞKİN ÖZELGELER İlk özelge 10.11.2010 tarihinde GİB tarafından Ankara Vergi Dairesine Başkanlığı na verilmiş olup Kısmi Bölünme sonucu oluşan yeni şirketin hisse senetlerinin iktisap tarihi hk. Başlığını taşımaktadır. Özelge 1 no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin 19.3.3 bölümündeki açıklamalardan hareketle kısmi bölünme işlemlerinde bölünen şirketin ortaklarınca yeni şirketten elde edilecek hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak kısmen bölünen şirket hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiğini belirtmiştir. İkinci özelge 10.01.2012 tarihli olup GİB tarafından İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı na verilmiştir. Kısmi Bölünme sonucu devir alan şirkete ait hisse senetlerinin elden çıkarılması durumunda doğacak kazancın vergilendirilmesi hk. Başlığını taşımaktadır. Özelge İspanya ile imzalanmış bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması kapsamında bir İspanyol şirketinin Türkiye de 1 yıldan fazladır elinde tuttuğu iştirak hissesini elden çıkarılması hususunu izah etmektedir. Bu izahata göre Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 ncu ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen kısmi bölünme işlemlerinden elde edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, kısmi bölünme yoluyla bölünen şirketiniz hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, şirketinizin kısmi olarak bölünmesi neticesinde bölünen şirketin ana ortağı olan şirketine verilen hisse senetlerinin elden çıkarılmış olması durumunda, söz konusu hisse senetlerinin bir yıldan fazla süredir elde tutulmuş olması şartıyla Türkiye mukimine yapılmış bir devir işleminden elde edilecek kazanç Türkiye de vergilendirilmeyecektir. 3
Görüldüğü üzere bu yorumun 5520 sayılı kanunun 5/1-e maddesi uyarınca da geçerli olmaması için hiçbir neden yoktur. Üçüncü özelge 23.07.2013 tarihli olup, GİB tarafından Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na verilmiştir. Özelgenin başlığı Kısmi bölünme öncesi sermaye ilave edilmiş olan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının gayrı menkul satış kazancından kaynaklanan fonların ve dağıtılmamış geçmiş yıl karlarının, sermaye azaltılması durumunda işletmeden çekiş olarak değerlendirilip kurumlar vergisine ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulup tutulmayacağı hk şeklindedir. Özelgede yer alan açıklamalara göre kısmi bölünme sonucunda aynı sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermaye eklenmiş olan, enflasyon düzletmesi fark hesapları ile geçmiş yıl karlarının da bulunması durumunda;devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl karlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve aynı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarının ve geçmiş yıl karlarının, devralan şirkete bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın ve geçmiş yıl karları ile ilgili tutarların da kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Dördüncü özelge 24.09.2013 tarihlidir. GİB tarafından Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na verilen özelgede kısmi bölünme nedeniyle sermaye azaltılmasında, daha önce sermayeye ilave edilmiş olan olağanüstü yedeklerin işletmeden çekiş olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hk. sorulan bir soru yanıtlanmıştır. Sermaye azaltılması şeklinde gerçekleşen kısmi bölünmede yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek aynı ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre; sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. Bu özelgede yer alan yorumun 23.07.2013 tarihli yukarıda üçüncü özelge yorumuyla çeliştiği görülmektedir. 4
Ayrıca son üç özelgenin Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 ncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan karlar vergilendirilmeyecek ve hesaplanmayacaktır şeklindeki hükmüne uygun olup olmadığı tartışılmalıdır. 4- KISMİ BÖLÜNMENİN YORUMLANMASI Kısmi bölünme 19 ncu madde de belirtildiği şekilde uygulamada iki şekilde ortaya çıkabilmektedir. 4.1. Bölünen şirketin bir parçasının ayrılıp yeni bir şirket şeklinde ortaya çıkabilecek ilk şekilde ilk şirket ortaya çıkan yeni şirkette iştirak hissesi elde etmektedir. Bu durumda yeni şirkete ait hisseler iştirakler hesabında bulunmaktadır. İştirak hisselerinin ilk şirketin hissedarlarına sonradan verilmesi söz konusudur. Bu şekilde sermaye azaltımı söz konusu olmamaktadır. Şirketin bir parçasını oluşturan aktif ve pasif kıymetler bilançodan çıkmakta yerine bölünme karı ve iştirak hisseleri gelmektedir. Bu iştirak hisselerini ortaklara vermek mümkündür. Bütün bu işlemlerde 5520 sayılı kanunun 20 nci maddesine göre kar hesaplanmayacak ve vergilenmeyecektir. Şahıslara hisselerin aktarılması dahil işlem vergi dışıdır. Bu açık hükme rağmen 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği karı hesaplamakta ve örneklerde vergilendirilecek karlar hesabını kullanmaktadır. Vergileme elde edilen iştirak hisseleri veya şahıslara devri yapılan hisse senetlerinin kısmi bölünme ile ilgisi olmayan gerçek ve tüzel kişilere satılması veya devredilmesi halinde söz konusu olmalıdır. Bu durumda hisselerin iktisap tarihi ilk şirketteki iktisap tarihidir. Duruma göre iştirak hisseleri için iştirak hissesi satış kazancı istisnası veya şahsi hisse senetleri için vergilendirilmeyecek değer artış kazancı olup olmadığına ilişkin kanun maddeleri kapsamında vergileme olup olmadığı kararlaştırılacaktır. 4.2. Kısmi bölünmenin ikinci şekli ise sermaye azatlımı yoluyla bölünmelidir. Bu şekilde kısmi bölünme sonucunda şirket ortaklarına doğrudan pay verilmekte ve gerçek şahıslar hisse senedine sahip olmaktadırlar. Bu hisselerin iktisap tarihi ilk şirketteki iktisap tarihidir. Hisselerin elden çıkarılmasında ise GVK nun Mükerrer madde 80/1 hükümleri ele alınacaktır. Örneğin iki yıl sonra elden çıkarılan Anonim Şirket hisselerinde vergilendirme olmayacaktır. Yukarıda izah edilen her iki şekilde de aktif kıymetlerin (özellikle bina, arsa, fabrika vb.) defter değerleri ile kısmi bölünme maddesinde belirtilen cari piyasa değerleri farkı bölünme oranları hesaplaması sonucu muhtemelen bölünme karları hesaplanması yapılması gerektirecektir. Bu kar, 5520 sayılı kanunun 20 nci maddesine göre vergi dışıdır ve hesaplama sonucunda özkaynaklar içerisinde bilançoda yerini almaktadır. Bölünme karını vergilemek 20 nci maddeye göre mümkün değildir. 5
Sermaye azaltılması sonucu daha önce sermayeye eklenmiş özvarlık tutarlarını dağıtılmış kabul etmek ve vergilemek yönünde verilen özelgeler yukarıdaki 20 nci madde ile çelişmektedir. 5- SONUÇ Yukarıda izah edilmeye çalışıldığı üzere konu platformda görüşülmüştür. Büyük çoğunlukla kısmi bölünme işlemlerinde vergileme olmayacağına ilişkin 5520 sayılı Kanun un 20 nci maddesinden hareketle 1 seri no.lu tebliğin ilgili örneklerinin düzeltilmesi hakkında görüş birliğine varılmıştır. Ayrıca 24.09.2013 tarihli özelge ile yine aynı kanun maddesinde getirilen düzenlemenin aksine yorum yapıldığı ve sermaye azatlımı neticesi kısmi bölünmede kar hesaplanması ve vergileme olmayacağı vurgulanmıştır. Kısmi bölünme sonucu elde edilen iştirak hissesi veya hisse senetlerinin kısmi bölünme ile ilgisi olmayanlara satış ve devrinde 5520 sayılı kanunun 5/1-e ve 193 sayılı kanunun mükerrer madde 80/1 uygulamasına konu olabileceği şeklinde açıklama yapılmasının yararlı olacağı düşünülmüştür. 6