Tahsil Zamanaşımını Kesen Hallerden Ödemenin Danıştay Kararları Işığında İrdelenmesi

Tahsil Zamanaşımını Kesen Hallerden Ödemenin Danıştay Kararları Işığında İrdelenmesi Doç. Dr. İBRAHİM ORGAN Pamukkale Üniversitesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi Arş. Gör. DOĞAN BOZDOĞAN Gaziosmanpaşa Üniversitesi Maliye Bölümü Özet Vergilendirme yetkisi devletlerin vazgeçilmez egemenlik haklarından birisidir. Devletler Anayasadan aldıkları bu yetki çerçevesinde vergi koymakta, istemekte ve almaktadırlar. Vergilendirme süreci olarak ifade edebileceğimiz bu süreçte devlet ile mükellef arasında hukuki bir ilişki ortaya çıkmaktadır. Bu hukuki ilişkinin zaman boyutu sürelerle belirlenmiştir. Bu hukuki ilişkinin alacaklısı olarak devlet, alacaklılık hakkını belli süreler içerisinde kullanmak zorundadır. Devletin alacaklılık hakkı sonsuz değildir. Devlet vergi alacağını zamanaşımı süresi içerisinde istemek ve tahsil etmek zorundadır. Zamanaşımı, alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının alacağını istememesi ya da alacağını tahsil etmek için borçluyu dava etmemesi nedeniyle alacak hakkını isteme ve dava hakkının ortadan kalkması şeklinde tanımlanabilmektedir. Türk vergi hukuku sisteminde iki çeşit zamanaşımı mevcuttur. Bunlar tarh ve tahsil zamanaşımıdır. Bu çalışmada esas olarak tahsil zamanaşımını kesen hallerden ödemenin alacaklı vergi dairesinde görevli memurlarca yapılması hali Danıştay kararları ışığında irdelenecek ve bir takım önerilerde bulunulacaktır. Anahtar Kelimeler: Zamanaşımı, Ödeme, Tahsil Zamanaşımı, Danıştay. GİRİŞ Vergi hukukunda zamanaşımı süreleri, ödeme dışında, vergi yükümlüsü ile idare arasındaki vergi borcu ilişkisini etkileyen hukuki kurumların başında gelmektedir. Diğer bir değişle, zamanaşımı, ödeme dışında vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biridir. Zamanaşımı ile birlikte artık vergi idaresinin, vergi alacağını, isteyememesi ya da tahsil edememesi söz konusu olacaktır. Zaman ölçüt alınarak oluşturulan bu kurumun, vergi hukukunda kabul edilmesinin temel nedeni kamu yararı düşüncesidir. Zamanaşımı, tarh ve tahsil zamanaşımı olmak üzere ikiye ayrılır. Tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanunu nda, tahsil zamanaşımı da Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun da düzenlenmiştir. Tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak AATUHK un 102 ve 103. maddeleri düzenleyici maddelerdir. 103. maddede sayılan tahsil zamanaşımını kesen hallerden ödeme ile ilgili olarak uygulamada verginin borçlusu olan mükellef açısından hukuki olmadığı düşünülen bir takım yanlışlıklar yapılmaktadır. Bu yanlışlıklar özellikle alacaklı vergi dairesi memurlarınca yapılan yasal olmayan girişimlerdir. Bu noktada çalışma iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde genel olarak vergi borcunu ortadan kaldıran haller ve zamanaşımı kavramına değinilecek, VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 173

ikinci bölümde ise tahsil zamanaşımını kesen ödemenin kötüye kullanımı ile ilgili olarak Danıştay kararları ışığında genel bir inceleme yapılarak bir takım önerilerde bulunulacaktır. 1. Genel Olarak Vergi Borcunu Ortadan Kaldıran Haller Ve Zamanaşımı 1.1. Vergi Borcunun Ortadan Kalkması Vergi olayı bir zincire benzetildiğinde bu zincirin son halkası vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. Vergiyi doğuran olayla ortaya çıkan vergi alacağı, tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemleri ile net ve somut bir şekilde hesaplanarak ödenebilir hale gelmektedir. Bundan sonraki aşama, bu alacağın ortadan kalkmasıdır. Bunun en doğal yolu vergi borcunun mükellefçe ödenmesidir. Ancak bazı durumlarda mükellef, vergi borcunu ödemese dahi zamanaşımı, terkin, vergi affı gibi doğal olmayan nedenlerle de vergi alacağı ortadan kalkabilmektedir. Vergilendirme nedeniyle yükümlü ile devlet arasında ortaya çıkan borç-alacak ilişkisini sona erdiren başlıca nedenler; verginin tahsili, terkin, vergi affı ve zamanaşımıdır. Bu nedenlerden ilk üçüne kısaca değinilecek zamanaşımı konusu ise detaylı bir şekilde incelenecektir. 1.1.1. Verginin Tahsili Yükümlü açısından vergi borcunu devlet açısından vergi alacağını ortadan kaldıran hallerden birisi verginin tahsilidir (Kızılot, Taş, 2009:77). Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 23. maddesinde, verginin tahsili, kanuna uygun surette ödenmesidir. şeklinde bir açıklama yer almaktadır. Verginin tahsili, verginin ödenmesi ve zorla tahsil edilmesi şeklinde gerçekleştirilebilmektedir. Muaccel bir vergi borcu, ödenmek suretiyle sona ermektedir. Genel olarak bir vergi borcunun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş olması demektir. Vergi alacağının muaccel olması, alacaklı idarenin alacağının ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun bunu yerine getirmek zorunda olduğu durumu ifade etmektedir (Karakoç, 2002:183). Vergi borcunun muaccel olmasının ölçütü, verginin tahakkuk etmiş olmasıdır. Tahakkuk etmeyen yani muaccel olmayan vergi borçları kural olarak ödenemezler (Öncel vd., 2006:123). 1.1.2. Terkin Devlet ve vergi yükümlüsü arasındaki borç-alacak ilişkisini sona erdiren diğer bir neden de terkindir. Terkin, kelime olarak silme anlamına gelmekte olup vergi alacağını kısmen veya tamamen tüm hukuki sonuçlarıyla birlikte ortadan kaldırabilmektedir (Kırbaş, 1997:151). Vergi hukukunda terkin bazı koşulların varlığı durumunda devletin vergi alacağını bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran bir idari işlemdir. Verginin terkini yasal koşulların bulunması halinde mümkündür. Söz konusu yasal durumlar şunlardır (Kızılot, Taş, 2009:84-87); Doğal afetler nedeniyle terkin, Yargı kararına dayanan terkin, Vergi hatalarının düzeltilmesi nedeniyle terkin, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun a göre terkin. 1.1.3. Vergi Afları Vergi affı, vergi kanunlarına uygun olarak tarh edilmiş vergilerin belli süreler içinde ödenmesi kaydıyla, bunlara ilişkin cezaların veya gecikme zamlarının tamamının veya bir kısmının tahsilinden vazgeçilmesi (Karabulut, 1996:11) olarak tanımlanabilir. Vergi affı esas itibari ile vergi cezalarını sona erdiren bir nedendir. Ancak devlet bazen af ile tek taraflı olarak alacağından vazgeçebilmekte, cezaların yanında vergi asıllarının bir kısmını da affedebilmektedir (Karakoç, 2002:199). 1.2. Zamanaşımı Zaman, soyut bir kavram olmakla birlikte, döngüsel özellikleri temel alınarak sınırlandırılmış, önceden saptanabilir zaman kesimlerine yani sürelere ayrılarak somutlaştırılabilir (Çağan, 1975:1). Bir hukuki durumda değişiklik yasayla, hukuki bir işlemle veya zamanın geçmesiyle gerçekleşebilir. Zamanın geçmesi, hakların doğuşunda veya bir hakkın sona ermesinde etkisini önemli bir şekilde gösterir ve zaman, hukuk yaratıcılık vasfı kazanır (Umur, 1999:435). Hukuk literatüründe zamanaşımı genel olarak, kanun tarafından tayin edilen sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi ile fiili bir durumun kanuni duruma çevrilerek devlet otoritesi tarafından korunması şeklinde tanımlanabilir (Arslan, 2007:25). Diğer bir ifade ile zamanaşımı kanunun belirlediği şartlar altında bir zamanın geçmesi üzerine hak kazanma veya külfetten kurtulma yoludur (Çağan, 1975: 104). Zamanaşımı, yasanın belirttiği şartlar altında, bir sürenin geçmesiyle hak kazanmak, yürürlülükten kurtulmak, hak veya yetkiyi kaybetmek gibi bir sonuç doğuran, başlangıcı ve sonu belirli zaman parçasıdır (Bayraklı, 2006:216). Mali hukukta zamanaşımı terimi, vergi yasalarında belirlenmiş zamanın geçmesiyle devletin vergi alacağının sona ermesi anlamının yüklendiği bir hukuki kurumu karşılamaktadır (Sekdur ve Altun,2003:771). 174 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

Vergi hukukunda zamanaşımı, alacaklı kamu idaresinin yasaların belirlediği süreler içerisinde vergiyi tahakkuk ettiremediği ya da tahsil etmediği takdirde, idareye bu işlemleri yapma olanağını kaybettiren süreler (Öncel vd., 2006:132) olarak ifade edilmektedir. Zamanaşımı sürelerinin işlemesiyle vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisi ortadan kalkmaktadır (Öncel vd., 2006:132). 1.2.1. Zamanaşımının Yasal Kaynakları Vergi hukukunda zamanaşımı ile ilgili düzenlemeler 213 sayılı VUK da, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun da (AATUHK) ve bazı suçlar dolayısıyla Yeni Türk Ceza Kanunu nda yer almaktadır. Gümrük Kanunu nda da zamanaşımına ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır. 1.2.1.1. Vergi Usul Kanunu 213 sayılı VUK un 113. ve 114. maddelerinde tarh zamanaşımı ile ilgili hükümler yer almaktadır. Bu maddeler, Kanun un altıncı kısmının 1 ikinci bölümünde yer alan, Zamanaşımı ve Terkin başlığı altında düzenlenmiştir. Zamanaşımının mahiyeti alt başlığı ile VUK un 113. maddesi zamanaşımının içeriğini ortaya koymaktadır. Bu maddeye göre, Zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır ve Zamanaşımı mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Zamanaşımı sürelerine yönelik düzenlemelerin yer aldığı VUK un 114. maddesi; Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar şeklinde bir ibareyi içerir. Yine VUK un 126 2 ve 374 3. maddeleri zamanaşımı ile ilgili ibareler içermektedir. Bu açılardan baktığımızda VUK un içerdiği düzenlemeler doğrultusunda zamanaşımı kavramı için bağlayıcı bir kaynak niteliğine sahiptir. 1.2.1.2. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Vergi borcu ve alacağı ilişkisinin bir tarafında bulunan kamu gücünün yani devletin kendi alacağı hususunda tahsil aşamasında hukuka aykırı işlemlere karşı bireyleri korumaya yönelik tesis ettiği 6183 sayılı AATUHK, borç ilişkisinin çözümlenmesinde devreye girmektedir (Öncel vd., 2006:155-156). 6183 sayılı AATUHK nın Zamanaşımı, Terkin, Yasaklar ve Cezalar ve Son Hükümler başlığı altında, üçüncü kısmın birinci bölümünde yer alan düzenlemeler Tahsil Zamanaşımı kurumuna yöneliktir. AATUHK nın 102. maddesi tahsil zamanaşımının süresine yönelik düzenlemeyi içermektedir. Bu maddeye göre, Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlardaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur. AATUHK nın 103. maddesinde zamanaşımının kesilmesi halleri, 104. maddesinde ise zamanaşımının durması halleri hükme bağlanmıştır. 1 VUK un altıncı kısmı Vergi Alacağının Kalkması başlığı altında düzenlenmiştir. 2 VUK un 126. maddesi; 114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi: a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı; b) (Değişik: 23/6/1982-2686/26 md.) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; c) (Ek: 4/12/1985-3239/11 md.) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı; Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz. 3 VUK un 374. maddesi; Aşağıda yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez. 1.(2686 sayılı kanunun 42. maddesiyle değiştirilen bent) (4369 sayılı kanunun 81/A-22. maddesiyle değiştirilen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) Vergi zıyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl (114. maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı içinde geçerlidir). 2. Usulsüzlükte usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl; (4369 sayılı kanunun 81/A-22. maddesiyle değiştirilen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) Ancak 336. Madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 175

1.2.1.3. Gümrük Kanunu AATUHK nın 1. maddesine göre söz konusu kanun, kamu alacaklarının tahsil ve takibi devletin, il özel idarelerinin ve belediyelere ait tüm vergi, resim ve harçlar için uygulanabilir. Buna bağlı olarak gümrük vergileri de AATUHK da düzenlenen zamanaşımına tabidir. Ancak gümrük vergileri VUK kapsamına girmedikleri için, VUK da düzenlenen tarh zamanaşımı hükümlerine tabi değildir (VUK. m. 2). Bu yüzden gümrük vergileri açısından Gümrük Kanunu nun 197 4. maddesinde tarh zamanaşımı ile ilgili düzenlemeler getirilmiştir. 1.2.1.4. Türk Ceza Kanunu Kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal ve yükümlünün özel işlerini yapma suçuna karşı verilecek cezalarda uygulanacak zamanaşımı hükümleri Türk Ceza Kanunu nda (TCK) yer alan zamanaşımı sürelerine göre uygulanır (Bayraklı, 2006:220). Bu tür suçlar, ceza hukuku anlamında suçlardır ve genel adli yargı içerisinde yer alan ceza mahkemelerine bırakılmışlardır. Bu türden vergi suç ve cezaları hakkında uygulanacak zamanaşımı süreleri, TCK nın 66. maddesinde düzenlenen dava zamanaşımı ve TCK nın 68. maddesinde düzenlenen ceza zamanaşımı süresidir. 1.2.2. Zamanaşımın Sebepleri Zamanaşımı, özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da önemli yeri olan bir kurumdur. Zamanaşımının kanunlarla düzenlenmiş olmasının nedeni kamu yararı olarak kabul edilebilir. Çünkü zamanaşımı devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir (Taşkın, 2007). Zamanaşımı kurumunun önem arz etmesindeki fonksiyonlardan birisi ekonomik açıdan mükelleflere sağladığı kolaylıklardır. Bir diğeri de bu kurumun vergi idaresinin etkinliğini artırıcı bir role sahip olmasıdır. Bu noktada, hukuk sistemi içerisinde zamanaşımı müessesesine yer verilmesinin sebepleri arasında hukuki, ekonomik ve idari sebepler sayılabilir. 1.2.2.1. Hukuki Sebepler Hukuki yönden, vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki esas neden kamu yararıdır (Çağan, 1975:104). Kamu yararı, bireysel çıkardan farklıdır ve onun üstünde veya dışında bir yararı ifade eder (Akıllıoğlu, 1991:7). Salt kamu yararı açısından zamanaşımı süreleri, yargı organlarının yükünü azaltan ve dava sayılarını makul seviyede tutan bir özellik taşır. Bunun yanında, ispat ve delil kurumunun kolaylıkla işleyebilmesi açısından da salt kamu yararına hizmet eder (Öncel vd., 2006:132). Kamusal yararda, bireysel yararla toplumsal yarar kendi içerisinde çelişebilir ancak zamanaşımı sürelerinde böyle bir çelişki meydana gelmemektedir. Zamanaşımında, kişilerin bireysel çıkarları ile toplumun çıkarları birleşmektedir (Çağan, 1975:105). Gecikmiş vergi alacağı talepleri objektif iyi niyet kural ına da aykırı düşer (Çağan, 1975:105). Objektif iyi niyet kuralı medeni hukuktan gelen bir kavram olup, hakların kullanılmasında ve borçların ifasında uyulması gereken bir kuraldır (Akıntürk, 2001:90). Bir hak (örneğin; alacak hakkı), objektif iyi niyet kuralının çizdiği sınırlar aşılarak elde edilmişse kötü kullanılmış olur (Akıntürk, 2001:91). Buna göre vergi alacağının doğması ile talep edilmesi arasında uzun bir zaman bulunmamalıdır. Zamanaşımı müessesesi objektif iyi niyetin sınırlarını da çizmektedir. Vergi alacaklısı olan devlete, vergileri isteme ve tahsil etme yetkisini bu zaman sınır içerisinde kullanabileceği yasal olarak dü- 4 Gümrük Kanunu mad.197; 1.Gümrük vergileri, tahakkukundan hemen sonra beyanname vaya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edilir. 2. Yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya 1 inci fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır. Şu kadar ki, gümrük yükümlülüğünün doğduğu olayla ilgili olarak dava açılması zamanaşımını durdurur. 3. Yükümlü tarafından gümrük beyannamesinde gösterilen vergi tutarı ile gümrük idaresince hesaplanan vergi tutarının eşit olması halinde, gümrük idarelerinin eşyayı teslim etmesi, gümrük vergilerinin yükümlüye tebliği yerine geçer. 4. Gümrük vergileri alacakları, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı (18.06.2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile suçun zamanaşımının daha uzun bulunması halinde ibaresi zamanaşımı daha uzun bulunan fiil nedeniyle ceza davası açılmış olmak kaydıyla olarak değiştirilmiştir) daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olmak kaydıyla, bu alacaklar Türk Ceza Kanunundaki dava ve ceza zamanaşımı süreleri içerisinde kovuşturulup tahsil edilir. 5. Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci madde de belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir. 176 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

zenlenmiştir. Böylelikle devletin kamu iktidarını istediği zaman kullanabilmesinin önüne geçilmiş olmaktadır. Zamanaşımı müessesesi objektif iyi niyetin de sınırlarını çizmektedir. 1.2.2.2. Ekonomik Sebepler Hukuk düzeni içerisinde zamanaşımı sürelerine yer verilmemesi durumunda, yükümlüler, devletin sürekli kendilerini takibe alacağı hissiyatına kapılabilirler. Bunun yanında, mevcut mal ve alacak durumu yerinde olmayan, fakat çok eski yıllarda kalmış borcu nedeniyle yükümlüler, kendilerini baskı atında hissedebilirler. Böyle durumlarda yükümlüler eski yıllardan kalan borçlarını ödemeyi yatırım yapmaya tercih edebilirler (Hanyal, 1953:15). Bu da ekonomik yönden olumsuz sonuçların doğmasına neden olabilir. 1.2.2.3. İdari Sebepler Zamanaşımının kabulünde vergi idaresinde etkinlik sağlamak fikride yer almaktadır. İdari anlamda etkinlik, idari araç ve yöntemlerin işlevselliği, durağan olmayışı, kendisinden beklenen işlevselliği hızlı ve en az maliyetle gerçekleştirilmesi biçiminde tanımlanabilir (Atar, 2000:95). Zamanaşımı sürelerini dikkate almak zorunda kalan vergi idaresi, vergi alacağını en kısa zamanda tahsil etmeye ve daha özenli takip etmeye yönelecektir (Karakoç, 2002:242). 1.2.3. Zamanaşımı Türleri Vergi hukukunda alacaklı vergi idaresinin, vergi isteme yetkisini sınırlandıran iki çeşit zamanaşımı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, vergi borcunun tarhı için gerekli koşulların oluşmasına rağmen tarh edilmeyen vergilerin ortadan kalkmasına yol açan tarh zamanaşımı 5, diğeri ise, tahsil aşamasına gelmekle birlikte belli süre içinde tahsil edilemeyen vergilere ilişkin vergi alacağının ortadan kalkması sonucunu doğuran tahsil zamanaşımı dır (Uluatam ve Methibay, 1999:143). Söz konusu zamanaşımı türlerinden tarh zamanaşımı VUK da, tahsil zamanaşımı ise AATUHK da düzenlenmiştir. 1.2.3.1. Tarh Zamanaşımı VUK un 114. maddesinde tarh zamanaşımı, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başsından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar şeklinde belirtilmiştir. Beş yıllık süre, aksine özel bir hüküm bulunmadıkça, VUK a tabi tüm vergiler için geçerlidir. Tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla birlikte vergi idaresinin, vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi de ortadan kalkar. Tarh zamanaşımının başlangıcı kural olarak, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılını takip eden yılın başıdır. Bu sebeple her şeyden önce vergi alacağının doğduğu takvim yılının bilinmesi gerekir. 1.2.3.2. Tahsil Zamanaşımı Tahsil zamanaşımı, vergiler ve diğer bütün kamu alacakları için geçerli olmak üzere, AATUHK nın 102. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre kamu alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin vergiyi tahsil etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. 2. Tahsil Zamanaşımı Ve Tahsil Zamanaşımını Kesen Hallerden Ödemenin Kötüye Kullanımı: Danıştay Kararları Işığında Bir İnceleme 2.1. Genel Olarak Tahsil Zamanaşımı Kamu alacaklarının takip ve tahsilinde kamu gücünün kullanılmasının hukuki çerçevesini oluşturan 6183 sayılı AATUHK nın 102. maddesi altında düzenlenen ve başlığı tahsil zamanaşımı olan kurum, yükümlüye güvence sağlayan bir hukuk kuralı olarak vergi hukuku içerisinde yer almaktadır (Altuncu, 2005:8). Kamu hizmetlerinin ana finansman kaynağı olan kamu alacaklarının tahsili, özel alacaklara kıyasla, daha yüksek bir güvence ve ayrıcalıklı bir takip ve tah- 5 Tarh zamanaşımına yönelik doktrinde kullanım farklılıklarına rastlanmaktadır. VUK da zamanaşımı vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yıl başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmemesi (m.114) şeklinde tanımlanmaktadır. Bu şekilde bir zamanaşımından bahsedebilmek için sadece tarhın yapılması yeterli değildir. Aynı zamanda tebliğinde yapılması gereklidir. Bu nedenle doktrinde tarh zamanaşımının yerine tahakkuk zamanaşımı deyimi (bkz. Çağan, Süreler, s.116; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.131; Kırbaş, s.147; Uluatam-Mehtibay,s.148) kullanılmaktadır. Bu noktada bir belirsizlikten bahsedilebilir. Ancak VUK un 22. maddesinde tahakkuk; tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenebilir safhaya gelmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu noktada tahakkuk sadece tarh ve tebliği içermez aynı zamanda ödenebilir hale gelme şartını da içerisinde barındırır. Verginin ödenebilir hale gelmesi tarh ve tebliğ işleminden daha uzun bir süreçtir (30 günlük dava açma süresi). Bu nedenle VUK daki terminolojiye bağlı kalınarak ve nihai olarak tebliğide içine aldığı kabul edilip tarh zamanaşımı (bkz. Bulutoğlu, C.2, s.419 dpn. 8; Karakoç, s.320; Kaneti, s.146) teriminin kullanımı daha doğru olacaktır. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 177

sil usulüne tabidir (Gülseven,1999:1). Böyle özel bir usulün bir parçası da tahsil zamanaşımı kurumudur. Çünkü kamu alacaklarının belirli süreler içerisinde tahsil edilme zorunluluğu, yükümlü olanlara ödeme bakımından her türlü kolaylığın sağlanması ve kamu alacaklarını bir takım güvencelere bağlayarak kolay ve seri bir şekilde tahsil edilebilmelerini gerekli kılmaktadır (Karakoç, 2001:122). Tahsil zamanaşımının varlığı ile kamu icra hukukunda belli bir süre içinde ödenmeyen veya idarece cebren tahsil edilmeyen kamu alacaklarının artık istenememesi kabul edilmektedir. Tahsil zamanaşımı sürelerinin sonunda, devletin vergi talep edebilme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Bunun yanında beş yıllık süre sonunda mali idarenin vergi alacağını toplama iktidarı son bulmaktadır (Özmen, 1996:85). Bu bakımdan tahsil zamanaşımı, vergilendirme sürecinde yükümlüye tanınmış bir hukuksal korumadır. Tahsil zamanaşımı ile idarenin alacağını isteme yetkisi ortadan kalkar 6. 2.1.1. Tahsil Zamanaşımının Kapsamı Ve Koşulları 6183 sayılı Kanunu nun 102. maddesine göre, amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar 7. Ancak zamanaşımından sonra yükümlünün rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur. Tahsil zamanaşımı hükümleri, 6183 sayılı kanuna özgü bir kural olduğundan sadece 6183 sayılı Kanun un kapsamına giren devlete, il özel idarelerine veya belediyelere ait kamu alacakları için geçerlidir. Bunlar dışında örneğin, kamu iktisadi teşebbüsleri, sosyal sigortalar, fonlar, köy gelirlerinden kaynaklanan kamu alacağı, tahsil zamanaşımının kapsamı dışındadır (Öncel, 2006:160-161). Yasanın 102. maddesiyle bütün kamu alacaklarının beş yıllık zamanaşımına tabi tutulmasının amacı, 258 Seri Nolu Tahsilat Genel Tebliği nde şu şekilde açıklanmaktadır 8 : Maksat tahsil zamanaşımı bakımından kamu alacaklarında, takibat için yeterli bir müddet kabul etmek ve bir birlik sağlamaktır. Tahsil zamanaşımına konu olabilecek alacaklar 6183 sayılı Kanun çerçevesinde şöyle sınıflandırılabilir (Arslan,2007:191). Asli kamu alacakları İkincil (Fer i) kamu alacakları Kamu hizmet tatbikatından doğan alacaklar Takip masrafları Tahsil zamanaşımından söz edebilmek için, bir vergi alacağının doğmuş olması, o vergi alacağının tarh ve tahakkuk etmiş olması ancak tahsil edilmemiş bulunması, tahsil olunmayan bu vergi bakımından 6183 sayılı Kanun da belirtilen beş yıllık sürenin geçmiş olması gerekir (Arslan, 2007:192). 2.1.2. Tahsil Zamanaşımının Durması ve Nedenleri Kamu alacağının güvenliği, vergide adil olma prensibi ve yükümlü hukuku gereği vergilendirme sürecini takip eden zamanaşımı sürelerinin durması gerektiği görüşü vergi hukukunda egemen olmuştur (Ufuk, 1998: 26). Buna bağlı olarak AATUKH nın 104. maddesiyle yükümlünün yabancı ülkede bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi nedeniyle hakkında tat- 6 Danıştay 4.D., 26.09.2002, E. 2001/2297, K.2002/3035;.Limited Şirketinin ödenmeyen 1989 ile 1997 yılları arası muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla adına 10.04.2000 günlü ödeme emirlerinin düzenlenip tebliğ edildiği. Öte yandan yukarıda belirtilen kanun maddesi uyarınca vadesini rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmeyen amme alacaklarının zamanaşımına uğrayacağı ve idarenin amme alacağını isteme yetkisinin ortadan kalkacağı açık olduğundan 7 Danıştay 3.D., 26.09.1989, E.1989/1950, K. 1989/1375; Uyuşmazlık, 1980 takvim yılına ait kurumlar vergisi borcu tecil edildiği halde taksitlerini vadesinde ödemeyen davacı adına hesaplanan gecikme zammının tahsili amacıyla düzenlenerek tebliğ olunan ödeme emrine karşı açılan davayı süre aşımı nedeniyle reddeden vergi mahkemesi kararının, davanın süresinde olduğu gerekçesiyle işin esasının incelenmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere Danıştay Dördüncü Dairesinin kararı ile bozulmasından sonra yeniden inceleme yaparak, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102. maddesinde açıklanan 5 yıllık zamanaşımının tahakkuk değil, tahsil zamanaşımı olduğu, olayda ödeme emri ile istenilen gecikme zamlarının, kurumlar vergisi taksitlerinin vade tarihleri olan 15.05.1981-13.11.1981 tarihleri itibariyle istenildiği, bu tarihleri takip eden 1982 takvim yılı başından itibaren en geç 31.12.1986 tarihine kadar ödeme emrinin tebliğ edilebileceği, ödeme emri 19.11.1986 tarihinde tebliğ edildiğinden davacının zamanaşımı iddiasının yerinde bulunmadığı. 8 Tebliğ No:258 Seri Nolu Tahsilat Genel Tebliği, RG:21.12.1955. 178 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

bikat yapılmasına imkân yoksa bu halleri devamı müddetince zamanaşımının işlemeyeceği getirilmiştir 9-10. Sonuçta tahsil zamanaşımı, sürenin işlememesine neden olan sebebin kalktığı günün bitmesinden itibaren işlemeye devam edecektir. 2.1.3. Tahsil Zamanaşımının Kesilmesi Vergi alacağının güvence altına alınmasını düzenleyen 6183 sayılı AATUHK nın amacı tahsil edilebilir hale gelen alacakların olabildiğince kısa sürede ve az masrafla tahsil edilmesini sağlamaktır. Buna bağlı olarak AATUHK devletin kendi menfaatini koruyan ayrıcalıklı maddelerle donatılmıştır. Başka bir ifadeyle, vergi idaresinin alacağını kolay elde edebilecek yöntemler geliştirilmiştir (Karakoç, 2001:129-130). Bu özelliklerin yansıması olarak AATUHK 103 de tahsil zamanaşımı süresini kesen pek çok hal düzenlenmiştir. Söz konusu durumlar, vergi idaresinin alacağına kavuşma olanağını artırmaktadır. Zamanaşımının unutulma, önem verme ölçütlerinin ortaya çıkmasıyla zamanaşımının kesilmesi söz konusu olmaktadır (Özmen, 1996:587). 9 Danıştay Dava Daireleri Kurulu, 23.12.1966, E. 1966/56, K. 1966/1653 sayılı kararına göre asliye hukuk mahkemelerinde açılan istihkak davaları zamanaşımını durdurmaz: Davanın konusu 1943-1944 yılları vergi borcundan dolayı düzenlenen ve tebliğ edilen ödeme emri üzerine mükellefin eşyaları üzerine 14.11.1958 tarihinde uygulanan haciz işlemi sebebiyle açılan istihkak davasının zamanaşımını durdurup durdurmayacağı hususu teşkil etmektedir. 10 Danıştay 7.D., 26.05.1992, E.1991/1463, K.1992/1789. şirketinin 1982 ve 1983 yıllarına ilişkin gider vergisi borcunun ödenmemesi üzerine yönetim kurulu üyesi adına düzenlenen ödeme emrini; 213 sayılı Vergi usul Kanununun; "Kanuni temsilcileri ödevi" başlıklı 10 uncu maddesinde; "Tüzel kişiler ile küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi alacakları kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır." denildiği, bu hükme göre, şirket mal varlığından alınamayan amme alacağının kanuni temsilciden istenilmesini gerektirecek nitelikte kasıt ve ihmalin bulunup bulunmadığının belirlenmesi gerektiği, olayda A.Ş.'nce üretilen kâğıtlara ilişkin istihsal vergisi yasa hükmü uyarınca teslim edilen mal bedeliyle birlikte doğrudan müşteriden alındığına göre, şirketin verginin ödenmesi bakımından mutavassıt mükellef durumunda bulunduğu, dolayısıyla müşteriden alınan istihsal vergisinin süresinde vergi dairesine ödenmemiş olması sebebiyle doğrudan şirket yöneticilerine izafesi gereken ihmal unsurunun bulunduğunu kabul etmek gerektiği, öte yandan şirketin diğer yönetim kurulu üyesine ait dava dosyasında mevcut belgelerin incelenmesinden, 27.4.1984 tarihinde iflasına karar verilen ve tasfiye işlemleri İflas Dairesince yürütülen A.Ş.'nin borcundan dolayı vergi dairesince 5.6.1984 tarihinde dilekçeyle başvurulduğu ve kısmen ret, kısmen kabul edilen alacağın kayıt ve kabulü amacıyla açılan davanın sonuçlanması üzerine alacağın 5 inci sıraya kaydedildiği, müflisin paraya çevrilen mal varlığının ipotekli alacakların tümünü dahi karşılamadığı ve alacaklı vergi dairesine olan alacak için aciz vesikası verildiğinin anlaşıldığı buna göre şirketten tahsil edilmeyen amma alacağının tahsili amacıyla şirket yönetim kurulu üyesi adına düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrinde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle onayan Eskişehir1. Vergi Mahkemesinin 30.1.1991 gün ve 125 sayılı kararının; borcun 1978, 1979, 1982, 1984 yıllarında doğduğu, 1984 yılında iflasına karar verilen şirketin ödeme güçlüğüne düştüğünün anlaşıldığı, buna göre 11.9.1990 tarihinde düzenlenip 1.10.1990 tarihinde tebliğ edilen ödeme emri dolayısıyla borcun zamanaşımına uğradığı, verginin ödenemesinde kasıt ve ihmalinin bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Yükümlü tarafından Dairemize verilen dilekçe ile ödeme emrine konu amme alacağının ödendiği ileri sürülmekte ise de; bu hususu ispata yarayacak belgeler ibraz edilmemiştir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102 nci maddesinde; "Amme alacağı vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren (5) yıl içinde tahsil edilmezse zaman aşımına uğrar" hükmü yer almıştır. Aynı kanunun "zamanaşımının kesilmesi" başlıklı 103 ncü maddesinde; ödeme, haciz tatbiki, cebren tahsil ve takip muameleleri sonunda yapılan her çeşit tahsilât, ödeme emri tebliği, mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi, ihtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararları verilmesi, kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi gibi hallerde zamanaşımının kesileceği açıklanmış son fıkrasında da, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımının yeniden işlemeye başlayacağı hükme bağlanmıştır. "Zamanaşımının işlemesi" başlıklı 104. maddesinde ise, "tasfiye dolayısıyla hakkında takip yapılmasına imkan yoksa bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemez." denilmektedir. Dosyanın incelenmesinden, yükümlünün yönetim kurulu üyesi bulunduğu şirketin 27.4.1984 tarihinde iflasına karar verildiği ve 8.11.1988 tarihinde tasfiye neticelenerek İflas Memurluğunca "Aciz Belgesi"nin bu tarihte düzenlendiği anlaşılmış olup, yukarıda bahsi geçen 6183 sayılı yasa hükümleri uyarınca 27.4.1984 tarihinde kesilen zamanaşımı süresi, 8.11.1988 tarihinde işlemeye başlayacağından, 5 yıllık tahsil zamanaşımı süresi içerisinde vergi borcunun tahsili için düzenlenip, 1.10.1990 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrinin zamanaşımına uğradığından söz etmek mümkün değildir. Öte yandan, ileri sürülen diğer iddialar yönünden verilen mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanmasına karar verildi. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 179

Vergi hukukunda kesme kurumu tarh zamanaşımından ziyade tahsil zamanaşımına özgü bir kurumdur. Kesme kurumu ile önceden geçen tahsil zamanaşımı süresi silinmekte, yasada belirtilen hallerin ortadan kalkmasının rastladığı takvim yılını takip eden yılın başından itibaren yeniden işlemeye başlamaktadır. Diğer bir değişle, kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak, beş yıllık tahsil zamanaşımı yeniden işlemeye başlar. Buna ek olarak zamanaşımını kesen hallerin bulunması durumunda da bu durum vergi yargısı organlarınca re sen dikkate alınmaktadır. Ancak bu engellerin meydana gelip gelmediği konusunda uyuşmazlığın ortaya çıkması durumunda, zamanaşımının durduğu, bundan yararlanacak olan vergi alacaklısı idare tarafından ispatlanması gerekmektedir. AATUHK nun 103. maddesinde tahsil zamanaşımını kesen haller 11 bent olarak sıralanmıştır. Bunlar; - Ödeme: Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 40-44. maddelerindeki şekillere uygun olarak yapılan ödemeler 11. - Haciz tatbiki uygulaması: Yükümlünün ödeme süresi içinde borcunu ödememesi halinde menkul ve gayrimenkul malları ile hak ve alacakları üzerine konan haciz 12. - Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilât. - Ödeme emri tebliği: Bu tebliğ AATUHK nın 55. maddesine uygun olarak yapılmalıdır. Vergi yükümlüsünün aynı vergi borcuna ilişkin olarak ikinci kez ödeme emri tebliğ edilmesi tahsil zamanaşımını kesmeyecektir. Ödeme emrinin tebliğinde VUK un hükümlerine uyulmamış olması halinde de zamanaşımının kesilmesi geçerli değildir. - Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi. - Yukarıdaki 5. sırada gösterilen muamelelerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbiki veya bunlar tarafından yapılması. - İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi. - Amme alacağının teminata bağlanması. - Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi. - İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi. - Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması. 2.2. Tahsil Zamanaşımını Kesen Hallerden Ödeme AATUHK nun 40. maddesi gereği, ödeme alacaklı vergi idaresinin yetkili ve mesul memurları tarafından verilecek makbuz karşılığında yapılır. Bu durumda makbuzun düzenlendiği tarihte tahsil zamanaşımı kesilmiş olmaktadır. Buna göre yasanın 40. maddesi uyarınca, alacaklı tahsil idaresinin memurlarına makbuz karşılığı borcun bir bölümünün ödenmesi (tamamı ödenirse ortada borç kalmaz) durumunda ödendiği tarih itibariyle zamanaşımı kesilir (Gülseven, 1999:651). Bununla bir- 11 AATUHK mad.40: Ödeme, alacaklı tahsil dairesinin selahiyetli ve mesul memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı yapılır. Maliye Bakanlığı ödemenin özel ödeme şekilleri kullanılmak suretiyle yapılması zorunluluğunu getirmeye yetkilidir. Bu yetki tahsil daireleri, amme alacağının türü, ödeme zamanı ve bulunduğu safhalar itibarıyla topluca veya ayrı ayrı kullanılabilir. Makbuz karşılığı yapılmayan ödemelerle selahiyetli mesul memurlardan başkalarına yapılan ödemeler amme alacağına mahsup edilemez. Amme alacaklarının tahsilinde kullanılan makbuzun şeklini ilgili amme idareleri tayin eder Borçlular makbuzlarını amme alacağının tahsil zamanaşımı müddeti sonuna kadar saklamaya ve selahiyetli memurlarca istendiğinde göstermeye mecburdurlar Makbuzun borçluya posta ile gönderilmesi gerektiği hallerde posta masrafı alacaklı amme idaresine aittir Hususi kanunlarındaki makbuz verilmesinden başka şekillerde yapılan tahsilâta ait hükümler mahfuzdur. AATUHK mad.41: Maliye vekâletinin tayin edeceği yerlerde, nevileri mezkûr Vekaletçe tespit edilecek amme alacakları, bu Vekaletçe isimleri belirtilecek bankalar delaletiyle veya postaneler vasıta kılınmak suretiyle ödenebilir AATUHK mad.42: Çizgili çekle yapılan ödemeler Ticaret Kanunu hükümlerine tabidir, ancak: AATUHK mad.43: Çekler tahsil dairesine, postaya veya bankaya verildiği tarihle veya en çok bir gün evvelki tarihle tanzim edilmiş olmalıdır. Daha eski tarihli çekler kabul edilmez. AATUHK mad:44: 41. maddeye göre yapılan ödemelerde çekin tahsil dairesine veya bankaya verildiği, paranın bankaya veya postaneye yatırıldığı, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar ile yapılan ödemelerde işlemin kartla yapıldığı, münakale emri üzerine paranın tahsil dairesi hesabına geçtiği gün ödeme yapılmış sayılır. 12 Bkz, AATUHK mad.64, 77, 79, 88. 180 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

likte ödeme, AATUHK nun 41. maddesine bağlı olarak özel ödeme şekilleri ile yapıldıysa, çekin tahsil dairesine, postaya veya bankaya verildiği; paranın bankaya veya postaneye yatırıldığı; münakale emrinin bankaya veya postaya verildiği gün ödeme yapılmış sayıldığından, zamanaşımı da o gün kesilmiş sayılır (Özbalcı, 2004:866). Öte yandan çek veya münakale emrinin herhangi bir nedenle tediye edilmemesi halinde kamu alacaklısının borçluya karşı rücu hakkı saklı olduğundan bu hallerde zamanaşımı kesilmesinden söz edilemez. 2.3. Tahsil Zamanaşımını Kesen Ödemenin İdarece Kötüye Kullanımı AATUHK nın 103. maddesinde vergi borcuna ilişkin yapılan ödemenin tahsil zamanaşımını keseceği belirtilmiştir. Ancak bu ödemenin kim tarafından yapılacağı veya borç miktarının ne kadarlık bir kısmının yapıldığında zamanaşımını keseceği herhangi bir hükme bağlanmamıştır. Bununla birlikte ödemenin AATUHK nın 40 ve 41. maddelerinde yazılı esaslar dâhilinde yapılacağı da açıktır. Zira, kanuna uygun şekilde yapılan ödeme, ancak bu yolla rızaen yapılan tahsil işlemine ifade eder (Aksoyoğlu, 2009:124). Bu açıdan baktığımızda borçlunun kendi istek ve iradesi ile yapılmayan ödemeler ödeme olarak sayılmaz ve kanunun yüklediği misyonu (tahsil zamanaşımını kesme) yerine getiremez. Örneğin zamanaşımının kesilmesini sağlamak amacı ile alacaklı tahsil dairesinin görevlilerince yapılan ödemeler bu şekilde değerlendirilebilir. Bu ödemeleri yapan kamu görevlisi açısından adli ve idari bir suç açığa çıkar. Ödeme, AATUHK nın 40. maddesi uyarınca yapılmışsa, bu maddede ön görülen alacaklı tahsil dairesinin yetkili memurları tarafından kesilecek makbuzun tarihi, ödemenin yapıldığı tarihi göstereceğinden zamanaşımı o tarih itibariyle kesilmiş olur. Kanuna uygun olarak yapılan ödemelerin zamanaşımını keseceği açıktır. Ancak uygulamada farklı bir yöntem izlendiği görülmektedir. Vergi daireleri zamanaşımına uğrayacak vergi alacaklarının tahsil edilememe riskini ortadan kaldırmak için mükellefin bilgisi ve rızası dışında borç tutarının sembolik bir kısmını kasaya ödeyip, makbuzunu da kişinin dosyasına koymakta ve zamanaşımını kesmektedir (Aksoyoğlu, 2009:125). Vergi dairesi tarafından özellikle zamanaşımının son günlerinde bu yönteme başvurulmasının en önemli nedeni borçlu mükellefin bilinen adresinin tespit edilememesi veya tahsilât için gerekli her türlü tahkikat ve takibatın zamanında yapılmaması nedeniyle alacağın tahsil edilememesidir. Bu şekilde özelde görevli memur genelde ise vergi dairesinin gerçekleştirdiği ödeme, kendi hatalarının vergi mükellefine yansıtılmasından başka bir şey değildir. Böyle bir durumda gerek görevli memur gerekse görevli memurun amiri bir suç işlemiş olur. Burada akla gelen en önemli soru alacaklı vergi dairesinde görevli memur tarafından yapılan ödemenin tahsil zamanaşımını kesip kesmediğidir. Her şeyden önce bir ödemenin tahsil zamanaşımını kesmesi için kanuna uygun şekilde yapılması gerekmektedir 13. Bu doğrultuda borçlunun kendi rızası dışında yapılan ödemenin zamanaşımını kesmesi mümkün olmayacaktır. Çünkü kanunda yer alan ibare açıktır ve borçlunun kendi isteğiyle ödeme yapması durumunu vurgulamaktadır. Mevcut duruma birde görevli memurun yaptığı sembolik ödemenin zamanaşımını kestiğini kabul ederek baktığımızda, bu şekilde muvazaalı yapılan ödemelerde zaten mükellef bulunmadığından, mükellefin buna itiraz etmesi ya da bunu ispatlaması mümkün olmayacaktır. Şayet mükellef bu durumu yargıya taşırsa ödemenin kendisi tarafından yapılmadığını ispatlamalıdır. Bu noktada mükellefin söz konusu durumu şeklen ispatlaması zordur. Burada aslında tahsilât makbuzuna 14 ilişkin bir uygulama eksikliğini de görmekteyiz. Biliyoruz ki kesilen makbuzlarda mükellef imzaları yer almamaktadır. Bununla ilgili herhangi yasal bir düzenleme yoktur. İdare makbuzu tek taraflı düzenleyip mükellefin dosyasına koyabilir ve burada mükellef açısından şekle itiraz edecek bir durum söz konusu olmaz. Burada mükellef açısından itiraza konu edile- 13 Bkz: AATUHK mad.40-41. 14 Tahsilât makbuzu idarenin tek taraflı olarak düzenlediği, üzerinde ödemenin yapıldığı tarih ve saatin yer aldığı, görevli memur tarafından imzalanan ve mükellefe verildiğinde nitelik kazanan formlardır. Tahsilât makbuzu ile ilgili olarak mevzuatta doğrudan uygulama bilgileri yer almamaktadır. Bu durum bir takım yasal olmayan uygulamalarda kamu yararını olumsuz etkileyebilecek sonuçlar doğurabilir. VUK un 229-335. maddeleri fatura ile ilgili düzenlemeleri içermektedir. Bu maddelerde faturanın şekil özelliklerine değinilmiştir. Uygulamada herhangi bir imza koşuluna yer verilmemiştir. Fatura ile makbuz kavramlarının birbirinden farklı olduğu açıktır. Bu noktada söz konusu kanunlar içerisinde tahsilât makbuzu ile ilgili gerek şekil ve gerekse uygulama bilgileri eklenmelidir. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 181

bilecek bir unsur yapılan ödeme miktarı ile ilgili olabilir. Çünkü bu uygulama genellikle zamanaşımı süresinin son günlerine doğru yapılmakta ve çok cüzi miktarlarda olmaktadır. Bu cüzi miktarların hayatın doğal akışı çerçevesinde değerlendirildiğinde kabul edilebilirliği zayıftır. Mükellef açısından başka bir savunma yolu da internet ortamında yapılan ödemelerde söz konusu olabilir. E-Maliye uygulaması çerçevesinde ödemelerin memurlar tarafından internet ortamında yapılması söz konusu olabilir. Burada IP numarası mükellef tarafından ispat unsuru olarak kullanılabilir. Ayrıca yine E-İmza uygulamasının da vergi borçlarının tahsilinde etkin olarak kullanılması gerekmektedir. Mağdur mükellef tarafından yargıda kullanılabilecek diğer bir unsurda makbuzun mükellefin dosyasında yer almasıdır. Normal şartlar altında makbuzun mükellefte yer alması gerekmektedir. Burada makbuza gerçek mahiyetini kazandıran koşul (tahsilât makbuzunun borçluya verilmesi) yerine getirilmemiştir. Hukuk mantığının ve belirli bir hukuki uygulamanın tersine çevrilmesi ve kötüye kullanılması durumu vardır. Bu sebeple, sadece Kanun un lafzından hareketle ödemenin yapılmış olduğu gerekçesiyle tahsil zamanaşımının kesildiğini söylemek zamanaşımı kurumunun düzenleniş amacına ve ruhuna uygun olmayacaktır. Bu konuyla bağlantılı olduğunu düşündüğümüz Danıştay kararı şu şekildedir; Danıştay 7. dairesinin verdiği bu kararda; İlgili tarafından mahsup isteminde bulunulmamış olunmasına karşın, salt zamanaşımını kesmek amacıyla alacaklı tahsil dairesince re sen yapılan mahsup işleminin, işlemekte olan zamanaşımını kesmeyeceği hükmedilmiştir. 15 Görüldüğü üzere yargı organları da zamanaşımını kesmek amacı ile vergi idaresinin mükellef yerine geçerek yaptığı işlemlerin zamanaşımını kesmeyeceğine hükmetmiştir. Tahsil zamanaşımının kanunla mükellefe tanınmış bir hak olduğu açıktır. Vergi idaresinin zamanaşımı süresi içinde vergi alacağını tahsil etmek için üzerine düşen yükümlülüklerini yerine getirmemesi ve zamanaşımına uğrayacak olan borç için söz konusu zamanaşımı süresini kesmek için mükellef adına sembolik olarak çok cüzi bir miktar ödeme yapması bu hakkın mükellefin elinden alınması olarak değerlendirilebilir. Böyle bir hareket mükellef hukukuna aykırıdır (Doğrusöz, 2010). Sadece mükellef hukuku değil ayrıca hukuk devletinin en önemli ilkelerinden hukuki güvenlik ilkesi açısından da sakıncalı bir durum olarak değerlendirme yapılabilir. İlgili memurların bu tarz işlemler yapması halinde hem idari hem de adli anlamda bazı yaptırımların olacağı açıktır. İlgili memurun böyle bir harekette bulunmasının en temel nedeni zamanaşımı süresi içerisinde yapılması gereken tahkikatın ve takibatın zamanında yapılmamasıdır. Başka bir ifade ile, memur görevini yapmakta hukuk kurallarına uygun hareket etmemiştir. Bu durum keyfi muamele 16, görevi ihmal 17 ve kötüye kullanma suçuna 18 girmesi muhtemeldir ki, bu suçların hem hapis hem de disiplin cezaları vardır. Kısacası memurun işlediği suç idari bir suçtur. SONUÇ Zamanaşımı, yükümlü ile vergi idaresi arasındaki vergi ihtilafını yükümlü lehine çözmekte ve sorunlu hukuki ilişkiyi tamir etmektedir. Bu genel itibariyle zamanaşımı kavramının mantığında yatan olgudur. Bu olgu esas olarak devletin vergi alacağını korumaya yönelik aldığı önlemler ile ters bir ilişki içerisindedir. Çünkü alınan önlemler vergi alacağını güvence altına alırken zamanaşımı mükellefi koruma altına almaktadır. Vergi hukukunda zamanaşımı tarh ve tahsil zamanaşımı olmak üzere ikiye ayrılır. Tahsil zamanaşımı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Ka- 15 Danıştay. 7. Dairesi, 06.12.2005, E.2003/924, K. 2005/3145. 16 TCK. m.257- (1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan hâller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 17 TCK. m.257- (2) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan hâller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 18 TCK. m.257- (1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan hâller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 182 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

nun un 102. maddesinde düzenlenmiştir. Tahsil zamanaşımı süresinin dolmasıyla birlikte vergi alacaklısı konumundaki devletin vergi alacağını talep etme hakkı ortadan kalkmaktadır. Vergi alacağının koruma altına alınması devletlerin özen gösterdiği bir konudur. Bununla ilgili olarak çeşitli hukuki düzenlemeler mevcuttur. Bu düzenlemelerden biriside Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 103. Maddesinde düzenlenen tahsil zamanaşımını kesen hallerdir. bu hallerden ilki ödemedir. Eğer mükellef kendi isteği ile vergi borcunun bir kısmını öderse tahsil zamanaşımı süresi kesilir. Hepsini ödediğinde zaten borç ortadan kalmayacağından zamanaşımından da bahsedilemez. Ödeme ile ilgili olarak AATUHK nun 40. ve 41. maddelerindeki şartların sağlanması gerekir. Ancak bu şekilde yapılan ödeme lafzını kazanabilir. Ancak kanun burada söz konusu ödemenin kim tarafından yapılacağı konusunda açıklık getirmemiştir. Bununla birlikte ne kadarlık bir ödemenin zamanaşımını keseceği konusunda da bir netlik yoktur. Bu durumlar tahsil zamanaşımını kesen ödemenin ilgili idare memurları tarafından kötüye kullanılması sonucunu doğurabilir. Şöyle ki; zamanaşımı süresince herhangi bir takibat veya tahkikat yapılmadığında, zamanaşımının son günü memurlar tarafından çok az bir miktar borçlu adına ödenerek süre kesilebilir. Buda yukarıda saydığımız yasal boşlukların doğal bir sonucudur. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 40. ve 41. maddelerine yönelik olarak yeni bir düzenlemenin yapılması gerekmektedir. Yapılacak olan düzenleme, ödemenin kim tarafından ve ne kadar yapılacağı konusunda olmalıdır. Böylelikle görevi kötüye kullanma gibi bazı idare kaynaklı sorunların önüne geçilebilir. Bir diğer konuda memurların kendi yaptıkları ödemeler sonrasında aldıkları makbuzlarla ilgilidir. Makbuzlar ancak mükellefin veya temsilcisinin atacağı imzalar ile geçerlilik kazanmalıdır. Böylelikle mükellefler dava yoluna gittiklerinde haklılıklarını ispatlayabilirler. Hukuk devleti olgusunun gereği bireylerin hak ve özgürlüklerini korumaktır. Bu da dikkatli hazırlanmış yasalar vasıtasıyla gerçekleştirilebilir. Mükellefler kendilerini güven içerisinde hissettiklerinde bu elde edilecek vergi gelirlerinde de artış sağlayacaktır. KAYNAKÇA Akıllıoğlu, T. (1991). Kamu Yararı Kavramı Üzerine Düşüncelere, Amme İdaresi Dergisi, cilt:24, sayı:2, s.7-9. Akıntürk, T. (2001). Medeni Hukuk, 8. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul. Aksoyoğlu, V. (2009). Vergi Borcunda Zamanaşımını Önlemek Amacı İle Memur Tarafından Yapılan Ödeme Zamanaşımını Keser (mi)?, Yaklaşım Dergisi, sayı:199, s.123-127. Altuncu Akan, P. (2005). 6183 Sayılı Kanun Kapsamında Kamu Borçlusuna Sağlanan Kolaylıklar, Vergi Raporu Dergisi, sayı:75. Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Arslan, M. (2007). Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara. Atar, Y. (2000). Vergi Hukuku, 3. Baskı, Mimoza Yayınları, Konya. Bayraklı, H. H. (2006). Vergi Ceza Hukuku, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar. Çağan, N. (1975). Vergi Hukukunda Süreler, Sevinç Matbaası, Ankara. Danıştay 3. Dairesi, 26.09.1989, E.1989/1950, K. 1989/1375. Danıştay 4. Dairesi, 26.09.2002, E. 2001/2297, K.2002/3035. Danıştay Dava Daireleri Kurulu, 23.12.1966, E. 1966/56, K. 1966/1653. Danıştay 7.Dairesi., 26.05.1992, E.1991/1463, K.1992/1789. Danıştay. 7. Dairesi, 06.12.2005, E.2003/924, K. 2005/3145. Doğrusöz Bumin, A. (2010). Tahsil Zamanaşımı, Referans Gazetesi, 13 Mayıs 2010. Gülseven, M. (1999). Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Seçkin Yayınevi, Ankara. Hanyal, R. (1953). Müruruzaman Müessesini Doğuran Amiller ve Vergilerimizde Tahakkuk ve Tahsil Zamanaşımı, Emel Matbaası, Ankara. Karabulut, M. (1996). Vergi Aflarının Vergi Ahlakı Üzerine Etkileri-Türkiye Örneği, Yüksek Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa. Karakoç, Y. (2002). Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara. Karakoç, Y. (2001). Kamu Alacaklarının Tahsili: Kamu İcra Hukuku, Vergi Sorunları Dergisi, sayı:153. Kırbaş, S. (1997), Vergi Hukuku, 9. Baskı, Siyasal Kitapevi, Ankara. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012 183

Kızılot, Ş. ve Taş, M. (2009). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara. Öncel M., Kumrulu A., Çağan N. (2006). Vergi Hukuku, 14. Baskı, Turhan Kitapevi. Özbalcı, Y. (2004). Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara. Özmen, S. (1996). Amme Alacaklarının Tahsil- Ödeme Kılavuzu, Beta Yayınları, İstanbul. Sekdur, M. ve Altun M. (2003). Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara. Taşkın, Y. (2007). Vergi Hukukunda Zamanaşımı, http://www.alomaliye.com/2007/yasimin_taskin_zamanasimi.htm, E.T.22.12.2011. Ufuk Tahir, M. (1998). Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Vergi Dünyası Dergisi, sayı:202. Uluatam, Ö. ve Methibay, Y. (1999). Vergi Hukuku, 3. Baskı, İmaj Yayıncılık, Ankara. Umur, Z. (1999). Roma Hukuku Ders Notları, 3. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul. 184 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012